Úrskurður yfirskattanefndar

I.        

Með kæru, dags. 9. desember 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003. Með úrskurðinum færði skattstjóri kærendum til tekna sem tekjur af hlutareign í X ehf. mismun á söluverði fasteignarinnar að H til félagsins og ætluðu matsverði eignarinnar eða sem nam 6.834.950 kr., auk álags 1.708.736 kr. Er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar niður sem og álagsbeiting. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1998 gerðu kærendur grein fyrir sölu á húseign sinni að H til X ehf. fyrir 25.000.000 kr. Með bréfi, dags. 10. febrúar 2003, óskaði skattstjóri eftir því við kærendur að þau gerðu grein fyrir hverju það sætti að þau hefðu selt umrædda húseign til einkahlutafélags sem væri alfarið í eigu þeirra og barna þeirra, fyrir 25.000.000 kr. en félagið hefði síðan selt húseignina þann 18. júní 1999 fyrir 20.500.000 kr. til ótengdra aðila, eða fyrir lægra verð en það hefði verið keypt á þótt vísitala fasteignaverðs hefði hækkað úr 102,8 stigum í desember 1997 í 115,6 stig í júní 1999. Skattstjóri tók fram að kærendur hefðu átt lögheimili að H til 15. september 1999 þegar þau hefðu flutt að M í íbúð sem X ehf. hefði keypt og síðar að K í raðhús sem félagið hefði keypt síðla árs 2000. Auk skýringa á verðlækkun H óskaði skattstjóri eftir því að upplýst yrði hvort kærendur hefðu greitt leigu fyrir afnot af húseigninni.

Með bréfi, dags. 11. mars 2003, svaraði umboðsmaður kærenda fyrirspurn skattstjóra og vísaði í svarbréf X ehf., dags. sama dag, við fyrirspurn skattstjóra til félagsins sama efnis. Í bréfi félagsins kom fram að ýmsar ástæður hefðu verið fyrir því að húseignin að H hefði lækkað í verði frá því að félagið hefði keypt eignina í desember 1997 þar til hún hefði verið seld, sem hefði verið í apríl 1999 en ekki í júní sama ár svo sem skattstjóri hefði tiltekið. Við verðlagningu í desember 1997 hefði verið miðað við söluverð nokkru minni einbýlishúsa í hlutaðeigandi sveitarfélagi á þeim tíma, en það hefði numið 80.000 til 90.000 kr. á hvern fermetra, sbr. ljósrit af söluyfirlitum frá fasteignasölu vegna tveggja einbýlishúsa í sveitarfélaginu sem fylgdu bréfinu. Húseignin að H væri 344 fermetrar að stærð og hefði verið miðað við u.þ.b. 72.700 kr. fermetraverð sem hefði á þessum tíma verið talið eðlilegt verð að mati fasteignasala. Þá gerði umboðsmaður kærenda grein fyrir ýmsum atriðum varðandi innréttingar og fyrirkomulag að H sem umboðsmaðurinn taldi sýna að fermetraverð eignarinnar hefði ef eitthvað væri verið heldur lægra við sölu eignarinnar í desember 1997 en eðlilegt hefði verið. Þá var gerð grein fyrir erfiðleikum í rekstri X ehf. á árunum 1998 og 1999 sem leitt hefðu til þess að selja hefði þurft húseignina að H þar sem önnur tilgreind eign í eigu félagsins hefði hvorki selst né verið í útleigu, en starfsemi félagsins hefði á þessum tíma eingöngu verið rekstur fasteigna. Í mars 1999 hefði verið kannað með sölu á H til að bjarga málum, eins og það var orðað. Þá hefði komið í ljós að svo kallaðar stórar eignir hefðu ekkert hækkað í verði heldur frekar lækkað á umræddu tímabili. Þá hefðu kaupendur að slíkum eignum verið fáir. Í apríl 1999 hefði komið tilboð í H sem hefði reynst lágt, eða 20.500.000 kr., en því hefði þó verið tekið að ráðleggingu fasteignasala enda um öruggan kaupanda að ræða og yfirverð á húsbréfum á þessum tíma. Fram kom að vísitala fasteignaverðs ætti ekki alltaf við, t.d. að því er varðaði stórar eignir. Ítrekað var að ekki hefði verið ætlun félagsins að selja H heldur hefðu aðstæður verið þannig, eins og nánar var rakið, að nauðsynlegt hefði verið að selja eignina. Þá kom fram að eins og aðrar húseignir X ehf. hefði húseignin að H verið keypt til að leigja út og helst með þeim hætti að tekjur af leigunni yrðu umfram kostnað af eigninni, og að hægt væri að selja eignirnar á hærra verði en þær hefðu verið keyptar á, þótt það hefði ekki alltaf gengið eftir. Var þess getið að hagnaður X ehf. af kaupum og sölu íbúðar að M hefði numið 3.900.000 kr. Þá kom fram að kærendur hefðu greitt X ehf. húsaleigu að fjárhæð 420.000 kr. árið 1998, 480.000 kr. árið 1999 og 540.000 kr. hvort áranna 2000 og 2001.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2003, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1998 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fram kom að skattstjóri gæti fallist á að söluverð H í apríl 1999 hefði verið markaðsverð eignarinnar á þeim tíma, enda hefði eignin þá verið seld á almennum markaði. Hins vegar væri ekki hægt að fallast á að verð eignarinnar í desember 1997 hefði verið markaðsverð hennar á þeim tíma. Skattstjóri tók fram að þau söluyfirlit sem fylgt hefðu svarbréfi umboðsmanns kærenda hefðu verið vegna tveggja tilgreindra eigna í viðkomandi sveitarfélagi og þar hefði einungis komið fram ásett verð eignanna en ekki endanlegt söluverð. Þá hefði önnur tilvitnuð húseign verið byggð árið 1991 en húseignin að H hefði verið byggð árið 1969. Þá rakti skattstjóri þróun fasteignaverðs miðað við vísitölu fasteignaverðs og komst að þeirri niðurstöðu að allt benti til þess að verðið hefði átt að vera 7,97% lægra í desember 1997 samkvæmt þeim mælikvarða, eða 18.866.000 kr., miðað við 20.500.000 kr. í apríl 1999, en þeir annmarkar væru á vísitölunni að hún tæki til allra íbúðategunda og íbúða á öllu höfuðborgarsvæðinu. Fram kom hjá skattstjóra að samkvæmt upplýsingum úr verðsjá fasteigna á vefsíðu Fasteignamats ríkisins hefði verð á íbúðarhúsnæði í sérbýlum í viðkomandi sveitarfélagi í stærðarflokknum 270-370 fermetrar á tímabilinu febrúar til júlí 1999 verið að meðaltali 70.190 kr. á fermetra (samkvæmt kaupsamningum um níu eignir). Meðalverð á fermetra miðað við kaupsamninga frá október 1997 til mars 1998 samkvæmt sömu upplýsingum hefði verið 62.193 kr. (samkvæmt kaupsamningum um fjórar eignir). Samkvæmt þessu hefði verð H átt að vera 18.165.050 kr. í desember 1997 miðað við 20.500.000 kr. í apríl 1999. Með vísan til þessa taldi skattstjóri að sýnt hefði verið fram á að verð húseignarinnar að H hefði verið óeðlilega hátt við sölu þess í desember 1997. Við slíkar aðstæður gætu skattyfirvöld metið hvað teldist eðlilegt kaupverð og mismun kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar ætti að telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem í gildi var á þessum tíma. Í lagaákvæðinu kæmi ekki fram við hvaða verð ætti að miða við ákvörðun matsverðs en eðli málsins samkvæmt yrði að telja eðlilegt að miða við gangverð í þessu sambandi og væri fyrirhugað að miða við 18.165.050 kr., enda þætti eðlilegra að miða við verðsjá Fasteignamats ríkisins vegna greindra annmarka sem væru á vísitölu fasteignaverðs. Samkvæmt þessu hefði skattstjóri í hyggju að færa til tekna umræddan mismun 6.834.950 kr., sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 teldist til arðs af hlutum og hlutabréfum auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa. Í ljósi eignarhalds kærenda á X ehf. og umræddrar fjárhæðar yrði að telja um að ræða tekjur af hlutareign í félaginu og væri því fyrirhugað að færa til tekna í reit 522 í skattframtali kærenda árið 1998 umræddan mismun 6.834.950 kr. Þá kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda yrði að telja ljóst að kærendur hefðu vitað eða mátt vita að X ehf. hefði keypt húseignina að H á of háu verði, sérstaklega þegar litið væri til þess mikla munar á kaupverði og gangverði sem raunin hefði verið og í því ljósi að starfsemi félagsins á síðustu árum hefði eingöngu falist í fasteignaviðskiptum og útleigu fasteigna. Skattstjóri vakti athygli á því að samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 bæri að falla frá beitingu álags ef gjaldandi færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi, dags. 19. maí 2003, mótmælti umboðsmaður kærenda boðuðum breytingum skattstjóra og ítrekaði þær skýringar sem fram hefðu komið með bréfi til skattstjóra, dags. 11. mars 2003. Fram kom að verð húseignarinnar að H við sölu hennar til X ehf. í desember 1997 hefði verið eðlilegt markaðsverð. Leitað hefði verið til fasteignasala vegna ákvörðunar á verði eignarinnar og hefði verið miðað við verð á sambærilegum eignum í sama sveitarfélagi, miðað við stærð og ástand, að teknu tilliti til endurbóta sem gerðar hefðu verið á eigninni á árunum 1969 til 1999. Rakti umboðsmaðurinn þær endurbætur sem gerðar hefðu verið og tók fram að fermetraverð eignarinnar hefði verið ákvarðað 72.464 kr. Til samanburðar hefði skattstjóra verið bent á húseignina að B sem byggð hefði verið 1966 og seld á svipuðum tíma fyrir 72.254 kr. á fermetra, enda þótt þessi eign hefði bæði verið eldri og ekki eins sérhæfð og H, eins og það var nefnt. Fram kom að almennar markaðsaðstæður og fjárhagserfiðleikar X ehf. hefðu leitt til þess að félagið hefði á árinu 1999 selt H á lægra verði en hefði átt að fást fyrir eignina, auk þess sem kaupandinn hefði ekki getað nýtt séreinkenni eignarinnar og það haft áhrif á verðið. Þannig hefði söluverð eignarinnar verið óeðlilega lágt við sölu hennar á árinu 1999, eða sem nam 59.420 kr. hver fermetri. Þessu til stuðnings gerði umboðsmaðurinn grein fyrir sölu á sex tilteknum húseignum í sama sveitarfélagi sem á svipuðum tíma hefðu selst fyrir 61.567 kr. til 104.511 kr. hver fermetri, sbr. meðfylgjandi söluyfirlit. Ef tekið væri meðaltalsverð á hvern fermetra þessara eigna hefði húseignin að H átt að seljast á 85.000 kr. fermetrinn eða sem svaraði 29.300.000 kr. og hefði það verið eðlileg hækkun frá kaupum félagsins á eigninni á árinu 1997. Þá tók umboðsmaður kærenda fram að samkvæmt því sem fram hefði komið af hálfu skattstjóra varðandi sölu níu húseigna í sveitarfélaginu á tímabilinu febrúar til júlí 1999 þar sem fermetraverð hefði verið að meðaltali 70.190 kr. hefði söluverð H verið óvenjulega lágt á þeim tíma og hefði samkvæmt þessum viðmiðum átt að vera 24.200.000 kr. en ekki 20.500.000 kr.

Að því er varðaði samanburð skattstjóra á sölu fjögurra fasteigna í sveitarfélaginu í desember 1997 og sölu kærenda á H til X ehf. á þeim tíma tók umboðsmaður kærenda fram að vafasamt væri að taka mið af svo fáum kaupsamningum þegar um væri að ræða eignir sem hefði verið misjafnlega vel við haldið. Þá væri ekki hægt að notast við meðaltöl þegar um svo stórar eignir væri að ræða og kaupendahópurinn takmarkaður. Var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt enda hefði verðið á H verið eðlilegt markaðsverð við sölu eignarinnar til X ehf. árið 1997 en félagið síðan selt eignina á óeðlilega lágu verði árið 1999. Þá væri óeðlilegt að reikna sig til baka frá óvenjulega lágu verði árið 1999 eins og skattstjóri hefði gert og fá þannig út óraunhæfan hagnað sem hefði enginn verið. Umboðsmaður kærenda krafðist þess einnig að ekki kæmi til boðaðrar álagsbeitingar, enda hefðu kærendur talið að söluverð H á árinu 1997 væri markaðsverð á þeim tíma og þannig ekki um að ræða neina annmarka á skattframtali þeirra árið 1998.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, með vísan til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Auk þess að ítreka það sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 10. apríl 2003, tók skattstjóri fram vegna samanburðar umboðsmanns kærenda á söluverði H og söluverði B að miðað hefði verið við ásett verð síðarnefndu fasteignarinnar en ekki raunverulegt söluverð sem hefði verið lægra. Hefði verð á hvern fermetra í raun verið 66.061 kr. en ekki 72.254 kr. eins og umboðsmaðurinn hefði miðað við. Þá hefði umboðsmaður kærenda tekið fermetratölu garðstofu að H með í útreikninga sína sem einnig skekkti myndina þar sem fermetraverð á slíku húsnæði væri brot af fermetraverði venjulegs íbúðarhúsnæðis, eins og þar stóð. Þá væri húseignin að H 322 fermetrar fyrir utan garðstofu en húseignin að B væri 242,2 fermetrar en alkunna væri að söluverð á hvern fermetra lækkaði eftir því sem eignir væru stærri. Skattstjóri benti einnig á að fasteignamat íbúðarhúss og bílskúrs að H hefði í árslok 1997 verið 13.285.000 kr. eða 41.258 kr. á hvern fermetra en að B hefði fasteignamat verið 12.186.000 kr. eða 50.314 kr. á fermetra. Væri því engan veginn eðlilegt að miða við að fermetraverð þessara eigna hefði verið svipað við sölu á árinu 1997.

Skattstjóri tók fram að umboðsmaður kærenda hefði snúið við blaðinu að því er varðaði söluverð H á árinu 1999. Í bréfi til skattstjóra, dags. 19. maí 2003, hefði því verið haldið fram að söluverð eignarinnar á þeim tíma hefði verið of lágt þvert á fyrri fullyrðingar um að verðið hefði verið eðlilegt markaðsverð svo sem áður hefði komið fram í bréfi til skattstjóra, dags. 11. mars 2003. Ekki væri hægt að fallast á þau rök umboðsmanns kærenda að erfiðar markaðsaðstæður hefðu leitt til lágs söluverðs enda hefðu á tímabilinu febrúar til júlí 1999 verið seldar níu séreignir í sveitarfélaginu í stærðarflokknum 270-370 fermetrar. Þá væri ekki hægt að fallast á að fjárhagsástæður X ehf. hefðu knúið félagið til að selja eignina á verði langt undir markaðsverði né að kaupandi hefði ekki getað nýtt allt sem eigninni fylgdi og því hefði verðið lækkað, eins og nánar var útlistað. Þá kvað skattstjóri með öllu óskiljanlegt að nauðsynlegt hefði verið að selja þessum tiltekna kaupanda og þannig lækka verðið ef raunin hefði verið að eignin hefði ekki hentað kaupandanum fullkomlega. Benti skattstjóri á að eignin hefði farið í sölu í mars 1999 og verið seld í apríl sama ár og því alls ekki fullreynt að hægt hefði verið að fá hærra verð fyrir hana ef tilboð kaupandans hefði verið of lágt. Taldi skattstjóri að því færi fjarri að sýnt hefði verið fram á að húseignin að H hefði verið seld langt undir eðlilegu verði í apríl 1999. Samkvæmt söluyfirliti frá tilgreindri fasteignasölu hefði ásett verð eignarinnar numið 21.000.000 kr. og endanlegt söluverð því einungis verið 500.000 kr. lægra. Þá kæmi fram á söluyfirlitinu að eignin hefði verið skoðuð 30. mars 1999 og kaupsamningur væri dagsettur 27. apríl sama ár. Virtist því sem ekki hefði verið vandkvæðum bundið að fá kaupanda að eigninni. Að því er varðaði þau söluyfirlit annarra húseigna sem umboðsmaður kærenda hefði lagt fram með bréfi sínu, dags. 19. maí 2003, tók skattstjóri fram að þar kæmi einungis fram ásett verð en ekki söluverð. Skattstjóri hefði kannað söluverð tveggja þessara tilgreindu eigna og hefði það verið annars vegar 1.300.000 kr. undir ásettu verði og hins vegar 1.100.000 kr. undir ásettu verði. Boðaðar breytingar kæmu því til framkvæmda með þeim hætti að til tekna í skattframtali væru færðar 6.834.950 kr. sem fjármagnstekjur, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá hratt skattstjóri boðaðri álagsbeitingu í framkvæmd með vísan til fyrri raka enda þættu ekki vera forsendur fyrir niðurfellingu álagsins, og ákvarðaði álagsfjárhæð 1.708.736 kr. Samkvæmt því hækkaði stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1998 í 8.544.720 kr.

III.

Með kæru, dags. 9. desember 2003, sbr. greinargerð, dags. 19. janúar 2004, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, til yfirskattanefndar og gert þær kröfur að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Varðandi það að kærendur hafi á árinu 1997 selt X ehf. fasteignina að H á of háu verði er vísað til rökstuðnings í máli félagsins vegna sama ágreiningsefnis sem kært hafi verið til yfirskattanefndar. Í kæru félagsins, dags. sama dag, er ítrekað að færð hafi verið rök fyrir því af hálfu kæranda að verð húseignarinnar að H hafi með hliðsjón af sambærilegum eignum verið eðlilegt þegar félagið keypti eignina í desember 1997. Ýmis búnaður húseignarinnar sem eðlilegt hafi þótt að meta til verðs á árinu 1997 hafi hins vegar ekki skilað sér í verði hennar við sölu í apríl 1999, en þá hafi markaður fyrir svo stórar eignir verið til muna erfiðari. Er því mótmælt að skattstjóri hafi í raun ekki gert neina tilraun til að afla sér upplýsinga um verð á sambærilegum eignum heldur látið við það sitja að miða við almennar upplýsingar um þróun íbúðaverðs á höfuðborgarsvæðinu. Skattstjóri gangi út frá söluverði eignarinnar í apríl 1999 og noti svo takmarkaðar upplýsingar úr verðsjá Fasteignamats ríkisins til að reikna það verð til baka til ársins 1997. Þannig horfi skattstjóri alveg framhjá því að sérkenni húseignarinnar að H hafi haft áhrif á verð hennar árið 1997 og að markaðurinn hafi verið líflegri það ár en við sölu eignarinnar árið 1999. Er á það bent að ákvæði 58. gr. laga nr. 75/1981 (nú 57. gr. laga nr. 90/2003) feli í sér matskennda heimild skattstjóra sem gera verði kröfu um að beitt sé á málefnalegum forsendum og tryggt að mál séu nægjanlega rannsökuð áður en niðurstaða sé fengin. Þá er því mótmælt að skattstjóri geti komist að þeirri niðurstöðu að rétt sé að færa kærendum til tekna tekjur af sölu þeirra á H miðað við 25.000.000 kr. söluverð en neita á sama tíma að viðurkenna það verð sem viðmiðun við sölu félagsins á eigninni árið 1999. Á þennan óskiljanlega hátt komist skattstjóri svo að því að um söluhagnað hafi verið að ræða hjá félaginu vegna sölu H á árinu 1999. Skattstjóri noti ákvæði 1. og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á víxl eftir því hvað henti hverju sinni og sé þessari aðferð harðlega mótmælt.

Umboðsmaður kærenda krefst þess í kæru til yfirskattanefndar, ef niðurstaða yfirskattanefndar verði á sama veg og hjá skattstjóra að því er varðar verð H, að litið verði svo á að um tekjur kærenda af sölu fasteignar sé að ræða sem falli undir 16. gr. laga nr. 75/1981 (nú 17. gr. laga nr. 90/2003). Að því er varðar álagsbeitingu skattstjóra kemur fram að öll umfjöllun skattstjóra byggi á mjög óljósri túlkun hans á heimild til notkunar 58. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst sé að kærendur hafi verið í góðri trú varðandi þær ráðstafanir sem skattstjóri vilji nú vefengja og hafi m.a. verið byggt á upplýsingum sem aflað hafi verið frá óháðum þriðja aðila. Er þess í öllu falli krafist að fallið verði frá álagsbeitingu, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 (nú 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003). Þá er þess krafist að kærendum verði ákvarðaður málskostnaðar að fullu úr ríkissjóði, eins og það er orðað, samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

IV.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru til yfirskattanefndar segir að við sölu á fasteigninni H í apríl 1999 hafi ekki fengist metin ýmis sérkenni og aukabúnaður eignarinnar sem eðlilegt hafi þótt að meta í viðskiptum á árinu 1997. Á söluyfirliti eignarinnar kemur fram að hún hafi verið skoðuð 30. mars 1999, en kaupsamningur vegna eignarinnar var gerður í apríl s.á. Ekki verður séð að það hafi verið miklum erfiðleikum bundið að fá kaupanda að eigninni og getur ríkisskattstjóri þar af leiðandi ekki fallist á þessar röksemdir kæranda fyrir því að verð eignarinnar hafi lækkað svo mikið frá árinu 1997.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Þá gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að álagsbeiting verði staðfest. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 2004, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.         

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 1998 sem tekjur af hlutareign í X ehf. samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem í gildi var á þeim tíma er málið varðar, sbr. nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði íbúðarhúsnæðis þeirra að H til félagsins, og matsverði eignarinnar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Byggði skattstjóri á því að kærendur hefðu selt húseignina fyrir of hátt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt síðastgreindu ákvæði að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 1998 sem af breytingu þessari leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur niður þar sem skattstjóri hafi ekki sýnt fram á að söluverð húseignarinnar hafi verið of hátt á umræddum tíma. Þá er gerð sú varakrafa að farið verði með söluhagnað kærenda eftir 16. gr. laga nr. 75/1981 verði ekki fallist á aðalkröfu. Loks er krafist niðurfellingar álags.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega háu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt að seljandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Á því er byggt að kærendur hafi selt fasteignina að H hinn 31. desember 1997 og söluverð hafi numið 25.000.000 kr., sbr. m.a. eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kærenda árið 1998. Samkvæmt greinargerð kærenda nam útborgun á kaupári 15.438.000 kr. auk þess sem um var að ræða yfirtöku á áhvílandi skuldum 9.562.000 kr. Fram kom að útborgun hefði verið greidd með skuld kærenda við X ehf., skuld D við félagið, með húsbréfum og með hjólhýsi. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 10. febrúar 2003, og svarbréf kærenda, dags. 11. mars 2003, boðaði skattstjóri kærendum hina kærðu tekjuviðbót með bréfi, dags. 10. apríl 2003, og að fengnu andmælabréfi kærenda, dags. 19. maí 2003, kom hin boðaða breyting til framkvæmda með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003. Með úrskurðinum færði skattstjóri kærendum til tekna í reit 307 sem arð samkvæmt 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun söluverðs 25.000.000 kr. og matsverðs 18.165.050 kr. Nam tekjufærð fjárhæð þannig 6.834.950 kr.

Við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. þágildandi laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, sbr. nú 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna.

Eins og fram er komið hófst skattstjóri handa í máli þessu með bréfi til kærenda, dags. 10. febrúar 2003, þar sem skattstjóri skoraði á kærendur að gera m.a. grein fyrir því hverju það sætti að þau hefðu selt húseignina að H til X ehf. í desember 1997 fyrir 25.000.000 kr. en félagið síðan selt eignina aftur á árinu 1999 fyrir 20.500.000 kr. á sama tíma og vísitala fasteignaverðs hefði hækkað úr 102,8 stigum í 115,6 stig. Umboðsmaður kærenda svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 11. mars 2003, þar sem fram kom að við ákvörðun söluverðs H í desember 1997 hefði verið tekið mið af söluverði nokkurra minni einbýlishúsa í sama sveitarfélagi á þeim tíma, sbr. söluyfirlit frá fasteignasala sem fylgdu bréfinu. Þá kom fram að 20.500.000 kr. söluverð húseignarinnar í apríl 1999, þegar X ehf. hefði selt hana til þriðja aðila, hefði verið markaðsverð á þeim tíma. Eins og rakið er að framan tók skattstjóri undir það með umboðsmanni kærenda að um markaðsverð eignarinnar hefði verið að ræða við sölu hennar í apríl 1999 en miðað við þróun vísitölu fasteignaverðs og upplýsingar úr verðsjá Fasteignamats ríkisins hefði söluverð eignarinnar við sölu hennar í desember 1997 til X ehf. verið of hátt, svo sem nánar var rakið. Komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu að meðal fermetraverð á sambærilegum eignum í sveitarfélaginu hefði verið 11,39% lægra samkvæmt kaupsamningum á tímabilinu október 1997 til mars 1998 en á tímabilinu febrúar til júlí 1999 og fékk þannig út að matsverð eignarinnar hefði átt að vera 18.165.050 kr. í desember 1997 miðað við 20.500.000 kr. í apríl 1999. Niðurstöðu sína byggði skattstjóri á upplýsingum Fasteignamats ríkisins samkvæmt níu kaupsamningum á tímabilinu febrúar til júlí 1999 og fjórum kaupsamningum á tímabilinu október 1997 til mars 1998, svo sem nánar var rakið af hálfu skattstjóra. Af hálfu kærenda er byggt á því í málinu að um eðlilegt verð hafi verið að ræða á umræddri húseign bæði við sölu hennar til X ehf. og við sölu félagsins á eigninni í apríl 1999. Hafa þessu til stuðnings verið lögð fram gögn í tengslum við sölu tilgreindra eigna í sama sveitarfélagi bæði árin 1997 og 1999. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2003, er því haldið fram að um eðlilegt verð eignarinnar hafi verið að ræða árið 1997 og að skattstjóri hafi ekki aflað nægilegra upplýsinga, m.a. um markaðsvirði sambærilegra fasteigna í sveitarfélaginu árið 1997, til að sýna fram á að um óeðlilega hátt söluverð hafi verið að ræða í málinu, en tryggja verði að mál séu nægjanlega rannsökuð við beitingu 58. gr. laga nr. 75/1981. Vegna þessarar viðbáru umboðsmanns kæranda skal tekið fram að samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til þess að fella úrskurð skattstjóra úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því og þannig vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda byggði skattstjóri á bæði á gögnum og skýringum kærenda og þeim gögnum öðrum sem hann gerði grein fyrir í boðunarbréfi sínu og úrskurði um endurákvörðun.

Í máli þessu liggur fyrir að kærendur seldu X ehf. umrætt einbýlishús í árslok 1997 við verði sem var tæplega 75% hærra en fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma, en óumdeilt er að kærendur réðu fyrir einkahlutafélaginu í krafti eignaraðildar sinnar og nánustu ættingja. Engar viðhlítandi skýringar þykja fram komnar af hálfu kærenda á því hvernig söluverð húseignarinnar var ákvarðað, enda þykja þau tvö söluyfirlit annarra fasteigna sem lögð voru fram af þeirra hálfu ekki hafa þýðingu í þessu sambandi. Vert er að geta þess að í nefndum söluyfirlitum kemur einungis fram ásett verð þeirra eigna sem um ræðir en ekki endanlegt söluverð. Liggur raunar fyrir í málinu að ásett verð annarrar eignarinnar (B) var 17.500.000 kr. en söluverð hennar var 16.000.000 kr., eða tæpum 34% yfir fasteignamatsverði hennar. Tekið skal fram að þótt fram hafi komið af hálfu kærenda að verðlagning H hafi verið samkvæmt því sem eðlilegt hefði verið talið að mati fasteignasala hafa engin gögn verið lögð fram því til stuðnings. Þá liggur fyrir að X ehf. seldi H í apríl 1999 á almennum markaði fyrir mun lægra verð en félagið hafði keypt eignina á í árslok 1997, eða 20.500.000 kr. Var þar um að ræða verð sem var ríflega 36% hærra en leiðrétt fasteignamatsverð húseignarinnar í árslok 1998, samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins. Samkvæmt því sem rakið hefur verið og með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þýðingu fasteignamatsverðs sem viðmiðunar í þeim efnum, þegar um fasteignir er að ræða, svo og með hliðsjón af síðari viðskiptum með H, þar sem verð eignarinnar var til muna lægra bæði miðað við söluverð þess árið 1997 og samanborið við gildandi fasteignamat á hvorum tíma fyrir sig, verður að telja einsýnt að söluverð eignarinnar árið 1997 hafi verið óeðlilega hátt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Eins og greinir hér að framan verður að telja að við ákvörðun matsverðs fasteigna á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði. Er fasteignamatsverð því tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Skattstjóri ákvarðaði matsverð húseignarinnar umtalsvert hærra í árslok 1997 en fasteignamatsverð hennar var, eða sem nam 18.165.050 kr. þegar leiðrétt fasteignamat nam 14.292.000 kr. og taldi það verð vera nokkuð nærri gangverði eignarinnar eins og sagði í boðunarbréfi, dags. 10. apríl 2003. Eins og rakið hefur verið var niðurstaða skattstjóra byggð á upplýsingum sem fram koma á vefsíðu Fasteignamats ríkisins að gefnum tilteknum forsendum.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að skattstjóri byggði ákvörðun á matsverði hins selda húsnæðis kærenda að H í reynd að engu leyti á fasteignamatsverði húsnæðisins heldur upplýsingum um verð ótiltekinna annarra fasteigna í sama sveitarfélagi á tilteknum tíma. Þegar litið er til þess að fasteignamat ber að lögum að miða við gangverð viðkomandi eignar, sbr. nánari ákvæði í 1. mgr. 17. gr. þágildandi laga nr. 94/1976, verður að telja að það krefjist sérstaks rökstuðnings ef víkja á frá fasteignamatsverði eignar á grundvelli annarra viðmiðana við ákvörðun á matsverði samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda verður sem fyrr greinir að gæta varúðar við skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli sem ákvæðið mælir fyrir um. Skattstjóri hefur talið að fasteignamat húseignarinnar að H hafi ekki endurspeglað gangverð hennar, enda miðaði hann við að gangverð eignarinnar hefði verið ríflega 27% hærra en leiðrétt fasteignamatsverð hennar. Taka má undir það með skattstjóra að öll gögn málsins bendi til þess að fasteignamatsverð umræddrar eignar hafi verið lægra en gangverð hennar. Hins vegar verður ekki talið að fyrrgreindar upplýsingar Fasteignamats ríkisins um almennt fasteignaverð sérbýlis í sveitarfélaginu, sem ekki tóku að neinu leyti mið af eiginleikum og ástandi viðkomandi fasteignar að H, hafi þegar litið er til fyrrgreindra sjónarmiða varðandi viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þýðingu fasteignamatsverðs í því sambandi, þegar um fasteignir er að ræða, gefið neitt tilefni til að víkja með þeim hætti frá fasteignamatsverði eignarinnar sem viðmiðun við ákvörðun matsverðs hennar í hinum umdeildu viðskiptum kærenda og X ehf. sem raun varð á. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattstjóri hafi skotið viðhlítandi stoðum undir það matsverð sem hann ákvarðaði samkvæmt framansögðu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður aðalkrafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skilyrði séu ekki fyrir hendi til að ákvarða kærendum tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Á hinn bóginn þykir vera tilefni til að lækka fjárhæð tekjuviðbótar samkvæmt ákvörðun skattstjóra. Af hálfu kærenda hefur einungis verið við það miðað að verð fasteignarinnar hafi verið markaðsverð á þeim tíma sem þau seldu X ehf. eignina. Með skírskotun til þess, sem rakið hefur verið hér að framan, m.a. um sjónarmið við ákvörðun matsverðs á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og ótraustar viðmiðanir skattstjóra í því sambandi, og með hliðsjón af síðari viðskiptum með H, er fallist á að ákvarða matsverð húseignarinnar í hinum umdeildu viðskiptum kærenda og X ehf. í desember 1997 með 19.500.000 kr. Er í því sambandi miðað við fasteignamat húseignarinnar í árslok 1997 að viðbættu u.þ.b. sama hlutfalli yfirverðs miðað við fasteignamatið og húseignin var seld fyrir árið 1999, enda þykir ekkert komið fram í málinu sem leiðir til þess að varhugavert sé að álykta að hlutfallið þarna á milli hafi verið sambærilegt í báðum tilvikum, eða á annan hátt að kærendum sé þessi niðurstaða óhagstæð. Af þessu leiðir að fjárhæð tekjuviðbótar verður 5.500.000 kr.

Eins og fram er komið leit skattstjóri á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem arðgreiðslu til kærenda (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu ákvæði telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddur mismunur kaupverðs og matsverðs H, sem telja verður samkvæmt framansögðu til tekna kærenda, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Að þessu virtu verður að fallast á það með skattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, gjaldárið 1998. Samkvæmt þessu er þeirri kröfu kærenda að farið verði með sölu þeirra á H í desember 1997 samkvæmt 16. gr. laga nr. 75/1981 hafnað.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 1998 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóra bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem einungis hefur gengið kærendum í hag að litlu leyti, þykja ekki vera lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót í skattframtali kærenda árið 1998 ákvarðast 5.500.000 kr.