Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. desember 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003. Með úrskurðinum færði skattstjóri kæranda til tekna söluhagnað vegna sölu á húseigninni að H í skattframtali árið 2000 og felldi að sama skapi niður gjaldfært sölutap vegna eignarinnar sama ár. Einnig felldi skattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar og rekstrarkostnað vegna húseignanna H, M og K rekstrarárin 1998, 1999 og 2000. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Til vara er þess krafist að álag falli niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 10. desember 2002, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að fá afhent bókhald félagsins fyrir rekstrarárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001. Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins afhenti kærandi bókhaldsgögn þann 20. desember 2002. Með bréfi, dags. 10. febrúar 2003, óskaði skattstjóri eftir því að fá afhenta hreyfingarlista úr bókhaldi kæranda, en þeir hefðu ekki fylgt öðrum bókhaldsgögnum félagsins til skattstjóra. Þá var óskað eftir skýringum á kaupum kæranda á húseigninni að H í desember 1997 fyrir 25.000.000 kr. og sölu sömu eignar í júní 1999 fyrir 20.500.000 kr. með tilliti til þess að sama tíma hefði vísitala fasteignaverðs hækkað úr 102,8 stigum í desember 1997 í 115,6 stig í júní 1999. Fram kom að H hefði verið keypt af eigendum kæranda sem búið hefðu í húsinu þegar kærandi keypti það og þangað til kærandi seldi það. Auk þessa hefði kærandi keypt íbúð að M í júlí 1999 og selt þá íbúð aftur í nóvember 2000 og keypt raðhús að K í nóvember 2000 sem enn væri í eigu félagsins og eigendur þess hefðu til íbúðar. Var lagt fyrir kæranda að sýna fram á að umræddar eignir hefðu verið tilkomnar vegna öflunar tekna í atvinnurekstri þannig að heimilt hefði verið að draga rekstarkostnað og fyrningar þeirra frá tekjum. Þyrfti í því sambandi að upplýsa hvort kærandi hefði haft tekjur af eignunum og sýna fram á það með gögnum, en þau gögn sem þegar hefðu verið lögð fram bentu ekki til þess. Jafnframt þyrfti að koma fram hvort og þá hve mikill hluti eignanna hefði verið notaður undir starfsemi kæranda.

Með bréfi, dags. 11. mars 2003, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn skattstjóra. Fram kom að ýmsar ástæður hefðu verið fyrir því að húseignin að H hefði lækkað í verði frá því félagið keypti eignina í desember 1997 þar til hún hefði verið seld, sem hefði verið í apríl 1999 en ekki í júní sama ár, svo sem skattstjóri hefði tiltekið, en í báðum tilvikum hefði verið um að ræða markaðsverð á þeim tíma. Við verðlagningu í desember 1997 hefði verið miðað við söluverð nokkru minni einbýlishúsa á sama stað á þeim tíma, en það hefði numið 80.000 til 90.000 kr. á hvern fermetra, sbr. ljósrit af söluyfirlitum frá fasteignasölu vegna tveggja einbýlishúsa sem fylgdu bréfinu. Húseignin að H væri 344 fermetrar að stærð og hefði verið miðað við u.þ.b. 72.700 kr. fermetraverð sem hefði á þessum tíma verið talið eðlilegt verð að mati fasteignasala. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir ýmsum atriðum varðandi innréttingar og fyrirkomulag að H sem umboðsmaðurinn taldi sýna að fermetraverð eignarinnar hefði ef eitthvað væri verið heldur lægra við kaup kæranda á eigninni í desember 1997 en eðlilegt hefði verið. Þá var gerð grein fyrir erfiðleikum í rekstri kæranda á árunum 1998 og 1999 sem leitt hefðu til þess að selja hefði þurft húseignina að H þar sem önnur tilgreind eign í eigu félagsins hefði hvorki selst né verið í útleigu, en starfsemi kæranda hefði á þessum tíma eingöngu verið rekstur fasteigna. Í mars 1999 hefði verið kannað með sölu á H. Þá hefði komið í ljós að svokallaðar stórar eignir hefðu ekkert hækkað í verði heldur frekar lækkað. Þá hefðu kaupendur að slíkum eignum verið fáir. Í apríl 1999 hefði komið tilboð í H sem hefði reynst lágt, eða 20.500.000 kr., en því hefði þó verið tekið að ráðleggingu fasteignasala, enda um öruggan kaupanda að ræða og yfirverð á húsbréfum á þessum tíma. Fram kom að vísitala fasteignaverðs ætti ekki alltaf við, t.d. að því er varðaði stórar eignir. Ítrekað var að ekki hefði verið ætlun kæranda að selja H heldur hefðu aðstæður verið þannig, eins og nánar var rakið, að nauðsynlegt hefði verið að selja eignina. Þá kom fram að eins og aðrar húseignir kæranda hefði húseignin að H verið keypt til að leigja út og helst með þeim hætti að tekjur af leigunni yrðu umfram kostnað af eigninni og að hægt væri að selja eignirnar aftur á hærra verði en þær hefðu verið keyptar á, þótt það hefði ekki alltaf gengið eftir. Var þess getið að hagnaður kæranda af kaupum og sölu íbúðar að M hefði numið 3.900.000 kr. Þá kom fram að eigendur kæranda hefðu greitt leigu vegna afnota af H, M og K að fjárhæð 420.000 kr. árið 1998, 480.000 kr. árið 1999 og 540.000 kr. hvort áranna 2000 og 2001.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002, með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fram kom að skattstjóri gæti fallist á að söluverð H í apríl 1999 hefði verið markaðsverð eignarinnar á þeim tíma, enda hefði eignin þá verið seld á almennum markaði. Hins vegar væri ekki hægt að fallast á að verð eignarinnar í desember 1997 hefði verið markaðsverð hennar á þeim tíma. Skattstjóri tók fram að þau söluyfirlit, sem fylgt hefðu svarbréfi umboðsmanns kæranda, hefðu verið vegna tveggja tilgreindra eigna og þar hefði einungis komið fram ásett verð eignanna en ekki endanlegt söluverð. Þá hefði önnur tilvitnuð húseign verið byggð árið 1991 en húseignin að H hefði verið byggð árið 1969. Þá rakti skattstjóri þróun fasteignaverðs miðað við vísitölu fasteignaverðs og komst að þeirri niðurstöðu að allt benti til þess að verðið hefði átt að vera 7,97% lægra í desember 1997 samkvæmt þeim mælikvarða, eða 18.866.000 kr., miðað við söluverð þess í apríl 1999. Þeir annmarkar væru á vísitölunni að hún tæki til allra íbúðartegunda og íbúða á öllu höfuðborgarsvæðinu, en gæfi þó vísbendingar um að kaupverð greindrar eignar í desember 1999 hefði verið óeðlilega hátt. Til að renna styrkari stoðum undir þá ályktun þætti mega líta til upplýsinga úr verðsjá fasteigna á vefsíðu Fasteignamats ríkisins. Þar kæmi fram að samkvæmt kaupsamningum um níu eignir hefði verð á íbúðarhúsnæði í sérbýli í viðkomandi sveitarfélagi í stærðarflokknum 270-370 fermetrar á tímabilinu febrúar til júlí 1999 verið að meðaltali 70.190 kr. á fermetra. Meðalverð á fermetra miðað við kaupsamninga um fjórar eignir á tímabilinu október 1997 til mars 1998 hefði verið 62.193 kr. Samkvæmt þessu hefði verð H átt að vera 18.165.050 kr. í desember 1997 miðað við 20.500.000 kr. í apríl 1999. Með vísan til þessa taldi skattstjóri að sýnt hefði verið fram á að verð húseignarinnar að H hefði verið óeðlilega hátt við sölu þess í desember 1997. Við slíkar aðstæður gætu skattyfirvöld metið hvað teldist eðlilegt kaupverð og mismun kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar ætti að telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem í gildi var á þessum tíma. Í lagaákvæðinu kæmi ekki fram við hvaða verð ætti að miða við ákvörðun matsverðs en eðli málsins samkvæmt yrði að telja eðlilegt að miða við gangverð í þessu sambandi og væri samkvæmt því fyrirhugað að miða við 18.165.050 kr., enda þætti eðlilegra að miða við verðsjá Fasteignamats ríkisins vegna greindra annmarka sem væru á vísitölu fasteignaverðs. Samkvæmt þessu hefði skattstjóri í hyggju að færa til tekna í skattframtali eigenda kæranda umræddan mismun 6.834.950 kr., sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem tekjur af hlutareign í félaginu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að til arðs af hlutum og hlutabréfum teldust auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa. Skattstjóri tók fram að miðað við matsverð húseignarinnar að H að fjárhæð 18.165.050 kr. í desember 1997 væri endurmetið verð eignarinnar 19.427.747 kr. árið 1999. Söluverð eignarinnar árið 1999 hefði verið 20.500.000 kr. og næmi söluhagnaður því 1.072.253 kr. í stað sölutaps að fjárhæð 5.374.450 kr. sem gerð hefði verið grein fyrir í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999.

Skattstjóri boðaði jafnframt lækkun gjaldfærðra fyrninga og rekstrarkostnaðar fasteigna í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna húseignanna að H, M og K. Fram kom að af hálfu kæranda hefði engin grein verið gerð fyrir notkun umræddra húseigna í þágu félagsins, þrátt fyrir beiðni skattstjóra þar um, og þætti með hliðsjón af litlu umfangi og einfaldleika í rekstri félagsins, eins og það var orðað, mega gera ráð fyrir að afnot kæranda af umræddum eignum hefðu verið lítil sem engin og þær eingöngu nýttar í einkaþágu eigenda félagsins. Rakti skattstjóri þau útgjöld og fyrningar sem gjaldfærðar hefðu verið vegna eignanna og bar saman við þær leigutekjur sem upplýst hefði verið um af hálfu kæranda og tók fram að samkvæmt því hefði tap af rekstri eignanna numið 720.623 kr. rekstrarárið 1998, 1.467.741 kr. rekstrarárið 1999, 624.480 kr. rekstrarárið 2000 og 1.179.578 kr. rekstrarárið 2001. Taldi skattstjóri að af þessu yrði ráðið að kaup og rekstur kæranda á íbúðarhúsnæði fyrir eigendur félagsins hefðu ráðist af öðru en hagnaðarsjónarmiðum. Hjónin A og B væru eigendur 99,25% hlutafjár í kæranda og börn þeirra ættu afganginn. B væri stjórnarmaður félagsins og A varastjórnarmaður og framkvæmdastjóri þess. Þætti einsýnt að kærandi hefði ekki keypt íbúðarhúsnæði af eigendum sínum og stjórnendum félagsins og rekið íbúðarhúsnæði fyrir þau, sem telja yrði óvenjuleg skipti í fjármálum, ef eigna- og stjórnunartengslin hefðu ekki verið fyrir hendi. Ætti því við sú grunnregla sem fram kæmi í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. þau sjónarmið sem fram kæmu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997, Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík, og dómi Hæstaréttar frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997, Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997, I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík.

Skattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að þegar litið væri til notkunar umræddra fasteigna og umfangs og einfaldleika starfsemi kæranda yrði ekki talið að nein sú breyting hefði orðið við kaup félagsins á íbúðarhúsnæðinu og rekstur þess sem leitt gæti til þess að um fyrnanlegar eignir væri að ræða í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 og að kostnaður vegna þeirra teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laganna. Telja yrði að húseignirnar hefðu einungis verið notaðar í einkaþágu eigenda og stjórnenda kæranda, sbr. 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í þessu ljósi hefði skattstjóri í hyggju að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað, þ.m.t. fyrningar, vegna fasteignanna H, M og K rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001, eða sem svaraði samtals 1.140.623 kr. fyrsta árið, 1.947.741 kr. annað árið, 1.164.480 kr. þriðja árið og 1.719.578 kr. fjórða árið, eins og skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Þá kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda yrði að telja ljóst að stjórnendur kæranda og eigendur hefðu vitað eða mátt vita að félagið hefði keypt húseignina að H á of háu verði, sérstaklega þegar litið væri til þess mikla munar á kaupverði og gangverði sem raunin hefði verið, og í því ljósi að starfsemi félagsins á síðustu árum hefði eingöngu falist í fasteignaviðskiptum og útleigu fasteigna. Þá yrði að telja það sama eiga við um rekstrarkostnað umræddra fasteigna, enda hefðu stjórnendur kæranda mátt vita að rekstrarkostnaður íbúðarhúsnæðis þeirra gæti ekki talist frádráttarbær hjá félaginu. Skattstjóri vakti athygli á því að samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 bæri að falla frá beitingu álags ef gjaldandi færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi, dags. 20. maí 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra og ítrekaði þær skýringar sem fram hefðu komið með bréfi til skattstjóra, dags. 11. mars 2003, auk þess að vísa til bréfs eigenda félagsins til skattstjóra, dags. 19. maí 2003, um sama efni. Varðandi það að kærandi hefði keypt húseignina að H á óeðlilega háu verði kom fram í nefndu bréfi eigenda kæranda til skattstjóra að verð húseignarinnar að H við sölu hennar til félagsins í desember 1997 hefði verið eðlilegt markaðsverð. Leitað hefði verið til fasteignasala vegna ákvörðunar á verði eignarinnar og hefði verið miðað við verð á sambærilegum eignum í sama sveitarfélagi, miðað við stærð og ástand, að teknu tilliti til endurbóta sem gerðar hefðu verið á eigninni á árunum 1969 til 1999. Voru raktar þær endurbætur sem gerðar hefðu verið á eigninni og tekið fram að fermetraverð eignarinnar hefði verið ákvarðað 72.464 kr. Til samanburðar hefði skattstjóra verið bent á húseignina B sem byggð hefði verið 1966 og seld á svipuðum tíma fyrir 72.254 kr. á fermetra, enda þótt þessi eign hefði bæði verið eldri og ekki eins sérhæfð og H, eins og það var nefnt. Fram kom að almennar markaðsaðstæður og fjárhagserfiðleikar kæranda hefðu leitt til þess að félagið hefði á árinu 1999 selt H á lægra verði en hefði átt að fást fyrir eignina, auk þess sem kaupandi húseignarinnar hefði ekki getað nýtt séreinkenni hennar og það haft áhrif á verðið. Þannig hefði söluverð eignarinnar verið óeðlilega lágt við sölu hennar á árinu 1999, eða sem nam 59.420 kr. hver fermetri. Þessu til stuðnings gerði umboðsmaðurinn grein fyrir sölu á sex tilteknum húseignum í sama bæjarfélagi sem á svipuðum tíma hefðu selst fyrir 61.567 kr. til 104.511 kr. á hvern fermetra, sbr. meðfylgjandi söluyfirlit. Ef tekið væri meðaltalsverð á hvern fermetra þessara eigna hefði húseignin að H átt að seljast á 85.000 kr. fermetrinn eða sem svaraði 29.300.000 kr. og hefði það verið eðlileg hækkun frá kaupum kæranda á eigninni á árinu 1997. Þá tók umboðsmaður kæranda fram í umræddu bréfi að það sem fram hefði komið af hálfu skattstjóri varðandi sölu níu húseigna í sveitarfélaginu á tímabilinu febrúar til júlí 1999, þar sem fermetraverð hefði verið að meðaltali 70.190 kr., sýndi að söluverð H hefði verið óvenjulega lágt umrætt ár og hefði samkvæmt þessum viðmiðum átt að vera 24.200.000 kr. en ekki 20.500.000 kr.

Í umræddu bréfi eigenda kæranda til skattstjóra kom fram að því er varðaði samanburð skattstjóra á sölu fjögurra fasteigna í bænum í desember 1997 og kaup kæranda á H það ár að vafasamt væri að taka mið af svo fáum kaupsamningum þegar um væri að ræða eignir sem haldið hefði verið misjafnlega vel við. Þá væri ekki hægt að notast við meðaltöl þegar um svo stórar eignir væri að ræða og kaupendahópurinn takmarkaður. Var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt, enda hefði verðið á H verið eðlilegt markaðsverð við sölu eignarinnar til kæranda árið 1997, en félagið síðan selt eignina á óeðlilega lágu verði árið 1999. Þá væri óeðlilegt að reikna sig til baka frá óvenjulega lágu verði árið 1999 eins og skattstjóri hefði gert og fá þannig út óraunhæfan hagnað sem hefði enginn verið. Var fyrirhugaðri breytingu á útreikningi söluhagnaðar eða taps mótmælt og þess krafist að útreikningurinn yrði látinn standa óbreyttur frá skattframtölum kæranda.

Að því er varðaði boðaðar breytingar á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda var því mótmælt í bréfi til skattstjóra, dags. 20. maí 2003, að húseignirnar að H, M og K teldust ekki fyrnanlegar eignir í hendi kæranda. Allt frá stofnun kæranda hefði félagið átt og rekið fasteignir, t.d. húsnæði að N og V. Á árinu 1997 hefði verið fjárfest í húseigninni að H og hefði sú eign eins og aðrar eignir kæranda verið keypt í því augnamiði að leigja húsnæðið út. Hefði því verið um varanlegan rekstrarfjármun að ræða sem ætlaður hefði verið til öflunar tekna í atvinnurekstri. Í þessu tilviki hefði leigjandi húseignarinnar verið aðaleigandi kæranda, en hann hefði greitt leigu og ekki yrði séð hvers vegna hann gæti ekki leigt af kæranda eins og hver annar. Þá kom fram að greidd hefði verið leiga árlega og kæmi það fram í bókhaldsgögnum sem og sundurliðun á greiðslunum. Umboðsmaður kæranda varpaði fram ýmsum spurningum um meðferð tekna og gjalda af umræddum húseignum ef ekki teldist vera um að ræða fyrnanlegar eignir og fór fram á að ef það yrði niðurstaðan þá yrði litið svo á að um væri að ræða varanlega rekstrarfjármuni sem ekki væri heimilt að fyrna og tekjur og gjöld af fasteignunum yrðu heimiluð til tekna og gjalda, eins og það var orðað, þar með talin fjármagnsgjöld. Ef ekki yrði fallist á frádráttarbærni rekstrarkostnaðar var þess krafist að alla vega yrði fallist á frádráttarbærni fjármagnskostnaðar af fjárfestingunum, enda væri greiddur tekjuskattur af söluhagnaði vegna þeirra og til þrautavara að litið yrði á fjármagnskostnað sem hluta af stofnverði eignanna sem og kostnað vegna meiriháttar viðhalds eignanna. Ef rekstrarkostnaður yrði látinn niður falla væri þess jafnframt krafist að leigutekjur yrðu felldar niður. Gerði umboðsmaður kæranda nánari tölulega grein fyrir kröfum félagsins, m.a. að tekið yrði tillit til sölulauna 363.750 kr. vegna húseignarinnar að H, kostnaði við ný gólfefni og fleira yrði bætt við stofnverð húseignar að M samtals 747.940 kr. og við stofnverð húseignar að K yrði bætt kostnaði vegna viðhalds að fjárhæð 694.192 kr. Þá var boðaðri álagsbeitingu mótmælt.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, með vísan til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Auk þess að ítreka það sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 10. apríl 2003, vísaði skattstjóri varðandi verðlagningu á húseigninni að H til þess sem fram kæmi í úrskurði í máli eigenda kæranda, dags. 9. september 2003, vegna sama efnis, þar sem þeim hefðu verið færðar til tekna 6.834.950 kr. sem tekjur af hlutareign í kæranda vegna þess mismunar sem hefði verið á söluverði eignarinnar og matsverði hennar í desember 1997. Í nefndum úrskurði í máli eigenda kæranda tók skattstjóri fram vegna samanburðar umboðsmanns kæranda á söluverði H og söluverði B að miðað hefði verið við ásett verð síðarnefndu fasteignarinnar en ekki raunverulegt söluverð sem hefði verið lægra. Hefði verð á hvern fermetra í raun verið 66.061 kr. en ekki 72.254 kr. eins og umboðsmaðurinn hefði miðað við. Þá hefði umboðsmaður kæranda tekið fermetratölu garðstofu að H með í útreikninga sína sem einnig skekkti myndina þar sem fermetraverð á slíku húsnæði væri einungis brot af fermetraverði venjulegs íbúðarhúsnæðis, eins og þar stóð. Þá væri húseignin að H 322 fermetrar fyrir utan garðstofu, en húseignin að B væri 242,2 fermetrar. Alkunna væri að söluverð á hvern fermetra lækkaði eftir því sem eignir væru stærri. Skattstjóri benti einnig á að fasteignamat íbúðarhúss og bílskúrs að H hefði í árslok 1997 verið 13.285.000 kr. eða 41.258 kr. á hvern fermetra, en að B 12.186.000 kr. eða 50.314 kr. á fermetra. Væri því engan veginn eðlilegt að miða við að fermetraverð þessara eigna hefði verið svipað við sölu á árinu 1997.

Skattstjóri tók fram að umboðsmaður kæranda hefði snúið við blaðinu að því er varðaði söluverð H á árinu 1999. Í bréfi til skattstjóra, dags. 19. maí 2003, væri því haldið fram að söluverð eignarinnar á þeim tíma hefði verið of lágt þvert á fyrri fullyrðingar um að verðið hefði verið eðlilegt markaðsverð svo sem áður hefði komið fram í bréfi til skattstjóra, dags. 11. mars 2003. Ekki væri hægt að fallast á þau rök umboðsmanns kæranda að erfiðar markaðsaðstæður hefðu leitt til lágs söluverðs, enda hefðu á tímabilinu febrúar til júlí 1999 verið seldar níu séreignir í bænum í stærðarflokknum 270-370 fermetrar. Þá væri ekki hægt að fallast á að fjárhagsástæður kæranda hefðu knúið félagið til að selja eignina á verði langt undir markaðsverði né að kaupandi hefði ekki getað nýtt allt sem eigninni fylgdi og því hefði verðið lækkað, eins og nánar var útlistað. Þá kvað skattstjóri með öllu óskiljanlegt að nauðsynlegt hefði verið að selja þessum tiltekna kaupanda og þannig lækka verðið ef raunin hefði verið að eignin hefði ekki hentað kaupandanum fullkomlega. Benti skattstjóri á í því sambandi að eignin hefði farið í sölu í mars 1999 og verið seld í apríl sama ár og því alls ekki verið fullreynt að hægt hefði verið að fá hærra verð fyrir hana ef tilboð kaupandans hefði verið of lágt. Taldi skattstjóri að því færi fjarri að sýnt hefði verið fram á að húseignin að H hefði verið seld langt undir eðlilegu verði í apríl 1999. Samkvæmt söluyfirliti frá tilgreindri fasteignasölu hefði ásett verð eignarinnar numið 21.000.000 kr. og endanlegt söluverð því einungis verið 500.000 kr. lægra. Þá kæmi fram á söluyfirlitinu að eignin hefði verið skoðuð 30. mars 1999 og kaupsamningur væri dagsettur 27. apríl sama ár. Virtist því sem ekki hefði verið vandkvæðum bundið að fá kaupanda að eigninni. Að því er varðaði þau söluyfirlit annarra húseigna sem umboðsmaður kæranda hefði lagt fram með bréfi sínu, dags. 19. maí 2003, tók skattstjóri fram að þar kæmi einungis fram ásett verð en ekki söluverð. Skattstjóri hefði kannað söluverð tveggja þessara tilgreindu eigna og hefði það verið annars vegar 1.300.000 kr. undir ásettu verði og hins vegar 1.100.000 kr. undir ásettu verði. Samkvæmt þessu kæmu boðaðar breytingar á sölutapi og söluhagnaði vegna sölu á H til framkvæmda með þeim hætti að gjaldfært sölutap að fjárhæð 3.064.766 kr. í reit 3120 í skattframtali kæranda árið 2000 félli niður og til tekna í reit 1050 væri færður söluhagnaður að fjárhæð 3.381.937 kr.

Að því er varðaði þær kröfur aðrar sem umboðsmaður kæranda hefði gert með bréfi sínu, dags. 20. maí 2003, tók skattstjóri fram að telja yrði að umrædd viðskipti hefðu ekki komið til ef ekki hefði verið fyrir að fara þeim eigna- og stjórnunartengslum sem í málinu greindi. Ætti því við grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þegar til þess væri litið og notkunar umræddra eigna teldi skattstjóri ekki unnt að verða við kröfum um gjaldfærslu alls kostnaðar vegna eignanna, þar með gjaldfærslu fjármagnskostnaðar. Á sama hátt féllist skattstjóri ekki á að færa fjármagnskostnað og meiriháttar viðhald sem stofnkostnað eignanna, enda hefði það sömu áhrif og bein gjaldfærsla þegar til sölu eignanna kæmi. Varðandi þá kröfu að leigutekjur yrðu felldar niður tók skattstjóri fram að ekki yrði talið að um venjuleg og eðlileg tengsl á milli tekna og gjalda væri að ræða. Í fyrsta lagi sætu eigendur kæranda beggja megin borðsins varðandi leigukjör, enda hefðu þau verið leigjendur fasteignanna, og í öðru lagi gilti almennt að tekjur af eignum sem ekki væru keyptar í rekstrarlegum tilgangi teldust til skattskyldra tekna þótt gjöld vegna sömu eigna væru ekki frádráttarbær kostnaður. Samkvæmt þessu kæmi boðuð lækkun rekstrarkostnaðar til framkvæmda samtals að fjárhæð 1.140.623 kr. rekstrarárið 1998, 1.947.741 kr. rekstrarárið 1999 og 1.164.480 kr. rekstrarárið 2000. Boðuð lækkun rekstrarkostnaðar rekstrarárið 2001 kom hins vegar ekki til framkvæmda án frekari skýringa af hálfu skattstjóra. Þá hratt skattstjóri boðaðri álagsbeitingu í framkvæmd með vísan til fyrri raka og þess að hver gjaldandi bæri ábyrgð á skattskilum sínum og losnaði ekki undan þeirri ábyrgð þó að hann fengi annan aðila til að sjá um framtalsskil sín. Þá hlyti forráðamönnum kæranda að hafa verið ljóst að kaup og rekstur félagsins á íbúðarhúsnæði þeirra gæti aldrei orðið ábatasöm fyrir kæranda en eðlilegt markmið með rekstri væri jafnan það að ná fram sem mestum hagnaði. Skattstjóra þættu því engin rök fyrir því að falla frá beitingu álags. Nam álagsfjárhæð 285.156 kr. gjaldárið 1999, 725.642 kr. gjaldárið 2000 og 1.009.208 kr. gjaldárið 2001.

III.

Með kæru, dags. 9. desember 2003, sbr. greinargerð, dags. 19. janúar 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, til yfirskattanefndar og gert þær kröfur að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Er ítrekað að færð hafi verið rök fyrir því af hálfu kæranda að verð húseignarinnar að H hafi með hliðsjón af sambærilegum eignum verið eðlilegt þegar kærandi keypti eignina í desember 1997. Ýmis búnaður húseignarinnar sem eðlilegt hafi þótt að meta til verðs á árinu 1997 hafi hins vegar ekki skilað sér í verði hennar við sölu í apríl 1999, en þá hafi markaður fyrir svo stórar eignir verið til muna erfiðari. Er því mótmælt að skattstjóri hafi í raun ekki gert neina tilraun til að afla sér upplýsinga um verð á sambærilegum eignum heldur látið við það sitja að miða við almennar upplýsingar um þróun íbúðaverðs á höfuðborgarsvæðinu. Skattstjóri gangi út frá söluverði eignarinnar í apríl 1999 og noti svo takmarkaðar upplýsingar úr verðsjá Fasteignamats ríkisins til að reikna það verð til baka til ársins 1997. Þannig horfi skattstjóri alveg framhjá því að sérkenni húseignarinnar að H hafi haft áhrif á verð hennar árið 1997 og að markaðurinn hafi verið líflegri það ár en við sölu eignarinnar árið 1999. Er á það bent að ákvæði 58. gr. laga nr. 75/1981 (nú 57. gr. laga nr. 90/2003) feli í sér matskennda heimild skattstjóra sem gera verði kröfu um að beitt sé á málefnalegum forsendum og tryggt að mál séu nægjanlega rannsökuð áður en niðurstaða sé fengin.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda því sérstaklega að skattstjóri geti komist að þeirri niðurstöðu að rétt sé að færa aðaleigendum félagsins til tekna tekjur af sölu þeirra á H miðað við 25.000.000 kr. söluverð, en neita á sama tíma að viðurkenna það verð sem viðmiðun við sölu kæranda á eigninni árið 1999. Á þennan óskiljanlega hátt komist skattstjóri svo að því að um söluhagnað hafi verið að ræða hjá kæranda vegna sölu H á árinu 1999. Skattstjóri noti ákvæði 1. og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á víxl eftir því hvað henti hverju sinni og sé þessari aðferð harðlega mótmælt.

Að því er varðar þá kröfu að litið verði á húseignirnar að H, M og K sem fyrnanlegar eignir er vísað til þess sem fram hafi komið á skattstjórastigi og áréttað að starfsemi kæranda hafi verið kaup, sala og útleiga á fasteignum. Hafi kærandi bæði átt hefðbundið atvinnuhúsnæði, en einnig keypt og selt íbúðarhúsnæði þegar það hafi þótt vera í þágu rekstrarins. Tíð kaup og sala á íbúðarhúsnæði, svo sem skattstjóri hafi rakið í úrskurði sínum, hafi verið tilkomin með hagsmuni kæranda að leiðarljósi en ekki hagsmuni eigenda félagsins, nema varðandi þá hagsmuni að hámarka arðsemi fjárfestingar sinnar. Til marks um þetta hafi eigendurnir alltaf greitt leigu fyrir afnot sín af íbúðarhúsnæðinu. Varðandi niðurfellingu rekstarkostnaðar er vísað til þess sem fram hafi komið á skattstjórastigi.

Að því er varðar álagsbeitingu skattstjóra kemur fram að öll umfjöllun skattstjóra byggi á mjög óljósri túlkun hans á heimild til notkunar 58. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst sé að kærandi hafi verið í góðri trú varðandi þær ráðstafanir sem skattstjóri vilji nú vefengja og hafi m.a. verið byggt á upplýsingum sem aflað hafi verið frá óháðum þriðja aðila. Er þess í öllu falli krafist að fallið verði frá álagsbeitingu, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 (nú 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003). Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaðar að fullu úr ríkissjóði, eins og það er orðað, samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

IV.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú laga nr. 90/2003) er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar sé fullnægt. Rekstrarkostnaður eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.

Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra var gjaldfærður rekstrarkostnaður fasteigna þeirra sem nýttar voru til íbúðar af eigendum kæranda samtals 1.140.623 kr. á árinu1998, 1.947.741 kr. á árinu 1999 og 1.164.480 kr. á árinu 2000. Leigutekjur kæranda af umræddum fasteignum voru hins vegar 420.000 kr. árið 1998, 480.000 kr. árið 1999 og 540.000 kr. árið 2000 samkvæmt upplýsingum sem fram komu í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 11. mars 2003. Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði voru leigutakar umræddra fasteigna jafnframt aðaleigendur kæranda. Þykir ljóst af framangreindu að fasteignirnar hafi ekki verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi heldur eingöngu í því skyni að gjaldfæra rekstrarkostnað íbúðarhúsnæðis eigenda kæranda í rekstri kæranda. Er ekkert sem rennir stoðum undir að fasteignirnar hafi verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi og er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Sem rök fyrir niðurfellingu álags ber kærandi fyrir sig grandleysi og vísar til þess að stuðst hafi verið við upplýsingar og ráðgjöf óháðra aðila. Vegna þeirrar málsástæðu kæranda bendir ríkisskattstjóri á að kærandi ber sjálfur ábyrgð á skattskilum sínum og getur ekki skýlt sér á bak við ráðgjöf og upplýsingar utanaðkomandi manna. Getur vanþekking þannig ekki talist afsökunarástæða í þessu sambandi. Þar sem kærandi hefur ekki sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við er gerð krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Svo sem kröfum kæranda er farið og samhengis í málinu þykir rökrétt að taka fyrst til meðferðar hvort húseignirnar H, M og K geti talist til fyrnanlegra eigna kæranda og kostnaður vegna þeirra til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar félagsins, en að því búnu verður fjallað um ákvörðun stofnverðs H og M vegna útreiknings söluhagnaðar eða sölutaps af eignunum.

Um skattalega meðferð fasteigna að H, M og K.

Eins og fram er komið keypti kærandi húseignina að H af eigendum félagsins þann 31. desember 1997, og bjuggu eigendurnir eftir sem áður í húseigninni þar til kærandi seldi hana aftur og hún var afhent nýjum eigendum. Eftir það bjuggu eigendur kæranda í íbúð að M sem kærandi keypti í júlí 1999 og eftir sölu þeirrar íbúðar í nóvember árið 2000 í raðhúsi að K sem kærandi keypti á þeim sama tíma. Eins og rakið er að framan felldi skattstjóri með öllu niður gjaldfærðar fyrningar og annan rekstrarkostnað vegna umræddra húseigna að H, M og K í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1998, 1999 og 2000.

Skattstjóri hefur ekki byggt hina umdeildu ákvörðun sína um skattalega meðferð umrædds íbúðarhúsnæðis að H, M og K að neinu leyti á því að öflun kæranda á eignunum hefði verið gerð til málamynda þannig að ekki bæri að líta til hennar í skattalegu tilliti. Þvert á móti hefur skattstjóri lagt til grundvallar að raunveruleg eigendaskipti hafi farið fram þannig að kærandi væri kaupandi eignarinnar að H af eigendum félagsins og engar athugasemdir gert að þessu leyti varðandi eignirnar M og K. Skattstjóri byggði ákvörðun sína um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar og fyrninga vegna eignanna á því að eins og notkun þeirra væri háttað væri um að ræða eignir sem ekki tilheyrðu atvinnurekstri og þess vegna ekki um fyrnanlegar eignir að ræða samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. einnig 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá yrði ekki séð að húseignanna hefði verið aflað í rekstrarlegum tilgangi, heldur hefðu eignirnar fyrst og fremst verið notaðar í einkaþágu eigenda kæranda. Af þessu leiddi að gjaldfærður kostnaður í skattskilum kæranda vegna fasteignanna greind ár, þ.e. gjaldfærðar fyrningar, almennur rekstrarkostnaður og vaxtagjöld af skuldum vegna öflunar þeirra, gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri vísaði og til þess að samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 yrði ekki byggt á kaupum kæranda á fasteigninni að H í skattalegu tilliti, enda hefði ekki komið til kaupa á eigninni af eigendum félagsins og að öðru leyti á rekstri íbúðarhúsnæðis fyrir þau nema vegna hagsmuna þeirra og því yrði að telja þessar ráðstafanir óvenjuleg skipti í fjármálum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því einkum borið við að umræddar húseignir hafi verið keyptar til útleigu og skipti ekki máli hvort eigendur félagsins hafi tekið húsnæðið á leigu eða einhverjir aðrir, enda hafi þau greitt leigu vegna afnota af húsnæðinu og kærandi einnig átt og leigt út aðrar eignir. Þannig hafi útleiga fasteigna verið meginþáttur í starfsemi kæranda, sbr. útleigu á húsnæði félagsins að V og N.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið lýtur ágreiningsefnið samkvæmt þessu kæruatriði að því álitaefni hvort umræddar húseignir varði tekjuöflun kæranda þannig að um fyrnanlegar eignir hafi verið að tefla og rekstrarkostnaður vegna eignanna, þar með talin almenn fyrning þeirra og vaxtagjöld af lánum vegna öflunar þeirra, teljist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.       

Meginstarfsemi kæranda er fólgin í rekstri fasteigna, en auk þeirra eigna sem um er fjallað í þessu máli voru í eigu félagsins á sama tíma atvinnuhúsnæði við V og N. Fyrir liggur að hjónin A og B, eigendur að 99,25% af hlutafé í kæranda, sem að öðru leyti er í eigu barna þeirra, bjuggu frá því félagið keypti húseignina að H í húsinu þangað til húseignin var seld og bjuggu og búa enn í íbúðarhúsnæði því sem kærandi keypti í stað hins selda, fyrst að M og síðar að K. Óumdeilt er að fært var til tekna í bókhaldi kæranda leigugjald vegna útleigu umræddra eigna að fjárhæð 420.000 kr. rekstrarárið 1998, 480.000 kr. rekstrarárið 1999 og 540.000 kr. rekstrarárið 2000. Þrátt fyrir tilefni af hálfu skattstjóra hefur ekkert komið fram um að umræddar húseignir hafi að einhverju leyti verið nýttar beint til rekstrarþarfa kæranda.

Samkvæmt því sem að framan greinir er ljóst og óumdeilt að nýting greindra húseigna kæranda var einungis til íbúðar fyrir eigendur félagsins. Að því er fasteignina H varðar er þannig óumdeilt að við kaup kæranda á eigninni af eigendum félagsins hafi ekki orðið nein breyting á notkun eignarinnar sem íbúðarhúsnæðis. Nýting eignanna M og K var einnig einskorðuð við húsnæðisþarfir eigenda kæranda. Að þessu athuguðu og að virtri starfsemi kæranda svo og með vísan til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), verður ekki talið að húseignirnar geti talist fyrnanlegar eignir í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 og kostnaður við rekstur þeirra teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og a-lið 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þykir engu breyta um þetta þótt greidd hafi verið húsaleiga vegna íbúðarafnotanna, enda verður ekki talið að þær leigugreiðslur hafi þýðingu við úrlausn málsins, eins og atvikum er háttað með tilliti til notkunar húsnæðisins og fjárhæðar leigugjalds. Þá verður ekki talið að útleiga kæranda á atvinnuhúsnæði í eigu félagsins geti skipt máli í þessu sambandi. Því er hafnað þeim kröfum kæranda að telja húseignirnar að H, M og K til fyrnanlegra eigna og kostnað vegna þeirra, þ.m.t. fjármagnskostnað vegna öflunar þeirra, til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar félagsins.

Með bréfi umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 20. maí 2003, var gerð sú varakrafa að frádráttarbær rekstrarkostnaður yrði einungis lækkaður að því marki sem hann hefði verið umfram tekjufærðar leigugreiðslur. Þessari kröfu hafnaði skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, með þeim rökum að ekki væru venjuleg og eðlileg tengsl milli tekna og gjalda í tilviki kæranda og að almennt gilti að tekjur af eignum teldust til skattskyldra tekna þótt eignir hefðu ekki verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi og gjöld vegna þeirra teldust því ekki frádráttarbær kostnaður. Ekki gerði skattstjóri nánari grein fyrir þessum forsendum sínum eða vísaði til lagaákvæða í þessu sambandi. Þegar til þessa er litið og að virtri skattframkvæmd í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 163/2004, þykir mega fallast á kröfu kæranda að því er þetta kæruatriði varðar með þeim hætti að niðurfelling gjaldfærðs rekstrarkostnaðar vegna eignanna lækkar sem nemur tekjufærðum leigugreiðslum.

Það athugast að gjaldárið 2001 nam samtala breytinga skattstjóra samkvæmt þessum kærulið 1.187.750 kr. en þar af virðast 23.270 kr. umfram tilefni og er lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar hnekkt að því er þá fjárhæð varðar.

Um ákvörðun söluhagnaðar H og M.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 411/2004 í máli eigenda kæranda, sem kveðinn var upp í dag, var komist að þeirri niðurstöðu að kaupverð kæranda á húseigninni að H í desember 1997 hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og að skilyrði hefðu verið fyrir hendi til að skattstjóri ákvarðaði þeim tekjuviðbót samkvæmt því lagaákvæði. Hins vegar var talið að matsverð skattstjóra, sem hann ákvarðaði 18.165.050 kr., hefði verið of lágt og var matsverðið hækkað í 19.500.000 kr. með greindum úrskurði yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda hefur mótmælt breytingum skattstjóra á útreikningi sölutaps vegna sölu kæranda á H í apríl 1999, hvað sem framangreindri niðurstöðu líður, og krafist þess að tilfært sölutap í skattframtali kæranda árið 2000 verði látið standa óhaggað. Þá hefur þess verið krafist að stofnverð húseigna að H og M verði hækkað um þann fjármagnskostnað sem fallið hafi til vegna öflunar eignanna svo og vegna viðhaldskostnaðar.

Samkvæmt þessu þarf fyrst að taka til athugunar hvers eðlis sú greiðsla var sem kærandi innti af hendi við kaup húseignarinnar að H. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 411/2004 í máli eigenda kæranda var staðfest niðurstaða skattstjóra um að telja bæri mismun kaupverðs, er nam 25.000.000 kr. samkvæmt kaupsamningi aðila, og matsverðs, sem ákvarðað var 19.500.000 kr. samkvæmt úrskurðinum, þ.e. 5.500.000 kr., til tekna eigendanna af hlutareign í kæranda, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kemur að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Í samræmi við það mat, sem yfirskattanefnd lagði á umrædda greiðslu kæranda vegna kaupa húseignarinnar að H með greindum úrskurði, þykir í máli þessu bera að virða þann hluta greiðslunnar, sem var umfram matsverð samkvæmt framansögðu, sem arðgreiðslu til eigenda kæranda. Að því er varðar frádrátt vegna úthlutaðs arðs samkvæmt frádráttarheimild þeirri sem var í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, eins og honum var breytt með 6. gr. laga nr. 97/1996 og í gildi var við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998, er rétt að fram komi að hugtakið arð í frádráttarheimild þessari ber að skýra í samræmi við ákvæði um arð í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Umrædd greiðsla var ekki arðgreiðsla í þessum skilningi, enda fór hún ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Að öðru leyti er ekki til að dreifa heimild til frádráttar arðs frá tekjum. Að þessu virtu þykir við uppgjör söluhagnaðar, sbr. 10. gr. laga nr. 75/1981, ekki unnt að miða kostnaðarverð í skilningi 2. mgr. þeirrar lagagreinar við þann þátt í greiðslu kæranda sem telja ber arðgreiðslu samkvæmt framansögðu. Því verður ekki fallist á að telja kaupverð H í hendi kæranda hafa numið 25.000.000 kr., eins og kærandi byggir á, heldur beri eins og hér stendur á að miða kaupverðið við fyrrgreint matsverð eignarinnar 19.500.000 kr. Krafa kæranda um að útreikningar sölutaps af viðskiptum með húseignina að H verði látinn standa óbreyttur er því ekki tekin til greina.

Víkur þá að kröfum kæranda, sem fram komu í bréfi til skattstjóra, dags. 20. maí 2003, um hækkun stofnverðs með tilliti til fjármagnskostnaðar vegna kaupa umræddra húseigna að H, M og K og kostnaðar vegna endurbóta M. Samkvæmt 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981 telst stofnverð eigna vera kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Fallist er á þá kröfu að kostnaður sem lagt var í vegna endurbóta á M árið 1999 að fjárhæð 747.940 kr. teljist til stofnverðs eignarinnar, enda þykir augljóst af öllum málavöxtum að sá kostnaður getur ekki talist til viðhalds eignarinnar í hendi kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Kröfu kæranda um hækkun stofnverðs vegna fjármagnskostnaðar er hins vegar hafnað, enda verður ekki talið að slíkur kostnaður falli undir skilgreiningu á stofnverði umræddra eigna svo sem atvikum er háttað.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið ákvarðast söluverð H árið 1999 20.136.250 kr. að teknu tilliti til frádráttar sölulauna 363.750 kr., sbr. 19. gr. laga nr. 75/1981. Framreiknað stofnverð eignarinnar ákvarðast 20.855.493 kr. og sölutap hennar í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 verður því 719.243 kr. í stað 5.374.450 kr. Stofnverð íbúðar að M árið 1999 ákvarðast samkvæmt framansögðu 12.447.940 kr. og framreiknað til ársins 2000 12.968.264 kr. Samkvæmt því sem ráðið verður af málsgögnum nam söluverð M árið 2000 15.600.000 kr. og sölulaun 280.623 kr. Að frádregnum sölulaunum er söluverð M því 15.319.377 kr. Samkvæmt þessu lækkar hagnaður af sölu þeirrar eignar árið 2000 úr 3.644.940 kr. í 2.351.113 kr.

Um álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og tók m.a. fram í því sambandi að forráðamönnum kæranda mætti hafa verið ljóst að rekstrarkostnaður vegna íbúðarhúsnæðis þeirra gæti ekki talist frádráttarbær hjá félaginu. Þætti því fullt tilefni til álagsbeitingarinnar. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu, enda hafi kærandi verið í góðri trú varðandi þær ráðstafanir sem í málinu greinir, m.a. vegna upplýsinga frá fasteignasölum um fasteignaverð, og því sé farið fram á að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði talin eiga við í málinu.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Það athugast að gjaldárið 2001 hefur skattstjóri ákvarðað álag af stofni sem svarar til gerðra breytinga 1.187.750 kr. að viðbættri lækkun yfirfæranlegs taps frá fyrra ári 2.849.083 kr. eða af stofni alls 4.036.833 kr. Það leiðir af ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að stofn til álags getur aldrei orðið hærri en sem nemur hækkun tekjuskattsstofns vegna gerðra breytinga á viðkomandi tekjuári sem var samkvæmt hinum kærða úrskurði 1.187.750 kr. og lækkar um 1.857.097 kr. samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa. Það leiðir af framansögðu að álag fellur niður gjaldárið 2001. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda gjaldárin 1999 og 2000, sem vörðuðu færslur vegna umræddra húseigna, þar á meðal verulegar gjaldfærslur rekstrarkostnaðar vegna þeirra, auk vaxtagjalda og fyrninga, og að virtri framangreindri niðurstöðu um kröfur kæranda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins sem gengið hefur kæranda í hag að nokkru leyti þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót skattstjóra vegna lækkunar rekstrarkostnaðar lækkar um 420.000 kr. rekstrarárið 1998, 480.000 kr. rekstrarárið 1999 og 540.000 kr. rekstrarárið 2000. Tap vegna sölu H rekstrarárið 1999 verður 719.243 kr. og hagnaður vegna sölu M rekstrarárið 2000 verður 2.351.113 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 30.000 kr.