Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem stundar sjálfstæða starfsemi við útgerð og landbúnað, taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2001 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við hina áætluðu skattstofna bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Óumdeilt er að skattframtal kæranda árið 2001 barst skattstjóra með rafrænum hætti þann 9. júlí 2001, en ársreikningar vegna hinnar sjálfstæðu starfsemi bárust þann 12. júlí 2001. Tók skattstjóri skattframtalið til meðferðar sem kæru samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Áður en skattstjóri tók skattframtalið til úrlausnar sem kæru ritaði hann kæranda bréf, dags. 4. október 2001, og óskaði eftir frekari upplýsingum um tilgreind atriði í skattframtali kæranda árið 2001. Meðal annars var óskað eftir því að kærandi legði fram gögn til staðfestingar á afla m/b X á árinu 2000. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 13. gr. (sic) laga nr. 75/1981 þar sem kæmi fram að fyrningartími eigna hæfist á því rekstrarári þegar þær væru fyrst nýttar til öflunar tekna. Þá kom fram að samkvæmt rekstrarreikningi vegna útgerðar kæranda hefðu launagreiðslur að fjárhæð 645.000 kr. verið til sonar kæranda sem fæddur væri ... 1984 og því orðið 16 ára á árinu 2000. Óskaði skattstjóri eftir að kærandi sýndi fram á að 16 ára unglingur hefði starfað við útgerð kæranda en samkvæmt rekstrarreikningi hefði verið seldur afli fyrir 1.361.970 kr.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2001, var fyrirspurn skattstjóra svarað af hálfu umboðsmanns kæranda. Meðal annars kom fram í svarbréfinu að kærandi hefði keypt m/b X þann 6. nóvember 2000, en ekki hefði verið heimilt að halda bátnum til veiða á því ári. Einungis hefði verið um það að ræða að kærandi hefði skipt eldri báti fyrir nýjan og næði aðeins fyrningu á hinn nýja. Þar sem almanaksárið og fiskveiðiárið féllu ekki saman sköruðust möguleikar til innkomu á hinn keypta bát. Varðandi launagreiðslur til sonar kæranda kom fram að um hefði verið að ræða laun fyrir sjómennsku í júlí- og ágústmánuði árið 2000 og landbúnaðarstörf allt það ár.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 26. nóvember 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hygðist gera breytingar á innsendu skattframtali kæranda árið 2001, sbr. bréf skattstjóra, dags. 4. október 2001, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. nóvember 2001. Væri fyrirhugað að fella niður gjaldfærða almenna fyrningu m/b X að fjárhæð 1.200.000 kr. með vísan til 33. gr. laga nr. 75/1981 þar sem báturinn hefði ekki verið nýttur til tekjuöflunar á árinu 2000. Tók skattstjóri fram að misritun hefði verið í bréfi hans, dags. 4. október 2001, þar sem vísað hefði verið til 13. gr. laga nr. 75/1981 í stað 33. gr. laganna. Skattstjóri tilkynnti kæranda einnig að hann hygðist reikna honum endurgjald vegna vinnu við útgerðina að fjárhæð 345.000 kr., sem reiknað væri út frá viðmiðunarreglum sjómanna, miðað við 70 daga. Talið væri ótrúverðugt að 16 ára unglingur hefði einn stundað veiðar á báti kæranda. Að gerðum framangreindum breytingum yrði hagnaður af útgerð 1.414.680 kr. Bókfært verð m/b X yrði 1.500.000 kr. (sic) og eign samkvæmt efnahagsreikningi útgerðar yrði 1.759.680 kr. Einnig tilkynnti skattstjóri kæranda um breytingar á skattframtalinu vegna landbúnaðar sem eru ágreiningslausar. Að gerðum þessum breytingum yrði hagnaður af landbúnaði og útgerð samtals 1.592.906 en ónotað tap af landbúnaði næmi 1.524.904 kr. Eftir stæðu þá 68.002 kr. sem yrðu færðar sem hagnaður í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2001. Ekki bárust athugasemdir frá kæranda vegna þessa bréfs.

Með kæruúrskurði, dags. 20. desember 2001, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda árið 2001 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001 í stað áætlunar, en að gerðum þeim breytingum sem tilkynntar voru kæranda með bréfi skattstjóra, dags. 26. nóvember 2001. Áréttaði skattstjóri áður fram komin rök fyrir umræddum breytingum á skattframtali kæranda og tók fram að í nefndu bréfi skattstjóra hefði bókfært verð m/b X misritast sem 1.500.000 kr. en hefði átt að vera 15.000.000 kr. Reiknað endurgjald kæranda yrði 895.000 kr., þ.e. 550.000 kr. vegna landbúnaðar og 345.000 kr. vegna útgerðar. Þá bætti skattstjóri álagi við skattstofna með vísan til 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 vegna síðbúinna framtalsskila og vangreiddrar staðgreiðslu, eins og það var orðað. Stofn til tekjuskatts og útsvars kæranda nam 1.739.687 kr., eignarskattsstofn 1.758.740 kr. og búnaðargjaldsstofn 1.391.208 kr. Álagsfjárhæð á tekjuskatts- og útsvarsstofn nam 88.055 kr.

II.

Með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 5. janúar 2002, hefur kæruúrskurði skattstjóra, dags. 20. desember 2001, verið skotið til yfirskattanefndar að því er varðar niðurfellingu almennrar fyrningar, reiknað endurgjald og álagsbeitingu.

Ítrekað er að á árinu 2000 hafi kærandi haft með höndum útgerð, selt bát og keypt annan í staðinn hinn 6. nóvember 2000, m/b X, en ekki haft fiskveiðiheimild á þann bát sem eftir lifði ársins. Hins vegar hafi verið um að ræða samfelldan rekstur í atvinnuskyni og því sé eðlilegt að kærandi fái að fyrna þá eign sem hann hafi átt í árslok.

Að því er varðar laun og reiknað endurgjald kemur fram að kærandi hafi reiknað sér endurgjald á árinu 2000 bæði sem bóndi og vegna annars rekstrar, svo sem sjómennsku. Auk þess hafi kærandi greitt syni sínum M (f. 1984), 645.000 kr. í laun en hann sé sjálfstæður framteljandi og hafi unnið um sumarið á sjó og aðra mánuði við landbúnað og fleira. Þriggja mánaða sumarlaun að fjárhæð 350-400 þúsund kr. og vetrarlaun upp á 250-300 þúsund kr. séu varla ofreiknuð og ótrúverðug eins og skattstjóri teldi.

Þá tekur umboðsmaður kæranda fram varðandi álagsbeitingu skattstjóra að gerðar hafi verið ítrekaðar tilraunir til að skila skattframtali kæranda rafrænt hinn 9. júní 2000 en ávallt hafi komið fram villumelding, eins og nánar er rakið. Leitað hafi verið eftir skýringu frá ríkisskattstjóra og hafi hún borist þann 11. júní, sbr. meðfylgjandi afrit af tölvupósti þar sem fram komi að sending framtalsgagna, þ.m.t. barnaframtals, hafi trúlega mistekist vegna rangs veflykils. Á þessum tíma hafi kærandi verið með veikt barn sitt í meðferð erlendis og því ekki verið hægt að skila undirrituðu framtali til skattstjóra fyrr en hann hafi komið aftur til landsins, þótt það hafi verið tilbúið.

III.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Það að umboðsmaður kæranda hafi haft rangan veflykil undir höndum hjá barni kæranda getur ekki hafa haft (sic) áhrif á skil skattframtals kæranda, enda er skattframtali foreldris og skattframtali barns skilað sjálfstætt en ekki sameiginlega þegar veflykill er notaður. Því hefur ekki verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. febrúar 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.         

IV.

Kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2001 og sætti hann því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001. Skattframtal kæranda árið 2001 barst skattstjóra með rafrænum hætti þann 9. júlí 2001 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið og var það tekið sem skattkæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. síðastnefndra laga að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Þær breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2001 sem ágreiningur er um fyrir yfirskattanefnd varða annars vegar niðurfellingu gjaldfærðrar almennrar fyrningar m/b X að fjárhæð 1.200.000 kr. og hins vegar hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda úr 550.000 kr. í 895.000 kr. eða um 345.000 kr. Auk þessa mótmælir umboðsmaður kæranda álagsbeitingu skattstjóra vegna síðbúinna framtalsskila.

Forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu gjaldfærðrar almennrar fyrningar m/b X voru þær að báturinn hefði ekki verið nýttur til tekjuöflunar á árinu 2000 og því væri fyrning óheimil samkvæmt 33. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimilt að fyrna umrædda eign á rekstrarárinu 2000, enda hafi einungis verið um það að ræða að kærandi hafi keypt m/b X í stað eldri báts en ekki getað haldið nýja bátnum til veiða vegna þess að hann hafi ekki haft fiskveiðiheimild umrætt ár.

Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum sem fylgdu skattframtali kæranda árið 2001 seldi hann hinn 6. nóvember 2000 H m/b Z fyrir 6.750.000 kr. og keypti af sama aðila m/b X fyrir 15.000.000 kr. Þá virðist kærandi jafnframt hafa keypt m/b Y fyrir 3.026.000 kr. hinn 15. mars 2000, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) og ljósrit kaupsamnings, sem liggur fyrir í málinu, en frekari grein er ekki gerð fyrir þeim báti í skattframtali kæranda og því óljóst hvað um hann varð.

Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Í 33. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um það að fyrningartími eigna hefjist við byrjun þess rekstrarárs þegar þær eru fyrst nýttar við öflun tekna. Af hálfu kæranda er því borið við að hann hafi ekki haft fiskiveiðiheimild á árinu 2000 á hinn keypta bát, m/b X, en ekki kemur nánar fram hvernig því var farið. Þessi staðhæfing kæranda hefur út af fyrir sig ekki verið vefengd. Kærandi telur að þar sem hann hafi einungis verið að skipta um bát, þ.e. selja fyrri bát og kaupa annan í staðinn, sé eðlilegt að hann fái að fyrna hinn keypta bát almennri fyrningu, enda sé um samfelldan rekstur að ræða í atvinnuskyni. Bendir kærandi á að ella fengi hann enga almenna fyrningu. Þar sem almanaksárið og fiskiveiðiárið falli ekki saman skarist möguleikar til tekjuöflunar á hinn keypta bát. Eins og fram er komið seldi kærandi m/b Y hinn 6. nóvember 2000 og verður ekki annað séð en sá bátur hafi verið látinn í makaskiptum fyrir m/b X. Varð hagnaður af sölunni að fjárhæð 3.724.000 kr. sem kærandi færði til tekna í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 2000 vegna útgerðar. Samkvæmt 34. gr. laga nr. 75/1981 er ekki heimilt að fyrna eign á því rekstrarári þegar nýtingu hennar lýkur vegna sölu eða af öðrum ástæðum, þar með talið ef eign verður ónothæf, nema söluverð eða annað andvirði sé lægra en eftirstöðvar fyrningarverðs, þ.e. bókfært verð til skatts, og er þá heimilt að gjaldfæra mismuninn. Samkvæmt þessu var ekki unnt að fyrna m/b Y á rekstrarárinu 2000. Samkvæmt 3. mgr. B-liðar 15. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, taldist fyrningartími eigna hefjast þegar þær voru hæfar til teknaöflunar í hendi eiganda, að því þó undanskildu að fyrningartími tilgreindra eigna hófst fyrst við nýtingu þeirra. Með 33. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 33. gr. laga nr. 75/1981, var gerð breyting á orðalagi samsvarandi ákvæðis um fyrningartíma eigna í þá veru sem að framan greinir. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, segir það eitt að fyrningartími eignar hefjist við byrjun þess árs þegar hún er fyrst nýtt til öflunar tekna. Óumdeilt er að kærandi hafði engar tekjur af m/b X á árinu 2000. Hins vegar er ekki annað fram komið en báturinn hafi getað þjónað hlutverki sínu þegar á því ári hefði nauðsynlegum aflaheimildum verið fyrir að fara. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess að kærandi var að endurnýja atvinnutæki sitt til áframhaldandi rekstrar þykir mega byggja á því að í tilviki kæranda hafi fyrningartími m/b X hafist á árinu 2000 í skilningi 33. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði.

Kærandi færði sér til tekna í skattframtali sínu árið 2001 reiknað endurgjald að fjárhæð 550.000 kr. vegna landbúnaðarstarfa auk launatekna að fjárhæð 685.231 kr. Var reiknaða endurgjaldið fært til gjalda í landbúnaðarskýrslu kæranda, RSK 4.07, sem fylgdi skattframtalinu, en um frekari launagreiðslur var ekki að ræða samkvæmt skýrslunni. Í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 vegna útgerðar kæranda, sem einnig fylgdi skattframtali hans, voru gjaldfærðar launagreiðslur að fjárhæð 645.000 kr. og liggur fyrir að þær voru vegna greiðslna til sonar kæranda sem fæddur er 1984. Skattstjóri hækkaði reiknað endurgjald kæranda um 345.000 kr. og tiltók að þau laun væru ákvörðuð vegna starfa kæranda við útgerð, en ótrúverðugt þætti að 16 ára unglingur stundaði einn veiðar á báti kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að reiknað endurgjald kæranda á árinu 2000 að fjárhæð 550.000 kr. hafi verið vegna starfa hans við landbúnað og aðra rekstrarþætti, s.s. útgerð.

Eins og fram er komið tók skattstjóri sér fyrir hendur með kæruúrskurði sínum, dags. 20. desember 2001, að hækka reiknað endurgjald kæranda um 345.000 kr. Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 ber skattaðilanum sjálfum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur. Samkvæmt þessu er ljóst að áður en skattstjóri ákvað að hækka fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda varð ekki hjá því komist að afla upplýsinga um vinnuframlag kæranda og önnur atriði, sem máli skiptu, og þá sérstaklega frá kæranda sjálfum. Slíkra upplýsinga aflaði skattstjóri ekki hvorki með bréfi sínu, dags. 4. október 2001, né bréfi sínu, dags. 26. nóvember 2001. Lét hann við það sitja að byggja hækkun sína á reiknuðu endurgjaldi kæranda á vefengingu sinni á vinnuframlagi sonar kæranda auk almennrar tilvísunar til viðmiðunarreglna sjómanna. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá kemur ekki fram af hálfu skattstjóra á hvaða réttarreglum hann byggði hina umdeildu ákvörðun, að undanskilinni óljósri tilvísun til viðmiðunarreglna sjómanna. Samkvæmt þessu var umrædd ákvörðun skattstjóra jafnframt ekki rökstudd með fullnægjandi hætti, sbr. lagaáskilnað um rökstuðning kæruúrskurða skattstjóra í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að þessu virtu verður að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra með öllu og byggja álagningu á skattframtali kæranda árið 2001 óbreyttu að því er varðar reiknað endurgjald við eigin atvinnurekstur.

Í 1. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 segir að skattstjóri megi bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests. Þó skuli skattstjóri taka tillit til að hve miklu leyti innheimta gjalda hefur farið fram í staðgreiðslu og skuli ríkisskattstjóri setja nánari reglur um það atriði, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Berist framtal, sem álagning verði byggð á, eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu skattstjóra sé lokið, megi þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafi dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 106. gr. laganna. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er boðið að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Ríkisskattstjóri hefur á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 sett reglur um beitingu álags á gjaldstofna þegar of seint eða ekki er fram talið, sbr. auglýsingu embættisins nr. 9/1991, dags. 30. maí 1991, sem birtist í 71. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991. Þar kemur fram að þegar framtal berst eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu skattstjóra sé lokið, sbr. framangreinda heimild 4. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, megi skattstjóri bæta 0,5% álagi á stofna til tekjuskatts og útsvars umfram umfram 95% af stofni sem staðgreiðslu var skilað af fyrir hvern dag sem skil á framtali dragast fram yfir framtalsfrest, þó ekki hærra álagi en 10%. Segir að þannig útreiknuð fjárhæð teljist réttilega ákvarðað álag á gjaldstofna samkvæmt innsendu framtali skv. 2. málsl. 1. mgr. 106. gr. tekjuskattslaga.

Óumdeilt er að skattframtal kæranda árið 2001 barst ekki fyrr en 9. júlí 2001 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu lauk. Samkvæmt langri skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Þá hefur samkvæmt úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að framteljendur geti ekki losnað undan ábyrgð sinni á því að skattframtal berist skattstjóra á réttum tíma með því að fela öðrum gerð þess og skil. Skattstjóri taldi ástæðu til að beita heimildarákvæði 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda vegna síðbúinna framtalsskila án nánari rökstuðnings en tilvísunar til vangreiddrar staðgreiðslu. Skattstjóri vék hins vegar í engu að fyrri framtalsskilum kæranda, sbr. fyrrgreinda skatt- og úrskurðaframkvæmd. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að lagaákvæði um álag eru heimildarákvæði. Samkvæmt þessu þykir kæruúrskurður skattstjóra ekki nægjanlega rökstuddur með tilliti til hinnar kærðu álagsbeitingar, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka sé að ræða á rökstuðningnum. Að svo vöxnu máli er hin kærða álagsbeiting skattstjóra felld niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðanir skattstjóra um álagsbeitingu og hækkun reiknaðs endurgjalds eru felldar niður. Krafa kæranda um gjaldfærslu almennrar fyrningar m/b X er tekin til greina.