Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2001 fylgdi ársreikningur fyrir árið 2000 vegna tannlækninga. Námu tekjur 4.358.680 kr. og gjöld 3.326.100 kr. að meðtöldu gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi kæranda 1.300.000 kr. sem fært var til tekna í reit 24 í skattframtali árið 2001. Samkvæmt þessu nam hagnaður 1.032.580 kr. Að teknu tilliti til eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára 964.193 kr. færði kærandi til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtalinu 68.387 kr.

Með bréfi, dags. 25. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um þá breytingu á skattframtali hennar árið 2001 að reiknað endurgjald hennar væri hækkað úr 1.300.000 kr. í 1.895.460 kr., en samkvæmt staðgreiðsluskrá næmi reiknað endurgjald hærri fjárhæðinni. Vísaði skattstjóri til 59. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri og fram að í samræmi við þessa breytingu yrði hagnaður af rekstri 437.120 kr. og færðist hann til lækkunar á yfirfærðu tapi frá fyrri árum. Yrði ónotað tap frá fyrri árum 491.071 kr. (sic). Hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í framtalinu 68.387 kr. féllu niður.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2001, var fyrrgreindri breytingu skattstjóra mótmælt. Tók umboðsmaðurinn fram að kærandi væri að hefja rekstur á tannlæknastofu. Væru tekjur oft hærri í upphafi þar sem verið væri að koma upp vinnugögnum svo sem röntgenmyndum. Viðbótarvinna við það væri hins vegar mjög lítil.

Með kæruúrskurði, dags. 4. desember 2001, tók skattstjóri kæru kæranda til afgreiðslu. Kom fram að skattstjóri hefði hækkað reiknað endurgjald kæranda á grundvelli 59. gr. laga nr. 75/1981. Gerði skattstjóri grein fyrir tekjum og gjöldum kæranda samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og breytingum sínum samkvæmt tilkynningu frá 25. júlí 2001. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 skyldi maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald árið 2000 skyldi ákveða reiknað endurgjald í samræmi við viðmiðunarlaun sem væru lágmark fyrir reiknað endurgjald vegna starfa á því ári. Kærandi félli undir viðmiðunarflokk A-2 þar sem reiknað endurgjald ætti að vera 375.000 kr. á mánuði eða 4.500.000 kr. fyrir árið miðað við fullt starf. Reiknað endurgjald kæranda samkvæmt staðgreiðsluskrá væri aðeins 42,12% af viðmiðunarlaunum fyrir fullt starf í áðurgreindum flokki. Krafa umboðsmanns kæranda um að reiknað endurgjald kæranda fyrir árið 2000 yrði ákvarðað 1.300.000 kr. yrði því ekki tekin til greina.

II.

Með kæru, dags. 3. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. desember 2001, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að skattstjóri hafi gert hina umdeildu breytingu á grundvelli 95. gr. laga nr. 75/1981. Greinir umboðsmaðurinn frá því að kærandi hafi verið að byrja rekstur á tannlæknastofu og hafi tekjurnar í upphafi verið talsvert háar, án þess þó að þörf væri á mikilli vinnu við öflun þeirra. Síðar hafi komið í ljós að hluti af þessum tekjum hefði ekki fengist greiddur og sennilega séu þær að einhverju leyti tapaðar. Hafi umboðsmaður kæranda, sem annast hefði framtalsgerð, ekki verið látinn vita um að hluti af tekjunum hefði verið ógreiddur í árslok 2000. Sé verið að safna upplýsingum um það og verði þær upplýsingar sendar yfirskattanefnd eins fljótt og kostur sé.

III.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 25. júlí 2001, og staðfesti með hinum kærða úrskurði, dags. 4. desember 2001, að hækka tilfært reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2001 úr 1.300.000 kr. í 1.895.460 kr., þ.e. í þá fjárhæð sem lögð hafði verið til grundvallar í staðgreiðslu á árinu 2000. Skattstjóri fór með þessa breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því ákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í framtali skattaðila ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar.

Samkvæmt framansögðu ber skattaðilanum sjálfum að lögum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur. Ljóst er því að áður en skattstjóri ákvarðaði fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda varð ekki hjá því komist að afla upplýsinga um vinnuframlag kæranda og önnur atriði, sem máli skiptu, og þá sérstaklega frá kæranda sjálfri, sbr. m.a. 2. málsl. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá fékk ekki staðist að kærandi fengi ekki neytt andmælaréttar síns, sbr. 13. gr. síðastgreindra laga. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi borið að fara með greinda breytingu sína eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 en ekki 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga eins og hann gerði. Samkvæmt þessu voru þeir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra að ómerkja verður hina kærðu breytingu hans. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er ómerkt.