Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, er hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. mars 2002, að færa kæranda til tekna í reit 522 í skattframtali árið 2001 sem skattskyldan söluhagnað 250.000 kr. vegna sölu hesthúss sem var helmingur söluverðs hesthússins, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2002, að tekjufærsla þessi verði felld niður, enda hafi ekki verið um neinn söluhagnað að ræða.

II.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 2001 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Kom þar fram að kærandi hefði á árinu 2000 selt hesthús fyrir 500.000 kr. Ekki var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar í skjali þessu og ekki færði kærandi sér til tekna neinn söluhagnað í skattframtali sínu árið 2001. Með bréfi, dags. 29. júní 2001, fór skattstjóri fram á upplýsingar og gögn frá kæranda vegna sölu hans á hesthúsi á árinu 2000, sbr. 1. mgr. 94. gr. og 96. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri í bréfinu til 1. og 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki væri heimilt að fyrna samkvæmt 32. gr. laganna, teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hina seldu eign. Hagnaður af sölu slíkra eigna teldist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 14. gr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna væri skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2001, væri ekki gerð grein fyrir stofnverði eða útreikningi á söluhagnaði eða tapi. Óskaði skattstjóri þess að kærandi gerði grein fyrir þessum atriðum.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi skattstjóra með bréfi, dags. 4. júlí 2001. Kom þar fram að umrætt hesthús hefði verið byggt á árinu 1988 og að ekki hefði verið útfyllt sérstök húsbyggingarskýrsla. Ætla mætti að efniskostnaður við bygginguna, sem væri 45,7 m² að stærð, hefði verið um 250.000 kr. Væri meðfylgjandi bréfinu ný greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) og kæmi þar fram greint stofnverð eignarinnar 250.000 kr. og framreikningur á því miðað við verðbreytingarstuðulinn 2,0448. Næmi framreiknað stofnverð samkvæmt því 511.200 kr. og teldist enginn hagnaður hafa orðið af sölu hesthússins í samræmi við það. Tók umboðsmaðurinn fram að ef skattstjóri gæti ekki fallist á framangreindar skýringar væri þess krafist til vara að helmingur söluverðs yrði talinn til skattskyldra tekna, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og að þær tekjur yrðu taldar til fjármagnstekna, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 67. gr. sömu laga.

Skattstjóri boðaði kæranda með bréfi, dags. 7. febrúar 2002, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 2001. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns vegna málsins, dags. 29. júní 2001, og tók fram að hann gæti ekki fallist á útreikninga á stofnverði hesthússins samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. júlí 2001, þar sem ekki hefði verið lögð fram húsbyggingarskýrsla sem sýndi raunverulegan kostnað á sínum tíma. Væri því fyrirhugað að ákvarða helming af söluverði eignarinnar sem söluhagnað eða 250.000 kr. og færa sem skattskyldar tekjur í reit 522 í skattframtali kæranda árið 2001.

Umboðsmaður kæranda andmælti hinni boðuðu breytingu með bréfi, dags. 21. febrúar 2002. Vísaði umboðsmaðurinn til meðfylgjandi bréfs frá Lánasjóði landbúnaðarins, dags. 21. febrúar 2002, þar sem fram kæmi að áætlaður byggingarkostnaður hesthúsa á fyrri hluta ársins 1988 næmi 12.780 kr. á fermetra og 14.420 kr. á fermetra á seinni hluta ársins. Ef meðaltal framangreindra fjárhæða væri lagt til grundvallar teldist áætlaður byggingarkostnaður 45,7 m² hesthúss 621.520 kr. Væri þá gert ráð fyrir að efniskostnaður væri 65% af byggingarkostnaði og væri þá um að ræða heildarfjárhæð 403.988 kr. á verðlagi ársins 1998. Þá væri meðfylgjandi bréfinu viðskiptayfirlit kæranda frá kaupfélagi frá árinu 1988 og kæmi þar fram að kærandi hefði átt viðskipti fyrir 436.418 kr. við járnvörudeild kaupfélagsins. Væri ekki hægt að fullyrða að öll viðskiptin tengdust byggingu hesthússins, en það yrði þó að teljast líklegt. Frumkvittanir vegna þessara viðskipta væru ekki fyrir hendi, enda væri ekki skylt að geyma slík gögn svo lengi. Miðað við framangreint viðmið yrði framreiknaður kostnaður 826.075 kr. ef miðað væri við að verðbreytingarstuðull væri 2,0448. Með vísan til framangreinds væri unnt að fullyrða að enginn söluhagnaður hefði myndast við sölu hesthússins fyrir 500.000 kr. á árinu 2000.

Með bréfi, dags. 11. mars 2002, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2001 vegna tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu umrædds hesthúss. Vísaði skattstjóri til fyrri bréfaskipta vegna málsins og tók síðan fram að við skoðun á skattframtali kæranda árið 1989 mætti sjá að kærandi hefði þá stundað sjálfstæðan rekstur við húsbyggingar. Hefði kærandi þannig selt íbúðarhúsnæði að V fyrir 15.539.395 kr. og gjaldfært efniskaup að fjárhæð 5.803.968 kr. í rekstrarreikningi fyrir sama ár. Yrði að telja erfitt að skilja á milli þeirrar starfsemi og byggingar hesthússins þegar skoðað væri yfirlit yfir efniskaup kæranda á árinu 1988 hjá járnvörudeild kaupfélags. Yrði því að gera enn ríkari kröfur til kæranda um að hann færði sönnur á þau útgjöld sem tilheyrðu byggingu hesthússins. Þá væri ekki hægt að sjá að kærandi hefði tekjufært í skattframtali árið 1989 vinnuframlag sitt við byggingu hesthússins eða gefið út launamiða í tengslum við hana, auk þess sem engin húsbyggingarskýrsla hefði verið lögð fram af þessu tilefni. Ekkert hefði verið að finna um byggingu hesthússins í skattframtali kæranda árið 1989. Með vísan til framangreinds væri fyrirhugað að skattleggja helming af söluverði hesthússins, 250.000 kr., sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, þar sem kærandi hefði ekki veitt fullnægjandi skýringar á byggingarkostnaði hesthússins.

Með bréfi, dags. 18. mars 2002, andmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu breytingu skattstjóra. Kom fram að skattstjóri hefði í bréfi sínu, dags. 11. mars 2002, hafnað því að viðskiptayfirlit kæranda frá kaupfélagi staðfesti hver byggingarkostnaður við umrætt hesthús hefði verið á árinu 1988. Tók umboðsmaðurinn fram að það hefði enda komið fram af hans hálfu að ekki væri hægt að fullyrða að öll efniskaup kæranda, sem þarna kæmu fram, tengdust byggingu hesthússins. Skattstjóri hefði hins vegar ekki hafnað því að samkvæmt mati Lánasjóðs landbúnaðarins hefði byggingarkostnaður verið 621.520 kr. Ef sú fjárhæð væri framreiknuð til ársins 2000 næmi áætlaður kostnaður 1.270.844 kr., en söluverð hesthússins á árinu 2000 hefði verið 500.000 kr. eða 39,3% af framangreindri fjárhæð. Væri það almennt viðurkennt að efniskostnaður við byggingu útihúsa og/eða iðnaðarhúsnæðis væri hlutfallslega hærri en við byggingu annars vandaðra og dýrara húsnæðis. Af framansögðu yrði að telja augljóst að engin rök væru fyrir því að telja að söluhagnaður hefði myndast við sölu á hesthúsinu. Væri þess því krafist að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri tekjufærslu á 250.000 kr. vegna sölu kæranda á hesthúsi á árinu 2000.

Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. mars 2002. Færði skattstjóri kæranda til tekna í reit 522 í skattframtali árið 2001 250.000 kr. sem var helmingur söluverðs greinds hesthúss, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 í samræmi við það. Rakti skattstjóri málavexti og bréfaskriftir í málinu. Tók skattstjóri fram að hann hefði bent á það í boðunarbréfi sínu að kærandi hefði á árinu 1988 staðið í umfangsmiklum rekstri vegna byggingar og sölu á íbúðarhúsnæði. Af þeim sökum hefði skattstjóri talið þörf á því að kærandi gerði glögglega grein fyrir þeim útgjöldum sem fylgt hefðu byggingu hesthússins, sérstaklega vegna þess að hann hefði haft samskonar kostnað vegna annarra byggingarframkvæmda. Ekki yrði á það fallist að leggja mat Lánasjóðs landbúnaðarins á byggingarkostnaði til grundvallar við ákvörðun á stofnverði hesthússins og væri ástæðan fyrir því sú að kærandi hefði ekki sýnt fram á það að kostnaður hefði ekki verið færður annars staðar. Yrði að gera ríka kröfu til kæranda að hann sýndi fram á aðskildan kostnað vegna byggingar hesthússins, t.d. með húsbyggingarskýrslu, en það hefði hann ekki gert.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. mars 2002, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. júní 2002. Er þess krafist að tekjufærsla skattstjóra í reit 522 í skattframtali árið 2001 250.000 kr. verði niður felld, sbr. gögn sem send hafi verið skattstjóra. Er ítrekað að einsýnt sé að kærandi hafi ekki haft neinn hagnað af sölu hesthússins og þar af leiðandi sé ekkert tilefni til skattlagningar.

IV.

Með bréfi, dags. 2. ágúst 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fjalla um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laganna telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 32. gr., þ.m.t. ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 14. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 14. gr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Samkvæmt 3. málsl. 2. mgr. 14. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979, að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Að virtri forsögu þessara ákvæða, sbr. sérstaklega athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, verður að telja að meginreglan um uppgjör söluhagnaðar af fasteignum, sem ekki er heimilt að fyrna, komi fram í 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Verður því að líta á reglu 3. mgr. 14. gr. fremur sem undantekningu sem skattaðili getur valið sé torvelt að henda reiður á stofnverði eða fasteignamatsverði eða uppgjör samkvæmt því reynist óhagstætt.

Eins og fram er komið greindi kærandi frá sölu hesthúss í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali hans árið 2001. Kom þar fram að kaupsamningur væri dagsettur 1. júní 2000 og söluverð hefði numið 500.000 kr. Ekki var gerð grein fyrir uppgjöri og útreikningi söluhagnaðar í greinargerð þessari og ekki færði kærandi sér til tekna í skattframtali sínu árið 2001 neinn skattskyldan söluhagnað.

Með bréfi, dags. 29. júní 2001, krafði skattstjóri kæranda um útreikning söluhagnaðar vegna sölu greinds hesthúss, sbr. 1. og 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og vakti jafnframt athygli kæranda á ákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. júlí 2001, var gerð nokkur grein fyrir umræddu hesthúsi, sem byggt var árið 1988, og áætlað að kostnaðarverð hefði numið 250.000 kr. Á grundvelli þess stofnverðs var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar/sölutaps í nýrri greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi bréfinu. Samkvæmt þeim útreikningi var tap af sölunni að fjárhæð 11.200 kr. Af hálfu umboðsmanns kæranda var farið fram á það í bréfi þessu að ef ekki yrði fallist á þessar skýringar yrði helmingur söluverðs talinn til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, sbr. heimild í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri féllst ekki á framlagt uppgjör umboðsmanns kæranda á söluhagnaði, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. febrúar 2002, og vísaði skattstjóri til þess að ekki hefði verið lögð fram húsbyggingarskýrsla sem sýndi raunverulegan kostnað. Kom fram að skattstjóri ráðgerði að færa kæranda til skattskyldra tekna helming söluverðs 250.000 kr. í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Við framhald málsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar og 18. mars 2002, var annars vegar byggt á upplýsingum frá Lánasjóði landbúnaðarins um áætlaðan byggingarkostnað hesthúsa á árinu 1988 vegna lánveitinga, sbr. framlagt gagn þar um, og hins vegar á framlögðum viðskiptayfirlitum frá kaupfélagi frá árinu 1988 sem umboðsmaðurinn taldi líklegt að sýndu kostnað vegna byggingar hesthússins. Gerði umboðsmaðurinn grein fyrir útreikningi söluhagnaðar á þessum grundvelli er sýndi að ekki hefði neinum söluhagnaði verið fyrir að fara, sbr. nánar það sem rakið er í II. kafla hér að framan. Skattstjóri féllst ekki á að taka mið af uppgjöri söluhagnaðar á framangreindum grundvelli, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 11. mars 2002, og úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 26. mars 2002. Bar skattstjóri því við m.a. að vegna annarrar byggingarstarfsemi kæranda á greindum tíma lægi ekki fyrir hvað af tilgreindum viðskiptum við kaupfélagið tilheyrði hesthúsbyggingunni. Með svipuðum rökum hafnaði skattstjóri því að leggja mat Lánasjóðs landbúnaðarins til grundvallar. Skattstjóri áréttaði að kæranda bæri að sýna fram á og sanna, t.d. með húsbyggingarskýrslu, þau útgjöld sem fallið hefðu til við byggingu hesthússins. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2002, er að öllu leyti vísað til málatilbúnaðar kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi.

Eins og fram er komið telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna, mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra hins vegar, sbr. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 2. mgr. 10. gr. laga þessara telst stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur.

Umrætt hesthús var byggt árið 1988. Fyrir liggur að með skattframtali sínu árið 1989 gerði kærandi ekki grein fyrir þessum byggingarframkvæmdum og ekki fylgdi húsbyggingarskýrsla framtalinu svo sem honum bar að gera. Við meðferð máls þessa hefur ekki verið gerð grein fyrir raunverulegu kostnaðarverði hesthússins, heldur hefur umboðsmaður kæranda leitast við að leiða líkur að því verði og sýna fram á með þeim líkindum að ekki hafi verið um söluhagnað að ræða. Í því sambandi er vísað til mats Lánasjóðs landbúnaðarins og viðskiptayfirlits frá kaupfélagi. Umrætt mat Lánasjóðs landbúnaðarins varðar reiknaðan meðaltalskostnað fyrir landið allt sem byggt er á sem viðmiðun vegna lánaveitinga. Samkvæmt þessu getur mat þetta ekki haft neina þýðingu við úrlausn málsins, enda varðar það ekki raunverulegan byggingarkostnað vegna greinds hesthúss. Þá verður ekki talið að tækt sé að byggja ákvörðun stofnverðs hesthússins á umræddu viðskiptayfirliti, eins og því gagni er farið, enda er viðurkennt af hálfu umboðsmanns kæranda að ekki sé unnt að staðhæfa að þau viðskipti séu öll vegna hesthússins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 21. febrúar og 18. mars 2002, til skattstjóra. Samkvæmt þessu verður hin kærða tekjufærsla skattstjóra, sem er í samræmi við varakröfu umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 4. júlí 2001, látin óhögguð standa. Er kröfu kæranda því hafnað. Það athugast að forsendur skattstjóra í boðunarbréfi hans, dags. 11. mars 2002, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. mars 2002, eru ekki svo markvissar sem skyldi. Þar sem nægilega kemur þó fram að skattstjóri byggði á því að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir raunverulegum byggingarkostnaði hesthússins þykja ekki efni til að ómerkja hina kærðu ákvörðun.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.