Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 30. desember 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kærendum til tekna í skattframtali árið 2000 söluhagnað að fjárhæð 5.662.920 kr. vegna sölu á landspildu úr jörðinni K. Var söluhagnaður þessi færður til tekna í reit 522 í skattframtalinu sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á þeim lögum, og færðist söluhagnaðurinn kæranda, A, til tekna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 2004, krefjast kærendur þess að fyrrgreind tekjufærsla söluhagnaðar verði felld niður með vísan til 97. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2000 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Þar kom fram að kærendur hefðu selt L spildu úr landi K með kaupsamningi, dags. 15. september 1999, og nam söluverð 11.325.840 kr. Í athugasemdum í greinargerðinni var tekið fram að framteljandi hefði fengið jörðina K í arf á árinu 1991. Hin selda landspilda væru um það bil 8% af jörðinni allri. Upphaflegt stofnverð lægi ekki fyrir og því væri óskað eftir „úrskurði skattstjóra á söluhagnaðinum, þó að hámarki helmings söluverðs, sbr. 14. gr.“, eins og þar sagði. Jafnframt var farið fram á að söluhagnaðurinn yrði færður til lækkunar á eftirstöðvum á stofnverði jarðarinnar væri þess nokkur kostur, en annars til tekna í reit 77 í skattframtali.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2003, óskaði skattstjóri eftir því, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að kærendur gerðu grein fyrir útreikningi á söluhagnaði vegna sölu á landspildu fyrir 11.325.840 kr., sem gerð hefði verið grein fyrir í skattframtali kæranda árið 2000. Í skattframtalinu væri engin grein gerð fyrir slíkum útreikningi, þ.e. stofnverði eignarinnar og hvenær framteljendur hefðu eignast hana. Tók skattstjóri fram að athygli væri vakin á því að fyrirspurnin gæti haft gjaldabreytingar í för með sér, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, ef henni væri ekki svarað, skýringar ásamt gögnum væru ekki fullnægjandi eða skýringar ásamt gögnum gæfu tilefni til endurákvörðunar. Þá hefði skattstjóri á grundvelli 106. gr. laga nr. 75/1981 heimild til að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda gjaldstofna.

Með bréfi, dags. 3. mars 2003, svaraði umboðsmaður kærenda fyrirspurn skattstjóra. Kom fram hjá umboðsmanninum að kærendur hefðu í skattframtali sínu árið 2000 gert grein fyrir sölu á landspildu fyrir 11.325.840 kr., en engin grein hefði verið gerð fyrir söluhagnaði. Hefðu kærendur óskað eftir því sérstaklega í skattframtalinu að skattstjóri reiknaði þennan söluhagnað út, en þau hefðu erft jörðina árið 1991. Beiðni þessa hefði verið að finna í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali kærenda árið 2000, auk þess sem hún hefði verið ítrekuð í athugasemdadálki á fremstu síðu skattframtalsins. Hefði skattframtalinu verið skilað á rafrænu formi. Nú óskaði skattstjóri eftir því að kærendur gerðu grein fyrir útreikningi söluhagnaðar eða sama söluhagnaði og farið hefði verið fram á að skattstjóri reiknaði út. Tók umboðsmaðurinn fram að tímafrestur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 virtist eiga við í þessu tilviki og skattstjóra væri því ekki heimilt að endurákvarða opinber gjöld vegna greinds þáttar skattskila gjaldárið 2000. Engu að síður yrði það upplýst að söluhagnaðurinn teldist nema helmingi af söluverði eða 5.662.920 kr. Hefði eignin ekki verið nýtt af eigendunum í atvinnuskyni og teldist söluhagnaður því til fjármagnstekna. Teldi skattstjóri að tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við væri þess óskað að álagi yrði ekki beitt og ívilnun í sköttum yrði veitt til að mæta vaxtaálögum hjá innheimtumanni ríkissjóðs þar sem kærendum yrði varla kennt um þessi mistök.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2003, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2000. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 19. febrúar 2003, og svars umboðsmanns kærenda, dags. 3. mars 2003. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 næði heimild skattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Hefði skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mætti rétta álagningu á, væri þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Kvað skattstjóri hafa komið fram í athugasemdum í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali árið 2000, að kærendur hefðu fengið jörðina K í arf á árinu 1991. Landspildan, sem seld hefði verið, næmi u.þ.b. 8% af jörðinni allri. Upphaflegt stofnverð lægi ekki fyrir og væri þess óskað að skattstjóri úrskurðaði um fjárhæð söluhagnaðarins, þó þannig að gætt yrði ákvæðis 14. gr. laga nr. 75/1981 um að hámark söluhagnaðar næmi helmingi af söluverði. Jafnframt hefði þess verið óskað að söluhagnaður yrði færður til lækkunar á eftirstöðvum á stofnverði jarðarinnar, ef þess væri nokkur kostur, en annars til tekna í reit 77 í skattframtalinu. Tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að honum hefði verið fært á grundvelli þessara upplýsinga að taka ákvörðun um rétta fjárhæð skattskylds söluhagnaðar eða um skattalega meðferð hans án frekari upplýsinga og umsagnar frá kærendum. Hefði skattstjóri því í hyggju að færa skattskyldan söluhagnað, sem yrði ákvarðaður helmingur af söluverði eða 5.662.920 kr., til tekna sem fjármagnstekjur í lið 3.1 í skattframtali árið 2000.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2003, mótmæltu kærendur fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárið 2000. Kvaðst kærandi, B, sjálf hafa gert skattframtal þeirra árið 2000 og hefði hún fyllt út framtalið samkvæmt bestu vitund. Gerð hefði verið grein fyrir sölu á landspildu úr jörðinni K og hefði komið fram í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) hver væri kaupandi, söluverð og dagsetning kaupsamnings. Jafnframt hefði þar komið fram að kærendur hefðu erft jörðina árið 1991 og að stofnverð hennar lægi ekki fyrir. Hefði verið óskað eftir úrskurði skattstjóra um fjárhæð söluhagnaðarins í framangreindri greinargerð, auk þess sem sú ósk hefði verið ítrekuð í athugasemdadálki á fremstu blaðsíðu skattframtalsins. Teldi kærandi sig hafa látið skattstjóra hafa allar þær upplýsingar sem hún hefði haft tiltækar varðandi söluna og sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Gerðu kærendur í framhaldinu athugasemd við þau orð skattstjóra í boðunarbréfi að ekki yrði séð að skattstjóra hafi verið fært að ákvarða rétta fjárhæð skattskylds söluhagnaðar eða rétta skattalega meðferð hans á grundvelli þeirra upplýsinga sem fyrir honum lágu og settu fram þá spurningu hvaða upplýsingar hefði vantað og hvers vegna þeirra hefði ekki verið óskað á árinu 2000. Tóku kærendur fram að af skattframtalinu mætti ráða að jörðin hefði ekki verið nýtt í atvinnuskyni. Væri þess krafist að málið yrði látið niður falla og væri í því sambandi vísað til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, hratt skattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd og færði til tekna sem skattskyldan söluhagnað vegna sölu umræddrar landspildu 5.662.920 kr. í lið 3.11 í skattframtali kærenda árið 2000, þ.e. sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar. Vegna þeirrar viðbáru kærenda að tímafrestur skattstjóra til endurákvörðunar væri liðinn samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að honum hefði verið fært án frekari upplýsinga að ákvarða og tekjufæra umræddan söluhagnað af landspildu á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram hefðu komið í innsendu skattframtali árið 2000 og fara með þá breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu hefðu ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki getað girt fyrir hina umdeildu endurákvörðun.

III.

Kærendur hafa með kæru, dags. 17. febrúar 2004, skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, til yfirskattanefndar. Tekið er fram að árið 1995 hafi verið seld spilda úr landi K, en þá hafi endurskoðandi séð um framtalsgerð fyrir kærendur. Hafi álagning opinberra gjalda verið ákvörðuð „með eðlilegum hætti“ og hafi skattstjóri ekki beðið um neinar viðbótarupplýsingar. Árið 1999 hafi önnur spilda úr landi K verið seld og hafi kærendur þá farið eins að við framtalsgerð. Fyllt hafi verið út greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) og einnig bent á söluna í athugasemdadálki í skattframtalinu sjálfu. Fái kærendur ekki skilið hvernig skattframtalið geti hafa talist vera í lagi árið 1995, en að sömu upplýsingar teljist ekki nægjanlegar til að ákvarða samskonar skatt árið 2000. Ekki sé deilt um að kærendum hafi borið að greiða skatt af söluhagnaði vegna gjaldársins 2000, en það hafi staðið upp á skattstjóra að ákvarða fjárhæð hans. Kærandi, B, hafi staðið að framtalsgerð eins skilmerkilega og henni hafi verið unnt og hún hafi á engan hátt reynt að draga undan. Þá hafi hún í svarbréfi, dags. 21. júlí 2003, óskað eftir upplýsingum um það frá skattstjóra hvaða upplýsingar nákvæmlega hafi vantað til að unnt yrði að ákvarða fjárhæð söluhagnaðarins, en skattstjóri hafi ekki svarað því. Sé kæran byggð á ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

IV.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Byggja verður á því að kæran til yfirskattanefndar sé vegna kærenda beggja, A og B.

Skilja verður kæruna til yfirskattanefndar á þann hátt að krafa kærenda í máli þessu sé eingöngu byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárið 2000. Ekki eru gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar skattstjóra og er enginn tölulegur ágreiningur um þær. Í því sambandi skal bent á að fram kom í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 3. mars 2003, að „útreiknaður söluhagnaður telst vera helmingur af söluverði eða 5.662.920 kr.“, eins og þar sagði. Þá verður ekki séð að neinum kröfum sé haldið fram varðandi ráðstöfun söluhagnaðarins, sbr. það sem fram kom í athugasemdum í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02).

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fyrr greinir fylgdi skattframtali kærenda árið 2000 greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), þar sem nokkrar upplýsingar var að finna um sölu á spildu úr jörðinni K. Í greinargerðinni var ekki að finna upplýsingar um stofnverð spildunnar, en í athugasemdadálki í greinargerðinni kom fram að seljendur hefðu erft jörðina K árið 1991 og að hin selda spilda væri u.þ.b. 8% af jörðinni allri. Lægi upphaflegt stofnverð ekki fyrir og væri óskað eftir úrskurði skattstjóra „á söluhagnaðinum, þó að hámarki helmings söluverðs, sbr. 14. gr.“ Þá kom einnig fram að jafnframt væri þess óskað að söluhagnaðurinn yrði færður til lækkunar á eftirstöðvum á stofnverði jarðarinnar, ef þess væri nokkur kostur, en annars að hann yrði færður til tekna í reit 77 í skattframtalinu. Samkvæmt þessu lá ekkert uppgjör eða útreikningur á söluhagnaðinum fyrir í skattframtalinu eða fylgigögnum þess, heldur var ákvörðun um fjárhæð söluhagnaðarins lögð í vald skattstjóra. Ljóst var því að taka varð uppgjör og útreikning söluhagnaðar vegna sölu spildunnar til meðferðar. Af þeim sökum krafði skattstjóri kærendur um skýringar og gögn varðandi útreikning á söluhagnaði með bréfi sínu, dags. 19. febrúar 2003, enda bar það undir þau að gera grein fyrir þessum atriðum. Í þessu sambandi skal bent á að samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þargreindra eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. laganna og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 14. gr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt þágildandi 26. gr. laganna hins vegar.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að söluhagnaður vegna sölu á umræddri landspildu varð ekki staðreyndur og ákvarðaður með réttum hætti nema aflað væri frekari gagna og upplýsinga en fyrir lágu í skattframtali kærenda árið 2000 og fylgigögnum þess. Verður því ekki á það fallist að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, þannig að honum hafi verið gerlegt að ákvarða kærendum á réttan hátt söluhagnað vegna sölu á umræddri landspildu á grundvelli breytingarheimildar þessarar. Breytir engu í þessu sambandi framangreind athugasemd í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) um að þess væri óskað að skattstjóri ákvarðaði fjárhæð söluhagnaðarins, enda varð ekki hjá því komist að afla viðhorfa og upplýsinga kærenda um útreikning og uppgjör söluhagnaðarins. Auk staðreynslu á söluhagnaði og útreikningi hans lá fyrir ósk um tiltekna meðferð söluhagnaðarins sem varð þá að taka afstöðu til yrði henni haldið til streitu. Nauðsynlegt var því að upplýsa málið og gefa kærendum kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi þessi efni áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að breyta skattskilum þeirra að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi er og rétt að benda á það að það var fyrst með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 3. mars 2003, að afdráttarlaust viðhorf þeirra um fjárhæð söluhagnaðar lá fyrir, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kom það viðhorf að helmingur söluverðs yrði talinn til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. þessarar lagagreinar. Samkvæmt þessu verður ekki talið að í skattframtali kærenda árið 2000 eða fylgigögnum þess hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar til ákvörðunar söluhagnaðar þannig að unnt væri að byggja rétta álagningu á gögnum þessum, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður að hafna kröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda er hafnað.