Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 12. desember 2003, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1995, 1996 og 1997.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjanesumdæmi skil á efnislega röngum skattframtölum vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, vegna tekjuáranna 1995, 1996 og 1997. Gerði A það með því að vantelja verulega launatekjur sínar frá T hf. umrædd ár.

Umræddar tekjur voru taldar fram sem rekstrartekjur hjá M ehf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að rök væru fyrir því að líta bæri á samband A og T hf. sem samband launþega og launagreiðanda og greiðslur frá T hf. því í reynd launagreiðslur til A.

Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð í málinu þann 28. desember 2001 þar sem tekjuskatts- og útsvarsstofnar A voru hækkaðir. Nam hækkun stofnsins kr. 3.641.000 gjaldárið 1996 eða úr kr. 881.000 í kr. 4.522.000, kr. 4.620.500 gjaldárið 1997 eða úr kr. 793.500 í kr. 5.414.000, og kr. 5.148.000 gjaldárið 1998 eða úr kr. 300.000 í kr. 5.478.000. Úrskurðurinn var kærður til yfirskattanefndar sem kvað upp úrskurð í málinu 2. júlí 2003. Var úrskurður ríkisskattstjóra staðfestur efnislega að því er þennan þátt varðar og kröfum kæranda hafnað.

…

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. meginreglur B. liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. nú 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að virtri 5. gr. almennra hegningarlaga.

Við endurákvörðun skattstofna hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vantalda skattstofna samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 108. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.768.708 vegna umræddra tekjuára, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 12. desember 2003, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2003, var gjaldanda, A, veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2004, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þar fallist á að yfirskattanefnd fjalli um framangreinda kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gerðar þær kröfur að gjaldandi verði alfarið sýknaður af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en annars ekki gerð sekt hvernig sem á málið verði litið. Þá sé krafist málskostnaður úr ríkissjóði og gjaldanda að skaðlausu að mati yfirskattanefndar svo sem umboðsmaður hefði verið skipaður verjandi við skattrannsóknina og sektarmeðferðina, en ekki hafi verið gefinn kostur á slíku áður vegna afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins til þeirrar skipunar, sbr. hins vegar nú afstöðu héraðsdóms sem hafi almennt gildi við skattrannsóknir.

Af hálfu gjaldanda séu kröfur hans fyrir yfirskattanefnd m.a. byggðar á eftirfarandi málsástæðum og lagarökum:

„1. Kröfur eru á því byggðar að engin efni séu til sektarbeitingar í málinu svo sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hins vegar krefst. Er hér m.a. vísað til þess, að meginforsendur endurákvörðunar gjalda á umbj. minn voru þær að breyta samningssambandi milli M ehf. og T hf. úr verksamningi í vinnusamning milli T hf. og umbj. míns, A. Verður ekki annað séð en að ef ekki hefði komið til þessa hefðu engar eða minniháttar athugasemdir verið gerðar við skattskilin. Vísað er hér nánar til þess sem fram kemur um áhrif á skattskilin vegna þessa í úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2003 og 203/2003.

2. Umbj. minn hefur á öllum umræddum árum verið gjaldþrota samkvæmt dómsúrskurði á sínum tíma og er enn. Tilgangur sektar sem refsingar er að bera niður á eða skerða fjáreign sökunauts. Þessi grundvallarforsenda sektarbeitingar er ekki fyrir hendi í þessu máli gegn umbj. mínum. Skattsekt er í eðli sínu refsing, þó að um stjórnvaldsákvörðun sé að ræða, sbr. t.d. Hrd. 1994, bls. 245, sbr. bls. 250 og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 572/2002, uppkveðinn 16. janúar 2003. Af þessum ástæðum er farið fram á að umbj. mínum verði ekki gerð sekt.

3. Af hálfu umbj. míns eru kröfur á því byggðar, að verulegur vafi hafi komið fram um réttarstöðu hans gagnvart nefndum hlutafélögum og afstaða skattyfirvalda mjög byggð á matskenndum atriðum. Viku þau í þeim efnum m.a. til hliðar skriflegum samningum og vitnisburðum auk frásögnum umbj. míns. Á bls. 5 í greinargerð sinni tekur skattrannsóknarstjóri skýrt fram, að málið sé „efnislega með þeim hætti að mikilvægt var að fá niðurstöðu í endurákvörðunarþætti þess áður en viðurlagakrafa væri sett fram, þar sem málið að miklu leyti varðar ágreining um hvaða skattaðila umræddar tekjur tilheyra.“ Af þessu hlýtur m.a. að vera ljóst, að öllum huglægum skilyrðum til refsiáfalls er ekki fullnægt.

4. Fyrir liggur að refsimeðferð hafi dregist óhæfilega á langinn frá því að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hóf afskipti sín og síðar skattrannsóknarstjóri ríkisins og þar til að sektarkrafan var lögð fram og hún birt. Er á því byggt, að málsmeðferðin hafi brotið í bága við þá meginreglu refsimálaréttarfars, að meðferð slíks máls sé hraðað, sbr. og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu og 1. mgr. 70. gr. stjskr. Eru kröfur af hálfu umbj. míns á þessu byggðar.

5. Af hálfu umbj. míns eru kröfur á því byggðar, að ætluð brot á þeim lagaákvæðum, sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á, sé fyrnd. Er á því byggt, að fyrningarfrestur verði ekki rofinn fyrr en yfirskattanefnd felli úrskurð sinn, enda málsmeðferð dregist óeðlilega á langinn, sbr. lið 4 hér að framan. Bent er hér á, að framtalsfrestir eru ekki lengur bundnir í lögum.

6. Við sektarbeitingu ber að taka tillit til álagsbeitingar, sem er refsikennd, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þegar þannig hefur verið tekið tillit til álagsbeitingarinnar er þess krafist að til frekari viðurlaga komi ekki með sektarákvörðun.

7. Með hliðsjón af öllum málavöxtum er farið fram á að sekt verði ekki ákvörðuð.

8. Af hálfu umbj. míns er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði skv. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Verði þá horft m.a. til umfangs málsins, en ætla má að 32 tímar hafi farið í lögfræðilega aðstoð. Við ákvörðun málskostnaðarins verði höfð hliðsjón af tímaviðmiðun dómstólaráðs fyrir héraðsdómstólana frá 19. september 2002.“

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2003, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem hann hafi staðið skattstjóra skil á efnislega röngum skattframtölum vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gert þá kröfu að gjaldanda verði ekki gerð sekt.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 19. janúar 1999 rannsókn á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 og samhliða tók skattrannsóknarstjóri bókhald og skattskil M ehf. til rannsóknar vegna sömu ára. Tildrög rannsóknarinnar var tilkynning skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 9. desember 1998, sem send var skattrannsóknarstjóra ríkisins á grundvelli 7. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um að hann teldi að skattskilum gjaldanda og M ehf. væri ábótavant, svo sem nánar var gerð grein fyrir og stutt gögnum. Meðal annars taldi skattstjóri að verksamningur, dags. 25. mars 1994, milli T hf. annars vegar og M ehf. hins vegar varðandi störf gjaldanda sem deildarstjóra/sölustjóra hjá fyrstnefnda fyrirtækinu, sem fylgdi bréfi hans, benti til þess að gjaldandi hefði verið launþegi hjá T hf. en ekki verktaki, en félagið hefði ekki á umliðnum árum skilað staðgreiðslu opinberra gjalda af launum gjaldanda. Það hefði M ehf. hins vegar gert. Laun gjaldanda hefðu samkvæmt skattframtölum numið 680.000 kr. gjaldárið 1994, 840.000 kr. gjaldárið 1995, 664.000 kr. gjaldárið 1996, 660.000 kr. gjaldárið 1997 og 330.000 kr. gjaldárið 1998, en á sama tíma hefðu greiðslur T hf. til M ehf. numið án virðisaukaskatts 3.600.000 kr. rekstrarárið 1993, 4.578.249 kr. rekstrarárið 1994, 4.521.073 kr. rekstrarárið 1995, 5.413.500 kr. rekstrarárið 1996 og 5.477.200 kr. rekstrarárið 1997. Þá voru gerðar athugasemdir við gjaldfærðan rekstrarkostnað hjá M ehf. Tekið var fram að tekjur M ehf. kæmu frá einum aðila, T hf., og ekki yrði séð að félagið veitti T hf. aðra þjónustu en leggja því til gjaldanda, A.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda beindist m.a. að starfssambandi hans og T hf. og þá sérstaklega að því hvort starfssambandið væri samband launþega við launagreiðanda eða verktaka við verkkaupa. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 4. febrúar 1999 og 23. og 27. mars 2000, svo og kom R, framkvæmdastjóri T hf., til skýrslutöku hinn 18. mars 1999. Að öðru leyti var rannsóknin einkum byggð á skattframtölum gjaldanda árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998, samningi, dags. 25. mars 1994, milli T hf. og M ehf. um vinnu gjaldanda fyrir T hf., samningi, dags. 21. júní 1991, milli M ehf. og S hf. um vinnu gjaldanda fyrir S hf. og upplýsingum frá Hlutafélagaskrá. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var tekin saman skýrsla um rannsóknina, dags. 28. mars 2001, og send gjaldanda með bréfi, dags. 2. apríl 2001, og honum gefinn kostur á að kynna sér skýrsluna og koma að athugasemdum, gögnum og skýringum. Af hálfu gjaldanda voru með bréfi, dags. 1. júlí 2001, sem barst 3. sama mánaðar, að undangengnum frestveitingum, sbr. bréfaskriftir þar um, gerðar ýmsar athugasemdir við skýrsluna. Í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, var að nokkru vikið að þessum athugasemdum gjaldanda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, kom fram að gjaldandi hefði gegnt starfi deildarstjóra/sölustjóra hjá T hf. á því tímabili sem rannsóknin tók til. Greiðslur fyrir störf hans hefðu verið inntar af hendi til M ehf., sem væri í eigu fjölskyldu hans, samkvæmt reikningum þess félags á hendur T hf. Til grundvallar þessu fyrirkomulagi lægi samningur milli T hf. og gjaldanda fyrir hönd M ehf. Gjaldanda hefðu síðan verið greidd laun frá M ehf. vegna umræddra starfa. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu tekjur M ehf. frá T hf. vegna vinnuframlags gjaldanda numið samtals 23.597.223 kr. án virðisaukaskatts á árunum 1993 til og með 1997. Á sama tíma hefðu launatekjur gjaldanda frá M ehf. vegna vinnu hans hjá T hf. numið 3.054.000 kr. eða um 13% af greiðslum T hf. Ef litið yrði svo á að tekjur M ehf. frá T hf. væru launatekjur gjaldanda, þ.e. réttarsamband hans við T hf. hefði verið samband launagreiðanda og launþega, þá væru vanframtaldar launatekjur gjaldanda samtals 20.543.223 kr. á tekjuárunum 1993 til og með 1997. Í skýrslunni voru jafnframt tilgreind þau atriði sem skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi annars vegar benda til að samband gjaldanda og M ehf. við T hf. hefði grundvallast á verktöku og hins vegar atriði sem skattrannsóknarstjóri taldi benda til að um hefði verið að ræða vinnusamband launagreiðanda og launþega.

Í lok skýrslu sinnar um rannsókn máls gjaldanda dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman helstu niðurstöður hennar að því er varðar starfssamband gjaldanda og T hf. með svofelldum orðum:

„Ekki er einsýnt hvort skattaðili hefur verið launamaður hjá T hf. eða M ehf. Sé gert ráð fyrir að skattaðili hafi starfað sem launþegi hjá T hf. þá hefur skattaðili staðið skil á röngum skattframtölum gjaldárin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998, vegna tekjuáranna 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997, með því að vanframtelja launatekjur sínar samtals um kr. 20.543.223 kr. á umræddu tímabili vegna vinnu fyrir T hf. ...“

Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að með vísan til framanritaðs og skýrslunnar í heild sinni virtist ljóst að opinber gjöld gjaldanda yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattskilagagna sem gjaldandi hefði skilað. Í niðurstöðu sinni setti skattrannsóknarstjóri ríkisins fram tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar. Var þar um að ræða framsetningu ætlaðra vanframtalinna launatekna gjaldanda tekjuárin 1993 til og með 1997 sem var mismunur launatekna gjaldanda frá M ehf. og tekna þess félags frá T hf. án virðisaukaskatts. Samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins námu ætlaðar vanframtaldar tekjur samkvæmt þessu samtals 20.543.223 kr. umrædd fimm ár.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi ríkisskattstjóra mál gjaldanda til meðferðar með bréfi, dags. 27. júlí 2001, samkvæmt 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 101. gr. sömu laga.

Með bréfi til gjaldanda, dags. 30. nóvember 2001, boðaði ríkisskattstjóri honum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, m.a. vegna fyrirhugaðrar hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofna á þeim grundvelli að líta bæri á samband gjaldanda og T hf. sem samband launþega og launagreiðanda og greiðslur frá T hf. til M ehf. sem launagreiðslur til gjaldanda. Af hálfu gjaldanda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 19. desember 2001, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 í samræmi við það. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofna gjaldanda um 3.641.000 kr. gjaldárið 1996, um 4.620.500 kr. gjaldárið 1997 og um 5.148.000 kr. gjaldárið 1998, að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 910.250 kr. gjaldárið 1996, 1.155.125 kr. gjaldárið 1997 og 1.287.000 kr. gjaldárið 1998. Umboðsmaður gjaldanda kærði úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. mars 2002. Var þess aðallega krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi, en til vara að allar áætlunarfjárhæðir yrðu lækkaðar verulega. Þá var þess sérstaklega krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra yrði felld niður.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2003, sem kveðinn var upp 2. júlí 2003, var kröfum gjaldanda varðandi breytingar ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofnum gjaldanda hafnað. Í úrskurðinum var fjallað um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að telja að greiðslur T hf. til M ehf. á árunum 1995, 1996 og 1997 samkvæmt samningi félaganna vegna vinnu gjaldanda hefðu tilheyrt gjaldanda sjálfum samkvæmt vinnusambandi við félagið. Yfirskattanefnd komst í úrskurði sínum að þeirri niðurstöðu að flest þau atriði, sem almennt væru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning væri að ræða, þar á meðal nánast öll þau atriði sem mest vægi hefðu í þessum efnum, bentu til vinnusamnings í tilfelli gjaldanda. Því var fallist á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða bæri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þá var talið að af niðurstöðu um vinnusamning leiddi jafnframt að það samningssamband teldist hafa verið milli gjaldanda sjálfs og T hf. svo sem ríkisskattstjóri hefði talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga. Jafnframt var talið að ríkisskattstjóra hefði verið rétt að víkja tekjuhlið skattframtala gjaldanda árin 1996, 1997 og 1998 til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Þá þóttu ekki vera efni til að hrófla við áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra, enda var talið að þeim væri í hóf stillt. Einnig var kröfu gjaldanda um niðurfellingu álags hafnað.

3. Eins og rakið er í stórum dráttum að framan laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda að eðli greiðslna T hf. til M ehf. á umræddum árum vegna starfa gjaldanda á vegum síðarnefnda félagsins í þágu hins fyrrnefnda. Í skýrslu sinni um rannsóknina rakti skattrannsóknarstjóri þau atriði sem talin væru annars vegar benda til verksambands á milli gjaldanda/M ehf. og T hf. og hins vegar vinnusambands gjaldanda og T hf., en tók ekki af skarið um það hvort gjaldandi hefði verið launamaður hjá T hf. eða M ehf., sbr. niðurstöðukafla í skýrslu hans, dags. 17. júlí 2001, og sló þann varnagla að áreiðanleiki skattframtala gjaldanda og tölulegar niðurstöður byggðust á því hver yrði niðurstaðan um starfssambandið. Ríkisskattstjóri lagði hins vegar mat á starfssambandið með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, og taldi að umræddar greiðslur hefðu í raun verið launagreiðslur T hf. til gjaldanda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði í reynd verið vinnusamband milli gjaldanda og T hf. en ekki verktakasamband milli T hf. og M ehf., sbr. fyrirliggjandi samning, dags. 25. mars 1994, sem ríkisskattstjóri greindi og lagði mat á í þessu sambandi. Þessi ályktun ríkisskattstjóra var staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2003, svo sem fyrr greinir.

Af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, sbr. lög nr. 19/1991, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, skal markmið rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Af þessum ákvæðum og öðrum ákvæðum reglugerðarinnar, sbr. einkum 16. og 17. gr. hennar, þykir verða að draga þá ályktun að rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins sé í meginatriðum ætlað að geta verið fullnægjandi grundvöllur refsimeðferðar, bæði að því er varðar efnisatriði máls og huglæga afstöðu viðkomandi aðila.

Ekkert þykir hafa komið fram í máli þessu um sektarákvörðun á hendur gjaldanda sem gefur tilefni til annars en að byggja á þeirri niðurstöðu um eðli umræddra greiðslna T hf. til M ehf. sem fram kom í úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2003. Þótt telja verði að það leiði af niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar og þeirri tilhögun gjaldanda að tekjufæra greiðslurnar sem rekstrartekjur hjá M ehf. að um vantaldar tekjur var að ræða í skattframtölum gjaldanda þau ár, sem málið varðar, verður því þó ekki slegið föstu að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós að virða beri þessar ráðstafanir gjaldanda sem refsinæma háttsemi hans samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Er hér til þess að líta að eins og rakið er að framan kom ekki fram afdráttarlaus niðurstaða í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um eðli umræddra greiðslna og tóku skattyfirvöld fyrst afstöðu til þessa atriðis með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Þegar af þessari ástæðu verður vart talið að fullnægjandi rannsókn saknæmisskilyrða hafi farið fram í málinu. Þá voru tekjurnar út af fyrir sig taldar fram til skatts þótt það væri í búningi rekstrartekna fyrrgreinds einkahlutafélags. Hafa ber í huga að almennt verður ekki staðhæft án sérstakrar rannsóknar og greiningar á starfssambandi hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2003 verður við þá ákvörðun að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati þar sem til skoðunar koma mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Í tilviki gjaldanda komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að flest atriði, sem máli skiptu í þessu sambandi, bentu til vinnusamnings, þannig að fallast bæri á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða bæri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þótt sérstök vafaatriði hafi ekki verið í máli gjaldanda að þessu leyti, sem einnig sér stað í úrlausn yfirskattanefndar um álagsákvörðun, sbr. úrskurðaframkvæmd í málum af þessum toga, þykir það ekki sjálfkrafa geta leitt til þess að saknæmisskilyrði teljist uppfyllt í tilviki gjaldanda, enda engin rök færð fyrir því af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og þykir þá ekki hafa úrslitaþýðingu þótt tekjurnar hafi verið tilgreindar í skattskilum einkahlutafélags sem laut stjórn gjaldanda. Að svo vöxnu og eins og mál gjaldanda liggur að öðru leyti fyrir þykir ekki rétt að gera gjaldanda sekt í máli þessu.

4. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða gjaldanda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu gjaldanda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður gjaldanda hefur greint frá slíkum kostnaði. Við ákvörðun málskostnaðar verður einungis litið til kostnaðar sem ætla má að varði sérstaklega það mál gjaldanda sem hér er til umfjöllunar fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður gjaldanda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldanda, A, er ekki gerð sekt í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.