Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. maí 2001, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. febrúar 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri í fyrsta lagi gjaldfærð vaxtagjöld í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1997 og 1998, fyrra árið úr 3.552.200 kr. í 894.032 kr. eða um 2.658.168 kr. og síðara árið úr 1.993.696 kr. í 67.321 kr. eða um 1.926.375 kr. Skattstjóri byggði þessa ákvörðun á því að vaxtagjöld þessi, sem væru af tilgreindum skuldum kæranda, annars vegar vegna kaupa kæranda á rekstri X hf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 1. september 1996, og hins vegar vegna rekstrarlána hlutafélagsins til kæranda á tímabilinu 10. september til 30. nóvember 1996, bæri að virða sem vexti af framlögðu fé, sbr. 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og því væri ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða hjá kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Skuldir þessar námu upphaflega samtals 24.834.108 kr., þ.e. 8.032.351 kr. vegna kaupanna, sbr. sex skuldabréf útgefin 1. september 1996, og 16.801.757 kr. vegna rekstrar. Í lok ársins 1997 nam fjárhæð skuldanna samtals 15.206.627 kr. Vísaði skattstjóri til þess að skuldabréf, bæði vegna umræddrar sölu til kæranda svo og síðar útgefin skuldabréf vegna rekstrarlána, hefðu verið afhent hluthöfum X hf., sem jafnframt væru félagsmenn í kæranda, við slit hlutafélagsins sem fór fram í kjölfar sölunnar. Skattstjóri studdi umrædda ákvörðun sína og við 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu þess ákvæðis. Í öðru lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærða styrki og gjafir í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 um 10.513 kr. er var kostnaður samkvæmt tveimur reikningum undir fskj. nr. 94, þ.e. vegna kaupa á blómum og áfengi. Skattstjóri byggði á því að ekki hefði verið upplýst af hálfu kæranda hvaða viðskiptamenn hefðu fengið umræddar gjafir né af hvaða tilefni. Í þriðja lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 50.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 vegna árshátíðar, en kostnaður þessi hafði verið gjaldfærður undir risnukostnaði. Leit skattstjóri svo á að um væri að ræða persónulegan kostnað þeirra starfsmanna, sem árshátíðina sóttu, enda hefði einungis starfandi lögmönnum í þjónustu kæranda og mökum þeirra staðið til boða að sækja árshátíðina (árshátíð Lögmannafélags Íslands) en ekki öllum starfsmönnum. Í fjórða lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 112.540 kr. Um var að ræða kostnað vegna ferða tveggja starfsmanna kæranda ásamt mökum til London og nam kostnaður vegna gistingar, flugfargjalda og fæðis samtals 225.080 kr. Byggði skattstjóri á því að kostnaður vegna maka væri ófrádráttarbær. Í fimmta lagi bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem leiddi af greindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og taldi efni til álagsbeitingar vegna offærðs rekstrarkostnaðar samkvæmt framansögðu. Hækkun tekjuskattsstofns kæranda nam 2.718.681 kr. gjaldárið 1998 vegna greindra breytinga skattstjóra og var álagsfjárhæð því ákvörðuð 679.670 kr. og gjaldárið 1999 nam hækkun tekjuskattsstofns kæranda 2.038.915 kr. og var álagsfjárhæð því ákveðin 509.728 kr.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, verði felldur niður þannig að álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999 standi óbreytt. Verði ekki á aðalkröfuna fallist er þess krafist að álagi verði ekki bætt við meinta vantalda skattstofna og til vara að álagi verði aðeins beitt að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti samtals að fjárhæð 535.699 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti eða að mati yfirskattanefndar. Hvað snertir umrædda lækkun vaxtagjalda þá er því haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að um lán hafi verið að ræða en ekki stofnfé svo sem nánar er rakið. Varðandi niðurfellingu á 10.513 kr. er því annars vegar borið við að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt, þar sem andmælaréttur hafi ekki verið virtur, og hins vegar sé um svo smávægilegt atriði að ræða að ástæðulaust sé að fella greindan kostnað niður þótt ekki liggi fyrir hverjir viðtakendur hafi verið. Hvað varðar kostnað vegna árshátíðar er því haldið fram að ósannað sé að dreginn hafi verið frá tekjum hærri kostnaður en reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, heimili. Lækkun ferðakostnaðar er rökstudd með því að þátttaka makanna í ferðinni hafi haft rekstrarlega þýðingu svo sem nánar er lýst. Krafan um niðurfellingu álags er rökstudd með vísan til 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Áður en fjallað verður frekar um einstök kæruefni er tilefni til að gera stuttlega grein fyrir forsögu þessa máls.

Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. m.a. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, var kærandi, sem er sameignarfélag, stofnaður á árinu 1986 af A og B. Var tilgangur félagsins rekstur lögmannsstofu. Um mitt ár 1992 hóf kærandi samstarf við Y sf. sem var í eigu C og D. Í framhaldi af því stofnuðu þessir fjórir hlutaðeigendur X hf. og voru eignir sameignarfélaganna lagðar fram sem hlutafé við stofnun félagsins. Fram hefur komið af hálfu kæranda að stofnun þessa hlutafélags hafi verið hugsuð sem bráðabirgðaúrræði meðan eigendurnir væru að kynnast, en þeir hefðu talið að sameignarfélag væri það rekstrarform sem hentaði þeim best þegar til lengri tíma væri litið. Á árinu 1996 hætti C störfum sökum aldurs og ákváðu þá hinir þrír eigendurnir að hrinda áformum sínum í framkvæmd og hefja rekstur kæranda að nýju, en félaginu hafði hvorki verið slitið né það afmáð úr firmaskrá. Var það gert með þeim hætti að fyrst keypti greindur D sig inn í kæranda. Síðan keypti kærandi allar eignir X hf. á bókfærðu verði með kaupsamningi, dags. 1. september 1996. Var um að ræða innréttingar, vélar, áhöld og tæki til skrifstofuhalds, tilgreindar bifreiðar og viðskiptakröfur samkvæmt lista, alls að fjárhæð 22.081.633 kr. Var kaupverðið greitt með yfirtöku skulda við viðskiptamenn að fjárhæð 14.058.312 kr., en eftirstöðvar 8.032.351 kr. voru greiddar með útgáfu skuldabréfa til fimm ára. Upphaf starfsemi kæranda miðaðist við 1. september 1996. Áður eða 21. ágúst 1996 hafði á hluthafafundi í X hf. verið samþykkt að hætta rekstri félagsins þann 31. ágúst 1996 og slíta félaginu í framhaldi af því. Á hluthafafundi 20. september 1996 voru síðan skipaðir tveir skilanefndarmenn. Slitum félagins lauk í lok ársins 1997. Eigendur kæranda ráðgerðu í fyrstu að reka félagið sem sameignarfélag, sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, og var firmaskrá Reykjavíkur tilkynnt um breytingu á eignaraðild og skattaðild þar að lútandi hinn 22. ágúst 1996. Eigendur hurfu þó frá þessari ráðagerð og afturkölluðu tilkynningu um að félagið yrði ekki sjálfstæður skattaðili með nýrri tilkynningu til firmaskrárinnar hinn 22. október 1996. Hafði fyrri tilkynningin þá ekki verið send til birtingar í Lögbirtingablaði. Vegna mistaka láðist að senda síðari tilkynninguna ásamt hinni fyrri til birtingar í Lögbirtingablaðinu og var einungis fyrri tilkynningin birt. Varð það til þess að kærandi féll niður af lista yfir sameignarfélög, sem eru sjálfstæðir skattaðilar, og var því ekki lagt á kæranda við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1997 og 1998. Varðandi áframhaldandi lánveitingar hlutafélagins til kæranda þá kemur fram að kærandi fékk 5.000.000 kr. að láni hinn 10. september 1996 og 4.801.757 kr. hinn 30. september 1996. Hinn 31. október 1996 voru enn lánaðar 5.000.000 kr. og 2.000.000 kr. hinn 30. nóvember 1996. Alls nam lánsfé samkvæmt þessu 16.801.757 kr. Kærandi greiddi að hluta til inn á skuld þessa en hinn 1. nóvember 1997 gaf kærandi út þrjú skuldabréf til fimm ára vegna skuldarinnar að fjárhæð samtals 11.477.955 kr. Með kæruúrskurði, dags. 28. desember 1999, lagði skattstjóri skattframtal kæranda árið 1998, sem dagsett er 22. júní 1998, óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998 með fyrirvara um breytingar sem höfðu verið boðaðar kæranda með bréfi, dags. 11. mars 1999. Skattframtal kæranda árið 1999 barst skattstjóra 10. desember 1999 samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess og verður ekki annað ráðið en það hafi verið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999.

Með bréfum, dags. 10. ágúst 1998, skoraði skattstjóri á þá A og B að gera grein fyrir eignaraðild sinni að kæranda á árunum 1996 og 1997 ásamt því að leggja fram rekstrar- og efnahagsreikning vegna rekstrar kæranda á árunum 1996 og 1997 og að gera grein fyrir öðrum eigendum og eignaraðild þeirra í sameignarfélaginu. Í framhaldi af því fór umboðsmaður kæranda til fundar við fulltrúa skattstjóra og útskýrði málavöxtu og með bréfi umboðsmannsins, dags. 26. ágúst 1998, barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 1997, auk ýmissa gagna varðandi tilkynningar forráðamanna kæranda til firmaskrár Reykjavíkur. Með bréfi til skattstjóra, dags. 23. október 1998, gerði A nánari grein fyrir tilkynningum þessum og sendi afrit þeirra, auk ljósrits af félagssamningi kæranda, dags. 17. febrúar 1992, og fleiri gögnum. Í framhaldi af þessu krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. október 1998, um skýringar og gögn varðandi skattframtöl félagsins árin 1997 og 1998. Lagður skyldi fram listi yfir heiti og númer reikningslykla vegna rekstraráranna 1996 og 1997. Þá skyldi skýra tilfærðar langtímaskuldir í efnahagsreikningum greindra ára og upplýsa um rekstrarlega tilurð lánatakanna, hverjir væru lánveitendur og hver væru vaxtakjör. Ennfremur skyldi upplýsa um og leggja fram gögn varðandi tilgreinda gjaldaliði, þar á meðal styrki og gjafir 402.005 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 og tilfærð vaxtagjöld 3.552.200 kr. í sama rekstrarreikningi. Með bréfi, dags. 11. nóvember 1998, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir umspurðum atriðum og lagði fram gögn. Þá bárust viðbótarupplýsingar frá umboðsmanninum með bréfi, dags. 2. desember 1998, og fylgdi því m.a. bréf A, dags. 30. nóvember 1998, þar sem gerð var grein fyrir þeim gjaldaliðum sem óskað hafði verið upplýsinga um. Í bréfinu frá 11. nóvember 1998 var gerð grein fyrir tilfærðum langtímaskuldum 9.899.330 kr. pr. 31. desember 1996 og 15.867.162 kr. pr. 31. desember 1997. Var meðal annars gerð grein fyrir skuld í lok ársins 1996 að fjárhæð 8.032.351 kr. við X hf. samkvæmt þremur skuldabréfum, er væri vegna eftirstöðva kaupverðs á lausafjármunum o.fl., og skuld við sama aðila samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1997 að fjárhæð 9.182.364 kr. samkvæmt þremur skuldabréfum, auk eftirstöðva fyrri skuldar 6.024.263 kr., en síðari skuldin væri tilkomin sökum þess að X hf. hefði lánað kæranda rekstrarfé. Þá var gerð sundurliðuð grein fyrir þeim gjaldaliðum sem spurt hafði verið um og lögð fram gögn. Upplýst var í bréfinu frá 2. desember 1998 að tilgreind lán við Búnaðarbanka Íslands hf. hefðu verið yfirtekin af kæranda til greiðslu á viðskiptaskuld við X hf., en skuldin hefði verið vegna rekstrarfjár sem hlutafélagið lánaði.

Með bréfum, dags. 9. og 18. febrúar 1999, fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir tilgreindum atriðum varðandi skattframtöl félagsins árin 1997 og 1998, meðal annars varðandi gjaldfærð vaxtagjöld. Rakti skattstjóri yfirtöku kæranda á rekstri X hf. hinn 1. september 1996 og slit hlutafélagsins frá og með 31. desember 1997 og eignaraðild að félögunum, en eigendur væru hinir sömu. Þá gerði skattstjóri grein fyrir skuldum kæranda við eigendur samkvæmt upplýsingum úr skattframtölum eigenda og vaxtagjöldum af skuldum þessum. Var óskað eftir upplýsingum um rekstrarlegan tilgang skuldastofnunar kæranda við eigendur á árunum 1996 og 1997 og rökstuðnings fyrir því að gjaldfærð vaxtagjöld kæranda vegna umræddra skulda teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá var óskað eftir frekari upplýsingum vegna tilgreindra gjaldaliða. Af hálfu kæranda var bréfum skattstjóra svarað með bréfum, dags. 15. og 24. febrúar 1999, og fylgdu þeim ýmis gögn, m.a. endurrit úr fundargerðabók X hf., kaupsamningur, dags. 1. september 1996, kvittanir fyrir lántöku kæranda frá Y hf. haustið 1996, kvittanir fyrir móttöku á skuldabréfum frá hlutafélaginu, dags. 1. nóvember 1996, kvittun fyrir innborgun kæranda á viðskiptareikning hlutafélagsins hinn 1. nóvember 1997 með skuldabréfum að fjárhæð 11.477.955 kr. og endurrit úthlutunargerðar pr. 22. desember 1997 vegna slita hlutafélagsins. Í bréfi kæranda frá 15. febrúar 1999 var fjallað um gjaldfærð vaxtagjöld af skuldum kæranda samkvæmt skuldabréfum sem gefin höfðu verið út til X hf. og gerð grein fyrir þeim viðskiptum félaganna sem bjuggu þar að baki. Tekið var fram að lántökur þessar hefðu farið fram hjá hlutafélaginu sem lögpersónu, en ekki hjá eigendum kæranda. Þá var gerð grein fyrir aðdraganda að lántökum þessum og þeim breytingum á rekstri og rekstrarformi lögmannsstofunnar sem urðu á árabilinu 1986 til 1996. Kom fram að þegar rekstur kæranda hefði byrjað að nýju 1. september 1996 hefði félagið verið með öllu eignalaust og því þurft að skuldsetja sig verulega til öflunar á nauðsynlegum búnaði. Hlutafélagið hefði haft yfir fjármagni að ráða og hefði verið afráðið að það léti fé að hendi í byrjun. Þegar liðið hefði að formlegum slitum hlutafélagsins undir lok ársins 1997 hefði kærandi ekki átt neitt reiðufé til að greiða skuld sína við hlutafélagið sem þá hefði numið 11.477.955 kr. Hefði þá verið ákveðið að kærandi greiddi skuld sína með þremur skuldabréfum til fimm ára hverju að fjárhæð 3.825.985 kr. Þannig hefði verið unnt að ganga frá slitum á hlutafélaginu í árslok 1997 og hefði hluthöfum m.a. verið greitt innlausnarverð hlutabréfanna með umræddum skuldabréfum. Þá var í bréfinu fjallað um þá gjaldaliði sem skattstjóri hafði krafist frekari skýringa á.

Með bréfi, dags. 11. mars 1999, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1997 og 1998. Skattstjóri boðaði niðurfellingu gjaldfærðs fjármagnskostnaðar að fjárhæð 3.552.200 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 1998, enda væri um að ræða kostnað vegna framlaga frá félagsmönnum kæranda sem ekki væri frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá boðaði skattstjóri og breytingar á ýmsum gjaldaliðum öðrum, svo sem gjaldfærðu ábyrgðartjóni, styrkjum, viðhaldskostnaði húsnæðis, kostnaði vegna árshátíðar og gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Af hálfu umboðsmanns kæranda var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 21. apríl 1999. Var þess krafist að skattstjóri hætti við breytingar sínar og léti skattframtöl kæranda árin 1997 og 1998 standa óbreytt. Sama gilti hvað snerti boðaðar breytingar á virðisaukaskatti. Gerði umboðsmaður kæranda ítarlega grein fyrir málavöxtum og fjallaði sérstaklega um hinar boðuðu breytingar hverja fyrir sig, grundvöll þeirra af hendi skattstjóra og tefldi fram mótrökum.

Eins og fyrr greinir gerðist það næst í málinu að með kæruúrskurði, dags. 28. desember 1999, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1998 óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár en með þeim fyrirvara að engin efnisleg afstaða væri tekin til þeirra breytinga sem boðaðar hefðu verið samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998, dags. 11. mars 1999.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 23. febrúar 2000, krafði skattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi tilgreinda liði í skattskilum félagsins gjaldárið 1999. Meðal annars var lagt fyrir kæranda að skýra tilfærða langtímaskuld að fjárhæð 11.304.565 kr. í efnahagsreikningi pr. 31. desember 1998, þar á meðal rekstrarlega tilurð, lánveitendur og vaxtakjör. Ennfremur skyldi leggja fram hreyfingalista vegna ýmissa gjaldaliða, svo sem aðkeyptrar þjónustu, ferðakostnaðar, ferða starfsfólks, styrkja og gjafa svo og námskeiða. Þá skyldi gerð grein fyrir gjaldfærðum bifreiðakostnaði svo sem nánar greindi. Bréfi þessu var svarað af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 30. mars 2000, og lögð fram ýmis gögn. Vegna umræddrar skuldar var tekið fram að í árslok 1998 hefði kærandi verið með níu skuldabréf til langs tíma. Eftirstöðvar bréfanna í árslok 1998 hefðu numið 11.304.565 kr. Bréfin hefðu verið gefin út til X hf. við kaup kæranda á rekstri hennar. Ljósrit skuldabréfanna fylgdu bréfi umboðsmannsins, þ.e. sex bréfa, útgefinna 1. september 1996 samtals að fjárhæð 8.032.351 kr. og þriggja bréfa útgefinna 1. nóvember 1997 samtals að fjárhæð 11.477.955 kr. Gjaldfærðir vextir af bréfunum hefðu numið 1.932.319 kr. á árinu 1998. Með bréfi, dags. 16. maí 2000, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 15. júní 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram upplýsingar og gögn varðandi rekstur félagsins árin 1997 og 1998, m.a. vegna nánari upplýsinga um vaxtagjöld af greindum skuldabréfum. Af hálfu umboðsmanns kæranda var þessu bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 10. júlí 2000, og lögð fram gögn.

Í kjölfar ofangreindra bréfaskipta boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. júlí 2000, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1998 að nýju, jafnframt því að boða félaginu endurákvörðun opinberra gjalda þess gjaldárið 1999 sem fyrra boðunarbréfið, dags. 11. mars 1999, hafði ekki tekið til. Jafnframt tók skattstjóri fram að síðastgreint boðunarbréf væri fellt úr gildi. Samkvæmt þessu féll skattstjóri frá boðun breytinga vegna gjaldársins 1997. Tók skattstjóri fram í hinu nýja boðunarbréfi að tekið væri mið af andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 21. apríl 1999. Í seinna boðunarbréfinu rakti skattstjóri forsendur sínar í fyrra boðunarbréfinu, dags. 11. mars 1999, fyrir mati sínu á gjaldfærðum vaxtagjöldum kæranda vegna skulda upphaflega við X hf. og röksemdir umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi hans, dags. 21. apríl 1999. Í röksemdum sínum í síðara boðunarbréfinu fjallaði skattstjóri jafnframt um og tók til úrlausnar viðbárur umboðsmanns kæranda sem fram höfðu komið í bréfi hans, dags. 21. apríl 1999. Þá rakti skattstjóri að öðru leyti gang málsins og bréfaskriftir í því svo og málavexti í boðunarbréfi sínu. Boðaðar breytingar skattstjóra samkvæmt bréfi hans, dags. 21. júlí 2000, lutu í fyrsta lagi að lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda um 2.658.168 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 og um 1.926.375 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 á þeim grundvelli að vaxtagreiðslur vegna „lánveitinga“ eigenda kæranda til félagsins teldust ekki réttmætir frádráttarliðir frá tekjum, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 3. tölul. 52. gr. sömu laga. Í öðru lagi boðaði skattstjóri kæranda lækkun á gjaldfærðum styrkjum og gjöfum í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 um 10.513 kr. samkvæmt tveimur reikningum undir fylgiskjali nr. 94 á þeim grundvelli að ekki hefði verið upplýst af hálfu kæranda hvaða viðskiptamenn félagsins hefðu fengið umræddar gjafir og af hvaða tilefni. Í þriðja lagi boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á gjaldfærðum kostnaði 50.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 vegna þátttöku í árshátíð Lögmannafélags Íslands. Byggði skattstjóri á því að þátttaka í árshátíð þessari hefði ekki staðið öllum starfsmönnum kæranda til boða og því væru ekki uppfyllt skilyrði 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í fjórða lagi boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 um 112.540 kr. á þeim forsendum að kostnaður vegna þátttöku maka starfsmanna í ferðinni væri ekki frádráttarbær. Í fimmta lagi boðaði skattstjóri kæranda að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun skattstofna sem af greindum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. júlí 2000, mótmælt með bréfi, dags. 3. október 2000, og þess krafist að skattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum og léti skattframtöl kæranda árin 1998 og 1999 standa óhögguð. Þá var þess krafist að fallið yrði frá álagsbeitingu hvernig sem málsúrslit yrðu að öðru leyti. Rakti umboðsmaður kæranda málavexti og gang málsins. Hvað snerti boðaða lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda þá hélt umboðsmaðurinn því fram að vafalaust væri að um vexti af lánum væri að tefla en ekki af stofnfé (framlögðu fé) svo sem hann rökstuddi nánar. Þá rökstuddi umboðsmaður kæranda mótbárur sínar gegn öðrum boðuðum breytingum samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999 í samræmi við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda sem af breytingunum leiddi. Rakti skattstjóri gang málsins. Hann gat þess að í boðunarbréfi, dags. 21. júlí 2000, hefði verið ítarlega fjallað um andmæli umboðsmanns kæranda varðandi lækkun vaxtagjalda sem fram hefðu komið í bréfi hans, dags. 21. apríl 1999, og verið tekin afstaða til þeirra. Þá umfjöllun tók skattstjóri orðrétt upp í endurákvörðun sína. Með sama hætti rakti skattstjóri framkomin andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 21. apríl 1999, varðandi aðra liði og afstöðu sína til þeirra samkvæmt boðunarbréfi, dags. 21. júlí 2000. Þá tók skattstjóri upp orðrétt nánast allt andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. október 2000. Að svo búnu tilgreindi skattstjóri forsendur sínar og fjallaði um mótmæli umboðsmanns kæranda. Varð niðurstaða skattstjóra sú að allar hinar boðuðu breytingar skyldu koma til framkvæmda óbreyttar samkvæmt boðunarbréfinu. Samkvæmt því hækkaði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1998 um samtals 2.718.681 kr. að viðbættu álagi 679.670 kr. og tekjuskattsstofn gjaldárið 1999 um 2.038.915 kr. að viðbættu álagi 509.728 kr.

III.

Hér að framan í II. kafla hefur verið gerð grein fyrir gangi málsins og gagnaöflun í því svo og meginrökum skattstjóra og kæranda. Hér á eftir verður gerð nánari grein fyrir einstökum kæruefnum.

1. Lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda.

Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, gjaldfærð vaxtagjöld í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 um 2.658.168 kr. á þeim grundvelli að virða bæri þau sem vexti af framlögðu fé. Gjaldfærð vaxtagjöld námu alls 3.552.200 kr. og upphaflega boðaði skattstjóri niðurfellingu þeirra að öllu leyti, sbr. fyrra boðunarbréf skattstjóra, dags. 11. mars 1999. Af hálfu umboðsmanns kæranda var gerð athugasemd við þessa fjárhæð með bréfi, dags. 21. apríl 1999, og á það bent að boðuð væri niðurfelling á öllum vaxtagjöldum, þ.e. af öllum lánum „þar á meðal gengismun vegna lána og skulda í erlendum verðmæli, svo og eftir atvikum dagvexti og dráttarvexti af hvers konar skuldum [kæranda] rekstrarárið 1997“, eins og þar sagði. Kom fram í bréfinu að vaxtagjöld af hinum umdeildu skuldum hefðu numið samtals 2.497.553 kr. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, er vikið að þessu. Kemur þar fram að athugasemd umboðsmanns kæranda hafi verið réttmæt. Umrædd fjárhæð 2.658.168 kr., sem skattstjóri byggði síðan á, væri þannig fundin að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 1998, hefði komið fram að gjaldfærð vaxtagjöld vegna eftirstöðva kaupverðs lausafjármuna hefði numið 1.040.462 kr. og gjaldfærð vaxtagjöld vegna eftirstöðva rekstrarláns hefðu numið 1.617.706 kr. eða samtals 2.658.168 kr. Verður ekki séð að út af fyrir sig sé deilt um þessa fjárhæð í málinu. Lækkun skattstjóra á gjaldfærðum vaxtagjöldum í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 nam 1.926.375 kr., en heildarfjárhæð vaxtagjalda nam 1.993.966 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. mars 2000, kom fram að vaxtagjöld af umræddum skuldum hefðu numið 1.932.319 kr. Ekki kemur fram hvernig liggur í greindum mismun, en fjárhæð sú sem skattstjóri byggði á er lægri og út af fyrir sig óumdeild.

Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 væri lagt bann við því að draga frá tekjum af rekstri arð eða vexti af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort heldur reksturinn væri á eigin ábyrgð eiganda eða með ótakmarkaðri ábyrgð í sameign með öðrum, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laganna, enda væri þá ekki um raunverulega skuldakröfu að ræða. Skattstjóri tók fram, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. júlí 2000, í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 21. apríl 1999, að ekki væri um það deilt að sameignarfélög væru sjálfstæðir réttaraðilar og gætu átt réttindi og borið skyldur, m.a. sem lántakendur og lánveitendur. Gæti sameignarfélag því gert samninga við hvern sem væri, þar á meðal eigendur sína, nema öðruvísi væri ákveðið í lögum. Sú ákvörðun eigenda X hf. að slíta því félagi og stofna samnefnt sameignarfélag um rekstur þann, sem áður hefði verið innan vébanda hlutafélagsins, hefði því verið þeim heimil, enda væri meginregla að mönnum væri heimilt, innan marka laga, að skipa fjármálum sínum að vild. Hitt væri annað mál að ekki yrði séð að neinar knýjandi utanaðkomandi ástæður hefðu kallað á þessa breytingu á rekstrarformi. Ákvörðunin hefði því einungis byggst á vali eigendanna.

Skattstjóri gat þess að hvergi væri skilgreint í lögum hvað átt væri við með orðalaginu „framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi“. Í þessum efnum væri ekki krafist lágmarksinnborgunar stofnfjár. Fyrst og fremst væri þó átt við stofnfé sameignarfélags, þ.e. fé sem félagsaðili í sameignarfélagi legði fram við stofnun slíks félags eða síðar. Ekki væri útilokað að einstakir eigendur gætu lánað félaginu fé og heimtað vexti af því. Hins vegar hefði verið talið að gera yrði strangar kröfur til slíkra lánveitinga, ekki síst vegna hins nána sambands eigendanna og félagsins. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til tilgreinds fræðirits á sviði skattaréttar og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 297/1995 sem skattstjóri reifaði, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. júlí 2000. Með hliðsjón af þessu taldi skattstjóri að taka þyrfti afstöðu til þess í málinu hvort líta bæri á hinar meintu lánveitingar eigenda X hf. sem framlagsfé í skilningi 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri að skipta mætti þeim viðskiptum, sem fram hefðu farið milli X hf. og kæranda í tengslum við slit hlutafélagsins og stofnun kæranda, í tvo þætti, annars vegar viðskipti samkvæmt samningi um yfirtöku, dags. 1. september 1996, og hins vegar lánafyrirgreiðslu hlutafélagsins vegna rekstrar kæranda. Rakti skattstjóri þetta hvorutveggja nánar, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. júlí 2000. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, tók skattstjóri fram að kærandi hefði átt um tvo kosti að velja þegar kom að fjármögnun umræddra ráðstafana, annars vegar að afla lánsfjár og hins vegar að afla framlagsfjár frá félagsmönnum. Mismunandi reglur giltu um frádráttarbærni vaxta af lánsfé og framlögðu stofnfé. Þannig teldust vextir af lánsfé frádráttarbær rekstrarkostnaður, en vextir af framlagsfé ófrádráttarbær kostnaður, sbr. 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981.

Hvað snerti viðskipti um yfirtöku kæranda á rekstri hlutafélagsins samkvæmt samningi, dags. 1. september 1996, tók skattstjóri fram í boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, að á hluthafafundi í X hf. hinn 21. ágúst 1996 hefði verið samþykkt að hætta rekstri félagsins og slíta því í framhaldi af því. Á hluthafafundi hinn 20. september 1996 hefði verið skipað í skilanefnd, sbr. 111. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Slitin hefðu haft það í för með sér að hluthafar hefðu átt í vændum afhendingu verulegs fjár, miðað við fjárhagsstöðu hlutafélagsins, þegar slitin voru ákveðin og skipað í skilanefnd. Í kjölfar þess hefði rekstur sá, sem hlutafélagið hefði haft með höndum, verið yfirtekinn af kæranda samkvæmt greindum samningi. Lýsti skattstjóri efni samningsins, þar á meðal hinum keyptu eignum og kaupverði þeirra svo og yfirtöku skulda. Eftirstöðvarnar 8.032.351 kr. hefðu verið greiddar með sex skuldabréfum útgefnum 1. september 1996 til fimm ára. Þessum skuldabréfum hefði verið úthlutað til eigenda fljótlega eftir útgáfudag sem greiðslu upp í hlut þeirra vegna slita á X hf. og hefðu þau skipst á eigendur hlutafélagsins í sömu hlutföllum og eignaraðild þeirra að félaginu hefði verið. Hvað varðaði lánafyrirgreiðslu X hf. til kæranda tók skattstjóri fram að á tímabilinu frá 10. september 1996 til 30. nóvember sama ár hefði hlutafélagið lánað kæranda samtals 16.801.757 kr. Um hefði verið að ræða millifærslur af bankabók félagsins yfir á ávísanareikning kæranda. Hefði kærandi greitt að hluta inn á þessa skuld, en hinn 1. nóvember 1997 hefði kærandi gefið út þrjú skuldabréf sem afhent hefðu verið hlutafélaginu samtals að nafnveði 11.477.955 kr. Bréf þessi hefðu gengið til eigenda kæranda sem greiðsla á hlut þeirra í hlutafélaginu sem hefði verið slitið. Tók skattstjóri fram í sambandi við lántöku þessa að það yrði að teljast óvenjuleg ráðstöfun að kærandi skyldi taka að láni umtalsverðar fjárhæðir hjá hlutafélagi sem ákveðið hefði verið að slíta. Yrði að líta svo á að hin meintu lán væru í raun frá hluthöfum komin, enda þótt þau hefðu að nafninu til átt uppruna hjá hlutafélaginu, þar sem þeim hefði verið úthlutað til hluthafanna fljótlega eftir útgáfudag. Allt eins mætti líta svo á að kærandi hefði þurft á stofnfé að halda frá félagsmönnum sínum í tengslum við stofnunina, enda yrði að telja með hliðsjón af framansögðu að það bryti í bága við undirstöðurök 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 að eigendur sameignarfélags gætu hagað því þannig að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé, stofnfé, væri félaginu veitt peningalán og ófrádráttarbærum arði af stofnfé þannig breytt í frádráttarbæra vexti af láni. Með hliðsjón af þessu þætti skattstjóra sem meint lánafyrirgreiðsla hlutafélagsins til kæranda bæri öll einkenni stofnfjárframlags félagsmanna, sbr. 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, bæði að því er varðaði lán vegna yfirtöku sameignarfélagsins á rekstri hlutafélagsins og lánafyrirgreiðslu vegna rekstrar sameignarfélagsins.

Framangreinda ályktun sína kvaðst skattstjóri styðja við þau rök í fyrsta lagi að búið hefði verið að ákveða að slíta hlutafélaginu þótt slitunum hefði ekki verið formlega lokið. Það hefði því legið ljóst fyrir að hluthafar áttu í vændum afhendingu verulegs fjár, sbr. úthlutunargerð, en samkvæmt henni hefðu engar skuldir staðið eftir hjá hlutafélaginu að loknum fyrrgreindum samningi, en eftir hefðu staðið eignir að fjárhæð 25,4 milljónir króna. Í öðru lagi hefði ekki verið um að ræða breytingu á eignaraðild, þ.e. eignarhlutur væri sá sami bæði hvað snerti hlutabréf í hlutafélaginu og eignarhluti í sameignarfélaginu. Í þriðja lagi hefðu hinar meintu skuldir skipst á eigendur til samræmis við eignaraðild félagsmanna að sameignarfélaginu og hefði skuldabréfunum verið úthlutað til eigenda fljótlega eftir útgáfudag. Þætti því verða að líta svo á að hin meintu lán hefðu í raun verið komin frá hluthöfum, enda þótt þau hefðu átt uppruna í hlutafélaginu. Vegna eignar- og stjórnunartengsla yrði að líta heildstætt á atburðarásina, þ.e. ekki horfa eingöngu til lánveitingarinnar sem slíkrar, heldur yrði að líta heildstætt á málavöxtu allt frá því að ákvörðun um slit hlutafélagsins var tekin. Í fjórða lagi hefði verið að hluta til um að ræða beinar millifærslur fjármuna af bankabókum í eigu hlutafélagsins yfir á tékkareikning sameignarfélagsins. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 3. október 2000, varðandi það að líta yrði til þess hvort hlutafélagið hefði haft slíka starfsemi með höndum áður en því var slitið, tók skattstjóri fram, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, að það hefði ekki verið aðalstarfsemi hlutafélagsins að lána öðrum rekstrarfé eða fé til eignakaupa, heldur hefði aðalstarfsemin verið rekstur málflutningsstofu. Skipti tilgreining í félagssamþykktum um lánastarfsemi engu máli í þessu sambandi, enda væri þar átt við almenn lánsviðskipti.

Þá vék skattstjóri að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. júlí 2000, og úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001. Rakti skattstjóri efni og forsögu þess ákvæðis og vísaði m.a. til umfjöllunar sinnar í fyrra boðunarbréfi sínu, dags. 11. mars 1999. Eins og þar kæmi fram veitti ákvæðið skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta fram hjá formi gerninga, sem teldust óvenjulegir, og til að telja aðilum til tekna þau raunverulegu verðmæti sem þeir fengju til ráðstöfunar með þessum sérstöku samningum eða skilmálum. Vísaði skattstjóri til dóma, þar sem reynt hefði á ákvæði þetta, meðal annars H 1997:385, H 1997:607 og H 1998:268, og úrskurða yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nr. 211/1997. Þá vísaði skattstjóri til tilgreindrar fræðiritgerðar. Tók skattstjóri fram að af framangreindum dómum, úrskurðum og fræðilegri umfjöllun mætti ráða að gera yrði skýran greinarmun á málamyndagerningi að einkarétti og skattalegum málamyndagerningi (sýndargerningi) og í raun væri ekkert því til fyrirstöðu að skattyfirvöld vikju til hliðar við skattlagningu samningi sem gildur væri að einkarétti. Hins vegar gætu skattyfirvöld ekki að eigin geðþótta litið framhjá ráðstöfunum skattaðila, heldur bæri nauðsyn til að leggja mat á það hverju sinni hvaða viðskiptaleg og rekstrarleg sjónarmið byggju að baki ráðstöfun. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda um að máli skipti hvort vextir hefðu verið greiddir í raun og hvort vaxtakjör hefðu verið í samræmi við vexti í sambærilegum viðskiptum tók skattstjóri fram að það eitt réði ekki úrslitum í ljósi greindra dóma ef tilgangurinn hefði verið að sniðganga skattalög og öðlast með því frádrátt og greiða þar með lægri skatt en lög gerðu ráð fyrir ef ekki hefði komið til umræddra lánveitinga. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til tveggja danskra dóma í boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, sem hann gerði nánari grein fyrir.

Skattstjóri tók fram að skoða þyrfti hvaða viðskiptaleg og rekstrarleg sjónarmið hefðu búið að baki þeirri ráðstöfun kæranda að taka „að láni“ umtalsverða fjármuni hjá hlutafélaginu sem ákveðið hefði verið að slíta. Líta yrði svo á að lánin væru í raun frá hluthöfum komin, svo sem rakið hefði verið. Það þætti brjóta í bága við undirstöðurök 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 að eigendur sameignarfélags gætu hagað málum þannig að í stað þess að leggja félagi til stofnfé væri félaginu veitt peningalán og ófrádráttarbærum arði af stofnfé þannig breytt í frádráttarbæra vexti. Þá hefðu eigendur hlutafélagsins og kæranda staðið einir að greindum gerningum og hefðu því getað hagað þeim að vild. Það sem telja yrði óvenjulegt við umræddar ráðstafanir þannig að grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við væri það að umræddar gjaldfærðar vaxtagreiðslur rynnu til félagsmanna sameignarfélagsins sem hefði með höndum rekstur hlutafélagsins. Í ljósi lagareglna um vexti af framlögðu fé félagsmanna í sameignarfélögum yrði að gera ríkari kröfur til slíkra lánveitinga ef skyldir/tengdir aðilar ættu í hlut, heldur en þegar um óskylda aðila væri að ræða. Þar sem líta yrði á slit hlutafélagsins sem þátt í stofnun sameignarfélagsins yrði að telja að sá mismunur, sem varð til vegna yfirtökunnar, væri framlagt fé þeirra hluthafa sem átt hefðu eignaraðild að hinu nýstofnaða sameignarfélagi. Skattstjóri gat þess, sbr. boðunarbréf hans, dags. 21. júlí 2000, að ekki yrði annað séð en að því hefði verið stefnt að ná fram því skattalega hagræði með greindum ráðstöfunum að vextir af skuldabréfunum yrðu gjaldfærðir í skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 með 2.658.168 kr. fyrra árið og 1.926.375 kr. hið síðara, en tekjuskattshlutfall hefði verið 41% fyrra árið en 38% hið síðara. Þannig lækkaði gjaldfærslan skattskyldar tekjur félagins 1.089.849 kr. fyrra árið og 732.023 kr. síðara árið. Skattstjóri áréttaði frekar skattalega spörun, sbr. boðunarbréf hans, dags. 21. júlí 2000, þ.e. um hefði verið að ræða ráðstafanir milli hagsmunatengdra aðila sem virtust hafa miðað að því að lækka samanlagða skattlagningu. Í því sambandi skipti ekki máli þótt vaxtatekjur hefðu ekki verið skattskyldar hjá einstaklingum utan rekstrar fyrr en á árinu 1997. Yrði ekki annað séð en umræddar ráðstafanir hefðu verið gerðar í þeim eina tilgangi að komast hjá eða lækka skattgreiðslur og að engin viðskiptaleg eða rekstrarleg sjónamið hefðu ráðið þar um. Með þessu svaraði skattstjóri jafnframt viðbárum umboðsmanns kæranda að það kæmi skattyfirvöldum ekki við hvaða hvatir byggju að baki fjárráðstöfunum skattaðila jafnframt því að árétta sjónarmið varðandi skattasniðgöngu.

Þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að hvergi væri bannað í lögum að hlutafélög og sameignarfélög í eigu sömu aðila ættu viðskipti sín á milli svaraði skattstjóri með vísan til þess að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvort ráðstafanir væru gerðar í þeim eina tilgangi að lækka skatta og þannig engar rekstrarlegar eða viðskiptalegar forsendur fyrir hendi. Við slíkar aðstæður væri unnt að líta framhjá ráðstöfun við skattlagningu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Þá fjallaði skattstjóri sérstaklega um þá athugasemd umboðsmanns kæranda að skattstjóri hefði ekki fellt niður umræddar skuldir. Í því sambandi vísaði skattstjóri til þess að skuld gæti verið gild að einkarétti þótt gjaldfærsla vaxta væri niður felld. Þá hefði enga skattalega þýðingu að hrófla við skuldunum, enda leiddi það til sömu niðurstöðu á hreinni eign kæranda í lok greindra ára. Málið snerist um vaxtagjöldin en ekki færslu skulda eða meðal eiginfjárreikninga í efnahagsreikningi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, krefst umboðsmaður kæranda þess að lækkun skattstjóra á vaxtagjöldum samkvæmt rekstrarreikningum fyrir árin 1997 og 1998 verði felld niður. Kemur og fram, sbr. og sérstakan kærulið hér á eftir, að verði ekki fallist á þá kröfu, þá verði ekki beitt álagi á meinta vantalda skattstofna og verði ekki á það fallist þá verði álagi aðeins beitt að hluta.

Umboðsmaður kæranda hefur af sinni hálfu gert grein fyrir málavöxtum, þar á meðal þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, og er sú frásögn samhljóða málavaxtalýsingu hans í bréfum til skattstjóra, dags. 21. apríl 1999 og 3. október 2000. Þá er í kærunni gerð grein fyrir tilkynningum til firmaskrár Reykjavíkur varðandi tilgreiningar á sjálfstæðri skattaðild kæranda. Er ekki ástæða til að rekja þann þátt málsins, enda er skattaðild kæranda óumdeild og varðar ekki úrlausn málsins. Þá rekur umboðsmaðurinn gang málsins í kærunni og bréfaskriftir í því. Rekur hann sérstaklega fyrri boðun skattstjóra sem fór fram með bréfi, dags. 11. mars 1999, og varðaði gjaldárin 1997 og 1998, og hlé sem orðið hafi í um átta mánuði eða til 28. desember 1999 þegar skattstjóri hafi með úrskurði fallist á að leggja skattframtal árið 1998 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998. Þá er vikið að upplýsingaöflun skattstjóra vegna gjaldársins 1999, sbr. bréf skattstjóra, dags. 23. febrúar 2000, og síðari bréfaskriftir vegna þess gjaldárs.

Umboðsmaður kæranda færir fram málsástæður og lagarök fyrir kröfu sinni varðandi hin umdeildu vaxtagjöld. Kemur þar fram að í rekstrarreikningum sínum fyrir árin 1997 og 1998 hafi kærandi gjaldfært m.a. 2.658.168 kr. fyrra árið og 1.926.375 kr. síðara árið sem vexti af lánum sem félagið hafi fengið hjá X hf., m.a. vegna kaupa á eignum þess félags. Í bréfi sínu, dags. 3. október 2000, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir fjárhæðum þessara lána. Skuldabréf vegna kaupa á eignum hlutafélagsins hefðu numið 8.032.351 kr. Þá tók hann fram að rekstur kæranda hefði krafist verulegs fjár, m.a. vegna launa, kaupa á aðföngum, útlagðs kostnaðar vegna dómsmála o.fl., en félagið hefði verið fjárvana. Því hefði verið þörf á lánsfé. Í stað þess að leita til banka hefði orðið að samkomulagi við X hf. að hlutafélagið lánaði kæranda fé til rekstrar. Hinn 10. september 1996 hefði verið veitt lán að fjárhæð 5.000.000 kr., 4.801.757 kr. hinn 30. september 1996, 5.000.000 kr. hinn 31. október 1996 og 2.000.000 kr. hinn 30. nóvember 1996. Heildarfjárhæð fyrirgreiðslunnar hefði því numið 16.801.757 kr. Í lok ársins 1996 hefðu skuldir kæranda við hlutafélagið numið samtals 24.834.108 kr. Hinn 1. nóvember 1997 hefði kærandi gefið út skuldabréf að fjárhæð 11.477.955 kr. fyrir eftirstöðvum rekstrarlánsins með fyrsta gjalddaga 31. desember 1997. Eftir fyrstu greiðslu hefði sú skuld staðið í 9.182.364 kr. í lok árs 1997. Þá hefði skuld vegna kaupanna staðið í 6.024.263 kr. í lok ársins 1997. Samkvæmt þessu hefði heildarskuld kæranda numið 15.206.627 kr. í lok þess árs.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að svo virðist sem skattstjóri rökstyðji breytingu sína á tilfærðum vaxtagjöldum einkum með fjórum atriðum. Í fyrsta lagi hafi umrædd lán verið veitt af eigendum eignarhluta í X hf. Í öðru lagi að þeir séu lánveitendur en ekki félagið. Í þriðja lagi sé lánveitingin óvenjuleg. Og í fjórða lagi að þar sem lánveitingin hafi eingöngu gengið út á að öðlast skattahagræði sé heimilt að fella vaxtagjöldin niður. Víkur umboðsmaðurinn nánar að þessum forsendum skattstjóra.

Hvað snertir lánveitanda þá gerir umboðsmaðurinn grein fyrir þeim ráðstöfunum, sem í málinu greinir, frá því að samþykkt var á hluthafafundi í X hf. í ágúst 1996 að hætta rekstri í lok þess mánaðar þar til slitum lauk á hlutafélaginu hinn 22. desember 1997. Jafnframt er gerð grein fyrir stofnun kæranda árið 1986 og rekstrarhléi 1992 til 1996. Tekur umboðsmaðurinn fram að þessa atburðarás virði skattstjóri heildstætt og telji vafalaust að eigendur en ekki hlutafélagið hafi veitt umrædd lán, enda hafi þeir átt bæði félögin. Skattstjóri hafi nokkuð til síns máls því að tímanlega standa ákvarðanir um slitin, lántökurnar og úthlutanir þétt saman. Skattstjóra sjáist hins vegar yfir það að eigendur hlutafélagsins hafi ekki átt þær eignir sem kærandi keypti hinn 1. september 1996 og ekki átt það fé sem lánað var í fjórum áföngum á tímabilinu september til nóvember 1996. Þar sem þeir hafi ekki átt eignirnar sé vandséð hvernig endurgreiðsla fyrir þær geti verið þeirra eign. Þá viðurkenni skattstjóri að eigendur fyrirtækja, er séu sjálfstæðir réttaraðilar, geti lánað þeim fé með þeim áhrifum að vextir teljist frádráttarbærir. Um þetta vísar umboðsmaður kæranda til nánari umfjöllunar í bréfi sínu, dags. 21. apríl 1999.

Varðandi það atriði að lánveitingin teljist óvenjuleg bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri dragi ekki í efa að sameignarfélagið hafi haft þörf fyrir lánsfé. Þá geri skattstjóri engar athugasemdir við lánskjör er miðast hafi við skilmála viðskiptabanka kæranda. Aðeins það standi í skattstjóra að tekið skyldi lán hjá hlutafélagi sem staðið hafi til að slíta sökum þess að við slitin hafi bréfin komist í hendur eigenda hlutafélagsins. Í þessu sambandi rekur umboðsmaðurinn umrædda sölu til kæranda á rekstri hlutafélagsins og lánsfjárþörf í því sambandi. Ekkert sé óvenjulegt við þetta. Öðru máli gegni hins vegar um þær lánveitingar sem fóru fram í kjölfarið. Við mat á því hvort þær teljist venjulegar eða óvenjulegar verði að hafa í huga að hlutafélag hætti ekki að vera til þótt því sé slitið. Almenna reglan sé að það haldi áfram starfsemi sinni í nokkurn tíma og dragi síðan smám saman út henni. Mat á því hvort lánafyrirgreiðsla af þessum toga teljist venjuleg velti m.a. á því hvort félagið hafi haft slíka starfsemi með höndum áður en því var slitið. Um það hafi skattstjóri ekkert upplýst og fullyrðing hans um að það sé óvenjulegt að hlutafélag, sem ákveðið hafi verið að slíta, láni fé sé því algerlega órökstudd.

Umboðsmaður kæranda víkur að forsendum fyrir ályktun skattstjóra um ólöglegt skattahagræði. Tekur hann fram að því sé ekki andmælt að skattyfirvöld hafi allvíðtækar heimildir til að leiðrétta skattskil aðila séu þau ekki í samræmi við raunveruleikann og sé sú heimild út af fyrir sig óháð 58. gr. laga nr. 75/1981, enda byggi skattalögin á eins konar raunveruleikareglu (realitetsprincip). Við könnun á samningum beri því ætíð að athuga hvað þeir fjalli um og hvert raunverulegt innihald þeirra sé og skattleggja aðila samkvæmt því óháð því hvað þeir kalli viðskipti sín. Af þessu leiði einnig að ef innihald samninga sé ekkert, þ.e. sýndargerningar, beri að horfa fram hjá þeim við skattlagningu. Að því er snerti lánsviðskipti hafi það einmitt verið raunin í tilvitnuðum tveimur dönskum dómum (U 1983:705 og U 1984:121) í málum sem kennd hafi verið við Mogens Glistrup. Gerir umboðsmaðurinn nánari grein fyrir þessum dómum. Þá hafi hliðstæðu máli gegnt um atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 297/1995 svo sem umboðsmaðurinn rekur frekar. Í tilviki kæranda hafi hins vegar ekki verið vefengt að félagið hafi verið í þörf fyrir lánsfé. Með öðrum orðum viðurkenni skattstjóri að félagið hefði þurft að taka lán hjá öðrum hefði ekki komið til lánveitingar frá X hf. Fyrst ekkert sé að athuga við lánveitingarnar hljóti vaxtagjöld af þeim að vera frádráttarbær. Sé skattstjóri samþykkur þessu, þó með einni undantekningu. Þannig telji hann ekki heimilt að draga frá tekjum vexti af lánum sem fengin séu hjá hlutafélagi, sem samþykkt hafi verið að slíta, sökum þess að það sé ekki venjulegt að þau stundi lánastarfsemi án þess þó að það sé nánar skýrt. Auk þess hafi hinir raunverulegu lánveitendur verið eigendur eignarhluta í X hf. og séu einnig eigendur að kæranda. Eigi þeir ekki að komast upp með að lána kæranda fé í stað þess að leggja félaginu til eigin fé. Þar af leiðandi brjóti lánveitingin í bága við undirstöðurök 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Gerir umboðsmaðurinn grein fyrir síðastgreindu ákvæði. Tekur hann fram að svo virðist sem skattstjóri gangi út frá því sem vísu að til sé einhver grunnregla eða undirstöðurök, sem innifalin séu í 58. gr. laga nr. 75/1981, er kveði svo á um að lán sem sameignarfélag fær hjá hlutafélagi vegna kaupa á eignum eða til fjármögnunar á rekstri teljist framlagsfé ef eigendur eru hinir sömu. Sé ekki vitað til þess að slík regla gildi, enda sé það almennt viðurkennt að sameignarfélög séu sjálfstæðir réttaraðilar og geti átt réttindi og borið skyldur, m.a. samkvæmt kaup- og lánssamningum gagnvart öðrum, þar á meðal félagsaðilum sínum, einstaklingum og lögaðilum. Fyrir þessu sé áralöng framkvæmdavenja, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 419/1988, sem umboðsmaðurinn rekur nánar. Ennfremur víkur umboðsmaðurinn að umfjöllun á vettvangi OECD um „thin capitalisation“, þ.e. mati á fjármögnun með eigin fé eða lánsfé. Í þessu sambandi bendir umboðsmaðurinn á að sé hagkvæmara að láta sameignarfélag taka lán heldur en leggja því til eigið fé sé hið fyrrnefnda vitaskuld gert. Meðan ráðstafanir manna brjóti ekki í bága við lög varði skattyfirvöld ekkert um það hvaða hvatir búi að baki þeim. Sú forsenda skattstjóra að skattahagræði vegna frádráttar vaxtagjalda af umræddum lánum brjóti í bága við 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi því ekki við rök að styðjast. Bendir umboðsmaðurinn á að í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, dragi skattstjóri nokkuð úr þessari forsendu, enda telji hann þar vera í lagi að félagsmenn láni sameignarfélagi fé með vöxtum. Í skattalegu tilliti verði hins vegar að skoða slíka samninga út frá þeim lagaákvæðum sem gildi um vaxtareikning af fjárframlögum frá félagsmönnum sameignarfélaga og sérstaklega þurfi að skoða slíka samninga ef þeir stafi af yfirtöku félags sem er í eigu félagsmanna. Beri að beita heildstæðu mati og sé um að ræða hlutafélag sem standi til að slíta megi ekki draga vexti af lánum sem það veitir félagi í eigu hluthafa þess ef slitin fara fram tiltölulega skömmu eftir að lánið var veitt. Tekur umboðsmaðurinn fram að þetta sé sami rökstuðningur og stundum sé notaður um frádráttarbærni yfirfærðs taps vegna yfirtöku hlutafélags á öðru hlutafélagi í fullri eign þess þegar skammt sé liðið síðan yfirtökufélagið keypti hlutabréfin af eigendum fyrrnefnda félagsins. Þessi rökstuðningur eigi þó ekki við í máli kæranda, enda viðurkenni skattstjóri að út af fyrir sig sé í lagi að félagsmenn láni sameignarfélagi fé og heimti vexti af því. Frádráttarbærni beri hins vegar að meta á grundvelli 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Á hinn bóginn telji skattstjóri að vextir af láni, sem hlutafélag veitir öðru félagi í eigu sömu aðila, séu ekki frádráttarbærir ef hlutafélaginu sé slitið skömmu eftir að lánið er veitt og rökstyðji það ekki á annan hátt en með tilvísun til grunnraka 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Með öðrum orðum segi skattstjóri að ef X hf. hefði úthlutað hluthöfum sínum þeim fjárhæðum sem félagið lánaði kæranda og þeir síðan lánað kæranda sömu fjárhæðir hefðu vextir af þeim lánum verið frádráttarbærir. Sé því torvelt að skilja rökstuðning skattstjóra.

Þá fjallar umboðsmaður kæranda um þá ályktun skattstjóra að líta beri á lánin sem framlagsfé. Tekur hann fram að forsendur skattstjóra séu í fyrsta lagi að ákvörðun hafi áður verið tekin um slit hlutafélagsins og hluthafar átt í vændum úthlutun verulegs fjár. Í öðru lagi hafi ekki orðið breyting á eignaraðild. Í þriðja lagi hafi meintar skuldir skipst á eigendur félagsins í sömu hlutföllum og eignaraðild að félaginu. Lánunum hafi í báðum tilvikum verið skipt upp í skuldabréf í samræmi við eignaraðild að sameignarfélaginu og bréfunum verið úthlutað til hluthafa fljótlega eftir útgáfudag. Þætti því verða að líta svo á að hin meintu lán hefðu í raun verið komin frá hluthöfum þótt þau hefðu verið upprunnin í hlutafélaginu. Vegna eignar- og stjórnunartengsla yrði að líta heildstætt á atburðarásina. Í fjórða lagi sé forsenda skattstjóra að um hafi verið að ræða beinar millifærslur fjármuna að hluta til, þ.e. af bankareikningi hlutafélagsins yfir á tékkareikning kæranda. Umboðsmaður kæranda tekur fram í þessu sambandi að við mat á því hvort fé, sem sé lagt til rekstrar, sé lánsfé eða stofnfé sé yfirleitt byrjað að kanna hvort sá, sem leggur féð fram, eigi rétt á endurgreiðslu þess, þ.e. hvort um sé að ræða kröfu eða ekki, og verði viðkomandi að geta sannað að svo sé. Gerir umboðsmaðurinn nánari grein fyrir skilyrðum fyrir þessu og tekur fram að fullnægi framlag á fé til atvinnurekstrar þessum skilyrðum teljist það lán sem þýði að heimilt sé að draga vexti af því frá tekjum. Geri framlagið það ekki beri að virða það sem stofnfé/hlutafé. Þetta verklag sé í samræmi við raunveruleikaregluna. Bendir umboðsmaðurinn á að í tilviki kæranda hafi verið gefin út skuldabréf fyrir öllum lánveitingum X hf. til kæranda þar sem nákvæmlega hafi verið tilgreind fjárhæð láns, kröfuhafi, skuldari, lánstími, fjöldi afborgana, vaxtakjör og afleiðingar vanefnda. Þá hafi bréfin verið send til innheimtu í banka og greitt af þeim í samræmi við efni þeirra. Þar af leiðandi leiki ekki á því neinn vafi að um sé að ræða lán en ekki stofnfé í skilningi skattaréttar. Sama gildi sé horft fram hjá lánveitingum X hf. og lánin talin hafa verið veitt af eigendum persónulega, enda sé matið á stofnfé/lánsfé það sama við þær aðstæður. Þá gerir umboðsmaðurinn athugasemd við það að skattstjóri neiti að fella niður lánin sem skuldir í efnahagsreikningi sem verði að teljast einkennileg afstaða. Vandræði skattstjóra séu hins vegar skiljanleg, enda séu aðstæður þannig að felli hann niður lánin sem skuldir liggi fyrir að kærandi hafi fengið afhent töluverð verðmæti frá X hf. án þess að greiða nokkuð sem hafi þær afleiðingar að telja beri þau til tekna hjá honum samkvæmt skýrum fyrirmælum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

2. Gjaldfærsla gjafa.

Í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1997 gjaldfærði kærandi 402.005 kr. undir gjaldaliðnum styrkir og gjafir. Með bréfi, dags. 28. október 1998, krafðist skattstjóri gagna og upplýsinga um þennan gjaldalið. Með bréfi, dags. 11. nóvember 1998, voru umbeðnar upplýsingar lagðar fram af hálfu kæranda. Frekari gagna óskaði skattstjóri með bréfi sínu, dags. 9. febrúar 1999. Með bréfi, dags. 11. mars 1999, boðaði skattstjóri kæranda lækkun á greindum gjaldalið um 59.693 kr. á þeim forsendum að svo virtist að kostnaður væri offærður, sbr. takmörk 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 miðað við 0,5% af tekjum. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. apríl 1999, var vísað til skýringa í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. október 1998, og jafnframt gerð sundurliðuð grein fyrir kostnaði þessum samtals að fjárhæð 402.005 kr. Meðal annars kom fram að kostnaður samtals 10.513 kr. samkvæmt tveimur reikningum væri vegna kaupa á áfengi og blómum sem gefin hefðu verið viðskiptavinum sem risna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Krafðist umboðsmaður kæranda þess að skattstjóri félli frá hinni boðuðu breytingu m.a. vegna ágalla á málsmeðferð svo sem nánar var rakið.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, boðaði skattstjóri enn lækkun umrædds gjaldaliðar. Nú laut boðunin að lækkun gjaldaliðarins um 10.513 kr. vegna greindra tveggja reikninga undir fylgiskjali nr. 94. Annars vegar væri um að ræða reikning að fjárhæð 3.675 kr. vegna kaupa á blómum sem fært væri undir textanum „Ísblóm EKH“ og hins vegar reikning frá ÁTVR að fjárhæð 6.838 kr. Vísaði skattstjóri til d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem skilgreint væri hvað teldist frádráttarbær risna í skattalegum skilningi. Samkvæmt ákvæðinu teldist risna vegna atvinnurekstrar vera sá kostnaður sem lagt væri í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, enda væri kostnaðurinn eðlilegur miðað við tilefni. Til staðfestingar á risnukostnaði þyrftu að liggja fyrir í bókhaldi gögn sem bæru með sér skýr tengsl við rekstur. Þannig þyrftu að liggja fyrir upplýsingar um tilefni risnu, hverjir hefðu notið hennar og tengsl þeirra við fyrirtæki. Tók skattstjóri fram að af hálfu kæranda hefði ekki verið upplýst hvaða viðskiptamenn félagsins hefðu fengið umræddar gjafir né af hvaða tilefni. Með hliðsjón af þessu yrði ekki talið að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í boðunarbréfinu tók skattstjóri til umfjöllunar athugasemdir umboðsmanns kæranda við málsmeðferð sem fram höfðu komið í bréfi umboðsmannsins, dags. 21. apríl 1999, og hafnaði þeim. Tók skattstjóri m.a. fram að með bréfi, dags. 9. febrúar 1999, hefði verið lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir heildarfjárhæð gjaldfærðs kostnaðar undir greindum gjaldalið. Í framhaldi af því hefði skattstjóri boðað lækkun gjaldaliðarins með vísan til 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda hefðu nægar upplýsingar legið fyrir. Hafnaði skattstjóri því að málið hefði ekki verið nægjanlega upplýst af hans hálfu svo sem hann rakti nánar. Með bréfi, dags. 3. október 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni fyrirhuguðu lækkun á umræddum gjaldalið. Tók umboðsmaðurinn fram að hvorki með bréfi sínu, dags. 28. október 1998, né bréfi, dags. 9. febrúar 1999, hefði skattstjóri óskað skýringa á einstökum liðum. Byggði hann kröfu sína annars vegar á því að málsmeðferð skattstjóra hefði verið áfátt og hins vegar á efnislegum rökum. Meðal annars kom fram að umræddur kostnaður að fjárhæð 10.513 kr. væri vegna kaupa á áfengi og blómum sem gefin hefðu verið viðskiptamönnum kæranda sem risna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Skattstjóri gat þess að hann hefði, að teknu tilliti til skýringa umboðsmanns kæranda, fallist á 49.080 kr. af upphaflegri fjárhæð 59.593 kr., en tekið fram að hann hygðist halda fast við boðaðar breytingar vegna kostnaðar að fjárhæð 10.513 kr. samkvæmt fylgiskjali nr. 94. Svo virtist sem umboðsmanni kæranda hefði yfirsést þetta. Að öðru leyti vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 21. júlí 2000, varðandi forsendur fyrir breytingunni.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, krefst umboðsmaður kæranda þess að breyting skattstjóra verði niður felld. Í fyrsta lagi hafi skattstjóri aldrei á fyrirspurnarstigi óskað eftir skýringum á greindum kostnaði, er brjóti í bága við andmælarétt kæranda, og í öðru lagi sé um svo smávægilegt atriði að ræða að þótt gleymst hafi að tilgreina í bókhaldi hverjir notið hafi risnu þessarar eigi það eitt ekki að valda niðurfellingu á kostnaðinum.

3. Kostnaður vegna árshátíðar.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 1998, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. október 1998, kom fram að undir gjaldaliðnum veitingahús að fjárhæð 234.397 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 var m.a. færður kostnaður að fjárhæð 50.000 kr. vegna árshátíðar Lögmannafélags Íslands. Byggðist gjaldfærslan á reikningi frá Lögmannafélaginu vegna 10 miða á árshátíðina. Í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 1998, kom fram að í fyrsta skipti á starfsferli kæranda hefði lögmönnum félagsins verið boðið á árshátíð á kostnað þess. Fimm lögmenn hefðu þegið boðið ásamt mökum. Ástæðan fyrir boðinu hefði verið sú að lögmennirnir hefðu tekið að sér að sjá um tiltekið skemmtanahald á árshátíðinni. Segja mætti að um hefði verið að ræða framlag kæranda til félagslegrar starfsemi Lögmannafélagsins.

Með bréfi sínu, dags. 11. mars 1999, boðaði skattstjóri niðurfellingu þessa gjaldaliðar með því að umræddur kostnaður beindist ekki að viðskiptavinum og teldist heldur ekki frádráttarbær starfsmannakostnaður, enda hefði þátttaka ekki staðið öllum starfsmönnum kæranda til boða. Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu niðurfellingu umrædds kostnaðar mótmælt með bréfi, dags. 21. apríl 1999, m.a. á þeim grundvelli að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað á grundvelli 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þ.e. kostnað vegna árshátíðar, jólagleði og vegna sambærilegra samkoma. Með bréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, boðaði skattstjóri að nýju niðurfellingu umrædds kostnaðar. Rakti skattstjóri m.a. umrætt ákvæði reglugerðar nr. 483/1994 og benti á að skilyrði væri að þargreindar samkomur og ferðir væru fyrir starfsfólk almennt. Tók skattstjóri fram að skylduaðild að Lögmannafélagi Íslands hvíldi á lögmönnum kæranda persónulega en ekki á kæranda sem lögpersónu. Þá vék skattstjóri að starfsmannafjölda kæranda og taldi að þeir hefðu ekki verið færri en 10. Fyrir lægi að einungis fimm starfsmönnum kæranda, þ.e. starfandi lögmönnum ásamt mökum, hefði staðið til boða að sækja árshátíðina. Liti skattstjóri því svo á að um persónulegan kostnað væri að ræða. Því þyrfti ekki að meta heildarkostnað vegna greindra tilefna svo sem umboðsmaður kæranda hefði haldið fram. Samkvæmt þessu yrði ekki séð að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Með bréfi, dags. 3. október 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu niðurfellingu á kostnaði vegna árshátíðar. Vísaði hann til reglugerðar nr. 483/1994 og leiðbeininga ríkisskattstjóra og benti á að kostnaðurinn samkvæmt þeim næmi 6.000 kr. pr. þátttakanda. Þess væri ekki krafist að árshátíð væri á vegum viðkomandi fyrirtækis og gæti hún þess vegna verið á vegum annarra, t.d. félags sem skylda væri að eiga aðild að. Á umræddum tíma hefðu starfsmenn kæranda verið sjö og hefðu fimm þeirra sótt árshátíðina. Í málinu lægi ekkert fyrir um heildarkostnað vegna slíkra tilefna og því ósannað að frádráttur væri umfram það sem leyfilegt væri. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með skírskotun til röksemda í boðunarbréfi, dags. 21. júlí 2000.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, krefst umboðsmaður kæranda þess að breytingu skattstjóra verði hrundið. Lýsir hann umræddri þátttöku lögmanna kæranda í greindri árshátíð, m.a. að þeir hafi tekið að sér hlutverk skemmtikrafta. Þeir hafi hins vegar ekki fengið þóknun fyrir það framlag sitt og hefði því þótt við hæfi að kærandi byði þeim og mökum þeirra á árshátíðina í þakklætisskyni. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra um rekstrarkostnað, sbr. reglugerð nr. 483/1994, sé heimilt að draga frá tekjum kostnað vegna jólagleði, árshátíðar og skemmtiferða starfsmanna. Heimill frádráttarbær kostnaður nemi 6.000 kr. á þátttakanda, en geti þó verið hærri ef kostnaður vegna jólagleði og starfsmannaferðar er lægri en leyfilegt er. Ítrekar umboðsmaðurinn að þess sé ekki krafist að árshátíð sé haldin af viðkomandi fyrirtæki og vísar ennfremur til skylduaðildar að Lögmannafélaginu. Á greindum tíma hafi starfsmenn kæranda verið sjö og fimm þeirra hafi sótt árshátíðina. Ekki liggi fyrir fjárhæð heildarkostnaðar árið 1997 vegna slíkra tilefna og sé ósannað að kærandi hafi dregið frá tekjum hærri fjárhæð en heimilt sé samkvæmt reglugerð nr. 483/1994.

4. Gjaldfærður ferðakostnaður.

Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 nam gjaldfærður ferðakostnaður 303.165 kr. Með bréfi, dags. 23. febrúar 2000, krafði skattstjóri kæranda m.a. um hreyfingalista vegna þessa gjaldaliðar. Bárust umbeðin gögn með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. mars 2000. Með bréfi, dags. 16. maí 2000, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 15. júní 2000, fór skattstjóri fram á skýringar á gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð 225.080 kr. undir þessum lið samkvæmt fylgiskjali nr. 59 og skyldi ljósrit skjalsins lagt fram og gefnar skýringar sem sýndu að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júlí 2000, fylgdi yfirlit ferðakostnaðar og ljósrit af reikningi frá Samvinnuferðum Landsýn hf., dags. 25. maí 1998, að fjárhæð 175.520 kr. vegna fargjalda og gistingar. Þá var í ferðakostnaðaryfirlitinu tilgreindur uppihaldskostnaður að fjárhæð 49.560 kr. Í yfirlitinu kom fram að um var að ræða ferð til London 4.-7. júní 1998. Ferðaerindi var tilgreint sem kynning á E hdl. fyrir þarlendri lögmannsstofu, auk skoðunar á hugbúnaði á sýningu og samskipta við tilgreindan lögmann. Þátttakendur voru B, F, E og G.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, boðaði skattstjóri kæranda lækkun á gjaldfærðum ferðakostnaði í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 112.540 kr. Vísaði skattstjóri til upplýsinga með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júlí 2000. Tók hann fram að helmingur kostnaðar samkvæmt reikningi ferðaskrifstofunnar vegna umræddrar ferðar til London væri vegna maka lögmannanna og ætla mætti að sama gilti um fæðiskostnað. Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 teldist ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Makar lögmannanna væru ekki starfsmenn kæranda og því hefði ekki verið sýnt fram á rekstrarlegan tilgang með þátttöku þeirra í ferðinni. Yrði því ekki séð að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað.

Með bréfi, dags. 3. október 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu lækkun á gjaldfærðum ferðakostnaði með þeim rökum að þátttaka makanna í ferðinni hefði haft rekstrarlega þýðingu. Eiginkona B væri viðskiptafræðingur og hefði verið í þjónustu kæranda sem verktaki. E væri hins vegar ekki starfsmaður kæranda heldur Z sf. Hjá því félagi starfaði einnig eiginkona hans. Tók umboðsmaðurinn fram að eiginkona B hefði farið í ferðina sem aðstoðarmaður hans og ætti kærandi því rétt á frádrætti ferðakostnaðar vegna hennar. Greiðslan til E væri hins vegar í eðli sínu sala á lögfræðiþjónustu og ætti kærandi því rétt á frádrætti á þeim grundvelli.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Vísaði skattstjóri til ferðatilefnanna samkvæmt framkomnum skýringum og skýringa umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 3. október 2000, á þátttöku maka lögmannanna í ferðinni. Hvað snerti þátttöku F, eiginkonu B, í ferðinni tók skattstjóri fram að ekki kæmi nánar fram í hverju aðstoð hennar hefði verið fólgin og yrði ekki séð, miðað við tilgang ferðarinnar, að þörf hefði verið á sérstökum aðstoðarmanni. Hvað varðaði þátttöku G, eiginkonu E, í ferðinni tók skattstjóri fram að fram væri komið að hún væri ekki starfsmaður kæranda heldur Z sf. Þrátt fyrir tilefni hefðu ekki komið fram skýringar á því hvers vegna hún hefði verið með í för. Því þætti ekki hafa verið sýnt fram á rekstrarlegan tilgang með þátttöku hennar í ferðinni. Með hliðsjón af þessu yrði ekki talið að gerð hefði verið sú grein fyrir kostnaði þessum að fallist yrði á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Jafnframt vísaði skattstjóri til röksemda í boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, krefst umboðsmaður kæranda þess að lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar um 112.540 kr. af hendi skattstjóra verði hnekkt. Gerir umboðsmaðurinn grein fyrir umræddri Lundúnaferð og tilganginum með henni sem hefði verið kynning á nýjum lögmanni kæranda fyrir erlendum samstarfsaðilum og jafnframt skoðaður hugbúnaður og tæki fyrir lögmannsstofur o.fl. Ítrekar umboðsmaðurinn að eiginkona B sé viðskiptafræðingur og hafi hún verið í þjónustu kæranda sem verktaki á árinu 1998. Hlutverk hennar í ferð þessari hafi meðal annars verið að leggja mat á tölvubúnað o.fl. sem kærandi hugðist kaupa. Sé því um frádráttarbæran kostnað að ræða. Sama gildi um eiginkonu E, sem starfaði hjá Z sf. og hafi farið í ferðina sem aðstoðarmaður hans, enda hafi hún gegnt sama hlutverki og eiginkona B.

5. Álag á vantalda skattstofna.

Í bréfi sínu, dags. 11. mars 1999, hafði skattstjóri boðað að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Álagsbeitingunni var mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 21. apríl 1999, enda hefði kærandi ekki vísvitandi vanframtalið tekjur eða oftalið kostnað. Með bréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, boðaði skattstjóri og beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Gerði skattstjóri grein fyrir ákvæði þessu og 3. mgr. sömu lagagreinar um skyldu til niðurfellingar álags við þar tilgreindar aðstæður. Tók skattstjóri fram að í ljósi þess að ekki yrði annað séð en tilgangurinn með gerð þeirra lánssamninga, sem í málinu greindi, hefði verið skattaleg hagræðing fyrir félagsmenn kæranda, þ.e. lækkun skattskyldra tekna af rekstri sameignarfélagsins með gjaldfærslu vaxta af framlagi frá félagsmönnum, og þess að kærandi hefði jafnframt offært annan rekstrarkostnað í rekstrarreikningum sínum fyrir árin 1997 og 1998, þætti vera fullt tilefni til beitingar 25% álags á offærðan frádrátt frá skattskyldum tekjum samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Um væri að ræða verulega oftalinn rekstrarkostnað til frádráttar skattskyldum tekjum.

Með bréfi sínu, dags. 3. október 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu álagsbeitingu skattstjóra. Benti hann á að um heimildarákvæði væri að ræða sem ætti við þegar skattaðili hefði vísvitandi vanframtalið tekjur eða offært kostnað. Væri þess aðallega krafist að skattstjóri hætti við hina boðuðu álagsbeitingu, enda yrði naumast staðhæft að kærandi hefði vísvitandi oftalið kostnað. Gilti það einkum um vaxtagjöldin, enda væri þar á ferðinni ný túlkun skattyfirvalda. Til vara væri þess krafist að eingöngu yrði beitt álagi á hækkun skattstofns gjaldárið 1999 vegna meints offærðs ferðakostnaðar.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001, hratt skattstjóri hinni boðuðu álagsbeitingu í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að skilyrði beitingar álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 væru fyrir hendi og ekki færð fram þau rök af hálfu kæranda sem leiddu til þess að fella bæri álag niður samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Ekki þætti skipta máli varðandi gjaldfærslu vaxtagjalda þótt ekki væri við að styðjast úrskurða- eða dómafordæmi. Jafnframt vísaði skattstjóri til röksemda í boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, mótmælir umboðsmaður kæranda álagsbeitingu skattstjóra. Tekur hann fram að ekki hafi verið um það að ræða að kærandi hafi af ásetningi eða vítaverðu gáleysi vantalið skattstofna sína, heldur hafi skattframtölin verið í samræmi við viðurkennda lagatúlkun og framkvæmd. Frá því að fyrstu lögin um tekjuskatt og eignarskatt hafi verið sett á árinu 1921 hafi alltaf verið litið á sameignarfélög sem sjálfstæða réttaraðila sem geti átt viðskipti við félagsmenn sína og að kostnaður sem af því leiði sé frádráttarbær í rekstri. Þannig hafi verið talið að unnt sé að gjaldfæra vexti af fé sem félagsmenn í sameignarfélagi lánuðu félaginu og skipti ekki máli í þeim efnum hvort félögin séu sjálfstæðir skattaðilar eða ekki. Kærandi hafi hagað bókhaldi sínu og skattskilum í samræmi við þetta. Sé því naumast unnt að staðhæfa að kærandi hafi oftalið vexti af þeim lánum sem félagið hafi fengið hjá X hf. Hvað snerti gjaldfærslu á 10.513 kr. þá sé um minniháttar yfirsjón að ræða sem ljúka eigi með áminningu. Sama gildi um kostnað vegna árshátíðar, enda megi telja fullvíst að kærandi hafi ekki nýtt sér að fullu frádrátt af þessum toga, sbr. reglugerð nr. 483/1994. Vísar umboðsmaður kæranda til 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu álags.

6. Málskostnaður.

Umboðsmaður kæranda krefst þess í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti eða að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt málskostnaðaryfirliti, sem fylgdi kærunni, nemur kostnaður vegna rekstrar málsins samtals 535.699 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Þar og í kærunni kemur fram að um sé að ræða 62 klukkustunda vinnu við málið og skýrist sá tímafjöldi af því að málið hafi tvisvar farið fyrir skattstjóra, enda hafi skattstjóri tvívegis boðað hinar umdeildu breytingar. Málið hafi þegar i upphafi orðið flókið og umfangsmikið, en úr því hafi dregið þegar skattstjóri hafi áttað sig betur á því. Tekur umboðsmaðurinn fram að yfirlestur á gögnum málsins einn og sér taki um 8 klukkustundir.

IV.

Með bréfi, dags. 29. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í málinu:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2001, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfugerð sína og leggur málið í úrskurð án fyrirvara.

V.

Í máli þessu sæta kæru tilteknar breytingar sem skattstjóri gerði á skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem boðaðar voru kæranda með bréfi skattstjóra, dags. 21. júlí 2000, og hrundið óbreyttum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2001. Áttu breytingarnar sér aðdraganda hvað snertir rannsókn málsins og boðun þess í hið fyrra sinn með bréfi skattstjóra, dags. 11. mars 1999, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. apríl 1999, og vörðuðu þá gjaldárin 1997 og 1998, sbr. forsögu málsins sem rakin er í II. kafla hér að framan. Í framhaldi af því fór fram frekari athugun skattstjóra á málinu vegna gjaldársins 1999, sbr. bréf skattstjóra, dags. 23. febrúar 2000, sbr. og bréf skattstjóra, dags. 16. maí 2000, sem ítrekað var með bréfi, dags. 15. júní 2000. Eins og fram er komið lutu hinar kærðu breytingar skattstjóra að lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 um 2.658.168 kr., auk niðurfellingar tilgreinds kostnaðar 10.513 kr. vegna gjafa og kostnaðar vegna árshátíðar að fjárhæð 50.000 kr. Samtals nam lækkun gjaldaliða samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 því 2.718.681 kr. Að meðtöldu 25% álagi eða 679.670 kr. á þessa hækkun skattstofns nam hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1998 því 3.398.351 kr. og hækkaði hann úr 14.640.257 kr. í 18.038.608 kr. Hinar kærðu breytingar skattstjóra á rekstrarreikningi fyrir árið 1998 lutu að lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda um 1.926.375 kr., auk lækkunar ferðakostnaðar um 112.540 kr. Samtals nam lækkun gjaldaliða samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 því 2.038.915 kr. Að meðtöldu 25% álagi eða 509.728 kr. á þessa hækkun skattstofns nam hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999 því 2.548.643 kr. og hækkaði hann úr 28.537.229 kr. í 31.085.872 kr. Víkur þá að einstökum kæruefnum.

1. Um lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda.

Skattstjóri taldi að gjaldfærð vaxtagjöld af greindum skuldum kæranda við X hf. bæri að virða sem vexti af framlögðu fé en ekki sem vexti af lánum. Eins og fram er komið var hér annars vegar um að ræða vexti vegna skuldabréfa, útgefinna 1. september 1996, vegna kaupa á lausafjármunum hlutafélagsins með kaupsamningi, dagsettum þann sama dag, sbr. fyrirliggjandi ljósrit af sex skuldabréfum samtals að fjárhæð 8.032.351 kr., og hins vegar af skuldum vegna rekstrarlána, sem hlutafélagið veitti kæranda á tímabilinu 10. september 1996 til 30. nóvember 1996, sbr. ljósrit af kvittunum fyrir innborgunum sem liggja fyrir í málinu, en gengið var frá þeim þætti með útgáfu þriggja skuldabréfa hinn 1. nóvember 1997 hverju að fjárhæð 3.825.985 kr. eða samtals 11.477.955 kr., sbr. nánar sem greinir hér að framan, m.a. í II. kafla. Skattstjóri vísaði í þessu sambandi til 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er tekið fram að til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laganna eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt sé ekki heimilt að telja arð eða vexti af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort heldur reksturinn sé á eigin ábyrgð eiganda eða með ótakmarkaðri ábyrgð í sameign með öðrum, sbr. og 2. mgr. 2. gr. Hliðstætt ákvæði er í 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Taldi skattstjóri að meint lánafyrirgreiðsla hlutafélagsins til kæranda bæri öll einkenni stofnfjárframlags félagsmanna bæði að því er snerti meint lán vegna yfirtöku á eignum og meint lán vegna rekstrar. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til þess að ákveðið hefði verið að slíta hlutafélaginu og fyrir hefði legið að hluthafar, eigendur kæranda, ættu í vændum afhendingu verulegs fjár, sbr. úthlutunargerð, þar sem eftir hefðu staðið eignir að fjárhæð 25,4 milljónir króna. Þá hefði engin breyting orðið á eignaraðild sem hefði verið sú sama hvað snerti hluti í hlutafélaginu og eignarhluti í sameignarfélaginu. Ennfremur hefðu meintar skuldir skipst á eigendur í sömu hlutföllum og eignaraðild og yrði að líta svo á að hin meintu lán væru komin frá hluthöfum. Einnig hefði að hluta til verið um beinar millifærslur að ræða af bankabók hlutafélagsins inn á ávísanareikning sameignarfélagsins. Þá byggði skattstjóri ennfremur ákvörðun sína á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og grunnreglu þess ákvæðis, svo sem skattstjóri rakti nánar, en ákvæði þetta fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að ekki hafi verið um stofnfé að ræða heldur lánsfé. Bendir hann á að það sé X hf. sem veitt hafi lánin en ekki eigendur og jafnvel þótt litið verði svo á að lánin séu frá eigendum komin skipti það ekki máli, enda sé það viðurkennt að eigendum fyrirtækja, sem eru sjálfstæðir réttaraðilar, sé heimilt að lána þeim fé. Þá er því haldið fram að ekkert sé óvenjulegt við þessar lánveitingar, sbr. áform um áframhaldandi rekstur innan vébanda kæranda og eignakaup og rekstrarfjárþörf kæranda í því sambandi. Þá er því hafnað að ólöglegu skattahagræði hafi verið fyrir að fara svo sem nánar er rökstutt. Umboðsmaður kæranda áréttar að gefin hafi verið út skuldabréf fyrir greindum lánum með nauðsynlegum tilgreiningum og umsömdum lánskjörum. Hafi bréf þessi verið sett í innheimtu í banka og greitt af þeim í samræmi við efni þeirra. Ótvírætt sé því að um lán sé að tefla en ekki framlagsfé.

Skattstjóri tók fram að taka þyrfti afstöðu til þess í málinu hvort líta bæri á umræddar meintar lánveitingar sem framlagsfé í skilningi 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Í sambandi við umfjöllun sína um 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu þess ákvæðis tók skattstjóri m.a. fram að ekkert væri því til fyrirstöðu að skattyfirvöld vikju til hliðar við skattlagningu samningi sem gildur væri að einkarétti. Út af fyrir sig hefur umboðsmaður kæranda tekið undir þetta, sbr. bréf, dags. 3. október 2000, þar sem tekið er fram að því sé ekki andmælt að skattyfirvöld hafi allvíðtækar heimildir til að leiðrétta skattskil ef þau eru ekki í samræmi við raunveruleikann og sé sá réttur út af fyrir sig óháður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Af þessu tilefni er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Um síðastgreint atriði liggja fyrir dómsúrlausnir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands, sem kveðinn var upp 22. janúar 1998, í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og gagnsök (H 1998:268). Í dómi þessum segir m.a.:

„Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það, hvort samningar þeir, er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt, skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir, heldur, hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi.“

Verður að telja að í máli þessu sé aðstaðan fyrst og fremst sú sem síðast greinir, þ.e. greina þurfi raunverulegt efni gerninga. Verður því naumast talið að efni hafi staðið til að leysa úr málinu á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Ekki þykja efni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda hefur skattstjóri ekki byggt á þessum grundvelli einum eins og fram er komið.

Í málinu er lýst þeim ráðstöfunum sem gerðar voru haustið 1996 í því skyni að færa rekstur X hf., sem var rekstur lögmannsstofu, til kæranda sem er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili og aðdraganda þeirra ráðstafana. Rétt er að taka fram að síðastgreind staða félagsins er ágreiningslaus, sbr. umfjöllun um tilkynningar þar að lútandi í málinu, sbr. m.a. tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 22. október 1996, þar sem tekið er fram að kærandi sé frá 1. september 1996 rekinn sem sjálfstæður skattaðili í samræmi við félagssamning, dags. 17. febrúar 1992, og sé tilkynning um hið gagnstæða, dags. 26. ágúst 1996, afturkölluð. Hefur enda verið lagt á félagið sem sjálfstæðan skattaðila. Umræddur félagssamningur fyrir kæranda frá 17. febrúar 1992 liggur fyrir í málinu og kom hann í stað félagssamnings frá 1986. Í félagssamningnum eru tilgreindir sem félagsmenn A og B. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 26. ágúst 1996, sem birt var í Lögbirtingablaði, varð D ennfremur félagsmaður í kæranda. Vegna rekstrar kæranda að nýju ritaði fyrirsvarsmaður félagsins skattstjóra bréf, dags. 27. ágúst 1996, þar sem kom fram að svo hefði samist milli X hf. og kæranda að kærandi yfirtæki rekstur hlutafélagsins frá 1. september 1996 að telja. Væri því leitað heimildar til þess að félagið, sem ekki hefði haft rekstur með höndum frá 1992, fengi að nota að nýju virðisaukaskattsnúmer sitt. Tekið var fram að tilgangur félagsins væri sá sami og hlutafélagsins, þ.e. rekstur málflutningsstofu. Með bréfi, dags. 2. september 1996, sendi fyrirsvarsmaður kæranda skattstjóra tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Þar kom m.a. fram að rekstur hefði legið niðri. Upphaflegur rekstur hefði hafist 1986 og rekstrarhlé hefði hafist 1992. Þá kom fram að um væri að ræða yfirtöku á annarri starfsemi, þ.e. X hf., frá og með 1. september 1996. Þá var send tilkynning til launagreiðendaskrár, dags. 1. september 1996, vegna kæranda sem launagreiðanda og kom þar m.a. fram að starfsemi væri endurvakin.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 1999, krafði skattstjóri kæranda m.a. um upplýsingar um tilurð skulda kæranda við eigendur félagsins í lok áranna 1996 og 1997, sem gerð var töluleg grein fyrir, enda þætti svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 1998, ófullnægjandi að þessu leyti. Bent var á að í lok ársins 1996 hefði höfuðstóll skulda við eigendur numið 7.701.953 kr. samkvæmt upplýsingum úr framtölum eigenda kæranda og hefði í lok ársins 1997 hækkað um rúmar 8 milljónir króna eða í 15.705.117 kr. samkvæmt sömu upplýsingum. Í svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 1999, var gerð grein fyrir aðdraganda að lántökum þessum og lögð fram ýmis gögn, þar á meðal endurrit úr fundargerðarbók X hf. vegna funda 21. ágúst og 20. september 1996, kaupsamningur, dags. 1. september 1996, kvittanir fyrir lántökum kæranda hjá hlutafélaginu haustið 1996, kvittanir fyrir móttöku á skuldabréfum frá hlutafélaginu 1. nóvember 1996, kvittun fyrir innborgun á viðskiptareikning hlutafélagins með skuldabréfum að fjárhæð 11.477.955 kr. 1. nóvember 1997 og endurrit af úthlutunargerð vegna slita á hlutafélaginu pr. 22. desember 1997. Með bréfi, dags. 24. febrúar 1999, bárust m.a. greiðslukvittanir vegna afborgana af skuldabréfum útgefnum 1. september 1996 og 1. nóvember 1997 og skilagreinar banka. Í bréfum umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 21. apríl 1999 og 3. október 2000, svo og kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2001, er og nokkur grein gerð fyrir umræddum ráðstöfunum og aðdraganda þeirra. Í II. kafla hér að framan er þetta að nokkru rakið.

Samkvæmt framangreindum gögnum, sbr. einkum bréf fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 1999, var sá rekstur lögmannsstofu, sem í málinu greinir, frá stofnun hennar árið 1986 til miðs árs 1992 í nafni X sf. Á miðju ári 1992 sameinaðist lögmannsstofan Y sf. Til hægðarauka hafi verið stofnað hlutafélag um þann rekstur, X hf., og eignir beggja sameignarfélaganna lagðar inn sem hlutafé til hlutafélagsins. Hafi stofnun hlutafélagsins verið hugsuð sem bráðabirgðaúrræði meðan stofurnar væru að „hristast“ saman. Starfsemin hafi verið rekin í nafni hlutafélagsins fram yfir mitt ár 1996 þegar ákveðið hafi verið að slíta hlutafélaginu af ýmsum ástæðum en jafnframt að halda áfram rekstri lögmannsstofunnar undir nafni X sf., en það félag hefði aldrei verið afskráð. Samkvæmt fundargerð hluthafafundar í X hf. frá 21. ágúst 1996 var samþykkt tillaga að hætta rekstri félagsins hinn 31. ágúst 1996 og ganga um leið til samninga við samnefnt sameignarfélag um yfirtöku ólokinna mála, yfirtöku leigusamnings um fasteign og ráðningarsamninga. Þá var samþykkt tillaga um að slíta hlutafélaginu. Samkvæmt fundargerð hlutahafafundar í félaginu hinn 20. september 1996 var kjörin skilanefnd til að annast slit hlutafélagsins. Með kaupsamningi, dags. 1. september 1996, seldi X hf. kæranda í máli þessu lausafjármuni, bifreiðar og viðskiptamannakröfur fyrir 22.081.633 kr. sem greitt var með yfirtöku tilgreindra skulda samtals að fjárhæð 14.058.312 kr. og útgáfu skuldabréfa til fimm ára fyrir eftirstöðvum að fjárhæð 8.032.351 kr. Í kaupsamningnum er og tekið fram að svo hafi samist milli félaganna að kærandi yfirtæki alla starfsemi hlutafélagsins frá og með 1. september 1996 er þýði í framkvæmd að hlutafélagið hætti þá allri starfsemi og verði slitið svo fljótt sem auðið sé, sbr. 2. gr. kaupsamningsins. Þá taki kærandi yfir húsaleigusamning og alla ráðningarsamninga við starfsmenn. Undir kaupsamninginn rituðu fyrir hönd félaganna sömu menn, þ.e. félagsmenn kæranda þrír sem jafnframt voru eigendur hlutafélagsins. Þá kemur fram, sbr. greint bréf fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 1999, að þegar rekstur hafi byrjað á vegum kæranda 1. september 1996 hafi félagið verið með öllu eignalaust og því þurft að skuldsetja sig verulega vegna öflunar á nauðsynlegum búnaði til rekstrar stofunnar auk verulegs rekstrarfjármagns. Hlutafélagið hafi átt slíkt fjármagn og því hafi verið afráðið að það léti fé af hendi eftir þörfum til sameignarfélagsins fyrstu fjóra mánuðina. Þegar dregið hafi að formlegum slitum á hlutafélaginu undir árslok 1997 hafi kærandi ekki átt reiðufé til að greiða skuld sína við hlutafélagið sem þá nam 11.477.955 kr. og hafi þá verið ákveðið að félagið greiddi skuld sína með þremur skuldabréfum til fimm ára hverju að fjárhæð 3.825.985 kr. Þannig hafi verið unnt að ganga frá slitum á hlutafélaginu í lok ársins 1997 og hafi hluthöfum verið úthlutað með greindum skuldabréfum, sbr. úthlutunargerð.

Eins og fram er komið voru umræddar lánveitingar X hf. til kæranda tvíþættar. Annars vegar var um að ræða skuldabréf samtals að fjárhæð 8.032.351 kr. vegna kaupa á eignum hlutafélagsins samkvæmt greindum kaupsamningi frá 1. september 1996. Er þar um að ræða sex skuldabréf, útgefin 1. september 1996. Þau skuldabréf fengu eigendur hlutafélagsins, þeir A, B og D, afhent hinn 1. nóvember 1996 sem greiðslur upp í hluti sína vegna fyrirhugaðra slita á hlutafélaginu, sbr. kvittanir sem fyrir liggja í málinu. Hins vegar var um að ræða rekstrarlán hlutafélagins til kæranda sem veitt voru á tímabilinu 10. september til 30. nóvember 1996. Samkvæmt fyrirliggjandi kvittunum var um að ræða greiðslu að fjárhæð 5.000.000 kr. 10. september 1996, 2.000.000 kr. hinn 30. september 1996, 2.801.757 kr. hinn 30. september 1996, 5.000.000 kr. hinn 31. október 1996 og 2.000.000 kr. hinn 30. nóvember 1996 eða samtals 16.801.757 kr. Fyrir eftirstöðvum síðastgreindrar skuldar að fjárhæð 11.477.955 kr. gaf kærandi síðan út þrjú skuldabréf hvert að fjárhæð 3.825.985 kr. hinn 1. nóvember 1997. Þann dag móttók E skuldabréf þessi fyrir hönd skilanefndar hlutafélagsins. Samkvæmt úthlutunargerð í hlutafélaginu var til úthlutunar að frádregnum skuldum 25.371.974 kr. Samkvæmt úthlutunargerðinni nam úthlutun til A 8.255.424 kr. og 8.323.074 kr. til B og D hvors um sig og til skilanefndar gengu 470.400 kr. eða samtals 25.371.973 kr. Fram kom í úthlutunargerðinni að árið 1996 hefðu verið greiddar 13.400.000 kr.

Samkvæmt framansögðu var aðstaðan sú að kærandi í máli þessu, sem stofnaður var árið 1986, rak málflutningsstarfsemi þá sem í málinu greinir fram á mitt ár 1992 þegar breytingar urðu vegna samstarfs við aðra lögmannsstofu, sem einnig var rekin í sameignarfélagsformi, og X hf. var sett á laggirnar til að annast reksturinn. Upplýst er að eignir beggja félaganna voru lagðar fram til hlutafélagsins. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 19. ágúst 1992, um stofnun hlutafélagsins nam hlutafé þess 6.000.000 kr. Samkvæmt þessu og upplýsingum kæranda verður ekki annað ráðið en eignir og rekstur sameignarfélaganna hafi runnið til hlutafélagsins gegn greiðslu í hlutum í því og engum lánaviðskiptum við eigendur hafi þá verið fyrir að fara. Því hefur svo verið lýst af hálfu kæranda að hlutafélagi þessu hafi ekki verið ætlað að starfa til frambúðar, enda hafi rekstur lögmannsstofunnar á vegum þess verið hugsaður sem bráðabirgðaúrræði, og ætlunin hafi verið að hafa reksturinn í framtíðinni í formi sameignarfélags. Í þessu skyni hafi þær ráðstafanir verið gerðar sem í málinu greinir, þ.e. sala á eignum og yfirtaka rekstrarins af hálfu kæranda, sem enn hafi staðið á skrá án rekstrar. Félagið hafi hins vegar verið fjárvana og af þeim ástæðum séu greindar lánveitingar til komnar. Samkvæmt þessu verður að telja að tilgangurinn með þeim ráðstöfunum, sem gerðar voru haustið 1996 með kaupum kæranda á tilgreindum eignum hlutafélagsins og yfirtöku á rekstri þess, hafi eingöngu verið tilflutningur á rekstri þessum til kæranda sem áður en hlutafélagið tók við honum árið 1992 hafði haft reksturinn með höndum auk sameignarfélags D og C. Í þessu skyni voru tilgreindir rekstrarfjármunir hlutafélagsins seldir kæranda með kaupsamningi, dags. 1. september 1996, auk yfirtöku á rekstri hlutafélagsins og tilgreindum samningum, þ.e. húsaleigusamningi og ráðningarsamningum. Kaupverðið var að hluta til greitt með yfirtöku skulda. Fram kemur í málinu að engar skuldir stóðu eftir hjá hlutafélaginu að loknum þessum gerningi. Í tengslum við þessa sölu og veitingu rekstrarlána í framhaldi af henni mynduðust meintar skuldir kæranda við hlutafélagið er námu upphaflega samtals 24.834.108 kr. Vegna slita á hlutafélaginu í tengslum við þessar ráðstafanir gengu skuldabréf vegna lánanna til eigenda hlutafélagsins sem jafnframt eru eigendur kæranda. Miðað við gögn málsins lætur nærri að eigið fé hlutafélagsins hafi þannig gengið sem lánsfé til kæranda sem komst á hendur eigenda félagsins sem hluthafa í hlutafélaginu við greinda úthlutunargerð og skipt miðað við eignarhlutdeild sem var jöfn og sú sama og eignarhlutdeild þeirra í kæranda. Höfðu hluthafarnir áður eða 1. nóvember 1996 fengið fyrri skuldabréfin afhent sem innborgun vegna væntanlegra slita hlutafélagsins, eins og fyrr greinir. Tekið skal fram vegna athugasemda umboðsmanns kæranda að ekki þykir út af fyrir sig skipta máli varðandi úrlausn málsins þótt greind skuldasambönd hafi að formi til stofnast gangvart hlutafélaginu en ekki einstökum hluthöfum sem síðar eignuðust skuldabréfin, enda var eignaraðild að kæranda og hlutafélaginu með sama hætti, eins og fram er komið, og sömu aðilar sátu beggja vegna við borðið. Taka verður undir það með skattstjóra að þessa atburðarás, sem hér hefur verið lýst, verði að virða heildstætt, enda verður ekki séð að því sé út af fyrir sig mótmælt af hálfu kæranda. Þá verður að telja, eins og skattstjóri víkur að í boðunarbréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, að við þær aðstæður, sem hér greinir, þ.e. meintar lánveitingar eigenda til sameignarfélags, verði að gera strangar kröfur.

Þegar þau atvik eru virt í heild sinni, sem að framan greinir, og sérstaklega er haft í huga og er óumdeilt að í raun var tilgangurinn með umræddum ráðstöfunum sá einn að færa rekstur málflutningsstofunnar aftur í það félagsform, sem hann var fyrr í, og fjármagn það, sem gekk til kæranda í formi lánsfjár, fólst í eigin fé þess rekstrar, a.m.k. að meginstefnu til, verður að telja að virða beri hinar meintu lánveitingar sem framlagt fé í skilningi 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, eins og skattstjóri hefur álitið. Ekki er fram komið tilefni til að byggja á öðrum og lægri fjárhæðum í þessum efnum en skattstjóri hefur miðað við og af hálfu kæranda hefur engum sérstökum kröfum verið haldið fram að því leyti. Þá verður ekki talið að athugasemd umboðsmanns kæranda varðandi meðferð skulda af hendi skattstjóra hafi neina þýðingu varðandi úrlausn málsins. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

2. Um gjaldfærslu gjafa.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð samtals 10.513 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 vegna kaupa á blómum og áfengi samkvæmt tveimur reikningum á þeim grundvelli að ekki hefði verið upplýst af hálfu kæranda hvaða viðskiptamenn félagsins hefðu þegið umræddar gjafir og af hvaða tilefni. Vísaði skattstjóri til d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Umboðsmaður kæranda krefst þess að breytingu skattstjóra verði hrundið í fyrsta lagi á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki óskað eftir skýringum kæranda á umræddum kostnaði á fyrirspurnarstigi þannig að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt og í öðru lagi sé um smávægileg atriði að ræða og gleymst hafi að tilgreina í bókhaldi þá sem nutu „viðurgerningsins“.

Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda varðandi málsmeðferð má taka undir það að skattstjóri hafi ekki spurst sérstaklega fyrir um greindan kostnað áður en hann boðaði niðurfellingu hans með bréfi sínu, dags. 21. júlí 2000, þar sem fyrri meðferð skattstjóra og boðun samkvæmt bréfi, dags. 11. mars 1999, laut að meintri offærslu á gjaldfærðum styrkjum og gjöfum samtals 402.005 kr. samkvæmt 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda gaf heiti liðarins til kynna að það ákvæði ætti við. Hins vegar lágu fyrir gögn um umræddan kostnað 10.513 kr. og niðurfelling hans var skýrlega boðuð með bréfi, dags. 21. júlí 2000. Hafði kærandi því tækifæri til að koma að athugasemdum sínum. Verður því hvorki talið að málið hafi verið svo vanupplýst af hendi skattstjóra áður en hann boðaði umrædda breytingu né farið hafi verið á svig við andmælarétt kæranda að efni séu til að ómerkja breytingu skattstjóra af þessum sökum.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt nefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar, m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir þeim sem nutu umræddra gjafa og kemur fram í kæru að gleymst hafi að færa það til bókar. Samkvæmt þessu hefur kærandi ekki sýnt fram á að umrædd útgjöld hafi verið í þeim tengslum við starfsemi félagsins að um hafi verið að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Kröfu kæranda er því hafnað að því er tekur til þessa kæruatriðis.

3. Um kostnað vegna árshátíðar.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað vegna árshátíðar 50.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997 með vísan til þess að ekki væri uppfyllt það skilyrði 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að samkoman hefði verið fyrir starfsfólk kæranda almennt, heldur hefði einungis lögmönnum starfandi hjá kæranda staðið til boða að sækja árshátíðina sem var á vegum Lögmannafélags Íslands. Umboðsmaður kæranda byggir einkum á því að ósannað sé að kærandi hafi gjaldfært hærri kostnað í heild vegna tilefna, sem getið sé í greindu reglugerðarákvæði, en heimilt sé. Þá kemur fram að lögmenn kæranda hafi tekið að sér hlutverk skemmtikrafta á árshátíðinni án sérstakrar greiðslu frá kæranda, til efnda á þeirri skyldu kæranda að standa fyrir skemmtidagskrá, en verið umbunað af hálfu kæranda með því að bjóða þeim og mökum þeirra á árshátíðina.

Kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þar á meðal vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1976, 1977 og 1978. Í reglugerð nr. 483/1994 er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu.

Ekki verður annað ráðið en óumdeilt sé að einungis lögmönnum í þjónustu kæranda hafi staðið til boða að sækja greinda árshátíð og skiptir þá ekki máli hver var nákvæmlega fjöldi annarra starfsmanna kæranda. Samkvæmt þessu liggur fyrir að öllum starfsmönnum kæranda stóð ekki til boða að sækja árshátíðina. Samkvæmt þessu voru ekki uppfyllt skilyrði í 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og er því ekki fallist á að umrædd útgjöld geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda verður ekki talið að greind skemmtikvöð og efndir hennar hafi hér neina þýðingu. Kröfu kæranda er því hafnað að því er varðar þennan kærulið.

4. Um gjaldfærðan ferðakostnað.

Eins og fram er komið snýst ágreiningur vegna þessa kæruefnis um þá ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærðan ferðakostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 vegna ferðar til London 4.-7. júní 1998 samtals að fjárhæð 225.080 kr. um helming eða um 112.540 kr. á þeim forsendum að ekki hefði af hálfu kæranda verið gerð grein fyrir rekstrarlegum tilgangi með þátttöku maka lögmannanna í ferðinni. Hefði því ekki verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Umboðsmaður kæranda byggir á því að makar lögmannanna hafi verið aðstoðarmenn þeirra og hlutverk þeirra hafi einkum verið að skoða tölvubúnað, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Þá er bent á að annar lögmannanna, E, hafi ekki verið starfsmaður kæranda á greindum tíma og því sé greiðsla til hans í eðli sínu sala á lögfræðiþjónustu.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum var ferðaerindi tilgreint sem kynning á E hdl. fyrir erlendum samstarfsaðilum (lögmannsstofum) vegna fjarveru B vegna náms, samskipti (fundir) við tilgreinda lögmannsstofu og lögmannsstofur og skoðun á hugbúnaði og tækjum fyrir lögmannsstofur. Að virtum þessum ferðaerindum verður að telja skýringar umboðsmanns kæranda á rekstrarlegri þörf á þátttöku makanna í ferðinni haldlausar með öllu. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við hinni kærðu lækkun skattstjóra. Er kröfu kæranda því hafnað hvað snertir þetta kæruatriði.

5. Um álag á vantalda skattstofna.

Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda væru skilyrði til þess og atvik væru ekki með þeim hætti að 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við. Umboðsmaður kæranda ber því við að ásetningi eða vítaverðu gáleysi sé ekki fyrir að fara og skattframtölin hafi verið í samræmi við viðurkennda lagatúlkun. Telur hann skilyrði til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir séu ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt niðurstöðu málsins leiddi hækkun skattstofna annars vegar af færslu vaxtagjalda andstætt lögum og hins vegar færslu persónulegs kostnaðar í meginatriðum. Að þessu virtu verður hvorki talið að með framkomnum skýringum hafi af hálfu kæranda verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfum kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags hafnað. Tekið skal fram vegna kröfu umboðsmanns kæranda um lækkun álags að sé álagsheimildar 2. mgr. 106. gr. neytt ber að miða við þann hundraðshluta sem greindur er í ákvæðinu.

6. Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.