Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í reit 292 í skattframtali sínu árið 2001 tilgreindi kærandi 324 sjómannadaga á árinu 2000. Í greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13), sem fylgdi skattframtalinu kom fram að kærandi hefði verið hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi við útgerð X sem er fiskiskip undir 12 rúmlestum brúttó. Ráðningartími hjá útgerð hefði verið 324 dagar.

Með bréfi, dags. 31. maí 2001, krafði skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um gögn til stuðnings kröfu um 324 sjómannadaga samkvæmt skattframtali árið 2000 (sic). Nánar tiltekið skyldi kærandi leggja fram ráðningarsamning og launauppgjör, þar sem fram kæmi ráðningartími, staða, skiptakjör, skiptaprósenta, skiptaverðmæti og annað það sem staðfest gæti rétt kæranda til sjómannaafsláttar miðað við 324 daga. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 11. júní 2001, og lagður fram ráðningarsamningur kæranda við Z hf., dags. 1. desember 1999, og launaseðlar vegna ársins 2000. Tók kærandi fram í bréfinu að hún teldi að gögn þessi sýndu fram á rétt hennar til sjómannaafsláttar.

Með bréfi, dags. 25. júlí 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um þá breytingu á skattframtali hennar árið 2001 að kröfu um sjómannaafslátt væri hafnað. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt framlögðum ráðningarsamningi fengi kærandi 1.500 kr. á bala ef afli væri undir 100 kg pr. bala, 1.725 kr. á bala væri afli 100 til 400 kg pr. bala og 2.000 kr. á bala ef afli færi yfir 400 kg pr. bala. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 4. mgr. B-liðar 69. gr. (sic) laga nr. 75/1981, sbr. 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, skyldu hlutaráðnir beitningarmenn eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir væri ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Samkvæmt ráðningar­samningnum yrði ekki séð að samið hefði verið um hlutaskipti þar sem hlutur beitningarmanns væri afmarkaður af fjölda bala en ekki eingöngu af afla. Yrði því ekki annað séð en um væri að ræða „akkorðsbeitningu“ en ekki beitningu sem veitti rétt til sjómannaafsláttar samkvæmt greindum ákvæðum 68. gr. laga nr. 75/1981 og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra. Tók umboðsmaðurinn fram að samkvæmt ráðningarsamningi við Z hf. væri kærandi ráðin sem beitningarmaður á bátana X og Y. Kærandi væri hlutaráðin og færi hlutur hennar eftir því hvað hún beitti marga bala á hverju uppgjörstímabili og hvernig aflaðist pr. bala. Hlutur kæranda drægist síðan frá hlut sjómanna samkvæmt nánari ákvæðum í ráðningarsamningum sjómanna. Mætti ráða af beinu orðalagi ráðningarsamnings kæranda að hún væri hlutaráðin eftir nánari reglum með þeim hætti að hlutur hennar drægist frá hlut sjómanna við uppgjör samkvæmt ákvæðum þar að lútandi í ráðningarsamningum sjómanna við útgerðina. Þannig stæðist ekki sú ályktun skattstjóra að um „akkorðsbeitningu“ væri að ræða. Yrði ekki séð að skattstjóri hefði kynnt sér ráðningarsamninga útgerðarinnar og sjómanna, en það hefði verið óhjákvæmilegt til að meta hvort um beitningu upp á hlut hefði verið að ræða eða „akkorðsbeitningu“. Samkvæmt þessu hefði skattstjóri naumast fullnægt rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá benti umboðsmaður kæranda á að í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992 og 4. og 7. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 væri ekki nánar tilgreint hvað fælist í hugtökunum hlutaráðinn og hlutaskipti. Yrði ákvæðið ekki skilið á annan hátt en að fyrir lægi samkvæmt ráðningarsamningi að viðkomandi beitningarmaður fengi greitt í samræmi við ákveðna aflahlutdeild. Hins vegar kæmi ekki fram hver sú hlutdeild skyldi vera eða hvernig hlutur væri nánar ákveðinn. Sú tilhögun sem fram kæmi í ráðningarsamningi kæranda fæli í sér að kærandi væri hlutaráðin. Tilgreining greiðslu fyrir hvern bala pr. aflahlutdeild fæli einungis í sér nánari ákvörðun um það hvernig aflahlutdeild skyldi skipt milli beitningarmanns og annarra í áhöfn.

Með kæruúrskurði, dags. 17. desember 2001, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um sjómannaafslátt. Rakti skattstjóri tilurð og efni gildandi ákvæða laga og reglugerða um sjómannaafslátt. Tók skattstjóri fram að í 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, væri skýrt tekið fram að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir væru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Skýra yrði þennan áskilnað ákvæðisins í samræmi við ákvæði almennra kjarasamninga um skiptaverð og skiptakjör, sbr. og lög nr. 24/1986, um skiptaverðmæti og greiðslumiðlun innan sjávarútvegsins. Samkvæmt þessu yrði að líta svo á að landmenn við beitningu ættu því aðeins rétt á sjómannaafslætti að kjör þeirra færu í meginatriðum eftir hliðstæðum hlutaskiptareglum og giltu um skipverja á viðkomandi línubát. Að svo búnu rakti skattstjóri orðrétt uppgjörsákvæði ráðningarsamningsins og tók eftirfarandi fram í því sambandi:

„Samkvæmt framansögðu er í ráðningarsamningi kæranda kveðið á um hvort tveggja lágmarks- og hámarksgreiðslur fyrir hvern bala sem beittur er. Verður ekki fallist á að í samningi kæranda sé um að ræða samning um hlutaskipti, heldur er við ákvörðun á greiðslum fyrir hvern beittan bala tekið mið af aflaverðmæti viðkomandi skips á hverju uppgjörstímabili á tilteknu hámarki.“

II.

Með kæru, dags. 9. febrúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. desember 2001, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að úrskurður skattstjóra verði ómerktur. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd fallist á rétt kæranda til sjómannaafsláttar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málavöxtum og rekur gang málsins og bréfaskriftir í því. Getur hann þess m.a. að á árinu 1999 hafi verið gerðir nýir ráðningarsamningar við fastráðna beitningarmenn hjá Z hf. er leitt hafi til þess að nýr ráðningarsamningur var gerður við kæranda. Rekur umboðsmaðurinn ákvæði ráðningarsamningsins um ákvörðun greiðslna fyrir beitningu.

Umboðsmaður kæranda styður aðalkröfu sína í málinu við það að skattstjóri hafi ekki séð til þess, áður en hann ákvað að synja kæranda um sjómannaafslátt, að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í því sambandi telur umboðsmaðurinn að skattstjóra hafi borið að kanna ráðningarsamninga útgerðarinnar við sjómenn áður en hann dró þá ályktun að um „akkorðsbeitningu“ væri að ræða, auk þess sem skattstjóra hafi borið að athuga hvort ráðningarkjör kæranda væru sambærileg starfskjörum sjómanna í áhöfn umræddra línubáta. Þá hefði skattstjóra borið að afla vottorða frá stéttarfélagi um greidd stéttarfélagsiðgjöld fyrir daga og tímabil kæranda og aðra í áhöfninni, eins og það er orðað. Fjallar umboðsmaðurinn um skiptakjör samkvæmt ráðningarsamningum sjómanna og tekur fram að ef ráðningarsamningarnir séu lesnir saman megi ljóst vera að hlutur kæranda ráðist að mestu leyti af því hver aflinn sé hverju sinni og ráðist hlutur kæranda þannig af veiði og hlutaskiptum rétt eins og laun áhafnar skipanna.

Varðandi varakröfu, þ.e. efnishlið málsins, rekur umboðsmaður kæranda efni 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Tekur hann síðan fram að samkvæmt framangreindum ákvæðum eigi beitningarmenn í fullu starfi, sem hlutaráðnir séu, rétt á sjómannaafslætti fyrir þann tíma sem þeir séu ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti á slík skip. Einnig verði ráðið að við launakjör og uppgjör til slíkra manna þurfi að gæta samræmis við launauppgjör annarra í áhöfn sama skips á sama tíma samkvæmt gildandi kjarasamningi. Komi skýrt fram í ráðningarsamningi kæranda við Z hf. að kærandi sé hlutaráðin á línubátana X og Y, en um nánari útfærslu á hlut kæranda sé vísað til ráðningarsamninga milli sjómanna og Z hf. Þar komi fram að frá hlutum sjómanna skuli draga beitningu. Skattstjóri kjósi að horfa alfarið fram hjá skýru orðalagi samningsins að kærandi sé hlutaráðin og líti einvörðungu til aðferðar við útreikning á hlut kæranda. Ef skattstjóri hefði sinnt rannsóknarskyldu sinni hefði hann átt að komast að því að kærandi sé hlutaráðin með sambærilegum hætti og sjómenn hjá útgerðinni. Ákvæði ráðningarsamnings kæranda, sem tiltaki ákveðið lágmarksverð fyrir hvern beittan bala, sé í raun sambærilegt við kauptryggingu sjómanna, en það megi ráða ef ráðningarsamningarnir séu lesnir saman svo sem nánar er rakið. Ítrekar umboðsmaður kæranda sjónarmið sín um að kærandi teljist vera hlutaráðin við beitningar og krefst þess að ákvörðun skattstjóra um synjun sjómannaafsláttar til handa kæranda verði hnekkt.

Varðandi málskostnað kemur fram í kærunni, sbr. og leiðréttingu í bréfi, dags. 11. apríl 2002, að vinna við málið hafi numið 10 klukkustundum sem geri 70.000 kr. fyrir utan virðisaukaskatt.

III.

Með bréfi, dags. 22. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði ómerktur, þar sem skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni áður en hann felldi úrskurð í máli kæranda. Til vara gerir kærandi þá kröfu að yfirskattanefnd falli (sic) á rétt kæranda til sjómannaafsláttar.

Ríkisskattstjóri hafnar þeirri málsástæðu kæranda að málið hafi ekki verið nægilega rannsakað og upplýst af hálfu skattstjóra áður en hann felldi úrskurð í máli kæranda. Skattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf vegna sjómannadaga, dags. 31. maí 2001. Með svarbréfi kæranda, dags. 11. júní 2001, móttekið 13. júní 2001, fylgdi afrit af ráðningarsamningi kæranda við launagreiðanda, Z hf. Í ráðningarsamningi kæranda er kveðið á um hvort tveggja lágmarks- og hármarksgreiðslur fyrir hvern bala sem beittur er. Ekki er unnt að fallast á að í samningi kæranda sé um að ræða samning um hlutaskipti, heldur er við ákvörðun á greiðslum fyrir hvern beittan bala tekið mið af aflaverðmæti viðkomandi skips á hverju uppgjörstímabili að tilteknu hámarki. Samkvæmt framansögðu fellst ríkisskattstjóri ekki á að skattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarskyldu sinni með því að kanna ekki nánar hvernig ráðningarsamningum milli sjómanna og Z hf. væri háttað.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 496/2001.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. apríl 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefin kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Mótmælir umboðsmaðurinn framkominni kröfugerð ríkisskattstjóra. Ítrekar umboðsmaðurinn sjónarmið sín um að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst af hendi skattstjóra. Tekur hann fram í því sambandi að tilvísun í framlögðum ráðningarsamningi kæranda með bréfi, dags. 11. júní 2001, til ráðningarsamninga sjómanna hjá sama launagreiðanda hefði átt að gefa skattstjóra tilefni til að kalla eftir síðastgreindum ráðningarsamningum. Ítrekar umboðsmaðurinn síðan í meginatriðum fyrri rökstuðning sinn og kröfugerð.

Með bréfi, dags. 10. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Vísað er til kröfugerðar ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2002, og ítrekaðar þær kröfur sem þar koma fram.“

IV.

Skilja verður kröfugerð kæranda í máli þessu svo að kæranda verði ákvarðaður sjómannaafsláttur vegna beitninga samkvæmt tilgreiningu í framtali og synjun skattstjóra þar um verði hnekkt, sbr. bréf skattstjóra, dags. 25. júlí 2001, og kæruúrskurð, dags. 17. desember 2001. Krafa þessi sé byggð á tveimur málsástæðum, í fyrsta lagi á því að skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni með viðhlítandi hætti og í öðru lagi að efnisrök standi ekki til synjunar skattstjóra.

Samkvæmt fyrri málsástæðu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að skattstjóri hafi ekki séð til þess að mál kæranda væri nægjanlega upplýst, áður en skattstjóri tók hina umdeildu ákvörðun sína um synjun sjómannaafsláttar, og hafi skattstjóri þannig farið á svig við ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með bréfi sínu, dags. 31. maí 2001, krafði skattstjóri kæranda um gögn og skýringar vegna tilfærðra sjómannadaga, þar á meðal um ráðningarsamning. Með svarbréfi kæranda, dags. 11. júní 2002, fylgdi afrit af ráðningarsamningi kæranda við launagreiðanda sinn, dags. 1. desember 1999. Hefur umboðsmaður kæranda haldið því fram að skattstjóra hafi ekki verið unnt að slá því föstu að kærandi væri ekki hlutaráðin án þess að kynna sér ráðningarsamninga sjómanna hjá sama launagreiðanda, en í framangreindum ráðningarsamningi kæranda sé vísað til þess að hlutur kæranda dragist frá hlut sjómanna samkvæmt ákvæðum þar að lútandi í ráðningarsamningi sjómannanna. Verður ekki fallist á þessa málsástæðu umboðsmannsins, enda þykir ljóst að úrlausn málsins valt á ákvæðum ráðningarsamnings kæranda við Z hf. Þá verður ekki talið að aðrar upplýsingar og gögn, sem getið er í kæru, svo sem samanburður við starfskjör sjómanna og tilgreind gögn frá stéttarfélagi, hafi haft neina þýðingu fyrir úrlausn málsins. Samkvæmt þessu verður ákvörðun skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að málið hafi ekki verið rannsakað nægjanlega. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Ákvæði um sjómannaafslátt voru fyrst lögtekin með 10. gr. laga nr. 49/1987 sem tók gildi 1. janúar 1988 og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989. Áður voru í lögum ákvæði um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. fyrrnefnda 10. gr. laga nr. 49/1987, skyldi maður, sem lögskráður var á íslenskt skip eða skip sem gert var út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Í 1. málsl. 3. mgr. stafliðarins var kveðið á um að „hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki eru lögskráðir,“ skyldu njóta sjómannaafsláttar. Í reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, var frekari útfærsla á sjómannaafslætti við álagningu opinberra gjalda. Í 12. gr. kom fram að hlutaráðnir sjómenn og hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitningarmenn á línubátum, skyldu njóta sjómannaafsláttar, enda þótt þeir væru ekki lögskráðir. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um ákvörðun dagafjölda samkvæmt 12. gr. og í 4. tölulið þeirrar greinar sagði m.a.: „Hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitingamenn á línubát, sem ekki eru lögskráðir, skulu fá sjómannaafslátt sem svarar til þeirra daga sem þeir eru í fullu starfi. … Ákvæði þessa töluliðar tekur ekki til manna sem starfa í ákvæðisvinnu við beitingu og ekki til þeirra sem starfa við landvinnu hjá útgerð enda þótt um launakjör þeirra fari að öllu leyti eða einhverju leyti eftir afkomu útgerðar eða aflahlut skipverja.“

Með 10. gr. laga nr. 85/1991 var gerð breyting á B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981. Í 4. málsl. 4. mgr. segir að hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga „sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti“. Í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, kemur fram að hlutaráðnir beitningarmenn sem ráðnir séu samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti eigi rétt á sjómannaafslætti. Í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar er svofellt ákvæði: „Hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.“ Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 var upphaflega ekki gert ráð fyrir að hlutaráðnir beitningarmenn nytu sjómannaafsláttar og kom fram í athugasemdum að breyting laganna miðaði að því að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við starf um borð í skipi á sjó. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var ákvæði um rétt hlutaráðinna beitningarmanna bætt inn. Ekki er að finna skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins. Hins vegar er ekkert sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka ákvæði um sjómannaafslátt til handa hlutaráðnum beitningarmönnum frá því sem verið hafði.

Samkvæmt framansögðu er í 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, skýrt tekið fram að réttur til sjómannaafsláttar sé bundinn við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir eru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Skýra verður þennan áskilnað ákvæðisins í samræmi við ákvæði almennra kjarasamninga um skiptaverð og skiptakjör, sbr. og lög nr. 24/1986, um skiptaverðmæti og greiðslumiðlun innan sjávarútvegsins. Verður samkvæmt því að líta svo á að landmenn við beitningar eigi því aðeins rétt til sjómannaafsláttar að um kjör þeirra fari í meginatriðum eftir hliðstæðum hlutaskiptareglum og gilda um skipverja á viðkomandi línubát.

Á árinu 2000 starfaði kærandi við beitningu fyrir útgerð bátanna X og Y, Z hf. Af hálfu kæranda hefur verið lagður fram ráðningarsamningur vegna þessara starfa. Í samningnum segir:

„A er ráðin sem beitningarmaður á X (og Y). A er hlutaráðin og fer hlutur hennar hverju sinni eftir því hvað hún beitir marga bala á hverju uppgjörstímabili og hvernig aflast per bala. Þ.e. ef afli að meðaltali á hverju uppgjörstímabili er 100 til 400 kg per bala þá fær hún kr 1875 á balann. Ef afli að meðaltali á hverju uppgjörstímabili er undir 100 kg per bala þá fær hún kr 1500 per balann og ef afli per bala er yfir 400 kg að meðaltali á hverju uppgjörstímabili þá fær hún 2000 kr per balann. Hlutur hennar dregst svo frá hlut sjómannanna samkvæmt ákvæðum þar að lútandi í ráðningarsamningi sjómanna og Z hf.“

Samkvæmt framansögðu er í ráðningarsamningi kæranda kveðið á um hvort tveggja lágmarks- og hámarksgreiðslur fyrir hvern bala sem beittur er. Verður ekki fallist á að í samningi kæranda sé um að ræða samning um hlutaskipti, þrátt fyrir að það orðalag sé notað í samningnum, heldur er við ákvörðun á greiðslum fyrir hvern beittan bala tekið mið af aflaverðmæti viðkomandi skips á hverju uppgjörstímabili að tilteknu hámarki. Þá verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að fyrirkomulagi greiðslna til hennar verði jafnað til kauptryggingar sjómanna, enda er sem fyrr greinir bæði um að ræða lágmarks- og hámarksgreiðslur. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er staðfestur. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.