Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með kæruúrskurði, dags. 30. október 2001, að telja kæranda bera sjálfstæða skattskyldu sem lögaðila á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og leggja opinber gjöld á kæranda gjaldárið 2000 í samræmi við þá niðurstöðu og á grundvelli fyrirliggjandi uppgjörs kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist með kæru, dags. 27. nóvember 2001, til yfirskattanefndar að álagning skattstjóra á kæranda gjaldárið 2000 verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti eða að mati nefndarinnar. Byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu álagningarinnar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum.

II.

Kærandi, sem er stofnlánasjóður innan tilgreindrar atvinnugreinar, var stofnsettur árið 1969. Af hálfu sjóðsins var ekki talið fram til skatts árið 2000, enda var viðhorf fyrirsvarsmanna sjóðsins það að sjóður þessi teldist ekki sjálfstæður skattaðili. Gjaldárið 2000 sætti kærandi hins vegar áætlun skattstjóra á skattstofnum og samkvæmt gögnum um álagninguna nam áætlaður tekjuskattsstofn 1.000.000 kr. að viðbættu 15% álagi 150.000 kr. eða samtals 1.150.000 kr. og áætlaður eignarskattsstofn 10.000.000 kr. að viðbættu 15% álagi 1.500.000 kr. eða samtals 11.500.000 kr. Var almennri álagningu á kæranda gjaldárið 2000 hagað í samræmi við þessa áætlun.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2000 mótmælt með kæru, dags. 15. nóvember 2000. Með kærunni barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2000. Bárust skattstjóra gögn þessi hinn 22. nóvember 2000 samkvæmt áritun skattstjóra um móttöku þeirra. Í bréfinu tók umboðsmaður kæranda fram að á undanförnum árum hefði skattframtölum fyrir kæranda ekki verið skilað, enda hefði ekki verið til að dreifa stofnum til tekjuskatts og eignarskatts. Uppgjörsár kæranda væri 1. júlí til 30. júní. Við skil á staðgreiðslu vegna fjármagnstekjuskatts hefði verið tekið tillit til afdregins fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum kæranda. Með öðrum orðum hefði fjármagnstekjuskatti verið skilað af vöxtum af innstæðum félagsmanna að frádregnum afdregnum fjármagnstekjuskatti vegna þeirra vaxtatekna sem kærandi hefði haft af bankareikningum sínum. Framlagt skattframtal árið 2000 væri byggt á uppgjöri sjóðsins fyrir starfsárið 1999-2000. Þrátt fyrir að uppgjörsár kæranda væri annað en almanaksárið væri þess óskað að álagning gjaldárið 2000 yrði endurákvörðuð á grundvelli meðfylgjandi skattframtals. Afdreginn fjármagnstekjuskattur 126.105 kr. kæmi samkvæmt því til endurgreiðslu en við staðgreiðsluskil á fjármagnstekjuskatti í janúar 2001 kæmu til skila 156.219 kr. Hinn 10. maí 2001 sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra gildandi samþykktir (lög) fyrir kæranda sem bera yfirskriftina „Samræmd lög stofnlánasjóðanna skv. endurskoðun samstarfsnefndar og með innfærðum breytingartillögum stjórna sjóðanna 15.10. 1996 og með breytingum samstarfsnefndar sept./okt. 1998.“ Greint uppgjör kæranda fyrir starfsárið 1999-2000 fólst í rekstrarreikningi fyrir tímabilið 1. júlí 1999 til 30. júní 2000 og efnahagsreikningi pr. 30. júní 2000. Tilgreindar rekstrartekjur voru samtals 1.730.298 kr. sem voru vaxtatekjur, verðbætur og dagsektir 1.249.298 kr. og lántökugjöld 481.000 kr. Rekstrargjöld voru tilfærð 58.920 kr. vegna endurskoðunar og reikningagerðar, 67.554 kr. vegna skrifstofukostnaðar, 10.909 kr. vegna kostnaðar við fundahöld, 8.830 kr. vegna innheimtu- og þjónustugjalda, 13.343 kr. vegna vaxta af endurgreiðslum til félagsmanna og önnur vaxtagjöld 8.557 kr. eða samtals 168.113 kr. Þá voru meðal rekstrargjalda gjaldfærðir vextir af innstæðum félagsmanna samtals 1.562.185 kr. þannig að tekjur umfram gjöld voru 0 kr. Í efnahagsreikningi voru í eignahlið einungis tilgreindir veltufjármunir samtals 11.180.427 kr. sem voru bankainnstæður. Skuldir voru tilfærðar 63.891 kr. og sem inneignir félagsmanna voru færðar 11.116.536 kr. og eigið fé þannig tilgreint 0 kr.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 18. maí 2001, þar sem hann tók fram að áður en kæra kæranda, dags. 15. nóvember 2000, yrði afgreidd væri kæranda gefinn kostur á að koma að sjónarmiðum sínum vegna viðhorfa skattstjóra sem fram komu í bréfi þessu.

Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til framlagðra laga fyrir kæranda og tók fram að samkvæmt 2. gr. þeirra væri hlutverk sjóðsins að tryggja sjóðsfélögum hagkvæma ávöxtun á innborguðu fé sjóðsfélaganna, öðru fé og eignum sjóðsins og veita sjóðsfélögum lán til fjárfestingar svo sem til stofnunar verslana og endurnýjunar. Í lokamálsgrein 8. gr. laganna kæmi fram að sjóðsfélagar bæru ekki ábyrgð á skuldbindingum sjóðsins umfram inneign sína í sjóðnum. Í 1. mgr. 9. gr. laganna kæmi fram að stofnfé sjóðsins væru framlög sjóðsfélaga, sbr. 8. gr. Sjóðnum væri þó óheimilt að afla sér fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Í 10. gr. laganna kæmi fram að stjórn sjóðsins væri heimilt að veita lán til byggingar verslunarhúsnæðis sjóðsfélaga, til endurbóta á slíku húsnæði og ennfremur væri heimilt að veita sömu aðilum lán til kaupa á öðru húsnæði. Einnig gæti stjórnin veitt sjóðsfélögum lán til kaupa á búnaði og tækjum til atvinnurekstrar o.fl. Samkvæmt 11. gr. væri stjórn sjóðsins heimilt að taka lán til endurlána til sjóðsfélaga, að fengnu samþykki löglega boðaðs félagsfundar, ef ²/₃ hlutar fundarmanna samþykktu lántökuna. Stjórninni væri einnig heimilt að tryggja slík lán með inneign sjóðsfélaga að fengnu samþykki ²/₃ hlutar fundarmanna, sbr. að framan. Í 13. gr. laganna væri tekið fram að lán mætti veita úr sjóðnum gegn öruggu fasteignaveði og veði í lóð og lóðarréttindum og að lánið skyldi að jafnaði tryggt með 1. veðrétti.

Skattstjóri tók fram að samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með síðari breytingum, væru lánastofnanir aðrar en eignarleigufyrirtæki, sbr. þó 2. gr. laganna, skyldar til, með tilgreindum takmörkunum, að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum hvar sem þær væru, í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 3. mgr. greinarinnar kæmi fram að skattskyldan tæki til þessara aðila sem lögaðila samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir undanþáguákvæði 4. gr. sömu laga eða ákvæði annarra laga sem kynnu að hafa undanþegið einstakar stofnanir opinberum gjöldum og sköttum. Við úrlausn málsins bæri því að líta til laga nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði. Í 2. gr. þessara laga kæmi fram að með lánastofnunum væri í lögunum átt við félög og stofnanir sem hefðu það að meginverkefni að veita lán í eigin nafni og afla sér í því skyni fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Lánastofnun væri óheimilt að taka við innlánum frá almenningi til geymslu og ávöxtunar og stunda aðra starfsemi en þá sem fjallað væri um í lögunum. Í athugasemdum, sem fylgt hefðu frumvarpi til laga þessara, kæmi fram að frumvarpið væri flutt í tengslum við samninginn um Evrópska efnahagssvæðið og skilgreining laganna væri sótt í tilskipun Evrópubandalagsins. Í athugasemdunum væri kæranda getið sem dæmis um aðra lánasjóði.

Skattstjóri tók fram að í málinu þyrfti að taka til úrlausnar hvort kærandi teldist vera lánastofnun í skilningi laga nr. 123/1993 og skattskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 65/1982, en ljóst væri að ef kærandi félli undir fyrstnefndu lögin bæri hann skattskyldu samkvæmt síðarnefndu lögunum, sbr. lög nr. 56/1994 sem breytt hefðu lögum nr. 65/1982. Skattstjóri vísaði til skilgreiningar á lánastofnun og hlutverki hennar í 2. gr. laga nr. 123/1993, m.a. að átt væri við félög og stofnanir sem hefðu það að meginverkefni að veita lán í eigin nafni og afla sér í því skyni fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings, sbr. þó 9. gr. laganna. Í 9. gr. laga kæranda kæmi fram að sjóðnum væri ekki heimilt að afla sér fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Yrði kærandi því ekki talinn lánastofnun í skilningi laga nr. 123/1993, sbr. 2. gr. laganna, og teldist því ekki skattskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 65/1982.

Skattstjóri vék þá að því hvort kærandi teldist skattskyldur lögaðili á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi gat skattstjóri þess að starfsemi kæranda væri fólgin í veitingu fjárfestingarlána. Stofnfé sjóðsins væru framlög sjóðsfélaga, sbr. 8. gr. laga kæranda, sem greidd væru mánaðarlega í þrjú ár og öðluðust félagar þá full réttindi. Önnur fjáröflun til sjóðsins væru vaxtatekjur, lánsfé tekið til endurlána, sbr. 11. gr., lántökugjöld og kaup og sala verðbréfa samkvæmt 10. og 13. gr. laga sjóðsins um hámarksupphæðir og veðsetningar, þó ekki með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings, sbr. 9. gr. laga kæranda. Þá rakti skattstjóri tekjur og gjöld kæranda svo og liði efnahagsreiknings samkvæmt framlögðum ársreikningi. Skattstjóri tók fram að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða, sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Samkvæmt almennum skilningi yrði að telja starfsemi fjárfestingarlánasjóðs til atvinnurekstrar, enda virtist starfsemi kæranda rekin í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast á starfseminni og nytu sjóðsfélagar þess hagnaðar sem yrði af sjóðnum. Enda þótt af reikningum kæranda yrði ráðið að umfang lánastarfseminnar hefði verið lítið á síðustu tveimur árum, þ.e. þeim árum sem gerð hefði verið grein fyrir í fyrirliggjandi ársreikningum, þætti það ekki geta leitt til þess að kærandi yrði talinn undanþeginn skattskyldu, enda hefði kærandi haft með höndum ávöxtun inneigna sjóðsfélaga. Við mat á skattskyldu kæranda þætti einnig verða að líta til þess að lánastarfsemi kæranda væri rekin í samkeppni við aðrar fjármálastofnanir og myndi skattleysi kæranda því leiða til skekktrar samkeppnisaðstöðu. Varð það niðurstaða skattstjóra að kærandi teldist skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og færi um skattgreiðslur sjóðsins eftir 1. mgr. 72. gr. sömu laga.

Skattstjóri tók fram að í skattframtali kæranda árið 2000 væri gerð grein fyrir staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum í reit 9010 að fjárhæð 126.105 kr. Í bréfi, sem fylgt hefði skattframtalinu, kæmi fram að kærandi gerði ráð fyrir því að afdreginn fjármagnstekjuskattur 126.105 kr. kæmi til endurgreiðslu en að til skila kæmu 156.219 kr. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, hvíldi „skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum og skila í ríkissjóð á innlendum innlánsstofnunum, ... svo og sérhverjum öðrum aðilum sem hafa atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum eða annast innheimtu fyrir aðra“. Af uppgjörsmáta kæranda virtist því mega ráða að byggt væri á því að um atvinnurekstur væri að ræða. Leiddi sú niðurstaða, sbr. framanritað, til þess að stofn kæranda til tekjuskatts ákvarðaðist sem rekstrartekjur kæranda 1.730.298 kr. að frádregnum rekstrargjöldum 168.113 kr. og stofn til eignarskatts yrði eignir kæranda 11.180.427 kr. að frádregnum skuldum 63.891 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda voru gerðar athugasemdir við bréf skattstjóra, dags. 18. maí 2001, með bréfi, dags. 5. júní 2001. Var mótmælt skattlagningu kæranda sem sjálfstæðs skattaðila samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Var þess krafist að litið yrði á innborganir félagsmanna kæranda sem peningalán og vextir af þeim yrðu taldir til tekna hjá félagsmönnunum en ekki hjá kæranda. Að öðru leyti væri umfang og starfsemi kæranda það lítil að vafasamt væri að telja kæranda stunda atvinnurekstur í skilningi laga.

Umboðsmaður kæranda greindi frá því að kærandi hefði verið stofnsettur árið 1969 og hefði verið litið svo á að sjóðurinn væri ekki skattskyldur aðili samkvæmt 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 og samkvæmt því hefði aldrei verið talið fram til skatts af hálfu kæranda. Hefði verið litið á kæranda sem sjóð samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 sem ekki ræki atvinnu, sbr. orðalag 6. tölul. 4. gr. sömu laga. Gjaldárið 2000 hefði skattstjóri hins vegar tekið upp hjá sjálfum sér að leggja opinber gjöld á kæranda án þess að tilkynna kæranda það áður. Álagningin hefði því komið kæranda í opna skjöldu. Gerði umboðsmaðurinn síðan grein fyrir gangi málsins.

Umboðsmaður kæranda tók fram að mat sitt á því að kærandi stundaði atvinnurekstur byggði skattstjóri einkum á því að kærandi væri fjárfestingarlánasjóður, en samkvæmt almennum skilningi yrði starfsemi fjárfestingarlánasjóða að teljast atvinnurekstur. Benti umboðsmaðurinn á af þessu tilefni að ekki yrði séð að kærandi hefði stundað neina útlánastarfsemi síðastliðin 6 til 7 ár. Með atvinnu í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 væri átt við atvinnurekstur og samkvæmt venjulegum skilningi þess orðs merkti það sjálfstæða starfsemi sem innt væri af hendi reglubundið með ákveðnu umfangi í ekki of skamman tíma og í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast. Til að starfsemi teldist atvinnurekstur þyrftu því skilyrði um sjálfstæði, ákveðið umfang, þar með talinn regluleika og lágmarkstíma, og hagnaðartilgang að vera uppfyllt. Ekki væri um það deilt að kærandi væri sjálfstæður og hefði þann tilgang að afla félagsmönnum sínum fjár. Hins vegar orkaði tvímælis hvort skilyrðið um ákveðið umfang starfsemi væri uppfyllt í tilviki kæranda. Af bréfi skattstjóra yrði ekki ráðið á hverju hann byggði í því sambandi, en helst væri þó að ráða að hann hefði horft til ákvæða í lögum kæranda um að hann hefði með höndum ávöxtun innborgana sjóðsfélaga og útlánastarfsemi án þess að skattstjóri hefði kannað nánar hver raunveruleikinn væri. Eðlilegra hefði því verið að skattstjóri hefði aflað sér upplýsinga um þessi atriði áður en hann kunngerði kæranda þá niðurstöðu að kærandi ræki atvinnu því að ekki hefði verið hægt að komast að þeirri niðurstöðu á grundvelli upplýsinga úr ársreikningi kæranda.

Umboðsmaðurinn vísaði til staðfestingar formanns kæranda, dags. 25. maí 2001, sem fylgdi bréfi umboðsmannsins, þar sem fram kæmi að félagsmenn væru 21 talsins, allt einstaklingar. Af þeim hópi væru þó aðeins 8 virkir félagsmenn, en virkur félagsmaður þýddi að hlutaðeigandi legði inn hjá félaginu 6.000 kr. einu sinni á ári. Heildarinnlagnir alls hópsins næmu því 48.000 kr. á ári og reyndi stjórn kæranda jafnan að ávaxta þá fjármuni á sem hagkvæmastan hátt. Innlögn hvers félagsmanns væri persónuleg eign hans. Teldist það því ekki framlag á eigin fé heldur lán til kæranda. Í samræmi við það væru innlagnirnar færðar sem skuld í bókhaldi kæranda. Sama gilti um vexti af innlögnunum sem skiptust á milli félagsmanna í hlutfalli við inneignir þeirra í lok hvers árs. Félagsmenn fengju send yfirlit yfir inneignir sínar um hver áramót á sama hátt og farið væri með bankainnstæður. Þegar félagsmaður hefði sparað í þrjú ár yrði hann fullgildur sjóðsaðili og gæti þá stjórn kæranda mælt með að hann fengi lán hjá Lífeyrissjóði X ef hann hefði í hyggju að taka lán. Stjórn kæranda færi yfir viðkomandi lánsumsókn og mælti síðan með lánveitingu við lífeyrissjóðinn að uppfylltu því skilyrði að viðkomandi væri fullgildur sjóðsaðili í kæranda. Lífeyrissjóður X afgreiddi síðan lánið. Kærandi þægi 1% lántökugjald vegna umstangs síns. Á umræddu rekstrarári hefðu slíkar tekjur kæranda numið 150.000 kr. (sic) og færi um bókfærslu lántökugjaldsins og skiptingu á milli sjóðsfélaga eins og vexti. Væri sú fjárhæð innan þeirra marka sem teldist atvinnurekstur samkvæmt virðisaukaskattslögum. Kærandi stundaði hins vegar enga lánastarfsemi sjálfur í eigin nafni og hefði ekki gert undanfarin 6-7 ár. Umrædd lán væru afgreidd með sömu kjörum og önnur fyrirtækjalán hjá Lífeyrissjóði X. Aðkoma kæranda að lánunum stuðlaði því ekki að betri lánakjörum sjóðsfélaga á neinn hátt. Ef virkur félagsmaður gengi úr sjóðnum fengi hann útgreiddan allan sparnað sinn ásamt áföllnum vöxtum til þess dags er hann hætti. Ekkert uppgjör færi fram á kæranda, eins og þegar félagi væri slitið. Þá teldist félagsmaður ekki selja eignarhluta sinn. Allt þetta ylli óvissu um eðli kæranda. Kærandi hefði ekki opna skrifstofu eða fasta starfsmenn, en greiddi hins vegar smávægilega upphæð til rekstrar Kaupmannasamtaka Íslands fyrir fundaraðstöðu vegna stjórnarfunda og árlegs aðalfundar.

Umboðsmaður kæranda tók fram að af framansögðu mætti vera ljóst að starfsemi kæranda fælist aðallega í því að nokkrir kaupmenn hefðu bundist samtökum um að leggja ákveðna fjárhæð inn á bankabók fjórum sinnum (sic) á ári í þeim tilgangi að fá í sameiningu aðeins hærri vexti en hverjum og einum myndi bjóðast. Auk þess gæfist þeim tækifæri til að hittast og ræða saman um hagsmunamál verslunarstéttarinnar. Þótt ekki væri dregið í efa að kærandi væri sjálfstæður í þeim skilningi að hann kæmi fram sem einn aðili og vildi hagnast, líktist starfsemi hans miklu fremur hollvinasamtökum eða hugsjónafélagi en eiginlegu atvinnurekendafélagi. Í íslenskum skattarétti væri almennt viðurkennt að hollvinasamtök eða hugsjónafélög teldust ekki skattskyld ef þau störfuðu innan þeirra marka sem sett væru í lögum eða samþykktum hlutaðeigandi félags, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 1038/1978, en þar hefði ríkisskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að starfsemi búnaðarsambands væri innan þeirra marka sem sett væru í lögum og reglugerðum og teldist því ekki skattskyldur aðili. Þá vísaði umboðsmaðurinn jafnframt til dóma Hæstaréttar Íslands, þ.e. H 1981:395 (Ræktunarsamband Mýramanna) og H 1989:298 (Búnaðarsamband Suðurlands) þar sem væri að finna upplýsingar um eðli atvinnurekstrarhugtaksins. Samkvæmt þessu væri því ljóst að innborganir félagsmanna kæranda teldust ekki framlag á eigin fé heldur lán á peningum. Af þeim sökum væru vextir af því fé ekki tekjur hjá kæranda heldur hjá félagsmönnum kæranda. Jafnvel þótt vextirnir teldust til tekna hjá kæranda þá væri umfang kæranda svo lítið að fráleitt væri að halda því fram að hann stundaði atvinnurekstur í merkingu skattalaga.

Með kæruúrskurði, dags. 30. október 2001, tók skattstjóri kæru kæranda, dags. 15. nóvember 2000, til úrlausnar. Rakti skattstjóri í úrskurðinum gang málsins og bréfaskriftir í því, sbr. bréf skattstjóra, dags. 18. maí 2001, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. júní 2001.

Í forsendum sínum vék skattstjóri að lögum kæranda og gerði grein fyrir hlutverki kæranda og félagsaðild, sbr. 2. og 3. gr. laga kæranda. Þá fjallaði skattstjóri um greiðslur sjóðsfélaga samkvæmt 8. gr. laganna, þ.e. inntökugjöld og spariinnlegg, og rakti ákvæði greinarinnar um spariinnlegg, innborgun þeirra og útborgun, þar á meðal þegar sjóðsfélagi hætti þátttöku í sjóðnum. Þá vék skattstjóri að 9. gr. laga kæranda þar sem fjallað væri um stofnfé kæranda og fjáröflun hans. Samkvæmt greininni væri stofnfé kæranda framlög sjóðsfélaga, sbr. 8. gr. laganna. Önnur fjáröflun væri vaxtatekjur, lánsfé tekið til endurlána, sbr. 11. gr. laganna, lántökugjöld og kaup og sala verðbréfa samkvæmt 10. og 13. gr. laganna um hámarksupphæðir og veðsetningar. Tekið væri fram að kæranda væri óheimilt að afla sér fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Þá rakti skattstjóri ákvæði 10. gr. laganna um lánveitingar kæranda til sjóðsfélaga, sbr. fyrrgreint bréf skattstjóra, dags. 18. maí 2001, svo og ákvæði 11. gr. laganna varðandi heimild stjórnar til að taka lán til endurlána til sjóðsfélaga. Þá rakti skattstjóri tekjur kæranda og gjöld á umræddu tímabili, þ.e. 1. júlí 1999 til 30. júní 2000, en mismunur tekna og gjalda 1.562.185 kr., sem tilgreindur hefði verið sem vextir af innstæðum félagsmanna, hefði verið „fluttur á eiginfjárreikning“. Þá gerði skattstjóri grein fyrir eignum kæranda og tók fram að eignir samanstæðu af bankainnstæðum 11.180.427 kr.

Í tilefni af sjónarmiðum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 5. júní 2001, tók skattstjóri fram að um mat á skattskyldu kæranda færi eftir 5. og 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Ekki yrði á það fallist að starfsemi kæranda félli undir 5. tölul. þeirrar lagagreinar, en hins vegar bæri að líta til 6. tölul. hennar varðandi mat á skattskyldu kæranda. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt 6. tölul. 4. gr. greiða félög, sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tölul. 2. gr., sem ekki reka atvinnu, hvorki tekjuskatt né eignarskatt. Samkvæmt lögum kæranda er starfsemi hans fólgin í veitingu fjárfestingalána. Slíka starfsemi verður samkvæmt almennum skilningi að telja atvinnurekstur, enda er óumdeilt að starfsemi kæranda er rekin í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast á starfseminni og njóta sjóðfélagar þess hagnaðar sem af sjóðnum verður. Enda þótt af reikningum kæranda verði ráðið að umfang lánastarfseminnar hafi verið lítið á síðustu tveimur árum, þ.e. þeim árum sem gerð er grein fyrir í fyrirliggjandi ársreikningum, þykir það ekki geta leitt til þess að kærandi verði talinn undanþeginn skattskyldu á þeim grundvelli að hann reki ekki atvinnu, enda hefur kærandi haft með höndum ávöxtun inneigna sjóðfélaga. Auk þess sem kærandi innheimtir lántökugjald vegna þeirra lána sem félagsmenn fá frá lífeyrissjóði X. Samkvæmt 3. gr. laga kæranda geta orðið sjóðfélagar skuldlausir félagar Kaupmannasamtaka Íslands, hvort sem þar eru félög eða einstaklingar. Enda þótt fram hafi komið að sjóðfélagar séu allt einstaklingar verður ekki framhjá því litið að heimilt er fyrir félög að gerast félagar. Samkvæmt 1. gr. laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996 skal réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur lögaðila, sbr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og hjá einstaklingum vegna fjármagnstekna er myndast í atvinnurekstri þeirra vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlegan álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíka rekstraraðila. Það er því ljóst að þegar um lögaðila er að ræða leiðir uppgjörsaðferð kæranda til mun hagstæðari skattlagningar hjá þeim en lög gera ráð fyrir varðandi fjármagnstekjur lögaðila. Einnig þykir verða að líta til þess að lánastarfsemi kæranda er rekin í samkeppni við aðrar fjármálastofnanir og myndi skattleysi kæranda því leiða til skekktrar samkeppnisstöðu. Enda þótt umfang starfsemi kæranda sé fremur lítið verður ekki fallist á hann reki ekki atvinnu, sbr. 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því einnig verið haldið fram að greiðslur félagsmanna til kæranda séu lán. Samþykktir kæranda styðja ekki þá staðhæfingu. Samkvæmt framansögðu telst kærandi því skattskyldur samkvæmt 5. tölul. 2. gr. laga nr. 75/1981 og fer um skattgreiðslur hans eftir 1. mgr. 72. gr. framangreindra laga.“

Skattstjóri vék að tilhögun kæranda á uppgjöri staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum. Vísaði skattstjóri til 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, varðandi skilaskylda aðila. Tók skattstjóri fram að af uppgjörsmáta kæranda virtist því mega ráða að á því væri byggt að um atvinnurekstur væri að ræða.

Samkvæmt framansögðu ákvað skattstjóri með kæruúrskurði sínum að skattleggja kæranda sem skattskyldan lögaðila á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, enda teldist hann ekki undanþeginn skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. sömu laga. Tók skattstjóri fram að hann féllist á að byggja álagningu á kæranda á innsendum ársreikningi fyrir tímabilið 1. júlí 1999 til 30. júní 2000. Tekjuskattsstofn kæranda yrði rekstrartekjur kæranda 1.730.298 kr. að frádregnum rekstrargjöldum 168.113 kr. eða 1.562.185 kr. Eignarskattsstofn kæranda yrði eignir kæranda 11.180.427 kr. að frádregnum skuldum 63.891 kr. eða 11.116.536 kr.

III.

Með kæru, dags. 27. nóvember 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. október 2001, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að álagning skattstjóra gjaldárið 2000 á kæranda verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðu málskostnaðaryfirliti þar sem málskostnaður er tilgreindur 49.974 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málavöxtum og gangi málsins. Þar kemur m.a. fram að kærandi sé félagsskapur nokkurra fyrrverandi kaupmanna með tiltekna sérvöru sem hafi bundist samtökum um að leggja ákveðna fjárhæð inn á bankabók á ári hverju í því skyni að fá með þeim hætti örlítið hærri vexti en hverjum og einum gefist kostur á. Jafnframt hafi þeir milligöngu um útvegun lána fyrir félagsmenn hjá Lífeyrissjóði X, en þóknun fyrir það standi ekki undir kostnaði við rekstur skrifstofu sjóðsins. Gerð er grein fyrir því að kærandi hafi verið stofnaður á árinu 1969 og hafi ávallt verið litið svo á að kærandi sé ekki skattskyldur aðili, sbr. 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, og í samræmi við það hafi kærandi aldrei talið fram til skatts. Gjaldárið 2000 hafi skattstjóri tekið upp hjá sjálfum sér að skattleggja kæranda án þess að tilkynna kæranda það áður. Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri hafi byggt á því að kærandi sé fjárfestingarlánasjóður sem reki starfsemi í samkeppni við aðrar fjármálastofnanir. Þessa forsendu telur umboðsmaðurinn ranga.

Umboðsmaður kæranda byggir kröfu sína um niðurfellingu álagningar opinberra gjalda á kæranda bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Hvað snertir formlegar ástæður þá telur umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi að skattstjóra hafi verið óheimilt að afnema áratuga skattfrelsi kæranda með því að áætla honum opinber gjöld við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 án þess að tilkynna kæranda þá ráðagerð fyrst og gefa honum kost á að mótmæla henni. Í þessu sambandi beri að hafa í huga að kærandi hafi notið skattfrelsis frá stofnun sinni árið 1969. Kærandi hafi verið skráður í fyrirtækjaskrá Hagstofu Íslands og engin launung verið yfir tilvist hans. Allan þennan tíma hafi skattyfirvöld því samþykkt skattalega stöðu kæranda. Í öðru lagi telur umboðsmaðurinn að skattstjóra hafi borið að vefengja skattfrelsi kæranda áður en lagt var á kæranda ef sú yrði niðurstaðan. Helgist það af því að kærandi hafi í raun verið undanþeginn skatti þegar lagt var á hann.

Að því er varðar efnislegar ástæður byggir umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi á því að kærandi sé undanþeginn skattskyldu (skattfrjáls lögaðili) samkvæmt 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 þar sem svo sé mælt fyrir að almenn félög, sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tölul. 2. gr. laganna, sem ekki stundi atvinnu, séu undanþegnar greiðslu tekjuskatts og eignarskatts.

Varðandi skýringu á hugtakinu að reka atvinnu tekur umboðsmaðurinn fram að hugtakið atvinnurekstur sé hvergi skilgreint í lögum. Almennt muni þó átt við sjálfstæða starfsemi sem fram fari reglulega með ákveðnu umfangi í ekki mjög skamman tíma í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast á fé. Í máli þessu orki ekki tvímælis að kærandi sé sjálfstæður aðili. Hins vegar ríki meiri óvissa um umfangið. Sé horft til fjölda félagsmanna í kæranda þá séu þeir 21 talsins og séu það allt einstaklingar. Hins vegar séu aðeins 8 félagsmenn virkir sem varla geti talist umfangsmikið. Sama máli gegni séu aðrir þættir í félagsstarfseminni skoðaðir. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir 1999 séu heildartekjur af inntöku nýrra félagsmanna og fyrirgreiðsla lána hjá Lífeyrissjóði X 481.000 kr. sem sömuleiðis verði að teljast harla lítilfjörlegt. Sjóðurinn eigi ennfremur engar eignir þar sem eigið fé hans sé 0 kr. Einnig megi nefna að kærandi hafi ekki opna skrifstofu eða fasta starfsmenn. Hins vegar greiði hann smávægilega fjárhæð til rekstrar Kaupmannasamtaka Íslands fyrir fundaraðstöðu vegna stjórnarfunda og árlegs aðalfundar svo nokkuð sé nefnt.

Að því er snertir tilgang kæranda tekur umboðsmaðurinn fram að fyrir liggi að markmið kæranda sé að reyna að fá aðeins hærri vexti af innleggjum félagsmanna í sameiningu, heldur en hverjum einstökum þeirra byðist og beri það út af fyrir sig vott um hagnaðartilgang. Þar með sé þó aðeins hálf sagan sögð. Við stofnun kæranda á árinu 1969 hafi fjármagn verið af skornum skammti og því verið erfitt um vik fyrir félagsmenn hans að fá lán nema með ofurvöxtum. Stofnun kæranda hafi átt að auðvelda þetta og hafi félagsmenn í kæranda sótt fyrirmyndina til ýmissa iðnaðarmannafélaga. Að þessu leyti gangi rekstur kæranda út á það að hjálpa og sé kærandi því í raun hugsjónafélag.

Umboðsmaður kæranda víkur að því að úrskurður skattstjóra sé umfram allt á því byggður að kærandi stundi útlánastarfsemi í hagnaðarskyni og sé því fjárfestingarlánasjóður. Þótt umrædd starfsemi hafi ekki verið fyrirferðarmikil í starfsemi sjóðsins s.l. tvö ár annist hann ávöxtun 11.180.427 kr. á eigin fé og hljóti því að teljast umfangsmikil. Af samkeppnisástæðum sé því óvarlegt að undanþiggja hann skatti. Sé þessi niðurstaða skattstjóra einkum rökstudd með vísan til samþykkta kæranda, þ.e. 2. gr. samþykktanna, sem fjalli um hlutverk kæranda, og 9. gr. sem fjalli um stofnfé kæranda.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í 2. gr. samþykkta kæranda sé fjallað um hlutverk hans og sé það tvíþætt, annars vegar að tryggja sjóðsfélögum hagkvæma ávöxtun á innborguðu fé og hins vegar að veita sjóðsfélögum lán til fjárfestinga svo sem til stofnunar verslana og endurnýjunar, sbr. 10.-15. gr. samþykktanna. Eins og fram hafi komið séu samþykktirnar frá þeim tíma þegar erfitt hafi verið að fá lánsfé. Til að auðvelda það hafi kaupmenn í viðkomandi sérgrein bundist samtökum um að leggja peninga í sjóð og hafi tilgangur þess umfram allt verið að tryggja hagkvæmari ávöxtun þess en unnt var að fá annars staðar og auðvelda félagsmönnum sínum aðgang að lánsfé vegna byggingar nýs verslunarhúsnæðis og endurnýjunar á vélum og tækjum. Eins og kunnugt sé hafi orðið gjörbreyting í samfélaginu að þessu leyti og nú sé aðgangur að lánsfé mun auðveldari en áður. Undanfarin 6 til 7 ár hafi kærandi því ekki lánað út neitt fé. Hins vegar hafi sjóðurinn haft milligöngu um útvegun lána til sjóðsfélaga hjá Lífeyrissjóði X og fái fyrir það smávægilega þóknun á ári. Kærandi sé því ekki fjárfestingarlánasjóður heldur ávöxtunarsjóður. Lúti starfsemi hans nú því eingöngu að móttöku, varðveislu og ávöxtun inneigna sjóðsfélaga.

Að því er varðar 9. gr. samþykkta kæranda tekur umboðsmaður kæranda fram að sú grein fjalli um stofnfé. Þar sé tekið fram að til stofnfjár teljist m.a. framlag sjóðsfélaga samkvæmt 8. gr. sem fjalli um inntökugjald og spariinnlegg sjóðsfélaga. Þetta túlki skattstjóri þannig að stofnfé, þar á meðal inneignir sjóðsfélaga, teljist eigið fé sjóðsins og sé því eign hans. Umboðsmaðurinn tekur fram að til þess að gerast sjóðsfélagi þurfi að greiða inntökugjald sem nú nemi 20.000 kr. Síðan þurfi að spara 6.000 kr. á ári. Virkir sjóðsfélagar séu 8 talsins og því nemi heildarinnlagnir 48.000 kr. Þessar innlagnir teljist inneign hlutaðeigandi félagsaðila og séu þær því ekki færðar sem eigið fé í bókhaldi kæranda heldur sem skuld sjóðsins við hann. Komi þetta skýrlega fram í 2. mgr. 8. gr. samþykktanna, sbr. eftirfarandi orðalag: „Greiða skal inneign ...“. Það sé spariinnlegg sjóðsfélaga. Í lok reikningsársins 1999 hafi þessi skuld við félagsmenn numið 11.180.427 kr. (sic) og hafi vextir af henni numið 1.562.185 kr. sem skipst hafi á milli félagsmanna í hlutfalli við inneignir þeirra að frádregnum fjármagnstekjuskatti. Í framhaldi sé hverjum einstökum sjóðsfélaga send skilagrein þar sem nákvæm grein sé gerð fyrir öllum umræddum atriðum og telji þeir inneignirnar fram í skattframtölum sínum eins og vera beri. Eigið fé kæranda sé því ekki 11.180.427 kr. (sic), eins og skattstjóri telji, heldur 0 kr. svo sem ársreikningur sjóðsins vegna rekstrarársins 1. júlí til 30. júní 1999 (sic) beri vitni um.

Umboðsmaður kæranda víkur að viðbáru skattstjóra varðandi samkeppnisstöðu, þ.e. að nauðsynlegt sé að skattleggja kæranda vegna þess að skattleysi sjóðsins geti skekkt samkeppnisaðstöðu á markaði. Til grundvallar þessari ályktun skattstjóra hljóti að liggja að kærandi sé almennt fjárfestingarfélag er sé í samkeppni við lánastofnanir. Þetta sé rangt. Kærandi hafi aldrei lánað öðrum en félagsmönnum sínum, enda séu slíkar lánveitingar óheimilar samkvæmt samþykktum sjóðsins. Enn fremur hafi ástæða lánveitinganna aðallega verið skortur á lánsfé í bönkum og eftir að bætt hafi verið úr því hafi kærandi hætt lánveitingum sínum. Í dag stundi kærandi því engar lánveitingar og sé sjóðurinn því eingöngu ávöxtunarfélag. Inneignir sjóðsfélaga sinna ávaxti kærandi þó ekki með kaupum og sölu verðbréfa á markaði, heldur með því að leggja inn í þann banka sem fyrir sé á markaði og bjóði bestu vaxtakjörin. Með starfi sínu hamli kærandi því ekki samkeppni, heldur þvert á móti stuðli að aukinni samkeppni. Við mat á samkeppnishamlandi áhrifum aðila á markaði megi heldur ekki horfa fram hjá almennum jafnræðisreglum sem kveði svo á um að samskonar tilvik skuli meðhöndluð eins. Eins og fram sé komið felist starfsemi kæranda umfram allt í móttöku og ávöxtun á inneignum félagsmanna og sé kærandi ekki einn um að annast slíkt. Fjöldinn allur af sjóðum geri það einnig og sem dæmi um þá, sem hvað stórtækastir séu, megi nefna lífeyrissjóðina. Þeir séu ekki undanþegnir skatti samkvæmt sérstökum lögum. Engum detti samt í hug að skattleggja þá, enda sé það almenn skoðun að þeir stundi ekki atvinnu og séu því skattfrjálsir lögaðilar samkvæmt 6. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á grundvelli sama ákvæðis og kærandi byggi kröfu sína á. Taki þetta bæði til almennu lífeyrissjóðanna og séreignasjóðanna sem skilgreindir hafi verið sem gagnkvæm félög. Þá megi nefna ýmsa þróunarsjóði, svo sem Þróunarsjóð sjávarútvegsins og Nýsköpunarsjóð atvinnulífsins. Af þeim sökum sæti furðu að skattyfirvöld skuli leggja opinber gjöld á kæranda og beri það vott um að verið sé að hengja bakara fyrir smið. Kærandi telji þó sjálfsagt og eðlilegt að skattskylda hans sé skoðuð, en í ljósi þessara aðstæðna hefði verið réttara að gera það með öðrum hætti.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að af framansögðu megi vera ljóst að starfsemi kæranda felist aðallega í því að nokkrir núverandi og fyrrverandi sérvörukaupmenn hafi bundist samtökum um að leggja ákveðna fjárhæð inn á bankabók einu sinni á ári í þeim tilgangi að fá saman aðeins hærri vexti en hverjum og einum myndi bjóðast sér. Um leið gefist þeim tækifæri á að hittast og ræða hagsmunamál verslunarstéttarinnar. Fari fundirnir fram í húsnæði Kaupmannasamtaka Íslands sem bindi þá enn sterkari böndum. Þótt ekki sé dregið í efa að kærandi sé sjálfstæður í þeim skilningi að hann komi fram sem einn aðili og hann vilji hagnast á fé, líkist starfsemi hans miklu fremur hollvinasamtökum eða hugsjónafélagi en eiginlegu atvinnurekendafélagi. Í íslenskum skattarétti sé almennt viðurkennt að hollvinasamtök eða hugsjónafélög teljist ekki skattskyldir aðilar ef þau starfi innan þeirra marka sem sett séu í lögum eða samþykktum hlutaðeigandi félags.

Auk framangreindrar málsástæðu, sem lýtur að því að kærandi stundi ekki atvinnu, sbr. 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, heldur umboðsmaður kæranda því fram í öðru lagi að tekjuskattsstofn kæranda vegna tekna á árinu 1999 og eignarskattsstofn hans vegna eigna í lok þess árs sé 0 kr. og sé því ekki unnt að gera honum skatt. Eins og fram sé komið tilheyri inneignir félagsmanna kæranda þeim sjálfum. Sama gildi um vexti af þeim. Tekjur kæranda rekstrarárið 1. júlí 1998 til 30. júní 1999 (sic) hafi því einungis verið 481.000 kr. lántökugjöld vegna útvegunar lána fyrir félagsmenn hjá Lífeyrissjóði X. Gjöld kæranda á sama tímabili hafi hins vegar numið 58.920 kr. vegna endurskoðunar, 67.554 kr. vegna skrifstofukostnaðar Kaupmannasamtaka Íslands, 10.909 kr. vegna fundahalda, 8.830 kr. vegna innheimtu- og þjónustugjalda, 13.343 kr. vegna vaxta vegna endurgreiðslna til félagsmanna og 8.557 kr. vegna annarra vaxtagjalda eða samtals 168.113 kr. Óverulegur hagnaður hafi því verið af rekstri kæranda umrætt ár. Eignir kæranda rekstrarárið 1. júlí 1998 til 30. júní 1991 (sic) hafi verið 29.326.128 kr. (sic) og skuldir 29.326.128 kr. (sic) og eigið fé kæranda hafi því verið 0 kr.

Umboðsmaður kæranda bendir á að kærandi sé ekki sjóður í hefðbundnum skilningi samkvæmt félagarétti. Þannig afsali félagsaðilar ekki framlagi sínu við inngöngu í sjóðinn og við úrgöngu úr honum eigi þeir rétt á að fá framlagið endurgreitt með vöxtum. Þá taki þeir þátt í félagsstarfseminni eins og þegar um raunverulegt félag sé að ræða. Nær lagi sé því að lýsa kæranda sem ávöxtunarfélagi sem felist í því að nokkrir menn bindist samtökum um að leggja peninga í sameiginlega bankabók. Upphaflega hafi tilgangur kæranda einnig verið að aðstoða félagsmenn og hafi þar því gætt nokkurs konar aðstoðar- og hjálparsjónarmiða. Kærandi hafi ávallt ávaxtað innlagnir sínar í lánastofnunum og hafi það gengið upp og niður. Á verðbólguárunum þegar óheimilt hafi verið að verðtryggja fjárskuldbindingar hafi þannig undantekningarlaust verið rauntap á ávöxtuninni. Síðastliðin ár hafi þó gengið heldur betur. Ávöxtun fyrir árið 1999 hafi þannig verið um 13,4%. Að teknu tilliti til 3,5% verðbólgu þýði 30% skattur því um 42% skatt á rauntekjur kæranda. Helgist það af því að skattstjóri taki ekkert tillit til þess að kærandi hafi ef til vill átt rétt á að færa verðbreytingarfærslu.

Umboðsmaður kæranda gerir í kærunni grein fyrir kostnaði kæranda við rekstur málsins og krefst þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðu málskostnaðaryfirliti eða að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt framlögðu málskostnaðaryfirliti nemur vinna umboðsmannsins vegna málsins 6 klst. og er kostnaður tilgreindur samtals 49.974 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2002, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra, dags. 30. október 2001, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Í máli þessu er annars vegar deilt um það hvort kærandi sé skattskyldur lögaðili til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hins vegar um ákvörðun skattstofna kæranda gjaldárið 2000 bæði tekjuskattsstofns og eignarskattsstofns. Skattstjóri leit svo á, sbr. bréf hans, dags. 18. maí 2001, og kæruúrskurð, dags. 30. október 2001, að kærandi bæri sjálfstæða skattskyldu samkvæmt greindum tölulið 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, sem mælir fyrir um ótakmarkaða skattskyldu annarra félaga, sjóða og stofnana, þar með talinna sjálfseignarstofnana, sem hér eiga heimili, sbr. þó 6. tölul. 4. gr., svo og dánarbúa og þrotabúa, og féllst ekki á að kærandi væri undanþeginn skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. laga þessara þar sem tekið er fram að félög, sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr., sem ekki reka atvinnu, greiði hvorki tekjuskatt né eignarskatt. Byggði skattstjóri þessa ályktun sína einkum á því að starfsemi kæranda, sem væri veiting fjárfestingarlána samkvæmt lögum kæranda, teldist atvinnurekstur samkvæmt almennum skilningi og óumdeilt væri að starfsemin væri sjálfstæð, varanleg og rekin í hagnaðarskyni. Þá ákvað skattstjóri hreinar tekjur kæranda til skatts á grundvelli rekstrarreiknings fyrir tímabilið 1. júlí 1999 til 30. júní 2000, þó þannig að skattstjóri tók ekki til greina gjaldfærða vexti að fjárhæð 1.562.185 kr. af innstæðum félagsmanna hjá kæranda, heldur ákvað að telja þá fjárhæð, sem var mismunur á rekstrartekjum kæranda samtals 1.730.298 kr. og rekstrargjöldum að fjárhæð 168.113 kr., sem hreinar tekjur kæranda og tekjuskattsstofn. Þá ákvarðaði skattstjóri hreina eign kæranda til skatts á grundvelli efnahagsreiknings pr. 30. júní 2000, þó með þeim hætti að skattstjóri ákvað hreina eign sem mismun á eignahlið efnahagsreikningsins samtals 11.180.427 kr. að frádregnum skuldum samtals að fjárhæð 63.891 kr. eða 11.116.536 kr. og tók þannig ekki til greina sem sérstakan skuldalið samkvæmt efnahagsreikningnum inneignir félagsmanna að fjárhæð 11.116.536 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að kærandi sé undanþeginn skattskyldu samkvæmt 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Þótt ekki sé dregið í efa að kærandi sé sjálfstæður lögaðili og rekinn í hagnaðarskyni verði að telja að hann reki ekki atvinnu í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, enda sé upphaflegt hlutverk á vettvangi lánveitinga ekki raunhæft lengur vegna breyttra þjóðfélagsaðstæðna. Kærandi sé nú nánast ávöxtunarsjóður þröngs hóps manna með takmörkuðu umfangi. Þá skipti samkeppnisástæður engu máli varðandi mat á skattalegri stöðu kæranda. Þá gerir umboðsmaður kæranda og athugasemdir við ákvörðun skattstofna kæranda. Bendir hann á í því sambandi að inneignir félagsmanna í kæranda tilheyri þeim sjálfum og sama gildi um vexti af þeim inneignum. Af þeim sökum séu tekjuskatts- og eignarskattsstofn 0 kr. og því sé ekki unnt að gera kæranda að greiða tekjuskatt og eignarskatt. Að auki gerir kærandi athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra og telur í þeim efnum að vegna áratugalangrar skattframkvæmdar, sem byggt hafi á skattfrelsi kæranda, hafi verið óhjákvæmilegt að gefa kærandi færi á að tjá sig um breytta afstöðu skattyfirvalda varðandi skattfrelsi kæranda í stað þess að áætla kæranda skattstofna við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 eins og gert hafi verið. Víkur fyrst að athugasemdum umboðsmanns kæranda við málsmeðferð skattstjóra.

Eins og fram er komið sætti kærandi áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu á lögaðila gjaldárið 2000 og var tekjuskattstofn áætlaður 1.000.000 kr. að viðbættu 15% álagi eða 150.000 kr. og eignarskattsstofn 10.000.000 kr. að viðbættu 15% álagi eða 1.500.000 kr. Álagning þessi var kærð af hálfu umboðsmanns kæranda með kæru, dags. 15. nóvember 2000, og lagt fram skattframtal árið 2000. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur kæranda fyrir starfsárið 1999/2000. Í bréfinu kom fram að skattframtali fyrir kæranda hefði ekki verið skilað á undanförnum árum, enda væri ekki um að ræða stofna til tekjuskatts og eignarskatts. Samkvæmt þessu var skattframtalið í samræmi við það sjónarmið kæranda að hann væri ekki skattskyldur lögaðili samkvæmt lögum nr. 75/1981. Í skattframtalinu og bréfi umboðsmanns kæranda var gerð grein fyrir staðgreiðslu af vöxtum, sbr. skyldu lögaðila þar að lútandi samkvæmt 4. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996. Áður en skattstjóri leysti úr kærunni ritaði hann kæranda bréf, dags. 18. maí 2001, þar sem það viðhorf skattstjóra kom fram að kærandi væri skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. júní 2001, var sjónarmiði skattstjóra mótmælt og á því byggt að kærandi væri undanþeginn skattskyldu samkvæmt 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 þar sem hann ræki ekki atvinnu. Skattstjóri tók kæru kæranda, dags. 15. nóvember 2000, til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 30. október 2001. Byggði skattstjóri á því sem áður að kærandi teldist skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri felldi hins vegar niður með kæruúrskurði sínum hina áætluðu skattstofna kæranda gjaldárið 2000 og kvaðst fallast á að byggja á reikningum kæranda en ákvarðaði engu að síður hreinar tekjur og hreina eign til skatts með þeim frávikum frá ársreikningi kæranda sem fyrr greinir.

Fram er komið að kærandi var stofnsettur á árinu 1969. Óumdeilt er að kærandi var ekki skattlagður sem sjálfstæður lögaðili fyrr en skattstjóri hófst handa um þá skattlagningu kæranda gjaldárið 2000, sem í málinu greinir, með áætlun skattstofna til tekjuskatts og eignarskatts það gjaldár sem síðan var felld niður með kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. október 2001, og skattar ákvarðaðir með hliðsjón af framlögðum ársreikningi kæranda. Eins og atvikum var farið samkvæmt þessu verður að taka undir það með kæranda að rétt hefði verið að skattstjóri kynnti kæranda viðhorf sitt varðandi skattskyldu hans og skoraði á sjóðinn að sinna framtalsskyldu og skila skattframtali árið 2000, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, áður en skattstjóri hófst handa um þá áætlun skattstofna á kæranda sem í málinu greinir. Þar sem skattstjóri kynnti kæranda viðhorf sitt varðandi skattskyldu kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 18. maí 2001, og gaf honum færi á að koma að sjónarmiðum sínum og athugasemdum sem kærandi gerði með bréfi, dags. 5. júní 2001, áður en skattstjóri leysti endanlega úr því álitaefni með kæruúrskurði sínum, dags. 30. október 2001, hvort telja bæri kæranda skattskyldan lögaðila samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, þykja ekki næg efni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra um skattlagningu kæranda vegna annmarka á meðferð hans á þessum þætti úrlausnarefnisins. Samkvæmt því verður það atriði tekið til efnislegrar úrlausnar.

Tekið skal fram að í bréfi skattstjóra, dags. 18. maí 2001, er auk umfjöllunar um skattskyldu kæranda sem lögaðila á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. tölul. 4. gr. sömu laga, vikið að því hvort kærandi teljist vera lánastofnun í skilningi laga nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði, og þá skattskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með síðari breytingum, og komist að þeirri niðurstöðu að svo sé ekki. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. október 2001, er ekki sérstaklega vikið að þessu atriði. Þrátt fyrir það verður að skýra kæruúrskurð skattstjóra með hliðsjón af greindu bréfi hans þannig að á því sé byggt að kærandi falli ekki undir lög nr. 123/1993 og skattskyldu samkvæmt lögum nr. 65/1982.

Í málinu liggja fyrir gildandi lög fyrir kæranda sem bera yfirskriftina „Samræmd lög stofnlánasjóðanna skv. endurskoðun samstarfsnefndar og með innfærðum breytingartillögum stjórna sjóðanna 15.10.1996 og með breytingum samstarfsnefndar sept./okt. 1998“. Samkvæmt 2. gr. laga þessara er hlutverk kæranda að tryggja sjóðsfélögum hagkvæma ávöxtun á innborguðu fé sjóðsfélaga, öðru fé og eignum sjóðsins og veita sjóðsfélögum lán til fjárfestingar svo sem til stofnunar verslana og endurnýjunar. Í 3. gr. laganna er tekið fram að sjóðsfélagar geti orðið skuldlausir félagar Kaupmannasamtaka Íslands hvort sem það eru félög eða einstaklingar svo og fyrrverandi kaupmenn og jafnframt makar þeirra og börn, hluthafar, forstöðumenn og/eða verslunarstjórar verslunarfyrirtækja innan Kaupmannasamtaka Íslands. Þó geti ekki fleiri en fimm aðilar frá sama verslunarfélagi orðið sjóðsfélagar. Í 4., 5., 6. og 7. gr. laga kæranda er fjallað um aðalfund, aukafund og stjórn. Meðal annars er kveðið á um það hverjir eigi rétt til setu á aðalfundi sjóðsins og hvernig megi breyta lögum hans. Þá er fjallað um stjórn kæranda sem skipuð er fimm mönnum og þremur til vara. Fram kemur að stjórnin geti ráðið framkvæmdastjóra og aðra starfsmenn sjóðsins og ákveðið kaup þeirra og kjör. Í III. kafla (8.-15. gr.) laga kæranda er fjallað um greiðslur sjóðsfélaga, tekjur sjóðsins og lánveitingar. Í 8. gr. er tekið fram að inntökugjöld og spariinnlegg ákvarðist af aðalfundi. Spariinnleggin skuli sjóðsfélagar inna af hendi í þrjú ár og öðlist þeir þá full réttindi. Þá er fjallað um gjalddaga spariinnleggs og innheimtu þess. Ennfremur er fjallað um lok aðildar áður en þriggja ára sparnaðartíma er náð og lok greiðsluskyldu og sjóðsaðildar að öðru leyti. Tekið er fram að hlutdeild í sjóðnum eigi þeir, sem greitt hafi spariinnlegg til sjóðsins, í hlutfalli við inneign sína að viðbættum vöxtum og ágóða til loka þess reikningsárs þegar endurgreiðsla er samþykkt. Þá er mælt svo fyrir að sjóðsfélagar beri ekki ábyrgð á skuldbindingum kæranda umfram inneign sína í sjóðnum. Í 9. gr. laganna er kveðið svo á um að stofnfé sjóðsins sé framlag sjóðsfélaga samkvæmt 8. gr. Sjóðnum sé þó óheimilt að afla sér fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Önnur fjáröflun sjóðsins sé vaxtatekjur, lánsfé tekið til endurlána sjóðsfélaga, sbr. 11. gr., lántökugjald og kaup og sala verðbréfa, sbr. 10. og 13. gr., þó ekki með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Samkvæmt 10. gr. laga kæranda er stjórn sjóðsins heimilt að veita lán til byggingar verslunarhúsnæðis sjóðsfélaga, til endurbóta á slíku húsnæði og til kaupa á öðru húsnæði. Ennfremur er stjórninni heimilt að veita sjóðsfélögum lán til kaupa á búnaði og tækjum til atvinnurekstrar o.fl. Samkvæmt 11. gr. er sjóðsstjórn heimilt að taka lán til endurlána til sjóðsfélaga og tryggja slík lán með inneign sjóðsfélaga hvorutveggja að fengnu samþykki félagsfundar. Í 12. gr. er mælt svo fyrir að sjóðsstjórn skuli setja reglur um lánakjör og vexti af lánum til sjóðsfélaga og sé heimilt að áskilja lántökugjald af öllum lánum. Í 13., 14. og 15. gr. laga kæranda er fjallað um tryggingar fyrir lánum sjóðsins, lánsumsóknir og gjaldfellingar lána. Í IV. kafla (16.-18. gr.) laga kæranda er fjallað um reikningshald og endurskoðun, breytingar á lögum sjóðsins o.fl.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að samkvæmt gildandi lögum sínum er hlutverk kæranda m.a. að veita sjóðsfélögum lán til fjárfestingar bæði vegna öflunar atvinnuhúsnæðis og kaupa á tækjum og búnaði, sbr. 2. og 10. gr. laga kæranda. Nafn kæranda gefur þetta raunar til kynna. Áður en skattstjóri komst að þeirri niðurstöðu að kærandi teldist skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 hafði hann, eins og fram er komið, fjallað um hugsanlega skattskyldu kæranda samkvæmt lögum nr. 65/1982 og í því sambandi tekið til meðferðar hvort kærandi félli undir lög nr. 123/1993, sbr. bréf skattstjóra, dags. 18. maí 2001, þar sem komist er að þeirri niðurstöðu að kærandi falli ekki undir ákvæði laga þessara.

Í tilefni af framangreindri umfjöllun skattstjóra og með tilliti til þess þáttar í starfsemi kæranda samkvæmt lögum hans, sem lýtur að veitingu fjárfestingarlána, skal tekið fram að sett hafa verið lög nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði. Samkvæmt 1. gr. laganna gilda þau um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði. Um viðskiptabanka og sparisjóði gilda sérstök lög, lög nr. 113/1996. Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 123/1993 er tekið fram að með lánastofnun í lögunum sé „átt við félög eða stofnanir sem hafa það að meginverkefni að veita lán í eigin nafni og afla sér í því skyni fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings, sbr. þó 9. gr.“ Tekið er fram í 2. mgr. 2. gr. að lánastofnun sé óheimilt að taka við innlánum frá almenningi til geymslu og ávöxtunar og stunda aðra starfsemi en þá sem fjallað er um í lögunum. Um skattskyldu lánastofnana gilda sérstök lög, lög nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með síðari breytingum. Samkvæmt 1. gr. laga þessara skulu lánastofnanir, aðrar en eignarleigufyrirtæki, með tilgreindum undantekningum samkvæmt 2. gr. laganna, greiða tekjuskatt, með þeim takmörkunum er greinir í lögunum, af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað og eignarskatt af öllum eignum sínum hvar sem þær eru, í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Tekið er fram í lokamálsgrein 1. gr. að skattskyldan taki til umræddra aðila sem lögaðila samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir undanþáguákvæði 4. gr. sömu laga eða ákvæði annarra laga sem kunna að hafa undanþegið einstakar stofnanir opinberum gjöldum og sköttum. Með 1. gr. laga nr. 56/1994, um breytingu á lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, var gerð breyting á ákvæðum 1. gr. síðarnefndu laganna varðandi skattskylda aðila er miðuðu að því að taka lánastofnanir, sem fjallað er um í lögum nr. 123/1993, inn í lögin, m.a. með þeim rökum að samræmdar reglur giltu varðandi skattalega stöðu lánastofnana, sbr. nefndarálit, dags. 20. apríl 1994 (þingskjal nr. 1003).

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 123/1993 kemur fram að frumvarpið var flutt í tengslum við samninginn um Evrópska efnahagssvæðið og eru raktar þar reglur (tilskipanir) Evrópubandalagsins um lánastofnanir og aðlögun innlendrar löggjafar að ákvæðum EES-samningsins. Þar kemur fram að skipta megi lánastofnunum í tvö meginflokka, annars vegar lánastofnanir, sem heimild hafa til að taka við innlánum frá almenningi til geymslu og ávöxtunar, þ.e. einkum viðskiptabankar og sparisjóðir, og hins vegar stofnanir, sem ekki fjármagna starfsemi sína með innlánum frá almenningi, heldur með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings, þ.e. einkum stofn- og fjárfestingarlánasjóðir og eignarleigufyrirtæki. Í samræmi við skilgreiningu á lánastofnun í 2. gr. laga nr. 123/1993 segir svo í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum þessum: „Í skilgreiningunni á lánastofnun felst að til lánastofnana teljast öll félög og stofnanir hér á landi sem hafa heimild í lögum eða samþykktum til að veita lán í eigin nafni og afla til þess fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings. Þetta þýðir með öðrum orðum að félög og stofnanir, sem annaðhvort hafa ekki heimild til lántöku og fjármagna starfsemi sína t.d. með framlögum í fjárlögum og ávöxtun eigin fjár eða hafa einungis heimild til að taka lán hjá öðrum lánastofnunum, falla utan skilgreiningarinnar.“ Í athugasemdunum er kæranda getið í yfirliti yfir stofnanir hér á landi sem stunda lánastarfsemi þar sem taldar eru upp innlánsstofnanir, fjárfestingarlánasjóðir, aðrir lánasjóðir og eignarleigufyrirtæki. Er kæranda getið meðal annarra lánasjóða og þar meðal sjóða sem ekki eru stofnaðir með lögum. Í framhaldi af upptalningu þessari segir m.a. svo: „Af þessari upptalningu er ljóst að hér á landi starfa fjölmargar stofnanir sem veita lán. Nokkrar þeirra falla þó utan við skilgreiningu EES-samningsins á lánastofnun vegna þess að þeim er ekki heimilt að afla fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings.“ Samkvæmt þessu er ljóst, eins og skattstjóri hefur byggt á, að kærandi fellur ekki undir lög nr. 123/1993. Þá liggur fyrir að kærandi fellur ekki undir lög nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði. Samkvæmt þessu fellur kærandi ekki undir skattskyldu samkvæmt lögum nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með síðari breytingum. Þá er rétt að taka fram að kærandi er hvorki verðbréfasjóður samkvæmt lögum nr. 10/1993, um verðbréfasjóði, né fyrirtæki í verðbréfaþjónustu samkvæmt lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti.

Víkur þá að skattskyldu kæranda sem lögaðila samkvæmt lögum nr. 75/1981. Skattstjóri byggði á því að kærandi bæri sjálfstæða skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og í því sambandi komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu að kærandi væri ekki undanþeginn skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. laganna sem mælir svo fyrir að félög sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr., sem ekki reka atvinnu, greiði hvorki tekjuskatt né eignarskatt. Þannig hefur skattstjóri byggt á því að kærandi væri sjóður, sem ræki atvinnu, og teldist af þeim sökum skattskyldur lögaðili á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Hér að framan er greint frá því á hverju skattstjóri byggði þá ályktun sína. Vísaði skattstjóri til þess að starfsemi kæranda, sem samkvæmt almennum skilningi teldist atvinnurekstur, væri sjálfstæð, varanleg og rekin í hagnaðarskyni. Nánar fjallaði skattstjóri um þetta og bar því m.a. við að starfsemi kæranda væri rekin í samkeppni við lánastofnanir. Skattstjóri áleit að ekki skipti máli þótt umfang lánastarfsemi kæranda hefði verið lítið á undanförnum tveimur árum. Af hálfu umboðsmanns kæranda eru færð rök að því að kærandi falli undir ákvæði 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, einkum á þeim grundvelli að umfang starfseminnar sé lítið, svo sem nánar er lýst, og í því sambandi er lögð á það áhersla að lánastarfsemi hafi ekki verið fyrir að fara undanfarin ár vegna breyttra þjóðfélagsaðstæðna.

Hér að framan er hlutverki og skipulagi kæranda lýst, sbr. lög kæranda, sem hafa verið rakin. Samkvæmt lögum sínum er kærandi stofnlánasjóður innan tiltekinnar greinar verslunarinnar og er annað meginhlutverk kæranda að veita sjóðsfélögum lán til fjárfestingar svo sem til stofnunar verslana og endurnýjunar bæði til öflunar fasteigna og búnaðar. Ljóst er miðað við skipulag kæranda og hlutverk að hann fellur undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Verður ekki séð að um það sé deilt, enda kemur fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. nóvember 2001, að ekki orki tvímælis að kærandi sé sjálfstæður aðili. Hvað varðar ágreiningsefnið, þ.e. hvort kærandi reki atvinnu eða ekki í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þykir verða að horfa til hlutverks kæranda eins og það er skilgreint í lögum sjóðsins. Í þessu sambandi getur ekki skipt máli hvort starfsemin er á einhverjum tíma í raun meiri eða minni eins og umboðsmaður kæranda virðist telja samkvæmt röksemdum sínum um minnkandi þýðingu lánastarfseminnar. Því hefur ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að lánastarfsemi sjóðsins sé með öllu aflögð. Þá liggur fyrir að þrátt fyrir nýlega endurskoðun á lögum kæranda standa ákvæði um lánastarfsemi sjóðsins óhögguð. Ljóst er að samkvæmt lögum sínum er kæranda ætlað svipað hlutverk og lánastofnunum öðrum en viðskiptabönkum og sparisjóðum samkvæmt lögum nr. 123/1993. Að þessu virtu verður að taka undir það með skattstjóra að samkvæmt almennum skilningi verði að telja starfsemi kæranda, svo sem hún er mörkuð samkvæmt lögum sjóðsins, til atvinnurekstrar. Þá er óumdeilt að starfsemin er rekin í þeim tilgangi að skila hagnaði, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. júní 2001, og um reglubundna starfsemi er að ræða. Að þessu athuguðu og með vísan til þess, sem fyrr greinir um þýðingu umfangs starfseminnar á greindum tíma, verður ekki talið að kærandi uppfylli það skilyrði 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 að reka ekki atvinnu. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að sjóðurinn sé undanþeginn skattskyldu samkvæmt þessu lagaákvæði.

Fram er komið hvernig skattstofnar kæranda til tekjuskatts og eignarskatts gjaldárið 2000 voru ákvarðaðir af hendi skattstjóra. Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við þá ákvörðun og telur að stofna til beggja þessara skatta eigi að ákveða 0 kr. Í því sambandi heldur hann því fram að inneignir sjóðsfélaga og vextir af þeim tilheyri sjóðsfélögunum sjálfum. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir því hvernig reikningsskilum kæranda fyrir tímabilið 1. júlí 1999 til 30. júní 2000 var háttað. Eins og þar kemur fram voru gjaldfærðir vextir að fjárhæð 1.562.185 kr. af innstæðum sjóðsfélaga er nam mismun á tekjum og tilgreindum rekstrargjöldum þannig að rekstrarniðurstaða var tilfærð 0 kr. Þá var mismunur eigna og skulda að fjárhæð 11.116.536 kr. tilfærður sem sérstakur skuldaliður undir heitinu inneignir félagsmanna. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 5. júní 2001, var gerð grein fyrir innborgunum (spariinnleggjum) sjóðsfélaga í kæranda og tekið fram að ljóst mætti vera að innborganir þeirra teldust ekki framlag á eigin fé heldur lán á peningum. Af þeim sökum væru vextir af þeim ekki tekjur kæranda heldur sjóðsfélaga. Skattstjóri tók fram í kæruúrskurði sínum, dags. 30. október 2001, að samþykktir kæranda styddu ekki þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að greiðslur félagsmanna til kæranda væru lán. Eins og fram er komið ákvarðaði skattstjóri tekjuskattsstofn kæranda sem rekstrartekjur 1.730.298 kr. að frádregnum rekstrargjöldum 168.113 kr. eða 1.562.185 kr. og eignarskattsstofn sem eignir 11.180.427 kr. að frádregnum skuldum 63.891 kr. eða 11.116.536 kr. Samkvæmt þessu hafnaði skattstjóri tilfærðum vaxtagjöldum 1.562.185 kr. og greindum skuldalið 11.116.536 kr. (inneignum félagsmanna).

Skattstjóri tók fram í kæruúrskurði sínum að umræddur mismunur tekna og gjalda „vextir af innstæðum félagsmanna“ að fjárhæð 1.562.185 kr. hefði verið fluttur „á eiginfjárreikning“. Samkvæmt framansögðu er það ekki rétt. Hvað snertir ákvörðun eignarskattsstofns er ekki ljóst hvernig skattstjóri hefur litið á tilfærðar inneignir félagsmanna en ætla verður, miðað við það sem fyrir liggur um sjónarmið skattstjóra, að hann telji að um stofnfé í kæranda sé að ræða, enda er ekki á því byggt að kærandi sé sjálfseignarstofnun. Samkvæmt því var ekki einboðið að ákvarða bæri eignarskattsstofn með þeim hætti, sem skattstjóri gerði, sbr. frádráttarreglu 77. gr. laga nr. 75/1981. Um eðli inneigna (spariinnleggja) sjóðsfélaga kemur það eitt fram af hálfu skattstjóra að samþykktir kæranda styðji ekki þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að um lán sjóðsfélaga til kæranda sé að ræða án þess að nánar sé um það fjallað. Samkvæmt fyrirliggjandi lögum kæranda liggur ekki í augum uppi hvernig líta ber á spariinnlegg sjóðsfélaga í þessu sambandi og eru ákvæði laganna misvísandi að þessu leyti. Var nauðsynlegt að færa nánari rökstuðning fyrir þessari ályktun, að undangenginni nánari athugun á þessu, eftir atvikum með öflun upplýsinga og skýringa frá kæranda. Þá verður að telja að nauðsyn hafi borið til að kæranda gæfist kostur á að leggja fram uppgjör miðað við viðhorf skattstjóra varðandi skattskyldu kæranda, en ljóst er að fyrirliggjandi uppgjör var sniðið eftir þeirri skattframkvæmd sem viðgengist hafði í tilviki kæranda frá stofnun sjóðsins. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekki verður séð að af hálfu kæranda hafi verið óskað eftir því að fyrirliggjandi uppgjör yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda á kæranda, miðað við að sjóðurinn yrði skattlagður með þeim hætti sem raun varð á, eins og skattstjóri tekur fram í kæruúrskurði sínum. Þá verður að gera athugasemd við það að framlögð reikningsskil kæranda, sem voru fyrir tímabilið 1. júlí 1999 til 30. júní 2000, skyldu lögð til grundvallar álagningu gjaldárið 2000, enda var það ekki í samræmi við verklagsreglur ríkisskattstjóra frá 1983 varðandi það þegar notað er annað reikningsár en almanaksárið.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að annmarkar hafi verið á meðferð skattstjóra á málinu hvað snertir ákvörðun skattstofna kæranda. Hér að framan er fundið að því að skattstjóri hafi ekki kynnt kæranda breytt viðhorf sitt varðandi skattskyldu kæranda og skorað á sjóðinn að sinna framtalsskyldu. Sá annmarki hefur valdið því, að því er best verður séð, að sá þáttur málsins, sem lýtur að ákvörðun skattstofna, var ekki nægjanlega upplýstur af hendi skattstjóra áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 30. október 2001, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að rökstuðningur skattstjóra í hinum kærða úrskurði sé fullnægjandi hvað þennan þátt málsins varðar svo sem að framan getur, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum sé að ræða. Að svo vöxnu verður að ómerkja ákvörðun skattstjóra um skattstofna kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til þessa ágreiningsefnis.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hans af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða álagning er felld niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 20.000 kr.