Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. nóvember 2001, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 22. ágúst 2001. Er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með tilkynningu, dags. 28. maí 2001, að fella niður innskatt kæranda árið 1999 að fjárhæð 364.045 kr. og endurákvarða virðisaukaskatt félagsins það ár til samræmis við þá breytingu og að lækka tilfærðan innskatt samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 2000 um 281.525 kr. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda 10% álag á ofendurgreiddan virðisaukaskatt árið 1999 og vísaði í því sambandi til 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingar skattstjóra verði alfarið felldar úr gildi, m.a. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, og að kæranda verði ákvarðaðir fullir dráttarvextir „af öllum þessum fjárhæðum“ til greiðsludags, eins og segir í kæru félagsins, dags. 20. nóvember 2001. Til vara er þess krafist að innskattur kæranda árið 1999 standi óhaggaður. Þá er gerð sú þrautavarakrafa að 10% álag sem kæranda var ákvarðað verði fellt niður. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem stofnað var á árinu 1999. Skráður tilgangur félagsins er eignaumsýsla og fjárvarsla, verðbréfa- og fasteignaviðskipti, ráðgjöf og skyld starfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi skráður á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 12. nóvember 1999 á grundvelli tilkynningar félagsins til skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var miðað við að kærandi hefði með höndum starfsemi sem félli undir atvinnugrein nr. 74.11.0 samkvæmt íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 („lögfræðiþjónusta“) og var félagið skráð í ársskil virðisaukaskatts. Samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 1999 var ekki um að ræða neina skattskylda veltu en innskattur var tilgreindur 364.045 kr. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 2000 nam skattskyld velta kæranda í 24,5% skattþrepi 40.000 kr., útskattur 9.800 kr. og innskattur 814.236 kr.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2001, krafði skattstjóri kæranda um öll bókhaldsgögn til staðfestingar innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir árið 2000. Bárust skattstjóra umbeðin gögn í kjölfar þess. Með bréfi, dags. 13. mars 2001, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir því hver væri aðalatvinnugrein félagsins, í hverju starfsemi þess væri fólgin og hvenær starfsemin myndi fara að skila tekjum. Gat skattstjóri þess að fyrirliggjandi gögn bæru með sér að hluti innskatts á árinu 2000 væri vegna kaupa á vinnulyftum og fór fram á að kærandi upplýsti um tilgang með þeim kaupum og hvort fyrirhugað væri að selja lyfturnar eða leigja þær út. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram öll bókhaldsgögn félagsins vegna rekstraráranna 1999 og 2000. Í svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 14. mars 2001, var greint frá því að skráður tilgangur kæranda væri í aðalatriðum tvíþættur, annars vegar verðbréfa- og fasteignaviðskipti og hins vegar ráðgjafar- og lögfræðiþjónusta, þ.m.t. eignaumsýsla og fjárvarsla. Kom fram að á árinu 1999 hefði starfsemi félagsins aðallega falist í verðbréfaviðskiptum og kaupum og frágangi á eigin húsnæði. Afhending hins keypta húsnæðis undir starfsemina hefði dregist fram á haust og nauðsynlegum lagfæringum og breytingum á húsnæðinu ekki verið lokið fyrr en í árslok 1999. Á árinu 2000 hefðu viðskipti félagsins með aðrar eignir en verðbréf orðið umsvifameiri og sala á þjónustu væri byrjuð að skila smávægilegum tekjum. Þá vék fyrirsvarsmaður kæranda að kaupum félagsins á vinnulyftum á árinu 2000 og tók fram að tilgangur með kaupunum hefði fyrst og fremst verið sá að hafa hagnað af viðskiptunum. Aðkoma félagsins að málinu hefði í upphafi varðað fjármögnun viðskiptanna og hefði verið gert ráð fyrir því að tvær til þrjár lyftur yrðu seldar á árinu 2000 og kostnaður við kaupin þannig endurgreiddur ásamt vöxtum. Hefði verið fyrirhugað að selja hinar lyfturnar eða eftir atvikum leigja þær út. Vegna margvíslegra vanefnda hins erlenda seljanda og veikinda samstarfsaðila félagsins hefði málinu þó seinkað. Loks var tekið fram að fyrirsvarsmaður kæranda hefði rætt við starfsmann skattstjóra um atvinnugreinaskráningu félagsins og hefði ekki verið talið nauðsynlegt að breyta þeirri skráningu. Viðskipti félagsins með vinnulyftur hefðu verið einstakt og tilfallandi verkefni sem ekki væri ráðgert að framhald yrði á og þættu viðskiptin því rúmast innan þess skráða tilgangs félagsins að hafa með höndum ávöxtun fjármuna og eignaumsýslu. Sú starfsemi rúmaðist og innan þess ramma að veita eða selja út lögfræði- og ráðgjafarþjónustu.

Samkvæmt gögnum málsins gerðist það næst í málinu að skattstjóri óskaði eftir því símleiðis við fyrirsvarsmann kæranda að lögð yrði fram sundurliðun á rekstrartekjum félagsins árið 2000 þar sem greint væri á milli fjármunatekna annars vegar og tekna af seldri ráðgjöf og þjónustu hins vegar. Bárust skattstjóra af því tilefni drög að ársreikningi kæranda fyrir árið 2000 með bréfi kæranda, dags. 23. mars 2001. Með bréfi til kæranda, dags. 2. apríl 2001, óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum frá kæranda vegna málsins. Vísaði skattstjóri til þess að einu tekjur kæranda rekstrarárin 1999 og 2000 væru vaxtatekjur um 2.000.000 kr. hvort ár auk þess sem félagið hefði smávægilegar tekjur 40.000 kr. vegna umsjónar með verðbréfum. Væri reiknaður virðisaukaskattur á þá sölu sem þó væri undanþegin virðisaukaskatti sem fjármálaþjónusta, sbr. ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem skattstjóri vísaði til. Þá hefði kærandi fært til innskatts virðisaukaskatt vegna kaupa félagsins á vinnulyftum, viðgerða á þeim, standsetningar á skrifstofu, svo sem vegna kaupa á húsgögnum og tölvu, og vegna almenns rekstrarkostnaðar. Vísaði skattstjóri að svo búnu til ákvæða 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og benti á að þar kæmi fram að aðili með blandaða starfsemi mætti telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem eingöngu vörðuðu skattskylda starfsemi hans. Virðisaukaskatt af aðföngum sem keypt væru bæði til nota vegna skattskylds þáttar starfseminnar og undanþegins þáttar hennar væri heimilt að telja til innskatts í sama hlutfalli og virðisaukaskattsskyld velta hvers reikningsárs væri af heildarveltu ársins. Kærandi virtist ekki hafa gætt þessara ákvæða við færslu innskatts þar sem færður væri að fullu innskattur af sameiginlegum liðum, svo sem síma, bókhaldi, standsetningar skrifstofu og húsgögnum o.fl. Þar sem tekjur kæranda á árunum 1999 og 2000 væru eingöngu af starfsemi sem væri undanþegin virðisaukaskatti væri ekki um að ræða innskattsrétt af sameiginlegum innkaupum. Í ljósi framanritaðs óskaði skattstjóri eftir að kærandi gerði grein fyrir því hvernig kostnaður sá sem um væri að ræða og færður hefði verið til innskatts skiptist á milli rekstrarþátta og hvaða kostnaður væri sameiginlegur báðum rekstrarþáttum. Þá kom fram að óskað væri eftir leiðréttingum á virðisaukaskattsskilum kæranda í samræmi við framangreint.

Fyrirsvarsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 4. apríl 2001. Í bréfinu kom fram að kærandi liti svo á að sú aðstaða sem félagið hefði skapað sér með kaupum á skrifstofuhúsnæði og innréttingu þess væri alfarið í þágu þess hluta starfsemi félagsins sem væri virðisaukaskattsskyldur. Ekki væri hægt að stunda innflutning og sölu á erlendum vörum án slíkrar aðstöðu og óhugsandi væri að starfrækja ráðgjafar- og lögfræðiþjónustu án starfsstöðvar. Á hinn bóginn gæti kærandi vandræðalaust ávaxtað fjármuni sína í verðbréfum eða á bankareikningum án sérstakrar skrifstofuaðstöðu, enda hefðu fjármagnstekjur félagsins á upphafsári rekstrar numið um 2.000.000 kr. eða svipaðri fjárhæð og á árinu 2000. Skrifstofuaðstaða félagsins hefði ekki orðið nothæf fyrr en nokkuð hefði verið liðið á árið 2000 og öflun fjármagnstekna á árinu 1999 því átt sér stað óháð þeirri aðstöðu. Innskattur af aðföngum vegna skrifstofuaðstöðu kæranda væri því ekki sameiginlegur heldur tengdist eingöngu skattskyldri starfsemi kæranda. Þá væri tilfærður innskattur árin 1999 og 2000 að verulegu leyti til kominn vegna innflutnings og viðhalds á vinnulyftum síðara árið, svo sem nánar var rakið í bréfi kæranda. Ekki gæti orkað tvímælis að sala eða útleiga á lyftunum teldist virðisaukaskattsskyld starfsemi. Enginn léti sér til hugar koma að hafna innskatti vegna vörukaupa þótt viðkomandi vörur væru óseldar í árslok og eignfærðar í ársreikningi. Með hliðsjón af framansögðu kvaðst fyrirsvarsmaður kæranda ekki telja ástæðu til að leggja fram leiðrétt virðisaukaskattsskil vegna félagsins.

Með bréfi, dags. 8. maí 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að skattstjóri hygðist gera þær breytingar á virðisaukaskatti kæranda árið 1999 að fella niður innskatt þess árs að fjárhæð 364.045 kr. og jafnframt að skattstjóri hygðist lækka tilfærðan innskatt samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 2000 úr 814.236 kr. í 532.711 kr. eða um 281.525 kr. Þá boðaði skattstjóri beitingu 10% álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna oftalins innskatts árið 1999. Í boðunarbréfinu benti skattstjóri á að viðskipti kæranda með vinnulyftur væru einstakt og tilfallandi verkefni, svo sem lýst hefði verið af hálfu kæranda sjálfs, og væri því ljóst að skrifstofa kæranda hefði ekki verið innréttuð vegna þeirra viðskipta. Áréttaði skattstjóri að einu tekjur félagsins greind rekstrarár væru fjármagnstekjur auk tekna vegna umsjónar með verðbréfum sem undanþegnar væru virðisaukaskatti sem fjármálaþjónusta, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Fram að þessu hefðu því allar tekjur kæranda verið undanþegnar virðisaukaskatti. Yrði því hvorki fallist á að skrifstofan hefði eingöngu verið standsett vegna virðisaukaskattsskyldra tekna né að almennur kostnaður, svo sem vegna síma, væri eingöngu til kominn vegna þeirra tekna. Ljóst væri að sú þjónusta sem kærandi byði viðskiptavinum sínum væri bæði virðisaukaskattsskyld og undanþegin virðisaukaskatti og það sem fram hefði komið um þjónustuna fram að þessu tilheyrði hinum undanþegna þætti starfseminnar. Þá þætti ótrúverðugt að skrifstofuaðstaða og búnaður væri ekki að einhverju leyti nýtt undir sýslan félagsins með eigin verðbréf og bankareikninga. Að því er varðar fyrirhugaða leiðréttingu á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 2000 tók skattstjóri fram að hann hygðist hafna öllum innskatti sem ekki væri eingöngu vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Síðarnefndur innskattur væri einungis innskattur af lyftum 466.551 kr. og viðgerðum og öðrum kostnaði þeim tengdum 66.160 kr., sbr. bréf kæranda, dags. 4. apríl 2001. Þá gat skattstjóri þess varðandi útskatt að honum bæri að skila í ríkissjóð nema leiðréttingu yrði komið við gagnvart kaupanda, sbr. 22. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda var honum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. maí 2001. Í bréfinu benti fyrirsvarsmaður kæranda á að í ákvæðum 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem skattstjóri hefði vísað til, væri rætt um „veltu“ en ekki „tekjur“ og að hugtakaruglings virtist gæta af hálfu skattstjóra að þessu leyti þar sem boðaðar breytingar væru byggðar á því að tekjur kæranda á árunum 1999 og 2000 væru einkum fjármagnstekjur. Allur kostnaður vegna skrifstofuhúsnæðis og vörukaupa kæranda teldist til veltu sem virðisaukaskattur hefði verið greiddur af. Þá væru engin skilyrði að finna í lögum um virðisaukaskatt eða reglugerð nr. 192/1993 í þá veru að verkefni þyrftu að vera varanleg til þess að skapa rétt til innskatts þannig að tilfallandi verkefni kæmu ekki til álita í því sambandi. Umsvif vegna kaupa á erlendum vörum til innflutnings hlytu að krefjast skrifstofuaðstöðu. Slíkrar aðstöðu væri hins vegar ekki þörf til þess að geta ávaxtað fjármuni á bankareikningum eða í verðbréfum, enda hefðu fjármagnstekjur kæranda árið 1999 af bankainnstæðum og verðbréfaeign fallið til án nokkurra afnota af skrifstofu. Athugasemdir skattstjóra varðandi ótrúverðugleika ættu því ekki við nein rök að styðjast. Þá vék fyrirsvarsmaður kæranda að afleiðingum hinna fyrirhuguðu breytinga skattstjóra á virðisaukaskatti félagsins fyrir almenn skattskil kæranda vegna rekstraráranna 1999 og 2000 og kvaðst í samræmi við þær krefjast endurgreiðslu á álögðum tekjuskatti og fyrirframgreiðslu að viðbættu álagi ef til hinna boðuðu breytinga kæmi. Í niðurlagi bréfsins var tekið fram að tekjur kæranda vegna umsýsluþóknunar árið 2000 væru ekki „vegna umsjónar með verðbréfum“, sem tilgreint væri í bréfi skattstjóra, heldur væri um að ræða selda þjónustu og ráðgjöf sem innheimta bæri virðisaukaskatt af eins og gert hefði verið.

Með tilkynningu, dags. 28. maí 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á virðisaukaskatti kæranda árið 1999 og innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir árið 2000 í framkvæmd. Vék skattstjóri að athugasemdum kæranda í bréfi fyrirsvarsmanns félagsins, dags. 16. maí 2001, og tók fram að skilningur kæranda á hugtakinu velta í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, væri rangur, sbr. 1. mgr. 11. gr. og 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kæmi að skattskyld velta væri sala eða afhending á vörum, verðmætum, vinnu og þjónustu. Í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 væri ennfremur rætt um hlutfall sölu á skattskyldri vöru og þjónustu af heildarveltu ársins og væri augljóslega átt við sölu en ekki útgjöld í þessu sambandi. Þá ítrekaði skattstjóri fyrri röksemdir varðandi innflutning kæranda á vinnulyftum og benti á að félagið hefði engar tekjur haft af þeim viðskiptum né af annarri virðisaukaskattsskyldri starfsemi og því gæti ekki verið um að ræða innskattsrétt af sameiginlegum kostnaði á borð við standsetningu skrifstofuhúsnæðis. Vegna athugasemda fyrirsvarsmanns kæranda varðandi tekjur félagsins af eigin bankainnstæðum og verðbréfum tók skattstjóri fram að tilgangur félagsins væri annars vegar verðbréfa- og fasteignaviðskipti og hins vegar ráðgjafar- og lögfræðiþjónusta, þ.m.t. eignaumsýsla og fjárvarsla. Einu tekjur kæranda á árunum 1999 og 2000 væru fjármagnstekjur úr fyrrnefnda flokknum og fjárvarsla úr síðarnefnda flokknum. Að sögn hefði skrifstofa m.a. verið innréttuð til þess að taka á móti viðskiptavinum og hlyti það að taka til eignaumsýslu og fjárvörslu fyrir aðra. Aðstaðan yrði því fyrirsjáanlega nýtt vegna undanþeginnar starfsemi félagsins. Í niðurlagi bréfs síns tók skattstjóri fram, í tilefni af ábendingum fyrirsvarsmanns kæranda um eðli umsýsluþóknana kæranda, að félagið hefði ekki skýrt nánar hvað fælist í greindri þjónustu. Gat skattstjóri þess að á reikningi vegna umræddra viðskipta kæmi fram að um væri að ræða umsjónargjald 1999-2000 vegna sjóðsins X samkvæmt samningi. Fram væri komið að annar af tveimur þáttum í starfsemi kæranda fælist í ráðgjafar- og lögfræðiþjónustu, þ.m.t. eignaumsýslu og fjárvörslu. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun undanþegin virðisaukaskatti. Undir ákvæðið félli sambærileg starfsemi, svo sem ávöxtun fjár viðskiptavina, milliganga um kaup og sölu verðbréfa og sérfræðiráðgjöf á þessum sviðum, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 4. júní 1993. Ekki yrði annað séð en að umrædd þjónusta kæranda félli hér undir.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 19. júní 2001, mótmælti fyrirsvarsmaður kæranda endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti félagsins árið 1999 og breytingum skattstjóra á innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir árið 2000, sbr. 1. og 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Var þess krafist af hálfu kæranda að breytingar skattstjóra á innskatti félagsins árin 1999 og 2000 yrðu felldar úr gildi en til vara að fallið yrði frá lækkun innskatts árið 1999. Þá krafðist kærandi niðurfellingar álags og „fullra dráttarvaxta af þeim innskatti, sem félagið telst eiga tilkall til vegna ársins 2000“, eins og þar sagði. Í kæru kæranda var greint frá því að fjármálaeftirlitið hefði vakið athygli fyrirsvarsmanns félagsins á því með bréfi, dags. 19. júlí 1999, að samkvæmt lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, væri félaginu óheimilt að stunda verðbréfaviðskipti og fjárvörslu nema að fengnu leyfi ráðherra samkvæmt greindum lögum. Samkvæmt þessu hefði kærandi hlotið að leggja fyrirhugaða fjármálastarfsemi sína á hilluna, a.m.k. um sinn. Hefði félagið því ekki haft með höndum fjármálastarfsemi sem félli undir lög nr. 13/1996 fram til þessa heldur einungis ávaxtað eigin fjármuni. Hefði höfuðáhersla verið lögð á aðra þætti starfseminnar. Þá var greint nánar frá kaupum kæranda á húsnæði vegna starfsemi félagsins og framkvæmdum við húsnæðið sem hefði verið tilbúið til notkunar í mars 2000. Þá hefði eiginleg starfsemi kæranda fyrst getað hafist. Allt hlutafé í kæranda 25.000.000 kr. hefði verið greitt við stofnun félagsins árið 1999 og síðar á árinu verið aukið í 31.000.000 kr. Að því marki sem þeirra fjármuna hefði ekki verið þörf vegna kaupa á húsnæði undir starfsemina hefði þeim verið komið fyrir í banka og ráðstafað til kaupa á verðbréfum. Um væri því að ræða eðlilegar og venjulegar ráðstafanir til varðveislu á fjármunum félagsins. Að stofnun félagsins og starfrækslu þess fyrsta árið hefði verið staðið með eðlilegum hætti og tilefnislaust væri að svipta kæranda innskatti árið 1999 þótt félagið hefði haft nokkrar vaxtatekjur af innborguðu hlutafé. Nýstofnuð félög hlytu að eiga tilkall til einhvers lágmarks frests til að koma sér upp nauðsynlegri aðstöðu fyrir starfsemi sína. Ákvæði 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 hlytu að eiga við þegar rekstur félags teldist blandaður eftir að því hefði gefist sanngjarn og eðlilegur lágmarkstími til að móta reksturinn og koma honum í fyrirhugað horf. Að öðrum kosti þyrftu flest félög að sæta hlutföllun innskatts sem ekki væri raunin. Af þessu leiddi að ákvörðun skattstjóra í máli kæranda hefði í för með sér ólögmæta mismunun gagnvart félaginu sem væri andstæð ýmsum ákvæðum stjórnskipunarréttar. Fyrirsvarsmaður kæranda kvaðst ekki elta ólar við skattstjóra um það hvort umsjónargjald vegna sjóðsins X hefði átt að bera virðisaukaskatt eða ekki. Hlutir í áhættusjóði þessum hefðu verið boðnir út hjá Z-banka hf. í mjög stórum einingum og hefði verið algengt að aðilar tækju sig saman um kaup á hlutum. Kærandi hefði skráð sig fyrir hlutafé fyrir hönd fimm annarra aðila og hefði hver þeirra gert samning við kæranda um að greiða félaginu 10.000 kr. á ári í svokallað umsjónargjald. Í gjaldinu fælist einkum endurgjald fyrir að sækja fundi sjóðsins, sem haldnir væru á þriggja mánaða fresti, miðla upplýsingum til eigenda um það sem þar hefði farið fram, samræma afstöðu þeirra í einstökum málum, veita greiðslum frá sjóðnum viðtöku og miðla áfram til eigenda í réttum hlutföllum og bera kostnað af endurskoðun uppgjöra ef þess væri óskað. Væri það skoðun kæranda að þjónusta af þessu tagi skyldi bera virðisaukaskatt, enda væri hvorki um að ræða verðbréfamiðlun né eiginlega fjármálaþjónustu af öðru tagi. Þá var í bréfi kæranda vikið að kröfum félagsins um dráttarvexti af innskatti ársins 2000 og niðurfellingu álags. Að því er síðastgreint varðar var tekið fram að hjá kæranda væri ekki til að dreifa vilja til undandráttar af nokkru tagi og túlkun skattstjóra á reglugerð nr. 192/1993 bryti í bága við fyrri afgreiðslu skattstjóra og væri auk þess langsótt og hæpin.

Með kæruúrskurði, dags. 22. ágúst 2001, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda og ákvað að fyrri ákvörðun í máli kæranda skyldi standa óhögguð. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri áður fram komnar forsendur sínar og röksemdir og kvað ekkert fram komið af hálfu kæranda sem breytt gæti þeim. Ítrekaði skattstjóri að smávægilegar tekjur kæranda af umsjón vegna sjóðsins X 40.000 kr. virtust samkvæmt fram kominni lýsingu fyrirsvarsmanns kæranda falla undir fjármálastarfsemi samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. álit ríkisskattstjóra frá 4. júní 1993 sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Að öðru leyti fælust tekjur kæranda á árunum 1999 og 2000 í vaxtatekjum. Ekki yrði annað ráðið af kæru kæranda til skattstjóra en að þar væri um að ræða ávöxtun fjármuna félagsins og að hlutabréfaeign kæranda í öðrum félögum hefði verið aukin verulega á árinu 2000 í því sambandi. Yrði því ekki annað ráðið en að um væri að ræða ákveðna starfsemi félagsins sem fælist í ávöxtun innborgaðs hlutafjár. Að minnsta kosti yrði að líta til þess að ekki væri öðrum tekjum til að dreifa og því hlyti innskattsréttur að miðast við þá staðreynd. Sama regla gilti að sjálfsögðu um önnur félög sem eins væri ástatt um og væri því ekki verið að mismuna kæranda á nokkurn hátt. Þá tók skattstjóri fram í úrskurðinum að innskatti vegna vinnulyfta hefði ekki verið hafnað. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Í 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 kemur fram að innskattsréttur miðist við hlutfall skattskyldrar sölu af heildarveltu hvers reikningsárs en samkvæmt 3. mgr. 13. gr. er þó heimild til leiðréttingar á innskatti ef hlutfallstala hækkar um 10% eða meira frá því ári sem eignar var aflað. Með þessu móti má segja að tekið sé tillit til þess lágmarks undirbúningstíma sem félagið talar um. Til leiðréttingar gæti því komið síðar. Yfirlýstur tilgangur félagsins er bæði á skattskyldusviði virðisaukaskatts og utan þess og þótt fjármálaeftirlitið hafi beint þeim tilmælum til þess að stunda ekki neina starfsemi sem falli undir lög um verðbréfaviðskipti nema lögmæltum skilyrðum sé fullnægt er ekkert sem segir að félagið geti ekki stundað þá starfsemi í framtíðinni. Kaup og sala fasteigna er undanþegin virðisaukaskatti skv. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 svo og fasteignaleiga skv. 8. tl. 3. mgr. 2. gr. laganna og verðbréfaviðskipti og fjárvarsla undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tl. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Ráðgjöf og lögfræðiþjónusta er hins vegar virðisaukaskattsskyld starfsemi skv. 2. mgr. 2. gr. laganna en engar tekjur voru hins vegar af slíkri starfsemi á árunum 1999 og 2000 og reyndar hefur ekkert verið sýnt fram á að hún sé hafin eða muni hefjast. Verður því ekki séð að félagið eigi innskattsrétt af kostnaði sem tengist annarri starfsemi en útleigu vinnuvéla á árunum 1999 og 2000.“

Í niðurlagi úrskurðar síns vék skattstjóri að kröfu kæranda varðandi dráttarvexti og álag og vísaði til ákvæðis í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þar sem væri að finna heimild til niðurfellingar álags við ákveðnar aðstæður. Þær væru ekki fyrir hendi í tilviki kæranda og væri kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. nóvember 2001, kemur fram að aðalkrafa félagsins um ógildingu hinna kærðu breytinga skattstjóra sé byggð á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt. Er bent á í kærunni að sami starfsmaður skattstjóra hafi annast mál kæranda á öllum stigum þess og m.a. úrskurðað um kæru félagsins til skattstjóra, dags. 19. júní 2001. Slík málsmeðferð sé ósamrýmanleg nútímalegum stjórnsýsluháttum og tvímælalaust í andstöðu við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 4. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna varðandi vanhæfisástæður. Eigi þetta að valda ómerkingu allrar meðferðar málsins hjá skattstjóra. Um rökstuðning fyrir varakröfum kæranda er í kærunni vísað til röksemda félagsins við kærumeðferð málsins á skattstjórastigi. Kveðst kærandi leggja áherslu á það sjónarmið að ef ávöxtun félaga á eigin fjármunum teldist rekstur í skilningi 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þá þyrftu flest eða öll starfandi félög í landinu að sæta hlutföllun á innskotsrétti sínum. Slíkt muni hins vegar ekki vera raunin og sé ákvörðun skattstjóra því í ósamræmi við jafnræðisreglu í 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

V.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:          

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Um aðalkröfu kæranda:

Kærandi telur skattstjóra hafa brotið gegn ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um vanhæfi þegar sami starfsmaður skattstjóra rannsakaði mál kæranda, ákvarðaði og úrskurðaði svo aftur í kærumáli á hendur honum. Ríkisskattstjóri fellst ekki á það með kæranda að starfsmaður skattstjóra hafi verið vanhæfur til uppkvaðningar úrskurðar og kæruúrskurðar sökum ákvæðis 4. tölul. eða 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga enda er ekki um það að ræða að starfsmaðurinn hafi áður tekið þátt í meðferð málsins á lægra stjórnsýslustigi í skilningi ákvæðisins eins og kærandi heldur fram. Þess ber að geta að ákvarðanir skattyfirvalda á sviði virðisaukaskatts má kæra til viðkomandi skattstjóra, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Hér er því um lögmælta kæruleið að ræða. Í því felst að skattstjóri er krafinn um endurskoðun eigin ákvörðunar og er hann skyldugur til að taka afstöðu til erindis með rökstuddum hætti. Sá úrskurður skattstjóra er svo kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Með vísan til umfjöllunar að neðan um varakröfu kæranda verður ekki heldur séð að við málsmeðferð skattstjóra á máli kæranda hafi jafnræðisregla í 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verið brotin.

Um varakröfu kæranda:

Eins og fram hefur komið, sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 19. júní 2001, gerði kærandi samning við fimm einstaklinga um að þeir greiddu kæranda ákveðið gjald, svokallað umsjónargjald, fyrir ákveðna þjónustu. Innheimti kærandi virðisaukaskatt af gjaldinu. Þjónusta kæranda fólst í því að skrá sig, fyrir hönd einstaklinganna, fyrir hlut í áhættusjóðinum X, sækja fyrir þeirra hönd fundi sjóðsins, miðla upplýsingum til þeirra um það sem fram fór á fundunum, samræma afstöðu þeirra til atriða sem taka þurfti afstöðu til gagnvart stjórnendum sjóðsins og taka við greiðslum frá sjóðnum og dreifa þeim áfram til einstaklinganna í réttum hlutföllum.

Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum, svo og verðbréfamiðlunum, er ætlað að veita lögum samkvæmt, óháð því hver veitir þá þjónustu eða hverjum hún er veitt. Undanþágan tekur aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða, annarra lánastofnana og verðbréfamiðlana, þ.e. ávöxtun fjár viðskiptamanna eða milligöngu um kaup eða sölu verðbréfa og sérfræðiráðgjöf á þessum sviðum, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 4. júní 1993 (tilv. 480/93) og 15. mars 2000 (tilv. 937/00). Með vísan til 8. og 9. gr. laga nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, og 44. gr. laga nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði, er það álit ríkisskattstjóra að framangreind þjónusta kæranda teljist þjónusta sem bönkum, sparisjóðum, öðrum lánastofnunum eða verðbréfamiðlunum er ætlað að veita og þjónustan sé þar með undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þó að kærandi hafi vanrækt að sækja um starfsleyfi, eins og lög nr. 13/1996 og 113/1996 setja sem skilyrði, þá hefur það engin áhrif. Þess ber að geta að, með vísan til 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, gerði skattstjóri kæranda með réttu skylt að skila innheimtum virðisaukaskatti af þjónustunni.

Af lýsingu kæranda á starfsemi sinni má ráða að hún verði fjölþætt. Sumir þættir hennar munu teljast virðisaukaskattsskyldir, s.s. leiga eða sala á vinnulyftum, en aðrir þættir hennar eru og munu verða undanþegnir virðisaukaskatti, s.s. verðbréfamiðlun. Skv. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 þá telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Skv. 3.-5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, getur aðili sem hefur með höndum blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur á kaup hans á vörum og þjónustu, eftir því sem nánar er kveðið í 4.-5. gr. reglugerðarinnar. Á rekstrarárunum 1999 og 2000 var ekki um að ræða neina sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu hjá kæranda og því er réttur til hlutfallslegs innskattsfrádráttar skv. 3.-5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 ekki tækur.

Þess ber að geta að í úrskurði skattstjóra kom fram að innskattskröfu kæranda vegna vinnulyftna og viðgerðir á þeim var ekki hafnað þótt tekjur höfðu ekki enn skilað sér. Skattstjóri heimilaði því kæranda að telja til innskatts allan þann virðisaukaskatt sem beinlínis varðaði virðisaukaskattsskyldu starfsemi hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. ágúst 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Athugasemdir voru gerðar við kröfugerðina með bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 19. ágúst 2002. Í bréfinu er ítrekað að málsmeðferð skattstjóra samræmist ekki reglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 varðandi vanhæfisástæður þótt meðferð málsins kunni að hafa verið samkvæmt ákvæðum skattalaga. Þannig hafi ráðherra nýlega ákveðið að víkja sæti í kærumáli vegna úrskurðar skipulagsstofnunar ríkisins af þeirri ástæðu einni að ráðherrann hafði tjáð sig opinberlega um málið. Starfsmaður í stjórnsýslu, sem sjálfur hefur farið með forræði máls á rannsóknarstigi þess, sé vitaskuld engan veginn hæfur til að úrskurða sjálfur um kæru vegna sama máls. Þá kveðst fyrirsvarsmaður kæranda mótmæla þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að þjónusta sú, sem kærandi hafi haft með höndum gagnvart áhættusjóðnum X, sé aðeins heimil bönkum og sparisjóðum eða þeim sem fengið hafi starfsleyfi til verðbréfamiðlunar. Kjarni málsins sé sá að kærandi hafi enga milligöngu haft um kaup á hlutum í sjóðnum, enda hafi það ekki innheimt neins konar þóknun fyrir slíka miðlun eða milligöngu. Algengt sé að aðilar mæti á fundi í félögum fyrir hönd annarra eigenda og samkvæmt umboði frá þeim, greiði atkvæði um málefni félags fyrir þeirra hönd þegar slíks sé þörf og miðli sínar til þeirra upplýsingum um það sem fram hafi farið. Slík starfsemi teljist hvorki verðbréfamiðlun í skilningi laga nr. 13/1996 né sé um að ræða starfsemi sem fjármálastofnanir hafi einkarétt á. Í niðurlagi bréfs fyrirsvarsmanns kæranda er farið fram á að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

VI.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er sú að hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra varðandi virðisaukaskatt félagsins árin 1999 og 2000 verði felldar úr gildi í heild sinni. Er sú krafa studd málsástæðum sem bæði varða form og efni. Að því er varðar formhlið málsins eru nánar tiltekið gerðar athugasemdir við að sami starfsmaður skattstjóra hafi annast meðferð málsins á öllum stigum þess, þ.e. ákvarðað og endurákvarðað virðisaukaskatt félagsins greind ár og jafnframt úrskurðað í málinu. Er því haldið fram af hálfu kæranda að umræddur starfsmaður hafi verið vanhæfur til að úrskurða í málinu og því beri að ómerkja hinar kærðu ákvarðanir. Er í kæru til yfirskattanefndar vísað til ákvæða um vanhæfisástæður í 4. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi. Þá er aðalkrafa kæranda byggð á efnislegum atriðum, sbr. kæru félagsins til skattstjóra, dags. 19. júní 2001, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. nóvember 2001. Varakrafa kæranda lýtur að því að endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti félagsins árið 1999 verði felld úr gildi. Þá er höfð uppi sérstök krafa um niðurfellingu 10% álags sem skattstjóri beitti vegna oftalins innskatts árið 1999 auk þess sem krafist er dráttarvaxta „af öllum þessum fjárhæðum til greiðsludags“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar, sbr. bréf kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2002. Víkur fyrst að viðbáru kæranda sem varðar ætlað vanhæfi starfsmanns skattstjóra.

Í tilefni af tilvísun kæranda til tilgreindra ákvæða II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en kafli þessi fjallar um sérstakt hæfi, skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Af hálfu kæranda er byggt á því að ákvæði 4. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga hafi átt við í tilviki skattstjóra. Samkvæmt hinu fyrrnefnda ákvæði er starfsmaður eða nefndarmaður vanhæfur til meðferðar máls á kærustigi hafi hann áður tekið þátt í meðferð málsins á lægra stjórnsýslustigi. Það sama á við um starfsmann sem fer með umsjónar- eða eftirlitsvald hafi hann áður haft afskipti af málinu hjá þeirri stofnun sem eftirlitið lýtur að. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði er starfsmaður eða nefndarmaður vanhæfur til meðferðar máls ef að öðru leyti en greinir í 1.–5. tölul. 1. mgr. greinarinnar eru fyrir hendi þær aðstæður sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans í efa með réttu. Hér er því um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan um sérstakt hæfi, en aðrar reglur í 1.–5. tölul. 1. mgr. nefndrar 3. gr. stjórnsýslulaganna eru nánari útfærsla á henni. Hliðstæð regla er í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, þar sem svo er mælt fyrir að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a–f í greininni sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Miðað við málatilbúnað kæranda og gildandi lagareglur um sérstakt hæfi skattyfirvalda er einsýnt að krafa hans varð einungis byggð á g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981.

Þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þar á meðal að um meðferð máls fyrir sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda. Hefur og verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á því stigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997, sem birtir eru í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:168 og 1997:207). Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnishlið málsins. Eins og fram er komið er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að fella niður innskatt kæranda árið 1999 að fjárhæð 364.045 kr. og að lækka innskatt félagsins árið 2000 um 281.525 kr. eða úr 814.236 kr. í 532.711 kr. Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda greind ár var skattskyld velta engin fyrra árið en 40.000 kr. það síðara. Sá innskattur sem skattstjóri hafnaði samkvæmt framansögðu er tilkominn vegna standsetningar á skrifstofuhúsnæði kæranda að M-götu, m.a. kaupa skrifstofubúnaðar, og vegna almenns rekstrarkostnaðar, svo sem vegna síma og bókhalds, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 2. apríl 2001. Hins vegar féllst skattstjóri á innskatt að fjárhæð 532.711 kr. árið 2000 sem er tilkominn vegna innflutnings kæranda á vörulyftum á því ári.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Gildandi reglur um þessi atriði er að finna í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Vegna aðila með blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld og að hluta undanþegin virðisaukaskatti, er megininntak þessara reglna, sbr. 3.–5. gr. reglugerðarinnar, að aðila er heimilt að færa að fullu sem innskatt þann virðisaukaskatt sem eingöngu er vegna virðisaukaskattsskyldu starfseminnar, enginn innskattsfrádráttur er heimill vegna kostnaðar sem er eingöngu vegna undanþegnu starfseminnar, en virðisaukaskatt af kostnaði sem er vegna beggja þátta starfseminnar má færa til innskatts í sama hlutfalli og virðisaukaskattsskyld sala er af heildarveltu, en sérreglur eru um ýmis innkaup í 7.–9. gr. Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar kemur fram að séu innkaup skattaðila bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varða rekstur hans megi telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Skal skattstjóri taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hefur við tekjuskattsálagningu þegar hann leggur mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds reksturs og einkanota, sbr. 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, sem birtist í Lögbirtingablaði, er tilgangur kæranda „eignaumsýsla og fjárvarsla, verðbréfa- og fasteignaviðskipti, ráðgjöf og skyld starfsemi“. Kærandi var skráður almennri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts á grundvelli tilkynningar félagsins, dags. 12. nóvember 1999, til skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Í tilkynningunni var aðalatvinnugrein tilgreind „fjárvarsla, rekstur og útleiga húsnæðis, ráðgjöf, verðbréfaviðskipti í eigin þágu“. Um helstu tegundir virðisaukaskattsskyldrar vöru, vinnu eða þjónustu, sem fyrirtækið seldi eða innti af hendi, sagði í tilkynningunni: „Sala á lögfræðiþjónustu og rekstrarráðgjöf, rekstur og útleiga húsnæðis.“ Skattstjóri miðaði við að skráningarskyld starfsemi kæranda félli undir atvinnugreinanúmer 74.11.0 (lögfræðiþjónusta) samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, og hefur ekki annað komið fram en að sú skráning hafi verið í samræmi við tilgreiningu kæranda. Skattstjóri óskaði eftir því með bréfi til kæranda, dags. 13. mars 2001, að gerð yrði grein fyrir því hver væri aðalatvinnugrein félagsins og í hverju starfsemi félagsins hefði verið fólgin frá upphafi skráningar á virðisaukaskattsskrá. Í svarbréfi félagsins, dags. 14. mars 2001, var greint frá því að skráður tilgangur félagsins væri í meginatriðum tvíþættur, þ.e. annars vegar verðbréfa- og fasteignaviðskipti og hins vegar ráðgjafar- og lögfræðiþjónusta, þ.m.t. eignaumsýsla og fjárvarsla. Kom fram að það myndi ráðast af viðtökum kaupenda þeirrar þjónustu sem félagið byði og þeim tækifærum, sem kynnu að gefast til ávöxtunar fjármuna, hvert af framangreindu yrði aðalatvinnugrein félagsins í framtíðinni. Þá kom fram að á árinu 1999 hefði starfsemi félagsins að mestu leyti verið fólgin í verðbréfaviðskiptum auk kaupa og frágangs á eigin húsnæði. Á árinu 2000 hefðu viðskipti félagsins með fleiri eignir en verðbréf orðið umsvifameiri og sala á þjónustu byrjað að skila smávægilegum tekjum.

Í málinu liggja fyrir ársreikningar kæranda fyrir árin 1999 og 2000. Á árinu 1999, nánar tiltekið tímabilið 24. mars til 31. desember 1999, hafði félagið engar tekjur af seldri þjónustu og á árinu 2000 námu tekjur af seldri þjónustu 40.000 kr. Hins vegar kemur fram að félagið hafði vaxtatekjur bæði árin eða 2.089.448 kr. árið 1999 og 2.464.529 kr. árið 2000. Þá kemur fram að kærandi keypti eignarhluti í öðrum félögum, bæði innlendum og erlendum, fyrir 529.200 kr. árið 1999 og 11.783.305 kr. árið 2000. Andvirði seldra hlutabréfa síðara árið nam 726.751 kr. Að teknu tilliti til taps af sölu hlutabréfa, sem kærandi gjaldfærði í reikningsskilum sínum, nam bókfært verð eignarhlutanna, sem færðir voru með fastafjármunum í efnahagsreikningi félagsins, 11.322.505 kr. í árslok 2000. Samkvæmt þessu er ljóst að umsvif kæranda á því tímabili sem málið varðar voru að mestu leyti fólgin í viðskiptum með verðbréf fyrir eigin reikning, auk þess sem félagið stóð að kaupum og innflutningi á vinnulyftum á árinu 2000, svo sem fram er komið. Er þetta út af fyrir sig ekki í ágreiningi, sbr. m.a. bréf fyrirsvarsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. mars 2001, þar sem starfsemi félagsins var lýst og þess jafnframt getið að á árinu 2001 væri vænst aukinna tekna af „báðum þáttum starfseminnar“, þ.e. annars vegar verðbréfa- og fasteignaviðskiptum og hins vegar sölu á þjónustu, en að því er varðar innflutning félagsins á vinnulyftum kom fram í bréfinu að um einstakt og tilfallandi verkefni væri að ræða sem ekki væri reiknað með að framhald yrði á.

Í máli þessu er eingöngu deilt um innskattsfrádrátt kæranda með tilliti til ákvæða um ákvörðun innskatts þegar innkaup varða ekki eingöngu sölu aðila á skattskyldri vöru eða þjónustu, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, en í málinu er ekki fjallað um skráningu kæranda í ljósi reglu þeirrar sem fram kemur í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, og nánar er kveðið á um í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Viðskipti aðila með verðbréf fyrir eigin reikning falla utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 samkvæmt meginreglum þeirra, enda er ekki um að ræða sölu á vöru í skilningi laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Að því leyti sem starfsemi kæranda er gagngert fólgin í slíkum viðskiptum er því ljóst að sá þáttur starfseminnar fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988. Þá er til þess að líta að samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, svo sem þegar aðili hefur með höndum ávöxtun fjár viðskiptamanna eða milligöngu um kaup og sölu verðbréfa (Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44). Miðað við skráðan tilgang kæranda og þá almennu lýsingu sem fyrirsvarsmaður félagsins hefur gefið á fyrirhugaðri sölu félagsins á þjónustu til viðskiptamanna, sem m.a. felur í sér fjárumsýslu fyrir þá, verður að taka undir með skattstjóra að ekki verður annað séð en að sú þjónusta sé a.m.k. að hluta til fyllilega sambærileg við þjónustu fjármálastofnana og verðbréfamiðlara, sbr. ákvæði 44. gr. laga nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði, með áorðnum breytingum, og 8. og 9. gr. laga nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, með áorðnum breytingum. Telja verður að sú þjónusta kæranda sem fólst í milligöngu um kaup á hlutum í sjóðnum X, svo og miðlun almennra upplýsinga um málefni sjóðsins og umsýsla varðandi greiðslur frá sjóðnum til hlutareigenda, falli samkvæmt þessari skattframkvæmd undir undanþáguákvæðið. Að því leyti sem þjónusta kæranda við hlutareigendur felst í því að gæta hagsmuna þeirra gagnvart öðrum aðilum þykir hins vegar vera um að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi. Fyrir liggur að ekki var um að ræða neina sölu kæranda á lögfræðiþjónustu á árunum 1999 og 2000, en síðara árið flutti kærandi sem fyrr segir til landsins vöru til endursölu eða útleigu.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að meginstarfsemi kæranda samkvæmt samþykktum félagsins og því sem liggur fyrir um raunverulega starfsemi þess árin 1999 og 2000 var ekki fólgin í sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu samkvæmt lögum nr. 50/1988, en óumdeilt er í málinu, sbr. ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt kæranda, að síðara árið var um að ræða virðisaukaskattsskyldan þátt í starfseminni. Samkvæmt þessu getur innskattsfrádráttur í tilviki kæranda ekki komið til álita nema á grundvelli fyrrgreindra reglna í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Er því ekki unnt að fallast á aðalkröfu kæranda um að allur virðisaukaskattur af aðföngum árin 1999 og 2000 komi til frádráttar sem innskattur í virðisaukaskattsskilum kæranda. Þá þykir með sömu rökum bera að hafna varakröfu kæranda varðandi innskatt árið 1999, enda er hvorki um að ræða sölu á vöru eða skattskyldri þjónustu það ár né verður fallist á að allur virðisaukaskattur vegna innkaupa kæranda það ár hafi verið vegna undirbúnings skattskylds þáttar í starfsemi kæranda.

Eins og fyrr greinir varð kærandi ekki við áskorun skattstjóra um að gera grein fyrir skiptingu virðisaukaskatts af aðföngum á milli rekstrarþátta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 2. apríl 2001. Eins og málatilbúnaði kæranda er háttað samkvæmt því sem að framan er rakið þykja engar forsendur til þess að ákvarða skiptingu virðisaukaskatts (innskatts) af umræddum aðföngum á milli skattskyldrar og skattfrjálsrar starfsemi kæranda með úrskurði þessum, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, en telja verður að það beri undir kæranda að sýna fram á þann kostnað sem sannanlega tilheyrir skattskyldri starfsemi félagsins. Samkvæmt því verður látið við niðurstöðu skattstjóra sitja.

Skattstjóri bætti 10% álagi við ofendurgreiddan virðisaukaskatt kæranda árið 1999, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags. Eins og meðferð innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda umrætt ár var háttað samkvæmt því sem áður er rakið og að virtum málavöxtum að öðru leyti þykir ekki tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Vegna kröfu kæranda um dráttarvexti skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um slík efni.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.