Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. september 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 28. ágúst 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 1.783.264 kr. gjaldárið 1997 og um 1.640.827 kr. gjaldárið 1998. Þá færði skattstjóri kæranda til tekna sem dulinn arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 greiðslur að fjárhæð 1.604.490 kr. fyrra árið og 1.249.981 kr. það síðara sem skattstjóri taldi að kærandi hefði fengið frá fyrrnefndu einkahlutafélagi á árunum 1996 og 1997. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist, hvað sem öðrum úrslitum líður, að álag verði með öllu fellt niður. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. sem er einkahlutafélag um rekstur endurskoðunarstofu. Í skattframtali sínu árið 1997 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 1.208.000 kr. og í skattframtali árið 1998 laun að fjárhæð 1.500.000 kr. frá sama félagi.

Með bréfi skattstjóra til X ehf., dags. 1. september 1999, var félaginu gert að afhenda skattstjóra bókhaldsgögn vegna starfsemi félagsins á árunum 1996 og 1997. Þá fór skattstjóri fram á að félagið gæfi skýringar á fjárhæð launa kæranda vegna starfa hans fyrir félagið þessi ár. Benti skattstjóri á að talsverður munur væri á endurgjaldi kæranda vegna starfa fyrir félagið milli áranna 1995, 1996 og 1997, en fyrstnefnda árið hefðu laun kæranda numið 2.719.284 kr. Þá vísaði skattstjóri til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og gat þess að ríkisskattstjóri hefði gefið út matsreglur um reiknað endurgjald á hverju ári, m.a. um reiknað endurgjald löggiltra endurskoðenda. Lagði skattstjóri fyrir X ehf. að gera grein fyrir því með tilliti til umræddra viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra hvernig laun kæranda hefðu verið ákveðin, vinnuskyldum hans hjá félaginu, fjölda vinnutíma að staðaldri og hvort stuðst hefði verið við tímaskráningu vinnunnar. Ef um vinnuskráningarkerfi hefði verið að ræða væri lagt fyrir félagið að leggja fram gögn um það efni.

Með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 18. október 1999, bárust skattstjóra bókhaldsgögn félagsins fyrir rekstrarárin 1997 og 1998. Að því er varðaði laun kæranda hjá einkahlutafélaginu tók umboðsmaður félagsins fram að reiknað endurgjald samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra miðaðist við fullt starf að viðbættu 15% álagi sem jafngilti um 2.392 klst. á ári. Árið 1996 hefði raunveruleg vinna kæranda að orlofi meðtöldu hins vegar ekki numið nema um 1.500 klst. sem jafngilti um 62,71% af fullu starfi samkvæmt framansögðu. Þar við bættist að starfsorka kæranda hefði verið skert að nokkru leyti vegna þrálátra bakverkja sem bót hefði ekki verið ráðin á fyrr en um haustið 1996. Við breytingu á einkarekstri kæranda yfir í hlutafélagarekstur hefði verið ákveðið að miða reiknað endurgjald við raunverulega vinnu kæranda að teknu tilliti til áðurnefndrar skerðingar á starfsorku. Sama gilti árið 1997 en þá hefði starfshlutfall kæranda verið það sama og árið 1996.

Með bréfi til X ehf., dags. 27. mars 2000, óskaði skattstjóri eftir frekari skýringum og gögnum frá félaginu vegna ýmissa atriða í skattskilum þess gjaldárin 1997 og 1998. Í bréfinu rakti skattstjóri m.a. að samkvæmt sundurliðun í efnahagsreikningi félagsins í árslok 1995 væri um að ræða skuldir við Landsbanka Íslands 2.896.552 kr., Lífeyrissjóð V 683.098 kr., Íslandsbanka hf. 444.444 kr. og vegna eftirstöðva skuldabréfs 319.999 kr. Þá næmu skammtímaskuldir í árslok 1995 3.135.466 kr. og væri þar m.a. um að ræða skuld við viðskiptamenn 3.092.463 kr. Skattstjóri tók fram að engum lánsskjölum væri til að dreifa í bókhaldi félagsins vegna umræddra skulda og lagði fyrir félagið að upplýsa um afdrif skuldanna, hvort félagið hefði greitt af þeim eða hvort þær hefðu verið „eftirgefnar“. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til þess að hann hefði tekið skýrslu af M sem verið hefði starfsmaður og eigandi að félaginu (þá Y ehf.) á árunum 1993, 1994 og 1995. Við umrædda skýrslutöku hefði M greint frá því að hún hefði ásamt maka sínum yfirtekið öll lán félagsins, að frátöldum ógreiddum opinberum gjöldum, við kaup kæranda á félaginu um áramótin 1995/1996. Í bókhaldi X ehf. væri um að ræða færslu þann 31. desember 1996 þar sem 3.990.235 kr. væru færðar kredit á sjóðsreikning og debet á lánardrottna og 31. desember 1997 væri um að ræða hliðstæða færslu þar sem 3.510.784 kr. væru færðar kredit á sjóðsreikning og debet á lánardrottna. Lagði skattstjóri fyrir félagið að gefa skýringar á umræddum bókhaldsfærslum og tók fram að samkvæmt þeim væri innborgað fé, sem ætti sér uppruna í útseldri þjónustu félagsins, fært til lækkunar skuldum frá árinu 1995 að eftirstöðvum 7.436.556 kr. þann 31. desember 1995.

Í bréfi sínu óskaði skattstjóri jafnframt eftir frekari skýringum á launum kæranda hjá félaginu á árunum 1996 og 1997. Í bréfinu kom fram að einkarekstur kæranda hefði verið yfirtekinn af X ehf. árið 1996. Greindi skattstjóri frá því að samanburður á rekstrartekjum kæranda árið 1995 annars vegar og rekstrartekjum einkahlutafélagsins árin 1996 og 1997 hins vegar leiddi í ljós að umsvif rekstrarins hefðu aukist eftir yfirtöku félagsins á honum, svo sem nánar var sundurliðað í bréfi skattstjóra. Skattstjóri tók fram að rekstrartekjur félagsins væru nær einvörðungu vegna útseldrar þjónustu við endurskoðun og skattskil og þá vinnu innti kærandi að langstærstum hluta af hendi vegna sérþekkingar hans, en kærandi væri eini löggilti endurskoðandinn sem starfaði hjá félaginu. V, sem væri eini „utanaðkomandi aðstoðarmaður“ sem starfaði hjá félaginu, hefði hækkað lítillega í launum milli ára. Störf kæranda við rekstur endurskoðunarstofunnar virtust þannig aukast ef eitthvað væri milli áranna 1995, 1996 og 1997. Með hliðsjón af framansögðu yrði ekki annað séð en að kærandi hefði gegnt fullu starfi sem löggiltur endurskoðandi á árunum 1996 og 1997. Í þessu sambandi kvað skattstjóri rétt að sundurliða greiðslur sem kærandi virtist hafa fengið greiddar frá félaginu á árunum 1996 og 1997. Væri um að ræða laun 1.208.000 kr. fyrra árið og 1.500.000 kr. það síðara, greiðslur „vegna meintrar greiðslu skulda eldri hluthafa“ 3.990.235 kr. fyrra árið og 3.510.784 kr. það síðara og greiðslur vegna meintra launa B, dóttur kæranda, sem skattstjóri fjallaði sérstaklega um í bréfi sínu, 341.750 kr. fyrra árið og 309.460 kr. það síðara. Að teknu tilliti til frádráttar vegna greiðslna á sameiginlegum kostnaði Z 944.231 kr. árið 1996 og 929.436 kr. árið 1997 hefðu greiðslur til kæranda frá X ehf. numið samtals 4.595.754 kr. árið 1996 og 4.390.808 kr. árið 1997. Reiknað endurgjald löggiltra endurskoðenda samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu (A-flokkur, 2. tölul.) næmi 2.991.264 kr. árið 1996 og 3.140.827 kr. árið 1997. Mismunur næmi því 1.604.490 kr. árið 1996 og 1.249.981 kr. árið 1997.

Samkvæmt framansögðu kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að kærandi hefði stundað fulla atvinnuþátttöku á árunum 1996 og 1997 og að honum hefði borið að reikna sér fullt endurgjald vegna þeirra starfa í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. 2.991.264 kr. árið 1996 og 3.140.827 kr. árið 1997. Þá yrði samkvæmt framangreindu ekki annað séð en að kærandi hefði jafnframt fengið greiddar 1.604.490 kr. árið 1996 og 1.249.981 kr. árið 1997 til viðbótar reiknuðu endurgjaldi vegna endurskoðunarstarfa. Það fé bæri að skattleggja sem arð af hlutafé hjá móttakanda samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. sömu laga, sbr. og H 1997:602. Sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Í ljósi framangreindrar umfjöllunar, er lagt fyrir félagið að láta í té viðhlítandi skýringar hverju sæti að farið er með launagreiðslur til [kæranda] með þeim hætti sem raun ber vitni, þ.e. í fyrsta lagi nema reiknuð laun hans verulega lægri fjárhæð en skv. mati ríkisskattstjóra og í öðru lagi virðist peningaleg úttekt [kæranda] úr félaginu nema töluverðum fjárhæðum, sem farið er með sem greiðslu á skuldum tilheyrandi félaginu þegar félagið var í eigu annarra einstaklinga, skulda sem þeir einstaklingar tóku að sér að greiða.“

Umboðsmaður X ehf. svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 15. maí 2000. Í bréfinu vísaði umboðsmaðurinn til þess sem fram kæmi í bréfi skattstjóra um að kærandi hefði keypt félagið (þá Y ehf.) um áramótin 1995/1996 gegn greiðslu á eftirstöðvum vangreiddra opinberra gjalda. Tók umboðsmaðurinn fram að fyrrverandi eigendur félagsins hefðu greitt aðrar skuldir að fjárhæð 7.436.556 kr. og væri þar um að ræða hinar umspurðu skuldir. Deila mætti um hvort rétt hefði verið að færa skuldirnar á viðskiptamannareikning félagsins þar sem ekki hefði verið fyrirhugað að félagið greiddi skuldirnar. Félagið hefði þó verið skuldari samkvæmt fyrirliggjandi gögnum um skuldir þessar og borið ábyrgð á greiðslu þeirra. Engu að síður hefði verið réttara að fyrrverandi eigendur hefðu greitt félaginu skuldirnar með hækkun hlutafjárins. Hefðu færslurnar þá verið „debet lánadrottnar og kredit hlutafjárreikningur“. Þegar fyrrverandi eigendur hefðu staðið við kaupsamninginn og greitt skuldir sínar hefðu þær verið lækkaðar með færslu úr sjóði til að sýna að fyrirtæki kæranda skuldaði ekki lengur umrædd lán. Hefði þetta gerst með tveimur færslum svo sem rakið væri í bréfi skattstjóra, þ.e. færslu árið 1996 að fjárhæð 3.990.235 kr. og árið 1997 að fjárhæð 3.510.784 kr. Hefðu færslur þessar verið eðlileg afleiðing af þeim mistökum að fyrrverandi eigendur félagsins hefðu ekki greitt upp skuldir sínar með hækkun hlutafjár, sem í raun hefði verið aðalinnihald samnings þeirra við kæranda. Virt í þessu ljósi væri því ekki um að ræða lækkun umræddra skulda með greiðslu úr sjóði heldur lækkun á hlutafé og miðað við hvað kærandi hefði greitt fyrir félagið ættu þessar ráðstafanir ekki að hafa skattalegar afleiðingar fyrir hann. Varðandi laun kæranda hjá X ehf. árin 1996 og 1997 tók umboðsmaður kæranda fram að á árinu 1995 hefði heildarvinnumagn við endurskoðunarstörf í fyrirtæki kæranda numið tveimur ársstörfum sem jafngilti um 4.000 vinnustundum. Árið 1996 hefði vinnumagn numið 4.290 vinnustundum miðað við að vinnumagn B, dóttur kæranda, næmi einungis 790 klukkustundum, svo sem skattstjóri teldi. Væri því um að ræða 7% aukningu milli ára. Árið 1997 hefði vinnumagn á sama hátt numið um 4.410 vinnustundum miðað við 910 klukkustunda vinnu U sem svaraði til 10% aukningar milli ára. Stæði því nokkurn veginn sama vinnumagn að baki sömu tekjum. Vegna athugasemda skattstjóra um að kærandi hefði móttekið aðrar greiðslur frá X ehf. árin 1996 og 1997 ítrekaði umboðsmaður kæranda að ekki væri um að ræða greiðslu úr sjóði heldur lækkun hlutafjár, sbr. að framan.

Með bréfi til kæranda, dags. 24. nóvember 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981 að skattstjóri hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri framangreind bréfaskipti við X ehf. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 og greindi frá viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Benti skattstjóri á að samkvæmt viðmiðunarreglunum, sbr. flokk A í reglunum varðandi sérmenntaða menn sem ynnu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni, væru viðmiðunarárstekjur löggilts endurskoðanda sem hefði aðstoðarmann í þjónustu sinni 2.991.264 kr. vegna ársins 1996 og 3.140.827 kr. vegna ársins 1997. Laun kæranda vegna starfa hjá X ehf. hefðu lækkað um 56% milli áranna 1995 og 1996 og um 45% árið 1997 miðað við árið 1995. Vegna skýringa í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 15. maí 2000, í þessu sambandi tók skattstjóri fram að ekki hefði verið sýnt fram á með rökstuddum hætti að um skert vinnuframlag væri að ræða, enda sýndu upplýsingar í rekstrarreikningum fyrir árin 1996 og 1997 þó nokkra aukningu rekstrartekna frá árinu 1995. Að því virtu yrði ekki séð að þrálátir bakverkir hefðu í reynd skert starfsorku kæranda, enda væri engum gögnum til að dreifa um slíkar afleiðingar. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Skýringar umboðsmanns X ehf., dags. 15. maí 2000, þess efnis að ekki hafi verið um greiðslur úr sjóði að ræða heldur hefðuð þér fengið greiddar fjárhæðir í tilefni af lækkun hlutafjár fást heldur ekki staðist. Af efnahagsreikningum framangreindra ára að dæma hafa greiðslur til yðar ekki verið með þeim hætti. Samkvæmt efnahagsreikningum áranna 1995, 1996 og 1997 hefur hlutafé félagsins staðið óbreytt kr. 800.000 og því ekki um það að ræða að þér hafið fengið fé í hendur frá félaginu í tilefni af lækkun hlutafjár félagsins. Hvorki er að finna færslu í bókhaldi félagsins framangreind ár sem ber með sér að fjárhæð hafi verið færð til lækkunar á hlutafjárreikningi né að um hafi verið að ræða útborgun lækkaðs hlutafjár úr sjóði. Hafa verður í huga að eldri hluthafar tóku að sér að greiða þau lán sem hvíldu á félaginu, þannig að félagið var nær skuldlaust þegar það var selt til yðar. Nafnverð þeirra hlutabréfa sem seld voru nam 800.000 kr., ekki 8.236.556 kr. Umræddar skuldir voru yfirteknar af eldri hluthöfum án nokkurra færslna í bókhaldi félagsins. Benda má jafnframt á ákvæði einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 er fjalla um hækkun hlutafjár.“

Skattstjóri rakti í bréfi sínu ákvæði 28. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi hækkun hlutafjár og tók fram að tilkynningarskyldu samkvæmt ákvæðinu hefði ekki verið sinnt af hálfu X ehf. og hækkun hlutafjár á árinu 1995 í formi yfirtöku eldri hluthafa á skuldum félagsins teldist því ógild. Þá hefði tilkynningarskyldu vegna lækkunar hlutafjár samkvæmt 5. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, sbr. 1. mgr. 123. gr. sömu laga, ekki heldur verið sinnt. Lækkun hlutafjár á árunum 1996 og 1997 í formi greiðslna til kæranda teldist því ógild. Að svo búnu vísaði skattstjóri í boðunarbréfinu til ákvæða 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994 varðandi úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga og bann við lánveitingum slíkra félaga til hluthafa í þeim og tók fram að samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 teldist til arðs af hlutum og hlutabréfum í einkahlutafélögum, auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Yrði samkvæmt framangreindu ekki annað séð en að X ehf. hefði látið kæranda í té fé sem farið hefði verið með sem afborganir af lánum sem í reynd hefðu verið greidd af eldri hluthöfum félagsins, gjaldfært kostnað vegna birgða, innréttinga og áhalda sem verið hefði hluti af kostnaði sem fallið hefði til þegar félagið hefði verið í eigu eldri hluthafa og, að því er virtist, offært laun til dóttur kæranda. Eins og atvikum væri háttað í málinu yrði talið að upphafsákvæði 9. gr. laga nr. 75/1981 tæki til umræddra greiðslna félagsins til kæranda þannig að telja yrði þær tekjur af hlutareign kæranda í félaginu. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til H 1997:602 og til úrskurða yfirskattanefndar nr. 739/1997 og 264/2000.

Samkvæmt því sem að framan er rakið kvað skattstjóri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans í þágu X ehf. á árunum 1996 og 1997 um 1.783.264 kr., eða úr 1.208.000 kr. í 2.991.264 kr., gjaldárið 1997 og um 1.640.827 kr., eða úr 1.500.000 kr. í 3.140.827 kr., gjaldárið 1998 til samræmis við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem arð í skattframtölum árin 1997 og 1998 1.604.490 kr. fyrra árið og 1.249.981 kr. það síðara þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar arðstekjur væri að ræða, sbr. C-lið 7. gr. og 9. gr. laga nr. 75/1981. Loks boðaði skattstjóri beitingu álags samkvæmt 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1997 og 1998 sem af fyrirhuguðum breytingum leiddi og kvað fullt tilefni til álagsbeitingar í ljósi málavaxta, enda væri um að ræða vantaldar launa- og arðstekjur.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998. Varðandi laun kæranda hjá X ehf. árin 1996 og 1997 tók umboðsmaður kæranda fram að rekstrartekjur félagsins hefðu hækkað um 3,1% milli áranna 1995 og 1996 og um 7,1% milli áranna 1996 og 1997. Hækkun milli áranna 1995 og 1996 stafaði ekki af aukinni vinnu heldur væri fyrst og fremst um að ræða hækkun á útseldri vinnu. Hækkun milli áranna 1996 og 1997 væri hins vegar til komin bæði vegna hækkunar á tímakaupi útseldrar vinnu og aukins vinnumagns B, dóttur kæranda, hjá félaginu. Ítrekaði umboðsmaður kæranda jafnframt áður fram komnar skýringar í bréfum hans fyrir hönd X ehf. til skattstjóra, dags. 18. október 1999 og 15. maí 2000, sbr. að framan. Væri þess krafist að skattstjóri félli frá hinni fyrirhuguðu hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda. Þá áréttaði umboðsmaður kæranda fyrri skýringar á bókhaldsfærslum vegna skulda fyrri eigenda X ehf. og ítrekaði að í reynd væri ekki um að ræða lækkun umræddra skulda með greiðslu úr sjóði félagsins heldur lækkun á hlutafé þess sem ekki ætti að hafa skattalegar afleiðingar fyrir kæranda. Þá kom fram, að því er varðaði „aðrar greiðslur sem skattstjóri kveður [kæranda] hafa notið af hlutaeign sinni árin 1997 og 1998“, að töluvert skorti á að skattstjóri hefði gert nægilega grein fyrir útreikningi þeirra. Væri nánast ómögulegt að sjá á hvaða grundvelli skattstjóri hygðist byggja hinar boðuðu tekjufærslur á duldum arði sem ylli því að kærandi ætti þess ekki kost að gæta hagsmuna sinna með nægilega markvissum hætti. Væri þess krafist að skattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjur kæranda vegna reiknaðs endurgjalds um 1.783.264 kr. gjaldárið 1997 og um 1.640.827 kr. gjaldárið 1998. Þá færði skattstjóri kæranda til tekna sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 greiðslur að fjárhæð 1.604.490 kr. í skattframtali kæranda árið 1997 og að fjárhæð 1.249.981 kr. í skattframtali hans árið 1998. Loks bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1997 og 1998 sem leiddi af þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti við kæranda og X ehf. vegna þess. Þá rakti skattstjóri ákvæði um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 og í 6. gr. laga nr. 45/1987 og tók fram að samkvæmt 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar skyldi ríkisskattstjóri árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra tækju reglurnar mið af launum fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) við sambærileg störf samkvæmt gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein, að viðbættri fjárhæð sem svaraði til greiðslu fyrir lögbundið orlof. Miðað við þá lýsingu sem gefin hefði verið á störfum kæranda í þágu X ehf. á árunum 1996 og 1997 yrði ekki annað séð en að í heild sinni hefði verið um fullt starf að ræða. Að því virtu og þar sem ekkert hefði komið fram um sérstök lækkunartilefni, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þættu ekki efni til annars en að byggja á því að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald í samræmi við flokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Samkvæmt framansögðu þykir ekki hafa verið sýnt fram á að vinnumagn [kæranda] hafi minnkað milli áranna 1995 og 1996. Aukning rekstrartekna á milli ára talar sínu máli. Hækkun á taxta skýrir ekki hækkun á heildarfjárhæð útseldrar vinnu nema að litlu leyti. Þá þykir ekki hafa verið sýnt fram á að vinna B, dóttur [kæranda], hafi komið í stað vinnu hans sem löggilts endurskoðanda. Vinna hennar fólst, samkvæmt fyrirliggjandi skýringum, í merkingu bókhaldsgagna, tölvuskráningu og afstemmingu reikninga. Starfshlutfall hennar var mjög takmarkað, og er hlutdeild vinnu hennar af útseldum vinnustundum fyrirtækisins afar lítil. Loks hefur ekki verið sýnt fram á það með rökstuddum hætti, t.d. gögnum frá lækni, að skert vinnuframlag [kæranda] hjá félaginu fái staðist á þeim árum sem um ræðir. Telja verður það [bera] undir [kæranda] að láta í té viðhlítandi gögn til stuðnings þessari skýringu hans.“

Þá vék skattstjóri að meintum duldum arðgreiðslum til kæranda á árunum 1996 og 1997 og vísaði til 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í því sambandi. Kvað skattstjóri umboðsmann kæranda hafa skýrt „peningaúttektir“ með því að í raun væri um að ræða lækkun á hlutafé X ehf. Ekki yrði fallist á að efnislega hefði farið fram lækkun hlutafjár í kjölfar hækkunar vegna greiðslu eldri eigenda félagsins þar sem slíkar aðgerðir hefðu ekki farið fram lögum samkvæmt, sbr. 28. gr., 5. mgr. 34. gr. og 1. mgr. 123. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. og sjónarmið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2000. Þar sem þær greiðslur sem um væri að ræða hefðu ekki farið fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins né verið heimilar sem lánveitingar til hluthafa bæri að virða þær sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu sem skattskyldar væru samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Hafa yrði í huga að ef hækkun og lækkun hlutafjár félagsins hefði í raun farið fram væri eftir sem áður um það að ræða að kæranda hefðu borist greiðslur frá X ehf. sem farið hefði verið með í bókhaldi félagsins sem greiðslur af lánum sem eldri hluthafar hefðu yfirtekið. Kærandi hefði ekki haldið því fram að hann hefði ekki fengið það fé sem um væri að ræða, enda lægju fyrir gögn sem sýndu að svo hefði verið. Þar sem þannig lægi fyrir að kærandi hefði fengið í hendur fé frá einkahlutafélaginu sem ekki hefði verið farið með sem laun eða arðgreiðslu né lán til hans heldur sem greiðslur af lánum sem yfirtekin hefðu verið af eldri hluthöfum. Virtist sem misskilnings gætti hjá umboðsmanni kæranda um að kærandi hefði ekki fengið neinar greiðslur í hendur frá félaginu sem skoðast gætu sem laun eða arðgreiðslur. Ekki hefði verið farið með umræddar greiðslur sem peningalán til hluthafa, enda væru slíkar lánveitingar óheimilar, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Kæmi því boðuð tekjufærsla á duldum arði 1.604.490 kr. gjaldárið 1997 og 1.249.981 kr. gjaldárið 1998 til framkvæmda. Tók skattstjóri fram að það sem eftir stæði af umræddum „greiðslum af“ lánum yfirteknum af eldri hluthöfum færi skattstjóri með sem launagreiðslur til kæranda. Varðandi beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 benti skattstjóri á að eins og bókhald og ársreikningar X ehf. væru úr garði gerðir gæfu þeir engan veginn rétta mynd af fjárhagslegum samskiptum félagsins og aðalhluthafa þess á árunum 1996 og 1997. Látið væri í veðri vaka að félagið hefði haldið áfram að greiða af lánum sem yfirtekin höfðu verið af eldri hluthöfum félagsins. Samkvæmt skattskilum félagsins fyrir árið 1996, þ.e. síðasta rekstrarár eldri hluthafa, hefði kærandi annast um gerð skattframtals félagsins og honum því átt að vera vel kunnugt um fjárhagslega stöðu þess þannig að gera mætti „rétt skattskil“. Þá væri ekkert vikið að kaupum kæranda á hlutabréfum í X ehf. í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998. Yrði ekki annað séð en að það hefði verið ásetningur kæranda að búa þannig um hnútana að honum væri kleift að færa sér til tekna það endurgjald sem raun bæri vitni og jafnframt að komast hjá greiðslu skatts af arðgreiðslum til sín. Þætti því vera fullt tilefni til beitingar 25% álags. Nam fjárhæð álags 846.939 kr. gjaldárið 1997 og 624.988 kr. gjaldárið 1998. Í niðurlagi úrskurðarins gat skattstjóri þess að hann hefði ákveðið í kjölfar úrskurðarins að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins til meðferðar þar sem ákvæði 107. gr. laga nr. 75/1981 kynnu að eiga við „um þann hátt sem hafður er á við skattskil og gerð ársreiknings á árunum 1996-1997“, eins og þar sagði.

III.

Með kæru, dags. 26. september 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2001, til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist, hvað sem öðrum úrslitum líður, að álag verði með öllu fellt niður. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er fyrst vikið að þeim þætti málsins sem snýr að launum kæranda hjá X ehf. árin 1996 og 1997. Kemur fram að kröfur kæranda varðandi þann þátt málsins séu einkum rökstuddar með því að umfang vinnu kæranda hjá félaginu greind ár hafi ekki numið fullu starfi vegna þrálátra bakverkja. Er í því sambandi vísað til meðfylgjandi læknisvottorðs, dags. 10. september 2001, sem staðfesti þetta og sé því ekki lengur unnt að vefengja fullyrðingar kæranda um vinnumagn. Þá eru fyrri skýringar og sjónarmið kæranda ítrekuð og lögð á það áhersla að veltuaukning X ehf. þau ár sem málið varðar sé óveruleg og skýrist með hærra tímagjaldi vegna útseldrar vinnu kæranda. Þá hafi dóttir kæranda komið til starfa hjá félaginu og tekið af kæranda ýmsa snúninga sem áður hafi krafist mikillar yfirlegu. Um leið hafi annar starfsmaður félagsins, V, getað gengið í erfiðari störf, svo sem við uppgjör o.þ.h. Fullyrðing standi þannig gegn fullyrðingu í þessu efni. Að undanskildum ársreikningum X ehf. hafi skattstjóri ekkert til að byggja á, en kærandi hafi lagt fram læknisvottorð sem styðji málstað hans nokkuð. Með vísan til þessa sé þess krafist að yfirskattanefnd felli breytingu skattstjóra úr gildi, en til vara sé þess krafist að hækkun á reiknuðu endurgjaldi kæranda verði ákveðin lægri en samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra.

Þá fjallar umboðsmaður kæranda um tekjufærslu skattstjóra á duldum arði og tekur fram að krafa kæranda um niðurfellingu þeirrar ákvörðunar sé einkum byggð á því að ekkert liggi fyrir um að kærandi hafi fengið umræddar greiðslur. Áréttar umboðsmaður kæranda skýringar í bréfi hans til skattstjóra, dags. 9. febrúar 2001, og kveðst telja að þar sem ekkert liggi fyrir um að kærandi hafi tekið umræddar fjárhæðir út úr rekstri X ehf. og haft til einkanota sinna séu skilyrði til að beita 9. gr. laga nr. 75/1981 ekki fyrir hendi. Þá áréttar umboðsmaðurinn athugasemdir við forsendur skattstjóra varðandi þennan þátt málsins. Umboðsmaður kæranda tekur fram að töluvert skorti á að gerð sé grein fyrir útreikningi annarra greiðslna sem skattstjóri telji að kærandi hafi notið af hlutareign sinni og bendir á að endanlegur úrskurður skattstjóra virðist ekki vera í samræmi við úrskurð skattstjóra í máli X ehf. Því sé nánast ómögulegt að sjá á hvaða grundvelli úrskurður skattstjóra sé byggður og valdi það því að kærandi eigi þess ekki kost að gæta hagsmuna sinna með nægilega markvissum hætti. Sé þess því krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi.

Um röksemdir fyrir niðurfellingu álags vísar umboðsmaður kæranda til röksemda varðandi efnishlið málsins. Vegna málskostnaðarkröfu er tekið fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins sé vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmannsins. Kærunni fylgir yfirlit málskostnaðar þar sem sá kostnaður er tilgreindur alls 83.290 kr. með virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Laun kæranda á árunum 1996 og 1997

Reiknað endurgjald kæranda nam kr. 2.719.284 árið 1995 þegar rekstur endurskoðunarskrifstofu hans var innan vébanda hans sjálfs, en laun hans frá X ehf. námu kr. 1.208.000 árið 1996 og kr. 1.500.000 árið 1997 þegar reksturinn var fluttur til X ehf. Þrátt fyrir þessa lækkun höfðu rekstrarumsvif endurskoðunarskrifstofunnar aukist á árunum 1996 og 1997. Auk þess liggja fyrir peningaúttektir kæranda samtals að fjárhæð kr. 7.501.019 árin 1996 og 1997, sem X ehf. hefur skýrt svo fyrir skattstjóra að efnislega hafi verið um hlutafjárlækkun að ræða.

Í kæru til yfirskattanefndar heldur umboðsmaður kæranda því fram að hækkanir rekstrartekna milli áranna 1995, 1996 og 1997 stafi fyrst og fremst af hækkun á útseldri vinnu. Þá hafi dóttir kæranda komið til starfa hjá X ehf. og tekið ýmsa snúninga af kæranda sem áður hafi krafist mikillar yfirlegu. Um leið hafi samstarfskona kæranda, V, getað farið í erfiðari störf svo sem uppgjör og þess háttar. Þá heldur kærandi því fram að þrálátir bakverkir hafi skert starfsgetu sína nokkuð.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á að hækkun taxta skýri hækkun á heildarfjárhæð útseldrar vinnu nema að litlu leyti. Þá verður ekki talið að vinna B, dóttir kæranda, skýri hækkun rekstrartekna. Samkvæmt skýringum X ehf. fólst vinna hennar í merkingu bókhaldsgagna, tölvuskráningu og afstemningu reikninga. Starfshlutfall hennar var mjög takmarkað og er hlutdeild vinnu hennar af útseldum vinnustundum fyrirtækisins afar lítil.

Í skýrslutöku af V hjá skattstjóra 18. janúar 2000 kom fram að hún væri í rúmlega hálfsdagsstarfi og hefði verið í mörg ár. Með hliðsjón af því verður ekki talið að vinna V skýri hækkun rekstrartekna.

Með kæru umboðsmanns til yfirskattanefndar fylgir afrit af læknisvottorði fyrir kæranda þar sem fram kemur að kærandi hafi átt við bakvandamál að stríða árin 1996 og 1997 og hafi vinnugeta hans verið takmörkuð vegna þessa viðkomandi ár. Ekki liggur fyrir um hversu þrálát þessi bakveikindi kæranda voru og ekki hafa verið lögð fram gögn sem staðfesta sjúkrahúsdvöl, sjúkranudd, sjúkraþjálfun eða annað því um líkt. Með hliðsjón af þessu getur ríkisskattstjóri ekki fallist á að sú miklu lækkun á endurgjaldi kæranda milli áranna 1995, 1996 og 1997 verði eingöngu skýrð vegna bakveikinda hans. Með hliðsjón af framangreindu gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Dulinn arður

Ekki er unnt að fallast á að efnislega hafi farið fram lækkun hlutafjár sem hafi fylgt í kjölfar hækkunar vegna greiðslu eldri eigenda félagsins þar sem slíkar aðgerðir hafa ekki farið fram lögum samkvæmt, sbr. 28. gr., 5. mgr. 34. gr. og 1. mgr. 123. gr. laga nr. 138/1994. Þar sem þær greiðslur sem um ræðir fóru ekki fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins né voru þær heimilar sem lánveitingar til hluthafa ber að virða þær sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu er skattskyldar eru samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru til yfirskattanefndar að skattstjóri hafi ekki gert nægilega grein fyrir útreikningi greiðslna kæranda af hlutareign 1996 og 1997 og að nánast ómögulegt sé að sjá á hvaða grundvelli úrskurður skattstjóra sé byggður. Ríkisskattstjóri hafnar þessari málsástæðu kæranda og vill benda á að bæði boðunarbréf og úrskurður skattstjóra eru mjög vel rökstuddir og skattstjóri sýnir vel með útreikningi sínum hvernig hann kemst að niðurstöðutölum. Þá mótmælir ríkisskattstjóri þeirri málsástæðu kæranda að úrskurður skattstjóra sé ekki í samræmi við úrskurð í máli X ehf. enda hefur kærandi ekki fært fram nein rök fyrir þeirri málsástæðu sinni. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Álag

Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að yfirskattanefnd staðfesti álagsbeitingu skattstjóra með vísan til forsendna hans.

Málskostnaður

Með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að málskostnaðarkröfu kæranda verði synjað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 20. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Mótmælir umboðsmaðurinn sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi vinnumagn kæranda hjá X ehf. árin 1996 og 1997 og ítrekar að kærandi hafi þurft að minnka við sig vinnu vegna bakverkja þrátt fyrir að hafa ekki verið lagður inn á sjúkrahús vegna þeirra. Kæranda hafi einungis verið kleift að draga úr vinnu vegna starfa dóttur hans, B, sem tekið hafi ómakið af kæranda varðandi tímafrek störf, svo sem merkingu bókhaldsgagna, afstemmingar o.fl. Sé þess því krafist að reiknað endurgjald kæranda verði látið standa óbreytt í skattframtölum hans árin 1996 og 1997 (sic). Þá ítrekar umboðsmaður kæranda að ósannað sé að kærandi hafi tekið fé út úr rekstri X ehf. og haft til einkanota, en um sé að ræða grundvallaratriði til að unnt sé að skattleggja meintar úttektir sem arðgreiðslu. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli ákvörðun skattstjóra varðandi dulinn arð úr gildi.

Með bréfi, dags. 24. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda ítrekað kröfur og sjónarmið sem fram koma í kröfugerð embættisins, dags. 18. janúar 2002, í máli þessu.

V.

Eins og greinir hér að framan er ágreiningur í máli þessu í meginatriðum tvíþættur. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 1.783.264 kr. gjaldárið 1997 og um 1.640.827 kr. gjaldárið 1998. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna sem dulinn arð, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum hans árin 1997 og 1998 greiðslur að fjárhæð 1.604.490 kr. fyrra árið og 1.249.981 kr. það síðara sem skattstjóri áleit að kærandi hefði fengið frá einkahlutafélaginu á árunum 1996 og 1997. Rétt þykir að fjalla sérstaklega um hvort deiluefnið fyrir sig. Þá er þess að geta að álagsbeiting skattstjóra er sjálfstætt deiluefni í málinu, sbr. kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2001.

Um reiknað endurgjald:

Kærandi tilfærði í skattframtali sínu árið 1997 1.208.000 kr. sem launatekjur frá X ehf. og 1.500.000 kr. sem launatekjur frá sama félagi í skattframtali árið 1998. Skattstjóri hefur talið að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá umræddu einkahlutafélagi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árin 1996 og 1997. Þá byggði skattstjóri á því að ákvarða bæri fjárhæð reiknaðs endurgjalds miðað við að um fullt starf kæranda hefði verið að ræða þessi ár. Af hálfu kæranda er einkum vísað til þess til stuðnings kröfum hans varðandi þennan þátt málsins að ekki hafi verið um fullt starf hans að ræða árin 1996 og 1997 þar sem hann hafi þurft að draga úr vinnu vegna bakverkja, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2001.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

X ehf. er einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi eigandi alls hlutafjár í félaginu. Samkvæmt þessu verður að telja að félagið sé það tengt kæranda í þeim skilningi, sem ber að leggja í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að honum beri að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þess. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta.

Tekið skal fram að við slíkar aðstæður sem að framan greinir er eðli málsins samkvæmt óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málið með tilliti til þess einstaklings sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðila, og lögaðilans sjálfs, enda eru órofa tengsl þar á milli og þeirra lögmæltu takmarkana sem breytingarheimild skattstjóra eru settar samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 sem ekki verður gætt nema horft sé til skattskila viðkomandi lögaðila. Fyrir liggur að skattstjóri hefur gætt þessara atriða og breytt skattskilum X ehf. til samræmis við niðurstöðu sína í máli kæranda, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, í máli félagsins.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar ágreining um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda. Eins og fram er komið byggði skattstjóri ákvörðun sína um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árin 1996 og 1997. Samkvæmt reglum þessum námu árslaun í flokki A-2 2.991.264 kr. á árinu 1996 eða 249.272 kr. á mánuði og 3.140.827 kr. á árinu 1997 eða 261.736 kr. á mánuði. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir vegna þessarar viðmiðunar skattstjóra og fram er komið að í skattframtali sínu árið 1996 tilfærði kærandi reiknað endurgjald að fjárhæð 2.719.284 kr. vegna vinnu við eigin atvinnurekstur á árinu 1995, þ.e. rekstur endurskoðunarstofu sem X ehf. yfirtók árið 1996, sem er í samræmi við viðmiðunarflokk A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árið 1995. Kærandi heldur því hins vegar fram að ekki hafi verið um fullt starf að ræða árin 1996 og 1997 þar sem hann hafi dregið úr vinnu af heilsufarsástæðum og hafi raunverulegt starfshlutfall hans verið um 63%, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Kærunni fylgir vottorð læknis, dags. 10. september 2001, þar sem fram kemur að kærandi hafi átt við bakvandamál að stríða árin 1996 og 1997 og hafi vinnugeta hans þau ár verið takmörkuð vegna þess.

Kærandi er löggiltur endurskoðandi og hefur rekið endurskoðunarstofu um langt árabil. Eins og að framan greinir var rekstur kæranda yfirtekinn af einkahlutafélagi kæranda, X ehf., um áramótin 1995/1996. Tilfærð laun kæranda vegna starfa við atvinnureksturinn drógust verulega saman milli áranna 1995 og 1996, sbr. hér að framan, þ.e. reiknað endurgjald í skattframtali kæranda árið 1996 nam 2.719.284 kr. en launatekjur frá X ehf. í skattframtali hans árið 1997 námu 1.208.000 kr. og 1.500.000 kr. í skattframtali árið 1998. Eins og skattstjóri hefur bent á jukust tekjur af umræddri starfsemi hins vegar milli áranna 1995, 1996 og 1997. Tekjur af útseldri þjónustu kæranda rekstrarárið 1995 námu 8.182.782 kr., en rekstrartekjur X ehf. rekstrarárin 1996 og 1997 námu 8.440.996 kr. fyrra árið og 9.038.163 kr. það síðara, sbr. fyrirliggjandi ársreikninga félagsins fyrir þessi ár. Í ljósi þess að kærandi var eini löggilti endurskoðandinn, sem starfaði hjá X ehf. greind ár, verður að telja að tekjuöflun félagsins hafi fyrst og fremst verið háð vinnuframlagi hans sjálfs og sérþekkingu, en auk dóttur kæranda var aðeins um að ræða einn aðstoðarmann, V, sem ekki sinnti þó fullu starfi hjá félaginu, sbr. m.a. upplýsingar sem V veitti við skýrslutöku hjá skattstjóra hinn 18. janúar 2000. Verður því að telja að sú staðreynd, að tekjur af rekstrinum jukust á sama tíma og kærandi dró verulega úr vinnuframlagi að eigin sögn, kalli á sérstakar skýringar. Af hálfu kæranda hafa verið gefnar þær skýringar á þessu að verð á útseldri vinnu hjá X ehf. hafi hækkað á umræddu tímabili. Þá sé til þess að líta að B, dóttir kæranda, hafi starfað hjá félaginu á árunum 1996 og 1997, en hún hafi „komið inn í fyrirtækið“ og annast um ýmsa snúninga sem áður hafi krafist mikillar yfirlegu, eins og segir í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Með tilliti til aldurs B, en hún varð 16 ára á árinu 1996, og fyrirliggjandi upplýsinga um eðli starfa hennar hjá félaginu og vinnuframlag á árunum 1996 og 1997, sbr. og umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 450/2002 í máli X ehf., verður að draga í efa að umrædd störf hafi haft þá þýðingu fyrir tekjuöflun endurskoðunarstofunnar sem haldið er fram af hálfu kæranda, enda verður sem fyrr segir að telja að störf kæranda sjálfs sem löggilts endurskoðanda hafi fyrst og fremst legið til grundvallar tekjuöflun fyrirtækisins. Þá hefur kærandi enga nánari grein gert fyrir breytingum á verði útseldrar þjónustu og engin gögn hafa verið lögð fram í því sambandi. Miðað við staðhæfingar kæranda um minnkandi vinnuframlag hans á árunum 1996 og 1997 er þó ljóst að einungis umtalsverð hækkun á verðlagningu þjónustunnar getur skýrt veltuaukningu milli áranna 1995, 1996 og 1997. Þá er til þess að líta að kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X ehf. þau ár sem málið varðar sem ætlast verður til í ljósi framanritaðs og vefengingar skattstjóra. Hefur kærandi að mestu leyti látið sitja við almennar staðhæfingar um skerta starfsorku og starfshlutfall á ársgrundvelli en enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi. Almennar upplýsingar í læknisvottorði með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, þar sem ekkert kemur fram um óvinnufærni kæranda á ákveðnu tímabili, þykja ekki fá breytt neinu í þessu sambandi eins og skýringum kæranda að öðru leyti er farið.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þar sem ekkert hefur komið fram um sérstök lækkunartilefni að öðru leyti, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þykja ekki efni til að hagga við þeim fjárhæðum reiknaðs endurgjalds kæranda sem skattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2001. Verður því að hafna kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði, bæði aðalkröfu og varakröfu.

Um dulinn arð:

Í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er tekið fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Á grundvelli þessa ákvæðis færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 1997 og 1998 greiðslur að fjárhæð 1.604.490 kr. fyrra árið og 1.249.981 kr. það síðara sem skattstjóri taldi að kærandi hefði fengið frá X ehf. árin 1996 og 1997. Forsendur skattstjóra voru þær að virða bæri fjárhæðir þessar sem slíka afhendingu verðmæta, sem um ræðir í fyrrgreindu lagaákvæði, og studdi skattstjóri þá ályktun við ýmis atriði sem tilgreind eru í boðunarbréfi hans, dags. 24. nóvember 2000, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. ágúst 2001, m.a. að ekki væri um að ræða lögmæta úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt greindu lagaákvæði er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Aðdragandi að framangreindum breytingum skattstjóra var sá að í kjölfar athugunar á bókhaldi X ehf. rekstrarárin 1996 og 1997 óskaði skattstjóri með bréfi, dags. 27. mars 2000, eftir skýringum félagsins á annars vegar afdrifum tiltekinna skulda sem tilfærðar voru í efnahagsreikningi félagsins pr. 31. desember 1995 og hins vegar tilgreindum bókhaldsfærslum, m.a. færslum af sjóðsreikningi félagsins að fjárhæð 3.990.235 kr. pr. 31. desember 1996 og að fjárhæð 3.510.784 kr. pr. 31. desember 1997. Tók skattstjóri fram að samkvæmt umræddum bókhaldsfærslum væri innborgað fé sem upprunnið væri í útseldri þjónustu félagsins fært til lækkunar skuldum frá árinu 1995 að eftirstöðvum 7.436.556 kr. pr. 31. desember 1995. Í svarbréfi sínu, dags. 15. maí 2000, greindi umboðsmaður X ehf. frá því að umræddar skuldir tilheyrðu fyrri eigendum félagsins og hefðu verið greiddar af þeim. Þá gaf umboðsmaðurinn svofelldar skýringar á færslum af sjóðsreikningi í bókhaldi X ehf. í tilefni af fyrirspurn skattstjóra:

„Er fyrrverandi eigendur [X ehf.] höfðu staðið við kaupsamning sinn og greitt skuldir sínar voru þær lækkaðar með færslu úr sjóði til að sýna að fyrirtæki hans skuldaði ekki lengur umrædd lán. Gerðist það með tveimur færslum eins og skattstjóri rekur í bréfi sínu, hið fyrra sinn árið 1996 að fjárhæð 3.990.235 kr. sem bókuð var kredit á sjóð og debet lánardrottna, og hið síðara sinn árið 1997 með 3.510.784 kr. sem bókuð var kredit á sjóð og debet lánardrottna. Þessar færslur eru eðlileg afleiðing af þeim mistökum að fyrrverandi eigendur [X ehf.] voru ekki látnir greiða upp skuldir sínar með hækkun hlutafjár sem í raun var aðalinnihald samnings þeirra […]. Virt í því ljósi er því ekki verið að lækka umræddar skuldir með greiðslu úr sjóði heldur hlutaféð og miðað við það hvað [kærandi] greiddi fyrir félagið á það ekki að hafa neinar skattalegar afleiðingar fyrir hann, hvorki fyrir né eftir gildistöku fjármagnstekjuskattslaganna.“

Skattstjóri boðaði kæranda hina kærðu tekjufærslu á duldum arði með bréfi sínu, dags. 24. nóvember 2000, og kvaðst ekki telja að framangreindar skýringar umboðsmanns kæranda fengju staðist, enda hefði hvorki átt sér stað formleg lækkun á hlutafé félagsins né farið fram hækkun á hlutafénu í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar að lútandi. Hefði hlutafé félagsins þvert á móti staðið óbreytt árin 1995, 1996 og 1997, þ.e. 800.000 kr. Yrði því ekki annað séð en að X ehf. hefði innt af hendi greiðslur til kæranda sem í bókhaldi félagsins hefði verið farið með sem afborganir af lánum sem í reynd hefðu verið greidd af fyrri eigendum. Af hálfu kæranda hafa fyrrgreindar skýringar verið ítrekaðar á síðari stigum málsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 31. janúar 2001, og kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2001, þar sem því er jafnframt borið við að ekkert liggi fyrir um að kærandi „hafi tekið umræddar fjárhæðir út úr rekstri X ehf. og haft til einkanota sinna“, eins og þar segir.

Skattstjóri lagði til grundvallar tekjufærslu dulins arðs samkvæmt framansögðu þær fjárhæðir sem fram komu í bókhaldi kæranda vegna þeirra skulda sem um ræðir, þ.e. 3.990.235 kr. gjaldárið 1997 og 3.510.784 kr. gjaldárið 1998. Miðaði skattstjóri við að greiðslur félagsins til kæranda árin 1996 og 1997 hefðu numið þessum fjárhæðum að viðbættum tilfærðum launum kæranda 1.208.000 kr. fyrra árið og 1.500.000 kr. það síðara. Við þær fjárhæðir bætti skattstjóri jafnframt fjárhæð ætlaðra offærðra launagreiðslna til B, dóttur kæranda, í skattskilum X ehf. rekstrarárin 1996 og 1997, en skattstjóri taldi að líta bæri á greiðslur þessar sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Nam hækkun af þeim sökum 341.750 kr. árið 1996 og 309.460 kr. árið 1997. Frá samtölu fjárhæða samkvæmt framansögðu, þ.e. 5.539.985 kr. árið 1996 og 5.320.244 kr. árið 1997, dró skattstjóri greiðslur vegna sameiginlegs kostnaðar Z að fjárhæð 944.231 kr. rekstrarárið 1996 og 929.436 kr. rekstrarárið 1997 og lagði þannig til grundvallar að greiðslur til kæranda frá X ehf. árin 1996 og 1997 hefðu numið alls 4.595.754 kr. fyrra árið og 4.390.808 kr. það síðara. Ákvarðaði skattstjóri fjárhæð dulins arðs til tekjufærslu hjá kæranda sem mismun þessara fjárhæða og fjárhæða þess endurgjalds sem skattstjóri taldi að kæranda bæri að reikna sér vegna starfa sinna hjá X ehf. árin 1996 og 1997, þ.e. 2.991.264 kr. fyrra árið og 3.140.827 kr. það síðara, sbr. umfjöllun um þann þátt málsins hér að framan. Nam fjárhæð dulins arðs sem skattstjóri tekjufærði hjá kæranda þannig 1.604.490 kr. gjaldárið 1997 og 1.249.981 kr. gjaldárið 1998.

Ekki verður fallist á með umboðsmanni kæranda að hinni kærðu ákvörðun skattstjóra sé áfátt með því að ekki hafi verið gerð nægileg grein fyrir útreikningi fjárhæðar dulins arðs til tekjufærslu, enda voru framangreindar fjárhæðir tilgreindar með skýrum hætti í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2000. Á hinn bóginn er ljóst að athugasemd umboðsmanns kæranda varðandi ósamræmi milli hins kærða úrskurðar í máli kæranda og úrskurðar skattstjóra í máli X ehf., dags. 21. ágúst 2001, að því er varðar ætluð offærð laun U á við rök að styðjast, enda nam lækkun gjaldfærðra launa U í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 1996 og 1997 283.625 kr. fyrra árið og 248.950 kr. það síðara samkvæmt úrskurði skattstjóra í máli félagsins, en í máli kæranda hefur skattstjóri lagt til grundvallar hærri fjárhæðir, nánar tiltekið þær fjárhæðir sem fram komu í boðunarbréfi skattstjóra til félagsins, dags. 24. nóvember 2000. Með úrskurði sínum um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins féllst skattstjóri hins vegar á að hækka mat sitt á frádráttarbærum hluta launagreiðslna til U. Ekki þykja efni til þess að fella úr gildi endurákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki talið að framangreind mistök skattstjóra hafi valdið kæranda þeim réttarspjöllum sem haldið er fram í kæru til yfirskattanefndar. Kröfu umboðsmanns kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Óumdeilt er að við kaup kæranda 2. janúar 1996 á öllum hlutabréfum í Y ehf. var um það samið að fyrri eigendur félagsins tækju að sér greiðslu á nefndum skuldum samtals 7.436.556 kr. og var þeim útborgunum úr sjóði X ehf. sem um ræðir í málinu ekki varið til greiðslu þessara skulda. Skattstjóri hefur gengið út frá því að fé þetta hafi runnið til kæranda og var því út af fyrir sig ekki andmælt við meðferð málsins á skattstjórastigi, heldur því borið við til skýringar á meðferð sjóðgreiðslnanna að um mistök hafi verið að ræða og að borið hefði að haga færslum í bókhaldi félagsins vegna umræddra skulda á annan veg en raun varð á, svo sem nánari grein var gerð fyrir og rakið er að framan. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2001, bregður hins vegar svo við að umboðsmaður kæranda mótmælir niðurstöðu skattstjóra um að líta á nefndar útborganir úr sjóði X ehf. um áramót 1996 og 1997 sem tekjur kæranda af hlutareign (dulinn arð) á þeim grundvelli að „ekkert liggi fyrir um það [að] hann hafi fengið umræddar greiðslur“. Þessi málsástæða umboðsmanns kæranda, sem er í beinni mótsögn við þá skýringu hans að í umræddum greiðslum úr sjóði hafi í raun falist endurgreiðsla til hluthafa vegna lækkunar hlutafjár, þykir að engu hafandi, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um afdrif þess fjár sem um ræðir, sem þó stendur honum næst að gera skilmerkilega grein fyrir.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddar greiðslur úr sjóði X ehf., sem telja verður samkvæmt framansögðu að hafi runnið til kæranda, féllu ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda um að í raun hafi verið um að ræða greiðslu vegna lækkunar hlutafjár skal tekið fram að eins og skattstjóri og ríkisskattstjóri hafa bent á hafa engar breytingar átt sér stað á hlutafé einkahlutafélagsins á greindum árum, hvorki til hækkunar né lækkunar, sbr. ákvæði um slíkar breytingar á hlutafé einkahlutafélaga í V. og VII. kafla laga nr. 138/1994.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fóru ekki fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins. Að þessu virtu og eins og greiðslum þessum var farið að öðru leyti og að framan er lýst, verður að fallast á það með skattstjóra að efnislega beri að virða þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu sem skattskyldar eru samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 gjaldárin 1997 og 1998. Þá þykja ekki efni til annars, eins og atvikum er farið, en að staðfesta þá niðurstöðu skattstjóra að upphafsákvæði 9. gr. laga nr. 75/1981 taki til offærðra launagreiðslna X ehf. til dóttur kæranda árin 1996 og 1997 þannig að telja verði þær tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. og H 1997:602. Samkvæmt þessu stendur ákvörðun skattstjóra óhögguð að öðru leyti en því að tekjufærsla vegna offærðra launa dóttur kæranda lækkar í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 450/2002 í máli X ehf., uppkveðnum í dag, og ákvarðast 215.000 kr. gjaldárið 1997 og 145.000 kr. gjaldárið 1998. Af því leiðir að tekjufærður dulinn arður í skattframtölum kæranda greind ár lækkar og verður 1.477.740 kr. gjaldárið 1997 og 1.085.521 kr. gjaldárið 1998. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um álag:

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1997 og 1998 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla skattstjóra á duldum arði lækkar um 126.750 kr. gjaldárið 1997 og um 164.460 kr. gjaldárið 1998. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.