Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 29. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 1/2018; kæra A, dags. 3. janúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. janúar 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri til tekna hjá kæranda greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 68.667.918 kr. gjaldárið 2013, 51.512.616 kr. gjaldárið 2014 og 11.701.302 kr. gjaldárið 2015, sem ríkisskattstjóri taldi fela í sér óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til kæranda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og sem skattleggja bæri hjá kæranda sem gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015 sem leiddi af gerðum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 17.166.980 kr. gjaldárið 2013, 12.878.154 kr. gjaldárið 2014 og 2.925.326 kr. gjaldárið 2015.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var árin 2012, 2013 og 2014 eigandi alls hlutafjár í X ehf., en auk þess var kærandi stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Kærandi tilfærði engin laun eða arðstekjur frá félaginu í skattframtölum sínum greind ár. Í skattframtölum sínum árin 2013, 2014, 2015 og 2016 færði kærandi sér til eignar m.a. fasteignir erlendis, þ.e. í Y-landi.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 9. október 2015, 6. janúar 2016, 16. mars 2016, 1. júlí 2016, 19. október 2016 og 9. janúar 2017, og svarbréf félagsins, dags. 9. nóvember 2015, 16. febrúar 2016, 18. apríl 2016, 5. september 2016, 24. nóvember 2016 og 6. febrúar 2017, svo og fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. janúar 2017, og svarbréf kæranda, dags. 6. febrúar 2017. Í kjölfar þessarar upplýsingaöflunar tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. mars 2017, um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014 og 2015, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 12. maí 2017. Með bréfi, dags. 29. júní 2017, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 21. mars 2017 og tilkynnti kæranda að nýju um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2013, 2014 og 2015, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2017, að litið væri svo á að kærandi hefði fengið greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 68.667.918 kr. á árinu 2012, 51.512.616 kr. á árinu 2013 og 11.701.302 kr. á árinu 2014. Að mati ríkisskattstjóra væri um að ræða óheimilar lánveitingar til kæranda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri að færa kæranda greiðslur þessar til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtölum hans árin 2013, 2014 og 2015, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Nánar kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugaðar breytingar væru tvíþættar. Annars vegar vísaði ríkisskattstjóri til greiðslna til kæranda að fjárhæð 21.103.280 kr. frá X ehf. á árinu 2013. Ekki hefði verið farið með þessa úthlutun úr félaginu til kæranda sem arðgreiðslu. Hins vegar vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði fengið greiddar 68.667.918 kr. frá X ehf. á árinu 2012, 30.409.336 kr. á árinu 2013 og 11.701.302 kr. á árinu 2014, sbr. tilgreinda hækkun krafna X ehf. á hendur hluthöfum úr 68.667.918 kr. í árslok 2012 í 99.077.254 kr. í árslok 2013 og í 110.778.556 kr. í árslok 2014. Ríkisskattstjóri féllst ekki á skýringar kæranda varðandi þessar greiðslur þess efnis að um væri að ræða greiðslu kaupverðs vegna sölu kæranda á fasteign í Y-landi til félagsins.

Fyrirhuguðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 11. september 2017. Í bréfinu var gerð grein fyrir atvikum málsins. Fram kom að kærandi hefði átt sumarhús í Y-landi sem getið hefði verið í skattframtölum hans. Árið 2007 hefði kærandi og fjölskylda hans flutt búferlum til Y-lands. Af þessu tilefni hefðu kærandi og eiginkona hans fest kaup á annarri fasteign í Y-landi, nánar tiltekið að B. Kaupverð hefði verið 550.000 evrur en heildarkostnaður vegna kaupanna numið um 580.000 evrum. Hefðu kaupin verið fjármögnuð með láni frá Landsbankanum í Lúxemborg og heildarlán vegna viðskiptanna og ætlaðra viðgerða numið 650.000 evrum. Endurbætur hefðu hafist í kjölfar kaupanna í nóvember 2007. Í janúar 2008 hefði fjölskyldan flutt í húsið. Í maí sama ár hefði kærandi ásamt eiginkonu sinni fest kaup á þriðju fasteigninni í Y-landi og ákveðið að flytja úr fasteigninni við B í aðra eign sem staðsett væri utan borgarmarkanna. Í kjölfarið hefði verið ætlunin að selja fasteignina við B, en þær fyrirætlanir hefðu ekki gengið eftir. Kæranda hefði þótt rétt og eðlilegt að fasteignin við B væri í persónulegri eigu þeirra hjóna á meðan fjölskyldan bjó þar. Eftir flutning fjölskyldunnar og þar sem ætlunin hefði verið að nota fasteignina í viðskiptalegum tilgangi hefði verið ákveðið að selja hana til X ehf. Hefðu viðskiptin átt sér stað á árinu 2012 á grundvelli verðmats sérfræðings sem hljóðað hefði upp á 660.000 evrur. Samhliða hefði verið ráðist í endurbætur á eigninni með það í huga að leigja hana út í skammtímaleigu fyrir ferðamenn, en endurbæturnar hefðu dregist á langinn og orðið umfangsmeiri en áætlað var. Hefðu kaupin og allar framkvæmdir verið fjármagnaðar af kæranda og eiginkonu hans og þannig myndast skuld X ehf. við þau. Skuldin hefði eftir atvikum verið gerð upp að hluta á Íslandi. Á vormánuðum 2016 hefði útleiga til ferðamanna hafist og eiginkona kæranda sinnt rekstri eignarinnar gegn endurgjaldi frá X ehf.

Umboðsmaður kæranda tók fram að vegna gjaldeyrishafta á Íslandi hefði X ehf. átt í vandræðum með að flytja fjármuni utan til þess að standa straum af útgjöldum vegna fasteignarinnar. Því hefðu kærandi og eiginkona hans lagt félaginu til fjármuni í Y-landi og fengið þá endurgreidda á Íslandi. Hefði endurskoðunarfyrirtæki talið að réttast væri að fresta eignfærslu fasteignarinnar þangað til fyrir lægi formlegt samþykki gjaldeyriseftirlits Seðlabanka Íslands á framangreindum viðskiptum auk formlegrar eigendaskráningar. Unnið hefði verið að því að afla slíks samþykkis, en niðurstaðan loks orðið sú að formleg umsókn væri tilgangslaus þar sem líklegra yrði búið að afnema gjaldeyrishöft áður en Seðlabankinn svaraði umsókninni. Hefði fasteignakaupunum því verið hagað þannig að kaupandi og seljandi hefðu gert með sér kaupsamning, en fasteigninni að svo stöddu ekki þinglýst á kaupandann. Seljandinn hefði eignfært fasteignina í skattframtölum sínum allt þar til á árinu 2016. Þegar litið væri til baka væri líklegust skýring á framangreindri framsetningu í skattframtölum sú að tímaskortur hefði ráðið því að ekki hefði verið kafað ofan í viðskipti kæranda og X ehf., en látið nægja að setja fjárhæðirnar á biðreikning. Hefði það einfaldlega tekið minni tíma og engum hagsmunum verið raskað þótt þetta hefði verið formlega óútkljáð. Efnisatriðin hefðu í það minnsta verið skýr milli kæranda og félagsins. Ekki skipti máli um gildi samnings milli aðila hvort honum hefði verið þinglýst. Þá hefði ekki verið um óvenjulegar ráðstafanir að ræða og jafnvel þó svo hefði verið hefðu ráðstafanirnar ekki brotið gegn lögum. Þótt öryggi og hagræði fælist vissulega í því að vera þinglýstur eigandi fasteignar hefði kæranda ekki samkvæmt neinum reglum verið óheimilt að selja félaginu fasteignina án þess að þinglýsa eigninni á félagið. Vera mætti að skýra hefði átt nákvæmlega frá því í skattframtölum og ársreikningum hvernig staðið hefði verið að viðskiptunum, en við því yrði ekkert gert nú. Fyrir lægi að viðskiptin hefðu verið færð á biðreikning, en það gæfi auga leið að það hefði aldrei verið gert ef um venjuleg hluthafalán hefði verið að ræða.

Í bréfinu var einnig greint frá því að mistök hefðu orðið við greiðslu arðs að fjárhæð 21.103.280 kr. á árinu 2013 og hefði viðeigandi formskilyrða ekki verið gætt. Heimild hefði hins vegar verið til staðar og kærandi litið svo á að um arðgreiðslu væri að ræða. Efnislega hefði greiðslan því verið arðgreiðsla.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. október 2017, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015 til samræmis.

III.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015 var sem fyrr segir byggð á því að kærandi hefði fengið greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 68.667.918 kr. á árinu 2012, 51.512.616 kr. á árinu 2014 og 11.701.302 kr. á árinu 2015, sem fælu í sér lánveitingar félagsins til kæranda á umræddum árum. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væru lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa í félaginu, svo og til stjórnarmanna og framkvæmdastjóra, óheimilar nema þegar um venjuleg viðskiptalán væri að ræða. Bæri að fara með slíka óheimilaða úttekt sem skattskyldar tekjur hlutaðeigandi aðila samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða eftir atvikum 2. mgr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, en ríkisskattstjóri taldi síðarnefnt ákvæði gilda í tilviki kæranda þar sem ekki yrði séð að hann hefði verið starfsmaður félagsins.

Hvað snerti greiðslur að fjárhæð 68.667.918 kr. á árinu 2012, 30.409.336 kr. á árinu 2014 og 11.701.302 kr. á árinu 2015, sem kærandi héldi fram að væru endurgjald X ehf. vegna kaupa félagsins á fasteign kæranda erlendis, kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að fyrir lægi kaupsamningur, dags. 31. desember 2012, um sölu kæranda á fasteign í Y-landi til X ehf. Þrátt fyrir dagsetningu kaupsamningsins hafi umrædd erlend fasteign enn verið skráð í eigu kæranda í skattframtölum hans vegna tekjuáranna 2012 til 2015 auk þess sem ekki yrði betur séð en að hann væri enn þinglýstur eigandi fasteignarinnar í Y-landi. Yrði að teljast óvenjulegt að tveir innlendir aðilar ættu í viðskiptum með erlenda fasteign með þeim hætti sem kærandi lýsti, þ.e. að annar afhenti hinum verulega fjármuni án þess að fara með þá afhendingu sem lið í kaupum á fasteign heldur færa hana sem kröfu svo árum skipti á meðan hinn viðsemjandinn eignfærði fasteignina áfram í skattframtölum sínum og tilfærði engar skuldir við viðsemjanda sinn vegna greiðslnanna. Fyrst þegar ríkisskattstjóri hefði innt aðila máls skýringa á greiðslunum hefðu komið fram skjöl sem ætlað væri að sýna að í raun væri um að ræða viðskipti þeirra á milli en ekki lánveitingar eins og færslur í ársreikningum og bókhaldi félagsins öll þessi ár gæfu til kynna. Ekki þætti trúverðug sú skýring að gjaldeyrishöft hefðu torveldað viðskiptin og því ekki verið minnst á þau í ársreikningum, enda um að ræða viðskipti milli innlendra aðila hér á landi. Enn síður þætti trúverðugt að kostnaður erlendis vegna þinglýsingar hefði gefið tilefni til að fresta tilgreiningu viðskipta í ársreikningum og í skattframtölum, enda verulegir hagsmunir fólgnir í því að sá sem keypti fasteign yrði skráður eigandi hennar, m.a. gagnvart þriðja manni. Jafnframt tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt framlögðum kaupsamningi um fasteignina hefði greiðsla áhvílandi veðlána að fjárhæð 68.667.918 kr. farið fram 18. október 2012, eða áður en fasteignaviðskiptin hefðu átt sér stað samkvæmt dagsetningu kaupsamnings. Samkvæmt skýringum kæranda hefði félagið fengið eignina afhenta áður en komið hefði til undirritunar kaupsamnings. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir því hvað hefði falist í þeirri afhendingu. Þætti þetta ýta undir ótrúverðugleika samningsins. Sá ótrúverðugleiki endurspeglaðist einnig í tengslum milli viðsemjenda, þ.e. einkahlutafélags og eina hluthafa þess. Gjaldandi hefði farið með öll völd innan félagsins vegna stöðu sinnar gagnvart því. Þætti hinn framlagði samningur og framkvæmd hans eindregið bera merki þessara tengsla. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að ekki væri á þessum kaupsamningi byggjandi. Yrði ekki annað séð en að um væri að ræða lánveitingu til hluthafa eins og færslur í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 gæfu til kynna.

Í umfjöllun um fram komin andmæli kæranda áréttaði ríkisskattstjóri m.a. að engar upplýsingar kæmu fram í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 um kaup og eignarhald félagsins á fasteign. Sú breyting hefði orðið í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2015, í kjölfar fyrstu fyrirspurnar ríkisskattstjóra til félagsins um greiðslur til kæranda, að eignaliðurinn væri nefndur innborgun inn á kaupsamning. Það hefði því fyrst verið í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2015 að gerð væri grein fyrir kaupum og eignarhaldi X ehf. á umræddri fasteign auk þess sem taldar væru fram tekjur á því ári. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á tilvist viðskiptanna á árinu 2012. Kaupsamningur bæri ýmis merki tengsla aðila. Til að mynda hefðu engar greiðslur verið inntar af hendi við undirritun samningsins, heldur skyldi meira en helmingur kaupverðs greiddur með skuldajöfnun við greiðslu sem þegar hefði verið innt af hendi. Eftirstöðvar skyldu greiðast innan eins árs eftir atvikum með jöfnun skuldar kæranda við félagið eða staðgreiðslu. Þá hefðu engar sérstakar tímasetningar verið á greiðslum utan að vera til eins árs og þær miðaðar við aðrar greiðslur sem félagið kynni að hafa lánað kæranda á tímabilinu eða fyrr. Eftirstöðvar af tilgreindu kaupverði hefðu verið greiddar á árunum 2013 og 2014 sem væri ekki í samræmi við samninginn. Þá græfi frekar undan trúverðugleika hinna ætluðu viðskipta að afsal hefði verið gefið út samhliða kaupsamningi án formlegrar afhendingar eignarinnar og án tilvísunar til úttektar á ástandi hennar við þá afhendingu eða til þess að andvirði eignarinnar hefði verið greitt eða hver hefði afnot af henni eða eignarráð til nýtingar og sölu. X ehf. hefði ekki haft neina starfsemi með höndum sem kallaði á notkun húsnæðisins né hefði félagið haft tekjur af útleigu þess og hefði því ekki verið til staðar grundvöllur til slíkrar fjárfestingar. Yrði ekki betur séð en að fasteignin hefði verið áfram í hendi kæranda og eiginkonu hans og því ekki verið um neina breytta notkun að ræða í kjölfar hinna ætluðu viðskipta með fasteignina á árinu 2012. Vegna þeirrar viðbáru, sem komið hefði fram í fyrra andmælabréfi kæranda, að viðskiptin hefðu ekki verið færð í skattframtöl og ársreikninga X ehf. þar sem aðilar máls hefðu viljað gefa sem gleggsta mynd af efnahag félagsins, tók ríkisskattstjóri fram að sú skýring þætti skjóta skökku við, enda hefði það frekar gefið glögga mynd af efnahag félagsins að telja rétt fram allar eignir þess. Þá gæti ekki verið um að ræða venjuleg viðskiptalán, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 90/2003. Vegna umfjöllunar kæranda um tekjur X ehf. af útleigu fasteignarinnar til ferðamanna tók ríkisskattstjóri fram að auk þess sem þegar væri fram komið um ótrúverðugleik meintra viðskipta hefðu umræddar leigutekjur af fasteigninni ekki komið til fyrr en eftir að ríkisskattstjóri hefði spurst fyrir um greiðslur félagsins til kæranda. Ríkisskattstjóri kvaðst taka undir að þinglýsing væri ekki hugtaksskilyrði fasteignaviðskipta. Hins vegar væri skortur á þinglýsingu eitt af hinum ýmsu atriðum sem leiddu til þess að embættið teldi að um lánveitingar hefði verið að ræða sem færðar hefðu verið í búning fasteignaviðskipta eftir að skoðun á umræddum greiðslum hefði hafist. Ekki þætti hafa þýðingu þótt heiti skuldunautalykils í bókhaldi félagsins væri „biðreikningur“. Af hálfu ríkisskattstjóra væri ekki dregið í efa að kæranda hefði verið heimilt að selja félagi sínu fasteignina. Það væri hins vegar mat embættisins að þau viðskipti hefðu í fyrsta lagi getað átt sér stað á árinu 2015, eftir upphaf athugunar á skattskilum félagsins, en þá hefðu leigutekjur til að mynda skilað sér til félagsins.

Að því er varðaði greiðslu frá X ehf. til kæranda að fjárhæð 21.103.280 kr. á árinu 2013, sem kærandi héldi fram að hefði verið arðgreiðsla, tók ríkisskattstjóri fram að úttektin væri færð í ársreikninga og skattframtöl félagsins sem eignfærð krafa á hendur kæranda. Kærandi hefði engan fjármagnstekjuskatt greitt af þeirri greiðslu eins og hefði átt að gera ef um arðgreiðslu væri að ræða. Þá hefði kærandi engan reka gert að því að greiða fjármagnstekjuskattinn næstu ár á eftir, svo sem með leiðréttingarbeiðni, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, jafnvel þótt hann hefði á sama tíma haft stöðu stjórnarmanns og framkvæmdastjóra hjá félaginu og átt allt hlutafé þess. Samkvæmt þessu benti ekkert til þess að ætlunin hefði verið að umrædd greiðsla væri arðgreiðsla til gjaldanda. Væri því litið svo á að um væri að ræða ólögmætt lán til kæranda. Kæmi boðuð endurákvörðun því til framkvæmda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 3. janúar 2018. Í kærunni eru ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda. Að mati kæranda byggi ríkisskattstjóri mat sitt á þeim viðskiptum sem í málinu greini á því sem embættið ákveði sjálft en ekki á fyrirliggjandi gögnum og skýringum. Vegna forsendna ríkisskattstjóra er tekið fram í kærunni að þinglýsing sé ekki skilyrði yfirfærslu eignarréttinda. Kærandi og eiginkona hans hafi haft töglin og hagldirnar í X ehf. og því ekki þurft sérstakrar tryggingar við gagnvart þriðja manni. Dragi þetta atriði því ekki með nokkrum hætti úr trúverðugleika skýringa kæranda sem auk þess styðjist við framsetningu í ársreikningum. Ríkisskattstjóri telji tengsl milli viðsemjenda endurspegla ótrúverðugleika og því sé ekki hægt að byggja á þeim kaupsamningi sem aðilar hafi gert með sér. Þrátt fyrir að gera mikið úr tengslum aðila, sem séu óumdeild, vísi ríkisskattstjóri til þess sem venjulegt sé milli ótengdra aðila í mati sínu á staðreyndum. Með þessu hafi ríkisskattstjóri ekki tekið málefnalega eða rökstudda afstöðu til fyrirliggjandi skýringa og upplýsinga. Ekki geti talist óeðlilegt að traust ríki milli seljanda og kaupanda þegar kaupandi sé að fullu í eigu seljanda og stjórnað af honum. Þá hafi kaupandi verið fullmeðvitaður um ástand eignarinnar og ekki nokkur þörf á að taka hana út. Ennfremur geti það ekki grafið undan samningi aðila þótt afsal hafi verið undirritað samhliða kaupsamningi, enda skipti í skattalegu tilliti engu máli hvort afsal sé gefið út eða ekki. Sjónarmið ríkisskattstjóra séu að þessu leyti ólögmæt og ómálefnaleg. Til stuðnings máli kæranda er í kærunni vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 441/2004 þar sem ekki hafi verið fallist á það með ríkisskattstjóra að kaup félags á fasteign hafi verið málamyndagerningur.

Hvað snertir tekjur af fasteigninni er í kærunni vísað til gagna sem lögð hafi verið fram og sýni fram á að fasteignin hafi verið í útleigu og allur hagnaður af henni verið talinn fram. Greiðslur til kæranda hafi verið færðar á biðreikning í ljósi þess að endurskoðandi hafi ekki talið sig geta fært eignina á félagið eins og sakir hafi staðið, einkum vegna gjaldeyrishafta. Þessi færsla í bókhaldi, sem sé án efa samtímaheimild um það sem ákveðið hafi verið og framkvæmt, staðfesti að umrædd viðskipti hafi raunverulega átt sér stað á þeim tíma sem vísað sé til, þvert gegn því sem ríkisskattstjóri telji. Hefði verið um lán að ræða hefði það einfaldlega verið fært þannig. Ekkert í málinu eða framtölum kæranda bendi til þess að kærandi hafi ætlað að leyna skattyfirvöld neinu.

Í kærunni er vikið sérstaklega að greiðslu X ehf. til kæranda að fjárhæð 21.103.280 kr. á árinu 2013. Viðurkennt sé af kæranda að ekki hafi verið vandað nægilega til verka þegar greiðslan var framkvæmd. Öll skilyrði hafi þó verið fyrir hendi svo hægt hafi verið að greiða arð úr félaginu og vísar kærandi um það m.a. til dóms Hæstaréttar í málinu nr. 786/2013 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 163/2011 og 165/2011, en í úrskurðum þessum hafi yfirskattanefnd túlkað hugtakið arður með rýmkandi skýringu og talið það eiga við annars konar útgreiðslur.

V.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2018, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í bréfinu ítrekar ríkisskattstjóri rök sem fram koma í hinum kærða úrskurði. Þá er tekið fram að ríkisskattstjóra þyki tilvísun kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 441/2004 óljós. Ekki verði séð að kærandi geti sótt rétt í niðurstöðu þessara mála þar sem forsendur að baki niðurstöðu þeirra séu á engan hátt sambærilegar máli kæranda. Engin samtímagögn styðji málstað kæranda, heldur styðji þau málstað ríkisskattstjóra. Skattskil kæranda og skattskil og ársreikningar X ehf. hafi ákveðið skuldbindingargildi, enda byggi þau á málsatvikum fortíðar. Þær eftiráskýringar að kærandi hafi á sínum tíma fest kaup á hinni umdeildu fasteign hafi ekki verið gefnar fyrr en eftir upphaf athugunar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda. Að mati ríkisskattstjóra séu atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 50/2015 keimlík atvikum í máli kærenda. Þá kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að embættið telji ljóst að dómur Hæstaréttar í máli nr. 786/2013 veiti kæranda á engan hátt þann rétt sem hann sækist eftir þegar komi að hinni ætluðu arðgreiðslu árið 2013, en engin samtímagögn staðfesti að neitt lögbundið ferli hafi verið til staðar eða tilvist ákvörðunar um að veita arð áður en til arðsúthlutunar hafi komið eins og í umræddum dómi. Því sé rangt að öll skilyrði hafi verið fyrir hendi svo hægt hafi verið að greiða arð út úr félaginu. Niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurðum nr. 163/2011 og 165/2011 hafi byggt á ákveðnum samtímagögnum, en rýmkandi skýring á arðshugtakinu hafi ekki ráðið för.

Með bréfi, dags. 20. mars 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að þær úrlausnir sem bent sé á í kæru til yfirskattanefndar beri glögglega með sér að ríkisskattstjóri beri sönnunarbyrði fyrir staðhæfingum sínum um rangfærslur skattaðila. Í ítarlegri umsögn sinni virðist ríkisskattstjóri átta sig á að verulega skorti á efnismeðhöndlun í úrskurði embættisins og reyni embættið því að bæta úr því í umsögninni. Þó að málavextir í máli kæranda og málinu sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2017 séu ekki nákvæmlega eins, séu fasteignakaup til skoðunar í báðum málunum og eigi sjónarmið yfirskattanefndar um nauðsyn þess að ríkisskattstjóri færi fram gögn og rök máli sínu til stuðnings við í málinu. Ríkisskattstjóri hafi frá upphafi hunsað skýringar kæranda án þess að færa fram gögn sem styðji þá fullyrðingu að kaup kæranda á fasteigninni hafi verið til málamynda. Hinn almenni borgari hljóti að geta gert þá kröfu til stjórnvalda að þau gæti að meginreglum stjórnsýslulaga og taki málefnalega afstöðu til þeirra skýringa sem færðar séu fram og rökstyðji mál sitt með viðhlítandi hætti. Tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 50/2015 máli sínu til stuðnings sé freklegt brot á lögmæltum andmælarétti þar sem úrskurðurinn hafi ekki verið birtur opinberlega og ríkisskattstjóri hafi ekki vísað til hans undir rekstri málsins. Úrskurðurinn fjalli hins vegar aðeins um það álitaefni hvort eigendur einkahlutafélags megi taka lán hjá félaginu og hverjar skattalegar afleiðingar séu af því. Málið snerti því ekki efnislega fasteignakaup, þótt fasteign hafi komið við sögu. Í máli kæranda sé staðan önnur, enda sé ljóst að fasteignaviðskipti sem þar ræði um hafi raunverulega átt sér stað og liggi fyrir samtímaheimildir því til stuðnings, þ.e. kaupsamningur og færslur á biðreikning í bókhaldi. Ríkisskattstjóri taki sérstaklega fram í umsögn sinni að kærandi vísi í fyrsta skipti til dóms Hæstaréttar í máli nr. 786/2013 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 163/2011 og 165/2011. Sé engu líkara en að ríkisskattstjóri telji að málinu hefði verið ráðið til lykta með öðrum hætti ef þessar ábendingar hefðu legið fyrir fyrr. Málsforræðisreglan gildi hins vegar ekki á stjórnsýslustigi, enda eigi markmið stjórnvalda að vera að komast að réttri niðurstöðu. Staðreyndin sé sú að yfirskattanefnd og Hæstiréttur hafi túlkað arðshugtakið með rýmkandi hætti og beitt raunveruleikareglu í málum af þessum toga. Eins og ríkisskattstjóri bendi á feli raunveruleikareglan í sér að þegar skilyrði til arðgreiðslu séu fyrir hendi og greiðsla beri þess öll merki að vera arðgreiðsla sé litið á greiðsluna sem arðgreiðslu, burtséð frá því hvort smávægilegir hnökrar kunni að vera á greiðslunni.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. október 2017, að færa kæranda til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtölum árin 2013, 2014 og 2015 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 68.667.918 kr. á árinu 2012, 51.512.616 kr. á árinu 2013 og 11.701.302 kr. á árinu 2014. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddu. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Um lagagrundvöll málsins.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur), sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, svo sem rakið er m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006. Kemur fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Jafnframt er kveðið á það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að til skattskyldra launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Um greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð 68.667.918 kr. á árinu 2012, 30.409.336 kr. á árinu 2013 og 11.701.302 kr. á árinu 2014.

Í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2011, 2012, 2013 og 2014 voru færðar til eignar „Aðrar kröfur“ að fjárhæð 1.392.306 kr. fyrsta árið, 113.800.406 kr. annað árið, 186.667.466 kr. þriðja árið og 333.920.126 kr. fjórða árið. Í skattframtölum félagsins árin 2012, 2013, 2014 og 2015 voru þessar fjárhæðir tilgreindar sem „Aðrar kröfur“ í reit 5080, annað árið þó með 113.087.116 kr. en 713.290 kr. voru færðar í reit 5140 „Aðrar skammtímakröfur og fyrirframgreiddur kostnaður“.

Í tilefni óskar ríkisskattstjóra um sundurliðun og skýringar vegna þessa liðar í skattframtölunum upplýsti umboðsmaður X ehf. með bréfi, dags. 9. nóvember 2015, að meðal greindra fjárhæða væri krafa að fjárhæð 68.667.918 kr. í árslok 2012 og 99.077.254 kr. í árslok 2013 „sem færð er á [kæranda og eiginkonu hans] vegna kaupa gjaldanda á fasteignum af þeim tveimur“, svo sem þar sagði. Nánar kom fram að um væri að ræða fasteignir í Y-landi. X ehf. hefði staðið straum af afborgunum af lánum og öðrum kostnaði sem tengdist þessum eignum frá því að félagið hefði skuldbundið sig til kaupanna. Ekki hefði verið hægt að ganga frá kaupunum fyrr en eftir afléttingu gjaldeyrishafta. Því hefðu greiðslur fyrir fasteignirnar verið færðar á biðreikning sem krafa á kæranda og eiginkonu hans. Með bréfinu fylgdu m.a. hreyfingalistar úr bókhaldi X ehf. fyrir rekstrarárin 2012 og 2013. Þar kom fram að 18. október 2012 voru 68.667.918 kr. eignfærðar á bókhaldslykil 7610 (Biðreikningur) með skýringunni „Útb.“. Í bókhaldi fyrir árið 2013 voru 30.409.336 kr. færðar til hækkunar inneigninni með færslu 31. desember 2013 með skýringunni „Úttektir 2013 v/fast. í Y-landi“.

Vegna framhaldsfyrirspurnar ríkisskattstjóra var með svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 16. febrúar 2016, lagður fram kaupsamningur, dags. 31. desember 2012, um fasteignina B í Y-landi, milli kæranda sem seljanda og X ehf. sem kaupanda. Í 2. gr. samningsins kemur fram að kaupverð sé tilgreint og greitt í íslenskum krónum miðað við gengi dagsins 169,8 kr. fyrir hverja evru. Kaupverð reiknist miðað við 660.000 evrur og nemi því 112.068.000 kr. Um greiðslu þeirrar fjárhæðar segir í samningnum: „Kaupverð greiðist annars vegar með jöfnun viðskiptaskuldar kaupanda við seljanda sem greiddi m.a. andvirði áhvílandi veðskulda að fjárhæð ISK 68.667.918,- þann 18.10.2012. Eftirstöðvar kaupverðsins skulu greiddar fyrir árslok 2013 eftir atvikum með jöfnun viðskiptaskuldar annars vegar og staðgreiðslu hins vegar.“ Þá er svofellt ákvæði í samningnum um afsal og kostnað: „Seljandi mun samhliða gefa út afsal til kaupanda vegna eignarinnar. Vegna gríðarlegs kostnaðar af þinglýsingu afsals í heimalandi eignarinnar hafa aðilar orðið ásáttir um að afsali vegna viðskipta þessara verði ekki þinglýst enda ábyrgist seljandi kaupanda allt hugsanlegt tjón sem af því gæti hlotist með sjálfskuldarábyrgð.“ Í bréfi umboðsmanns X ehf. var tekið fram að enginn kostnaður hefði verið gjaldfærður hjá félaginu vegna fasteignarinnar. Kaup félagsins á fasteigninni hefðu verið gerð í fjárfestingarskyni.

Frekari gögn voru afhent ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 18. apríl 2016, þar á meðal hreyfingalistar úr bókhaldi X ehf. og yfirlit bankareiknings félagsins frá árunum 2011, 2012 og 2013. Fram kom að umrædd fasteign hefði undanfarin misseri verið skráð á sölu en þó verið í útleigu á árinu 2015. Hvorki kærandi né eiginkona hans, sem hefði búið í Y-landi, hefðu nýtt fasteignina eftir söluna til X ehf. Eignin hefði ekki verið í notkun þar til hún hefði farið í útleigu á árinu 2015.

Með bréfi, dags. 5. september 2016, greindi umboðsmaður X ehf. frá því að á árinu 2014 hefðu verið greiddar 11.701.302 kr. til kæranda til viðbótar fyrri greiðslum vegna kaupa fasteignar erlendis. Til svars fyrirspurn ríkisskattstjóra um það með hvaða hætti gjaldeyrishöft hefðu hamlað viðskiptum með fasteignina kom fram í svarbréfinu að til þess að hægt yrði að ganga endanlega frá kaupum á fasteigninni yrði að greiða ýmis gjöld í Y-landi. Gjöld þessi næmu u.þ.b. 10% af kaupverði og gjaldeyrislöggjöf hamlaði því að félagið gæti keypt gjaldeyri til að greiða gjöldin. Því hefði verið ákveðið að haga málum með þeim hætti sem gert hefði verið. Ekki hefði verið óskað eftir undanþágu frá gjaldeyrislögum vegna viðskiptanna, enda væri það reynsla ráðgjafa félagsins að slíkri beiðni yrði hafnað. Til stuðnings skýringum kæranda um útleigu fasteignarinnar á árunum 2015 og 2016 var útprentun af vefsíðu leigufyrirtækis. Frekari skýringar um útleigu eignarinnar fyrir atbeina leigufyrirtækisins voru gefnar með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 24. nóvember 2016. Fram kom að um væri að ræða skammtímaleigu frá árinu 2015 og væri gerð grein fyrir leigutekjum í skattskilum félagsins, samtals 2.924.708 kr. Leigusamningar hefðu verið gerðir við hvern og einn leigutaka, sbr. meðfylgjandi gögn, en eiginkona kæranda væri þar tilgreind sem leigusali, enda ekki hægt að skrá fasteignina á X ehf. vegna gjaldeyrishafta.

Með bréfi til kæranda, dags. 9. janúar 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum hans m.a. vegna greiðslna sem þessi þáttur málsins tekur til. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. febrúar 2017, kom m.a. fram að kærandi hefði keypt fasteign á árinu 2007 til íbúðar fyrir fjölskyldu kæranda og hefði kaupverð numið 550.000 evrum og kostnaður vegna kaupanna 30.320 evrum, sbr. afrit kaupsamnings sem fylgi bréfinu. Vegna þeirrar spurningar ríkisskattstjóra hvers vegna X ehf. hefði ekki keypt eignina upphaflega, heldur keypt hana af kæranda, var tekið fram að fasteignamiðlari á svæðinu hefði lagt á það áherslu að fasteign yrði að vera skráð á kæranda persónulega. Kærandi og eiginkona hans hefðu einnig talið eðlilegt að eign, sem þau hefðu til persónulegra nota, væri í eigu þeirra sjálfra. Í þeirra huga hefði eignin verið í sameign þeirra. Hafa yrði í huga að á þessum tíma hafi eiginkona kæranda talist vera „erlendur aðili“ í skilningi íslenskra gjaldeyrisreglna, en kærandi teldist vera „innlendur aðili“. Sala á fasteigninni erlendis hefði skapað skilaskyldu gjaldeyris auk þess sem staða kæranda og eiginkonu hans hefði getað skapað vandamál við sölu þótt kærandi væri einn skráður eigandi. Eiginkona kæranda hefði flutt úr eigninni í aðra íbúð og hefði þá legið beinast við að selja eignina til félags í þeirra eigu, eins og upphaflega hefði verið ráðgert, og hefja söluferli í rólegheitum eða hafa leigutekjur af eigninni. Legið hefði í loftinu að gjaldeyrishöftum yrði aflétt haustið 2012. Því hefði verið ákveðið að selja eignina til félagsins en skráning hefði verið látin bíða formlegrar heimildar með afléttingu hafta. Þegar ljóst hafi orðið í desember 2012 að gjaldeyrishöftum yrði ekki aflétt hefði verið gerður formlegur samningur um söluna í því skyni að sýna Seðlabankanum í tilefni erindis þar um. Fyrirspurnum hefði verið beint til Seðlabankans um tilhögun slíkrar undanþágubeini og þeim svarað á þá lund að einfaldara væri að bíða þess að höftum yrði aflétt. Fasteignin hefði ekki verið nýtt af kæranda eða eiginkonu hans frá því að hún var seld X ehf. þar til eignin hefði farið í útleigu á árinu 2015. Eignin hefði þarfnast viðhalds sem ráðist hefði verið í og eignin síðan verið sett í útleigu. Þá væri hún einnig auglýst á sölu.

Samkvæmt hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri ekki á framangreindar skýringar kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði byggt á kaupsamningi kæranda og X ehf., dags. 31. desember 2012, um sölu kæranda á tilgreindri fasteign erlendis til félagsins. Gætu umræddar greiðslur X ehf. að fjárhæð 68.667.918 kr. á árinu 2012, 30.409.336 kr. á árinu 2013 og 11.701.302 kr. á árinu 2014 því ekki talist greiðsla kaupverðs vegna þessarar fasteignar. Samkvæmt þessu er ljóst að ríkisskattstjóri leit svo á að ekki hefði komið til sölu kæranda á umræddri fasteign til einkahlutafélagsins, a.m.k. ekki á því tímabili sem málið varðar, og að kaupsamningurinn hefði verið gerður til málamynda. Taldi ríkisskattstjóri að greiðslur félagsins til kæranda hefðu því verið lánveitingar til hans.

Af hálfu ríkisskattstjóra hafa ýmis atriði verið dregin fram því til stuðnings að í raun hafi ekki komið til kaupa X ehf. á fasteigninni með þeim hætti sem kærandi heldur fram. Veigamest í þeim atriðum er að hvorki kærandi né X ehf. hafi hagað skattskilum sínum í samræmi við það að viðskiptin hafi farið fram. Bendir ríkisskattstjóri á að skattskilin beri engin merki um aðkomu X ehf. að eigninni, hvort heldur eignarhaldi eða rekstri eignarinnar, fyrr en í skattskilum vegna tekjuársins 2015, en það hafi verið eftir að ríkisskattstjóri hefði leitað upplýsinga frá félaginu vegna greiðslna þess til kæranda. Jafnframt hefur ríkisskattstjóri vísað til þess að ekkert hafi komið fram um skráningu X ehf. sem eiganda fasteignarinnar í fasteignaskrá í Y-landi, enda upplýst að viðeigandi skjölum hafi ekki verið þinglýst þar í landi. Einnig kemur fram að ríkisskattstjóri telji greiðslutilhögun samkvæmt kaupsamningnum tortryggilega þar sem meira en helmingur kaupverðs hafi verið greiddur með skuldajöfnun við greiðslu sem þegar hefði verið innt af hendi svo og að ákvæði um greiðslu eftirstöðva kaupverðs séu óljós. Þá skírskotar ríkisskattstjóri til þess að ekki verði betur séð en að fasteignin hafi verið áfram í hendi kæranda og eiginkonu hans og því ekki verið um neina breytta notkun að ræða í kjölfar hinna ætluðu viðskipta með fasteignina á árinu 2012.

Hvað fyrstnefnt atriði varðar liggur fyrir að hvorki í skattframtölum kæranda né X ehf. árin 2013, 2014 og 2015 kemur neitt fram um kaup einkahlutafélagsins á fasteign af kæranda. Meðal eignaliða í skattframtölum kæranda þessi ár eru fasteignir í Y-landi. Samkvæmt því sem kærandi hefur upplýst er þar um að ræða fjórar fasteignir og munu þær vera taldar til eignar miðað við fasteignamatsverð. Er ekki deilt um að þar á meðal sé fasteignin B. Í ársreikningum og skattframtölum X ehf. vegna tekjuáranna 2012, 2013 og 2014 er ekki gerð grein fyrir fasteign í eigu þess, annarri en lóð í sveitarfélaginu D. Þá verður ekki að öðru leyti ráðið af ársreikningum og skattframtölum X ehf. fyrrgreind ár að greiðslur félagsins til kæranda á árunum 2012, 2013 og 2014, sem þessi þáttur málsins tekur til, standi í tengslum við kaup þess á fasteign af kæranda. Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2015 kemur á hinn bóginn fram að greiddar hafi verið 110.778.556 kr. „upp í kaupverð fasteignar í Y-landi“, svo og er sama fjárhæð tilfærð í samanburðardálki vegna fyrra árs. Fasteign í Y-landi er þó ekki tilgreind sem eign í ársreikningnum frekar en í ársreikningum vegna fyrri ára. Í skattframtali kæranda árið 2016 er færð skuld í lið 5.5 (Aðrar skuldir og vaxtagjöld) að sömu fjárhæð með skýringunni „X ehf. v/greitt upp í söluverð fasteignar“. Tekið skal fram að í málinu hefur ekkert verið vikið að skattskilum kæranda í Y-landi vegna sölu fasteignar þar í landi, en samkvæmt tvísköttunarsamningi milli Íslands og Y-lands má skattleggja hagnað af sölu fasteignar í samningsríkinu þar sem slík eign er staðsett.

Fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 31. desember 2012, verður að skilja þannig að afsal vegna eignarinnar skyldi gefið út samhliða samningsgerðinni. Afsalið, sem væntanlega var ætlað til þinglýsingar eða hliðstæðrar skráningar þar sem fasteignin er staðsett, er ekki meðal gagna málsins og verður ekki séð að það hafi verið látið ríkisskattstjóra í té. Óumdeilt er að samkvæmt opinberri skráningu í Y-landi hafi kærandi talist eigandi fasteignarinnar B allt það tímabil sem málið varðar. Réttilega hefur komið fram bæði af hálfu kæranda og ríkisskattstjóra að þinglýsing eða hliðstæð skráning kaupsamnings eða annars gernings um fasteignakaup sé ekki skilyrði þess að eigendaskipti teljist hafa orðið að hlutaðeigandi eign. Opinber skráning á eignaryfirfærslu fasteignar horfir hins vegar til sönnunar um að eigendaskipti hafi orðið á þeim tíma sem hlutaðeigandi skjal kveður á um, sé álitamál um það. Ljóst er að athugasemdir ríkisskattstjóra um skort á þinglýsingu lutu einkum að þessu.

Af hálfu kæranda er byggt á því að þrátt fyrir tilgreiningar í skattskilum aðila hafi fasteignin B verið seld X ehf. á árinu 2012. Eins og fyrr greinir liggur fyrir skriflegur samningur um kaup X ehf. á umræddri fasteign, dags. 31. desember 2012. Allt að einu bera skýringar kæranda með sér að hann telur kaupin hafa farið fyrr fram. Viðhorf kæranda um söludag eignarinnar eru þó ekki að fullu ljós. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. febrúar 2017, kemur fram að salan hafi farið fram fyrir dagsetningu kaupsamnings 31. desember 2012. Þótt samningur hafi ekki verið gerður fyrr en þann dag hafi kærandi látið X ehf. eignina í té fyrr og þá þegar hafi legið fyrir staðfesting um kaupin. Um þetta er vísað til 2. gr. kaupsamningsins. Það samningsákvæði, sem tekið er orðrétt upp hér að framan, má skilja þannig að myndast hafi viðskiptaskuld félagsins við kæranda vegna greiðslu hans á „andvirði áhvílandi veðskulda að fjárhæð ISK 68.667.918,- þann 18.10.2012“. Miðað við þetta orðalag og skýringar kæranda virðist því byggt á því að kaupin hafi farið fram fyrir 18. október 2012 og félagið þá tekið yfir áhvílandi veðskuld, en kærandi allt að einu greitt skuldina greindan dag og þá væntanlega með erlendum gjaldeyri, enda um að ræða skuld í evrum við banka í Lúxemborg. Þá hafi félagið sama dag endurgreitt kæranda fjárhæðina, en fyrir liggja gögn um greiðslu umræddrar fjárhæðar þennan dag út af bankareikningi félagsins. Ákvæði kaupsamningsins um „viðskiptaskuld kaupanda við seljanda“ m.a. sökum umræddrar greiðslu kæranda, að því er ætla verður þann dag sem samningurinn telst hafa verið gerður, er þá í besta falli villandi. Auk þessa er ákvæðið harla óljóst að því leyti að þar er vísað almennt til viðskiptaskuldar, sem m.a. stafi af greiðslu veðskuldarinnar, án þess að ákveðin heildarfjárhæð skulda kæranda við félagið sé tiltekin. Samkvæmt því er nokkuð í lausu lofti hverjar eftirstöðvar kaupverðsins hafi verið, en þær skyldi samkvæmt samningnum greiða fyrir árslok 2013. Af hálfu kæranda er byggt á því að greiðslur félagsins, sem um ræðir í þessum þætti málsins, hafi verið vegna eftirstöðva kaupverðs. Samhliða hefur komið fram að kærandi og eiginkona hans hafi staðið straum af kostnaði við endurbætur eða viðhald eignarinnar á árunum 2013 og 2014 og fengið útgjöldin endurgreidd frá X ehf. Engar ákveðnar fjárhæðir hafa þó verið tilteknar í þessu sambandi. Samkvæmt þessu er því enn ósvarað hvenær kærandi telur meint fasteignaviðskipti hafa farið fram og þá nánar um samningskjör og um efndir þess sem um var samið, en miðað við skýringar kæranda verður naumast stuðst við fyrirliggjandi kaupsamning um þessi atriði. Í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda kemur fram að kaupsamningurinn hafi verið færður í letur í því skyni að leggja hann fyrir Seðlabanka Íslands með beiðni um undanþágu frá gjaldeyrisreglum. Þessar upplýsingar kæranda um ástæður fyrir gerð kaupsamningsins þykja til þess fallnar að draga enn frekar úr vægi hans í málinu.

Kærandi telur að „líklegast“ megi skýra framangreinda tilhögun skattskila hans og einkahlutafélags hans með því að tímaskortur hafi valdið því að skattskil aðila hafi ekki verið skoðuð nógu gaumgæfilega. Einnig kveður kærandi óvissu hafa gætt um það hvernig gera hefði átt grein fyrir umræddum viðskiptum í skattskilunum. Af hálfu kæranda hefur einnig komið fram að með framsetningu ársreikninga félagsins hafi verið leitast við að gefa glögga mynd af efnahag þess, sbr. 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Hvað snertir sérstaklega það atriði að ekki hafi verið tilkynnt um eigendaskipti eignarinnar til opinberra aðila í Y-landi hafa einnig komið fram ýmsar skýringar af hálfu kæranda. Í kaupsamningnum frá 31. desember 2012 er tekið fram að vegna „gríðarlegs kostnaðar af þinglýsingu afsals í heimalandi eignarinnar hafa aðilar orðið ásáttir um að afsali vegna viðskipta þessara verði ekki þinglýst …“ Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom fram hjá kæranda að vegna takmarkana á gjaldeyrisviðskiptum samkvæmt lögum nr. 87/1992, um gjaldeyrismál, með áorðnum breytingum, hefði ekki verið unnt að millifæra fjármuni til greiðslu umrædds kostnaðar við eigendaskráningu í Y-landi. Í bréfi umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2015, var þetta orðað svo að ekki væri hægt að „ganga endanlega frá kaupunum“ fyrr en eftir afléttingu gjaldeyrishafta. Loks segir í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. maí 2017, að „að afar erfitt hafi verið að fá lögbókanda á svæðinu til þess að skrásetja sölu á fasteign til félags því að með slíku afsali sé unnt að komast hjá lögbókandagerð síðar, þ.e. með sölu á viðkomandi félagi“.

Vegna skýringa kæranda er til þess að líta, sem ríkisskattstjóri hefur réttilega bent á, að málið varðar viðskipti milli tveggja innlendra aðila. Eiginkona kæranda var búsett í Y-landi á umræddum tíma, en var samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hvorki talin kaupandi að eigninni á árinu 2007 né seljandi samkvæmt kaupsamningnum frá 31. desember 2012. Verður ekki fallist á að greindar upplýsingar kæranda um kostnað við eigendaskráningu erlendis og vandkvæði við öflun gjaldeyris til greiðslu þess kostnaðar, hvað sem líður réttmæti þeirra, feli í sér fullnægjandi ástæðu þess að bæði kærandi og einkahlutafélag hans, sem taldist kaupandi eignarinnar, hafi með öllu látið hjá líða að geta um viðskiptin í skattframtölum sínum. Þá þykja skýringar kæranda um tímaskort og óvissu um meðferð kaupanna í reiknings- og skattskilum á engan hátt geta staðist með tilliti til þess að mál stóðu með sama hætti um árabil. Að því leyti sem skilja má skírskotun kæranda til 5. gr. laga um ársreikninga svo að sérstaklega hafi verið ákveðið að geta ekki um fasteignaviðskiptin í ársreikningum félagsins verður naumast talið að hún fái samrýmst skýringum hans um tímaskort og óvissu. Hvað sem því líður verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verður séð hvernig umrædd tilhögun hafi átt að gefa gleggri mynd en ella af stöðu félagsins eða kæranda. Hefur kærandi ekki heldur fært rök að því.

Í bókhaldi X ehf. munu greiðslur sem málið varðar hafa verið færðar á reikningslykil með heitinu „Biðreikningur“. Af hálfu kæranda er vísað til þessarar bókhaldsfærslu og því haldið fram að hún beri með sér að ekki hafi verið litið á greiðslurnar sem lán til hluthafa félagsins. Ekki er unnt að fallast á þetta sjónarmið, enda getur færsla á svonefndan biðreikning í bókhaldi ekki staðið nema til bráðabirgða á meðan afstaða er tekin til þess hvaða bókhaldsreikningur teljist eiga við um greiðslu, sbr. m.a. 10. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Raunin varð sú að í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 voru umræddar greiðslur til kæranda tilgreindar sem „Aðrar kröfur“, svo sem fram er komið, en ekki sem kaupverð fasteignar. Í svarbréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2015, kom fram að kröfur þessar væru á hendur kæranda og eiginkonu hans og tengdust kaupum fasteignar af þeim.

Vegna umfjöllunar í málinu um notkun íbúðarinnar að B er þess að geta að samkvæmt skýringum kæranda flutti fjölskylda hans til Y-lands á árinu 2007 og bjó í íbúðinni fram á vormánuði árið 2008 þegar kærandi og eiginkona hans festu kaup á annarri fasteign á sömu slóðum. Kærandi hefur ekki gert sérstaka grein fyrir notkun íbúðarinnar frá þeim tíma og til ársloka 2012. Á vefsíðu leigufyrirtækis, sem vísað var til í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. september 2016, koma fram umsagnir dvalargesta í íbúðinni m.a. frá árunum 2008, 2009, 2010 og 2011. Verður helst ráðið að íbúðin hafi á þessu tímabili verið í skammtímaútleigu til ferðamanna. Af hálfu kæranda er komið fram að frá árslokum 2012 og til ársins 2015, þ.e. á meintum eignarhaldstíma X ehf., hafi hann eða fjölskylda hans ekki haft íbúðina til persónulegra nota. Er að skilja að eignin hafi ekki verið í notkun af neinu tagi á þessu tímabili, heldur hafi verið unnið að viðhaldi eða endurbótum á eigninni þar til útleiga til ferðamanna hafi hafist á árinu 2015. Ekki hafa nánari upplýsingar komið fram um þessar viðhaldsframkvæmdir og ljóst er að kostnaður vegna þeirra var ekki færður í bækur X ehf. Þess er að geta að á fyrrgreindri vefsíðu er að finna umsagnir dvalargesta í íbúðinni bæði frá árunum 2013 og 2014, auk umsagna frá fyrri og síðari árum. Miðað við þetta hefur verið hliðstæð notkun á íbúðinni öll umrædd ár.

Hér að framan er gerð grein fyrir skattskilum kæranda og X ehf. gjaldárin 2013, 2014 og 2015 að því leyti sem varðar eignfærslu og aðrar tilgreiningar vegna fasteignarinnar B. Af skattskilunum verður ekki ráðið að kærandi hafi litið svo á við framtalsgerð þessi ár að hann hafi selt einkahlutafélagi sínu umrædda fasteign á árinu 2012. Atvik í málinu eru því með öðrum hætti en í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. apríl 2005 í málinu nr. 441/2004 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2017 sem kærandi hefur vísað til. Geta þær úrlausnir ekki nema að takmörkuðu leyti talist hafa fordæmisgildi í tilviki kæranda.

Eins og fram er komið var umrædd fasteign að B eignfærð í skattframtölum kæranda þau ár sem mál þetta varðar og raunar einnig eftir þann tíma. Þá liggur fyrir að ekkert kemur fram um það í bókhaldsgögnum X ehf. eða skattskilum félagsins fyrir þessi ár að félagið teljist hafa keypt umrædda eign á árinu 2012, svo sem kærandi heldur fram, en samningur kæranda við einkahlutafélag sitt þar að lútandi, dags. 31. desember 2012, var ekki færður í bækur félagsins. Ekki þykja trúverðugar skýringar kæranda um ástæður þess að svo hafi til tekist þrátt fyrir að aðilar hafi talið eigendaskipti hafa farið fram. Þá verður ekki séð að neinar meginbreytingar hafi orðið á notkun fasteignarinnar í kjölfar hinna ætluðu viðskipta með eignina á árinu 2012. Viðskiptalegur tilgangur þeirra verður því að teljast óljós. Að þessu virtu og með tilliti til tengsla aðila þykir ekkert leggjandi upp úr framlögðum kaupsamningi, dags. 31. desember 2012, og er þá einnig litið til þess hvernig efni hans og tilurð var farið, svo sem að framan greinir. Því verður að telja að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2012, 2013 og 2014 að fjárhæð 68.667.918 kr. fyrsta árið, 30.409.336 kr. annað árið og 11.701.302 kr. þriðja árið hafi ekki verið gjaldkræfar sem endurgjald í fasteignaviðskiptum á þeim tíma sem þær fóru fram.

Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2012, 2013 og 2014 voru ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, og er því ekki heldur haldið fram af hálfu kæranda. Greiðslurnar voru tilgreindar sem útistandandi kröfur í ársreikningum og skattframtölum félagsins. Með vísan til þess og samkvæmt því sem að framan greinir verður að telja að hinar umdeildu greiðslur félagsins til kæranda hafi að öllu leyti verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi var fyrirsvarsmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á greindum tíma. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því. Samkvæmt því og eins og greiðslum þessum var farið að öðru leyti verður talið að efnislega beri að virða þær sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur).

Eins og greinir að framan um lagagrundvöll málsins er sérstaklega kveðið á um skattalega meðferð lánveitinga, sem óheimilar eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, í 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri miðaði við að umræddar úttektir teldust til skattskyldra tekna hjá kæranda sem skattskyldar gjafir í skattframtölum árin 2013, 2014 og 2015, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Fyrir liggur að kærandi var hluthafi og framkvæmdastjóri X ehf. á umræddu tímabili, auk þess að sitja í stjórn félagsins. Skýra verður ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 2. mgr. 11. gr. laganna þannig að fyrrnefnda ákvæðið taki til starfsmanns sem jafnframt er hluthafi. Að þessu athuguðu og með samanburðarskýringu á 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga, hefur almennt verið litið svo á að fara beri með úthlutun verðmæta sem launatekjur samkvæmt hinu fyrrnefnda ákvæði án tillits til þess hvort hluthafi, sem jafnframt er starfsmaður, hafi í raun tilfært reiknuð laun frá félaginu. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekki vikið að störfum kæranda hjá X ehf. Samkvæmt framansögðu liggur ekkert fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu félagsins á þeim árum sem málið varðar. Að teknu tilliti til þessa og þar sem engin athugasemd er gerð af hálfu kæranda við þetta atriði þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað þetta varðar. Þá þykja ekki efni til annars en að byggja á þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar, enda hefur ekkert nánar komið fram af hálfu kæranda um tölulega þætti málsins. Tekjufærslur ríkisskattstjóra samkvæmt þessu kæruatriði standa því óhaggaðar.

Um greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð 21.103.280 kr. á árinu 2013.

Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku greiðslum frá einkahlutafélagi sínu, X ehf., að fjárhæð samtals 21.103.280 kr. á árinu 2013, umfram greiðslur sem um er fjallað hér að framan. Samkvæmt gögnum með bréfi umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2015, var um að ræða sex greiðslur á tímabilinu 14. mars til 3. september 2013 sem voru færðar á viðskiptamannareikning kæranda í bókhaldi félagsins auk leiðréttingarfærslna í árslok. Í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2013 og í skattframtali árið 2014 var ekki gerð grein fyrir kröfum á hendur tengdum aðilum sérstaklega, en farið með umræddar greiðslur sem aðrar kröfur í reit 5080 í skattframtalinu. Í skattframtali kæranda kom ekkert fram um skuld við félagið. Af hálfu kæranda er byggt á því, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að í raun hafi verið um arðgreiðslu að ræða en ekki lán til kæranda, svo sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar í hinum kærða úrskurði. Í þessu sambandi hefur kærandi bent á að reikningslegt svigrúm hafi verið til arðsúthlutunar í tilviki félagsins vegna yfirfærðs hagnaðar frá fyrri árum.

Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2012 var óráðstafað eigið fé í lok ársins 110.566.097 kr. Samkvæmt þessu voru út af fyrir sig skilyrði til úthlutunar arðs á árinu 2013 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, með þeirri fjárhæð sem í málinu greinir, eins og borið er við af hálfu kæranda. Allt að einu þykir ekki unnt að fallast á þær skýringar kæranda að líta beri á umrædda úttekt kæranda sem arðsúthlutun. Verður ekki framhjá því litið að ekkert hefur komið fram um það í málinu að formleg ákvörðun um úthlutun arðs hafi verið tekin á árinu 2013 í samræmi við reglur XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga, sbr. einnig 2. mgr. 55. gr. laganna. Einnig er til þess að líta að hvorki í ársreikningi né skattframtali X ehf. vegna umrædds árs er gerð grein fyrir hinni meintu arðgreiðslu og ekki voru staðin skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna hennar á greindum tíma.

Vegna skírskotunar kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 4. desember 2014 í máli nr. 786/2013 skal tekið fram að í dómsmáli þessu var tekist á um það hvort þrotabúi hlutafélags (Fons Eignarhaldsfélags hf.) væri heimil riftun á arðgreiðslu til hluthafa samkvæmt ákvæðum laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti. Var sú krafa byggð á ýmsum málsástæðum sem einkum lutu að því að annmarkar hefðu verið á ákvörðun hluthafafundar um arðsúthlutunina og fyrirliggjandi ársreikningi, þar á meðal að tillaga um arðsúthlutun hefði ekki komið fram í skýrslu stjórnar og að ekki yrði séð að samstæðureikningur hefði verið gerður í samræmi við ákvæði laga um ársreikninga, auk þess sem andstætt hefði verið góðum rekstrarvenjum að úthluta arðinum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar á þeim tíma sem úthlutunin fór fram, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, en málsástæðum þessum var hafnað með dóminum. Í dómsmáli þessu koma ekki við sögu hliðstæð atvik og í máli kæranda og verður ekki séð að umræddur dómur hafi þýðingu fyrir niðurstöðu máls kæranda. Hið sama þykir eiga við um atvik mála og niðurstöður úrskurða yfirskattanefndar nr. 163/2011 og 165/2011, sem vísað er til í kæru, en úrslit mála þessara, er vörðuðu greiðslur milli tveggja einkahlutafélaga, réðust að mestu á túlkun fyrirliggjandi hluthafasamkomulags.

Samkvæmt framangreindu verður að leggja til grundvallar við úrlausn málsins að hinar umdeildu greiðslur frá X ehf. til kæranda að fjárhæð 21.103.280 kr. á árinu 2013 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður að líta svo á að greiðslur þessar hafi verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en þær voru sem fyrr segir færðar sem krafa á kæranda í bókhaldi félagsins. Tölulegar athugasemdir hafa ekki komið fram af hálfu kæranda í þessu sambandi. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á umræddu ári. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því, en því er raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda. Verður því að telja að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt viðeigandi ákvæðum 7. gr. laganna, sbr. umfjöllun að framan um það atriði.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við skattleggja bæri greiðslur sem hér um ræðir sem gjöf í skattframtali árið 2014, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til niðurstöðu hér að framan um greiðslur til kæranda frá félaginu árin 2012, 2013 og 2014 vegna meintra fasteignaviðskipta, þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað þetta varðar. Samkvæmt framansögðu stendur tekjufærsla ríkisskattstjóra óhögguð.

Um varakröfu.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en í kæru kæranda er gerð varakrafa um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.