Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. mars 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 22. desember 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 til yfirskattanefndar. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði þessum, að fella niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 1.081.362 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á skattskilum kæranda árið 2002 voru þær, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 7. nóvember 2003, og hinn kærða úrskurð, dags. 22. desember 2003, að viðskiptavild sem málið varðar væri til komin vegna kaupa kæranda á einkaumboði fyrir S-vörur á Íslandi á árinu 1995, sbr. m.a. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 22. október 2003, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra frá 15. október 2003, og kauptilboð vegna viðskipta þessara, dags. 21. október 1994. Skattstjóri benti á að samkvæmt 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, væri keypt viðskiptavild tilgreind meðal fyrnanlegra eigna. Gat skattstjóri þess að heimild til að eignfæra og fyrna viðskiptavild væri tiltölulega ný í skattalöggjöfinni og hefði komið til með lögum nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 95/1998 hefðu lögin öðlast gildi þegar í stað og komið til framkvæmda við álagningu á árinu 1999 vegna tekna á árinu 1998 og eigna í lok þess árs. Ekki yrði séð að lögunum hefði verið ætlað að hafa afturvirka réttarverkan, enda yrði að telja að ef ætlun löggjafans hefði verið sú að lagabreytingin næði einnig til viðskiptavildar sem keypt hefði verið í tíð eldra réttarástands, þ.e. þegar viðskiptavild hefði ekki verið fyrnanleg eign, hefði verið tekið fram um það í gildistökuákvæði laganna eða í lögskýringargögnum svo sem löggjafarvaldinu hefði verið í lófa lagið að gera. Yrði því að skýra ákvæði laga nr. 95/1998 þannig að heimild til að eignfæra og fyrna viðskiptavild tæki aðeins til viðskiptavildar sem keypt hefði verið á árinu 1998 en ekki fyrr. Bæri að hafa í huga í þessu sambandi að fyrir gildistöku laga nr. 95/1998 hefði verið talið að ekki væri fyrir hendi lagaheimild til að fyrna viðskiptavild, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 47/1996. Ef tilgangur löggjafans hefði verið sá að heimila fyrningu viðskiptavildar sem keypt hefði verið á fyrri árum, þ.e. fyrir árið 1998, hefði að mati skattstjóra þurft að taka fram um það hvaða fyrningarhlutföll ættu við, svo sem ef fyrirtæki hefðu ekki fyrnt viðskiptavild áður eða að viðskiptavild hefði verið fyrnd með mismunandi fyrningu. Í tilviki kæranda væri um að ræða viðskiptavild sem keypt hefði verið fyrir gildistöku laga nr. 95/1998 eða á árinu 1995. Samkvæmt framansögðu hefði skattstjóri ákveðið að fella niður gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar 1.081.362 kr. í skattskilum kæranda árið 2002 þar sem ekki yrði séð að um fyrnanlega eign væri að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, og þar af leiðandi ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2004, kemur fram að það sé óumdeilt í málinu að viðskiptavild sé eign í skilningi skattalöggjafar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 827/1997 þar sem litið hafi verið á viðskiptavild sem eign í atvinnurekstri sem borið hafi að eignfæra við kaup. Slík eign, þ.e. keypt viðskiptavild, hafi verið gerð fyrnanleg með lögum nr. 95/1998 og ekkert í þeim lögum bendi til þess að óheimilt sé að hefja fyrningu á eignfærðri viðskiptavild sem verið hafi til staðar á þeim tíma sem fyrning var heimiluð. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 47/1996 tekur umboðsmaður kæranda fram að enginn ágreiningur sé um að fyrir gildistöku laga nr. 95/1998 hafi fyrning viðskiptavildar ekki verið heimil. Hins vegar telji kærandi að ekkert sé því til fyrirstöðu að hefja fyrningu á eign á því ári þegar lög heimili fyrningu þrátt fyrir að eignin hafi verið keypt fyrir gildistöku umræddra laga. Sé fjarri lagi að ræða um afturvirka réttarverkun í því sambandi, enda sé þá einungis um að ræða fyrningu frá og með gildistöku umræddra laga en ekki aftur í tímann. Ekki verði fallist á með skattstjóra að löggjafinn hafi þurft að taka sérstaklega fram um fyrningarhlutföll af viðskiptavild sem keypt hafi verið fyrir gildistöku laga nr. 95/1998. Heimild laganna til að fyrna viðskiptavild sé ívilnandi breyting og verði því að líta svo á að löggjafinn hefði þurft að taka það sérstaklega fram ef ætlunin hefði verið að heimila einvörðungu fyrningu viðskiptavildar sem keypt væri eftir gildistöku laganna. Vafa um lagaskil beri að túlka gjaldanda í hag. Varðandi málskostnaðarkröfu kæranda er vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

III.

Með bréfi, dags. 7. maí 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Kæra í máli þessu lýtur að þeirri breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002 að fella niður gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar 1.081.362 kr., sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 22. desember 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Forsendur skattstjóra voru þær að ekki væri heimild til að fyrna viðskiptavild sem keypt hefði verið fyrir gildistöku laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Fram er komið af hálfu kæranda að eignfærð viðskiptavild í skattskilum félagsins árið 2002 er til komin vegna kaupa kæranda á einkaumboði fyrir S-vörur á Íslandi af Z hf. á árinu 1995, sbr. kauptilboð, dags. 21. október 1994, sem er meðal gagna málsins.

Með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, var nýjum tölulið bætt við 32. gr. laga nr. 75/1981, er varð 6. töluliður lagagreinarinnar. Er þar kveðið á um að keypt viðskiptavild teljist til fyrnanlegra eigna og jafnframt mælt svo fyrir að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Ákvæði þetta, sem kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 vegna tekna á árinu 1998 og eigna í lok þess, sbr. 10. gr. laga nr. 95/1998, var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, eins og frumvarpið var upphaflega, en kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. a-lið 2. tölul. breytingartillagnanna (þingskjal nr. 1309 á 122. löggjafarþingi 1997-1998). Í nefndaráliti (þingskjal nr. 1308 á 122. löggjafarþingi 1997-1998) er það eitt tekið fram varðandi breytingu þessa að lagt sé til að nýjum tölulið verði bætt við 32. gr. laganna um fyrnanlegar eignir og þar verði „keypt viðskiptavild talin upp með helstu flokkum slíkra eigna“, eins og þar segir. Jafnframt er tekið fram að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A laganna teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Engar frekari skýringar eða athugasemdir er að finna vegna þessara breytinga í tiltækum lögskýringargögnum. Áður en greind breyting með 5. gr. laga nr. 95/1998 var lögtekin hafði viðskiptavild ekki verið tilgreind meðal fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ennfremur ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, og var litið svo á að ekki væri fyrir að fara lagaheimild til að fyrna viðskiptavild. Að því er úrskurðaframkvæmd snertir má vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 494/1979, sbr. bls. 84 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árinu 1979, og úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 297/1982, sbr. bls. 203 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1981-1982.

Ákvæði 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. gr. laga nr. 95/1998, kveður á um að keypt viðskiptavild teljist til fyrnanlegra eigna og hvorki í ákvæðinu sjálfu né í gildistökuákvæði laga nr. 95/1998, sbr. 10. gr. þeirra, er gerður neinn fyrirvari varðandi viðskiptavild sem keypt hefur verið fyrir gildistöku breytingarlaganna. Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að ef tilgangurinn var sá að binda umrædda breytingu við viðskiptavild sem keypt væri eftir gildistöku laga nr. 95/1998 hefði slíkt þurft að koma skýrt fram. Sjónarmið skattstjóra varðandi afturvirkni þykir engu breyta í þessu sambandi, enda hefur ekki verið litið svo á að neitt sé því til fyrirstöðu að lög, sem eru ívilnandi fyrir skattaðila, hafi afturvirk áhrif, sbr. hins vegar ákvæði 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Þá ber að hafa í huga túlkun ákvæðis 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 í úrskurðaframkvæmd að öðru leyti, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 65/2003 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki er neinn ágreiningur um að um sé að ræða viðskiptavild í skilningi umrædds ákvæðis sem nýst hafi til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda umrætt ár, sbr. lagaskilyrði í 32. gr. laga nr. 75/1981, er fallist á kröfu kæranda í máli þessu. Tekið skal fram að enginn tölulegur ágreiningur er í málinu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins né hefur með öðrum hætti verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.