Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 29. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 6/2018; kæra A, dags. 25. janúar 2017, vegna ákvörðunar um skattalega heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um skattalega heimilisfesti og skattskyldu, dags. 5. janúar 2017, að telja kæranda hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna tekna sinna og eigna á tímabilinu 29. október 2007 til og með 31. desember 2010. Kæru vegna þessarar ákvörðunar beindi kærandi til fjármála- og efnahagsráðuneytisins 25. janúar 2017 sem hefur með bréfi, dags. 2. janúar 2018, framsent yfirskattanefnd kæruna með vísan til gildistökuákvæðis laga nr. 96/2017, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2018. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2007 til og með 2010 til rannsóknar, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 18. desember 2012. Byggði ákvörðun um upphaf rannsóknar á gögnum sem komu fram í öðru rannsóknarmáli og á sjálfstæðri athugun á skattskilum kæranda. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 8. og 10. apríl 2014. Með bréfi, dags. 21. nóvember 2014, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2014, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 16. desember 2014, þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga frá fyrri skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2014, var kafli um rannsókn á skattskyldu kæranda á Íslandi. Þar rakti skattrannsóknarstjóri ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Komið hefði fram hjá kæranda að hann hefði verið með skráð lögheimili í Máritaníu, unnið þar og greitt skatta, en búið á Spáni og hvorki skilað skattframtölum né greitt skatta þar. Þá hefði kærandi einnig haldið því fram að kona hans hefði búið hjá honum úti en átt búseturétt í íbúð á Íslandi. Var rakið í skýrslunni að staðhæfing kæranda um að hann hefði greitt skatta í Máritaníu hefði ekki verið studd með framlagningu gagna er staðfestu eða gerðu sennilegt að kærandi hefði í raun greitt skatta þar í landi. Hefði kærandi ekki afhent afrit skattframtala eða önnur gögn sem skattrannsóknarstjóri teldi hafa afgerandi þýðingu í þessu sambandi. Yrði vangeta kæranda til að standa skil á slíkum gögnum höfð til sönnunar um það að hann hefði ekki greitt skatt í Máritaníu á þeim tíma sem rannsóknin varðaði. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að enda þótt ekkert sem hald væri í benti til þess að kærandi hefði í raun verið heimilisfastur í Máritaníu, þar sem hann skráði lögheimili sitt frá 29. október 2007, hefði hann allt að einu brugðið heimilisfesti sinni hér á landi frá þessum tíma. Á hinn bóginn taldi skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi til og með tekjuárinu 2010. Tók skattrannsóknarstjóri fram að hefði kærandi greitt skatta af tekjum sínum í Máritaníu væri ríkisskattstjóra heimilt að lækka tekjuskatt kæranda hér á landi með hliðsjón af þeim greiðslum samkvæmt umsókn hans, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Þar kom fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali vegna tekjuársins 2007, að ekki hefðu verið gerð skil á skattframtölum kæranda vegna tekjuáranna 2008 til og með 2010 og að kærandi bæri að mati skattrannsóknarstjóra ótakmarkaða skattskyldu hér á landi vegna tekjuáranna 2007 til og með 2010. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra, sem gerð var grein fyrir í töflu 7.1 í rannsóknarskýrslunni, voru vanframtaldar erlendar tekjur kæranda taldar nema samtals 79.002.123 kr. tekjuárin 2007 til og með 2010.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 2016, og andmælabréf kæranda, dags. 24. nóvember 2016, ákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði um skattalega heimilisfesti og skattskyldu, dags. 5. janúar 2017, að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna sinna og eigna á tímabilinu 29. október 2007 til 31. desember 2010.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu, dags. 5. janúar 2017, var rakið að samkvæmt upplýsingum úr rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi starfað við sjómennsku í Máritaníu fyrir erlend útgerðarfyrirtæki á árunum 2006 til og með 2010. Hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn um skattskyldu í Máritaníu eða gögn sem staðfestu eða gerðu sennilegt að hann hefði greitt skatta þar í landi. Undir rannsókn málsins hefði kærandi greint frá því að hann hefði ekki haft aðgang að húsnæði í Máritaníu en gist á hótelum eða í húsnæði á vegum vinnuveitenda eða svokallaðra umboðsmanna þegar hann dvaldi þar. Hefði eiginkona kæranda verið með skráð lögheimili á Íslandi á rannsóknartímanum og hefðu kærandi og eiginkona hans átt fasteign og ökutæki hér á landi sem kærandi hefði haft afnot af, en kærandi hefði ekki átt neinar eignir í Máritaníu. Þættu greiðslukortayfirlit kæranda sýna að þann tíma sem kærandi var ekki á sjó hefði hann ýmist verið á Íslandi eða á Spáni og hefði fjármunum hans verið ráðstafað í þessum tveimur löndum. Ekki yrði séð á greiðslukorta- eða bankayfirlitum kæranda að hann hefði tekið út fjármuni í Máritaníu. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem staðfestu búsetu kæranda á Spáni. Þá væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattaleg heimilisfesti kæranda hefði verið á Íslandi. Af þessu mætti ráða að kærandi hefði ekki fellt niður búsetu á Íslandi. Því næst rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Í fyrrnefnda ákvæðinu kæmi fram að við ákvörðun um skattalega heimilisfesti skyldi taka mið af ákvæðum laga um lögheimili. Í síðarnefnda ákvæðinu kæmi fram að lögheimili manns teldist sá staður sem hann hefði fasta búsetu, en það væri sá staður sem hann hefði bækistöð sína, dveldist að jafnaði í tómstundum sínum, hefði heimilismuni sína og svefnstaður hans væri þegar hann væri ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Væri ríkisskattstjóri ekki bundinn af skráningu lögheimilis manna í þjóðskrá, en þessi skilningur kæmi m.a. fram í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 250/2012 og dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 3616/2015. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því að kærandi hefði lagt fram skjal sem virtist stafa frá skattyfirvöldum í Máritaníu um tekjur hans þar í landi þar sem fram kæmi að kærandi hefði uppfyllt skyldur um skattlagningu teknanna þar í landi. Tók ríkisskattstjóri fram að Ísland væri ekki með stjórnmálasamband við Máritaníu og hefðu löndin ekki gert með sér tvísköttunarsamning eða upplýsingaskiptasamning. Væri því ómögulegt fyrir íslensk stjórnvöld að sannreyna staðfestinguna eða hvort hún væri gefin út af bæru stjórnvaldi. Fyrir lægju upplýsingar um að stjórnarfar í Máritaníu væri með þeim hætti að óvarlegt gæti verið að byggja á gögnum frá því ríki. Kæmi þetta m.a. fram í gögnum sem fylgt hafi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins auk þess sem ríkisskattstjóra væri kunnugt um að skjöl frá Máritaníu væru ekki viðurkennd af skattyfirvöldum, t.d. á Norðurlöndunum. Teldi ríkisskattstjóri því ekki unnt að leggja umrætt skjal til grundvallar við ákvörðun um skattalega heimilisfesti kæranda. Þau gögn og upplýsingar sem lægju fyrir þættu staðfesta að kærandi hefði ekki tekið upp búsetu í Máritaníu á árunum 2006 til 2010, enda hefði hann aðeins dvalið í landinu einstaka daga á milli ferða hans á sjó eða frá landinu. Hefði kærandi ekki haft fast húsnæði til ráðstöfunar í Máritaníu eða átt þar húsbúnað eða annað sem telja yrði eðlilegt á heimilum manna. Ætti kærandi bifreið og fasteign hér á landi og hefði greiðslukort kæranda einkum verið notað hér á landi eða á ferðalögum til og frá Íslandi. Þætti sýnt að kærandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis á tímabilinu frá 29. október 2007 til og með 31. desember 2010 og því átt heimilisfesti á Íslandi. Teldist kærandi því hafa verið heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og því bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi greint tímabil.

Með kæru, dags. 25. janúar 2017, kærði kærandi úrskurð ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu kæranda, dags. 5. janúar 2017, til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, sem vísaði kærunni frá með bréfi, dags. 16. febrúar 2017. Í bréfinu kom fram sú afstaða ráðuneytisins að úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu yrði hvorki skotið til endurskoðunar hjá ráðuneytinu né yfirskattanefnd heldur aðeins til dómstóla samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 30. mars 2017, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því við ríkisskattstjóra að úrskurður embættisins um skattalega heimilisfesti og skattskyldu kæranda, dags. 5. janúar 2017, yrði endurupptekinn með vísan til 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Byggði endurupptökubeiðni kæranda á því að úrskurðurinn hefði verið ólögmætur. Í úrskurðinum væri byggt á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins en ríkisskattstjóri hefði engu að síður komist að annarri niðurstöðu en skattrannsóknarstjóri. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hefði verið að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti á Íslandi árið 2007, en verið skattskyldur hér á landi í þrjú ár frá þeim tíma, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þvert á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra hefði ríkisskattstjóri hins vegar talið að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi. Þá hefði rökstuðningur ríkisskattstjóra ekki verið fullnægjandi og málsmeðferð ábótavant.

Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 27. apríl 2017, þar sem áréttaðar voru þær röksemdir sem fram komu í úrskurði embættisins, dags. 5. janúar 2017. Vegna athugasemda í endurupptökubeiðni kæranda tók ríkisskattstjóri fram að embættinu bæri að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins. Væri þetta í samræmi við meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar hefðu verið með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Að mati ríkisskattstjóri hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn sem sýndu að hann hefði verið skattskyldur og heimilisfastur í öðru landi á því tímabili sem málið varðaði. Teldi ríkisskattstjóri því í ljós leitt að ákvörðun embættisins, sem leitað væri endurupptöku á, hefði ekki byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik, sbr. skilyrði 24. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda mótmælti synjun ríkisskattstjóra með tölvupósti til embættisins 2. maí 2017. Þar kom fram að rangt væri hjá ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki afhent gögn um búsetu sína erlendis. Hefði umboðsmaður kæranda sent ríkisskattstjóra vottorð sem staðfesti búsetu kæranda á Spáni, en kærandi hefði búið á Spáni frá árinu 2006. Þar sem ríkisskattstjóri hefði komist að annarri niðurstöðu en skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði þurft að rannsaka málið miklu betur og ítarlegar. Með erindinu fylgdi m.a. afrit af vottorði merkt „Attestation“ og vottorði frá lögregluyfirvöldum á Spáni, en þau gögn höfðu áður verið send ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmannsins frá 24. nóvember 2016 og hið fyrrnefnda einnig með bréfi, dags. 1. febrúar 2016.

Ríkisskattstjóri afréð að líta á tölvupóst umboðsmanns kæranda sem nýja beiðni um endurupptöku á úrskurði embættisins frá 5. janúar 2017. Með bréfi, dags. 9. maí 2017, synjaði ríkisskattstjóri erindinu. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fá annað séð en að með úrskurði sínum hefði ríkisskattstjóri komist að sömu niðurstöðu og skattrannsóknarstjóri ríkisins varðandi skattskyldu kæranda hér á landi, en skattrannsóknarstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi vegna tekjuáranna 2007 til og með 2010. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefði ríkisskattstjóri úrskurðarvald um heimilisfesti manna í skattalegu tilliti og bæri í slíkum tilvikum að taka mið af ákvæðum laga um lögheimili. Í þessu sambandi væri áréttað að samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra, m.a. á grundvelli framburðar kæranda við skýrslutökur, hefði kærandi starfað fyrir erlend útgerðarfyrirtæki í Máritaníu á árunum 2006 til og með 2010, en ekki haft aðgang að öðru húsnæði í Máritaníu en hótelum sem hann hefði gist á þegar hann hefði dvalist þar. Þá hefði kærandi ekki verið með búslóð í Máritaníu og ekki átt eignir þar. Aftur á móti hefðu kærandi og eiginkona hans átt fasteign og bifreið á Íslandi og hefði fjármunum kæranda einkum verið ráðstafað á Íslandi og á Spáni. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði greitt skatta erlendis. Mætti því ráða að kærandi hefði ekki fellt niður fasta búsetu á Íslandi og stofnað til heimilis erlendis í skilningi lögheimilislaga á tímabilinu frá 29. október 2007 til og með 31. desember 2010. Hvað snerti framburð kæranda í skýrslutöku um dvöl hans á Spáni yrði ekki séð að þær upplýsingar hefðu þýðingu varðandi skattlega heimilisfesti kæranda. Af gögnum málsins mætti ráða að kærandi og eiginkona hans hefðu dvalið á Spáni án þess þó að vera þar með lögheimili og vera skattskyld þar. Þá hefði eiginkona kæranda allan tímann verið með lögheimili á Íslandi. Stæði synjun ríkisskattstjóra á beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðarins því óhögguð.

Með bréfi til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 9. nóvember 2017, fór umboðsmaður kæranda fram á að kæra hans frá 25. janúar 2017 yrði tekin til meðferðar að nýju. Í bréfinu var rakið að í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 9174/2017, sem væri hliðstætt máli kæranda, væri þeim tilmælum beint til fjármála- og efnahagsráðuneytisins að taka málið fyrir að nýju kæmi fram ósk um það. Vísaði umboðsmaður kæranda til þeirra röksemda sem komið hefðu fram í kæru til ráðuneytisins 25. janúar 2017. Þá væri ítrekað að kæran lyti að verulegu leyti að málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga sem hefðu verið margbrotnar af ríkisskattstjóra við meðferð málsins.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2018, framsendi fjármála- og efnahagsráðuneytið kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Í bréfinu var vísað til þess að með 1. gr. laga nr. 96/2017 hefðu verið gerðar breytingar á 1. og 2. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kveðið væri á um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvarðana ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu. Hefðu breytingar þessar tekið gildi 1. janúar 2018 samkvæmt gildistökuákvæði laganna.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2017, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu kæranda, dags. 5. janúar 2017, verði felldur úr gildi. Í kærunni eru málavextir raktir og tekið fram að niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti á Íslandi frá árinu 2007 en verið skattskyldur á Íslandi í þrjú ár frá þeim tíma á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þann 15. september 2015 hafi ríkisskattstjóri boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2007 til 2010 og þá byggt á því að þessi ár væri kærandi skattskyldur hér á landi á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. á grundvelli þriggja ára reglunnar. Kærandi hafi mótmælt boðuðum breytingum m.a. á þeim forsendum að ekki væri gert ráð fyrir því að úrskurða í sama úrskurði um heimilisfesti og skattskyldu og um breytingar á gjöldum. Yrði ríkisskattstjóri að úrskurða um skattalega heimilisfesti og skattskyldu sérstaklega. Með bréfi, dags. 21. janúar 2016, hafi ríkisskattstjóri boðað ákvörðun um heimilisfesti kæranda. Hafi nú brugðið svo við að ríkisskattstjóri teldi kæranda ekki hafa fellt niður heimilisfresti hér á landi, þvert á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og bréfið frá 15. september 2015. Auk þess hafi ríkisskattstjóri boðað ákvörðun um heimilisfesti kæranda á árunum 2007 til 2016, þ.e. ekki takmarkað við þau ár sem skattrannsóknin hafi tekið til. Í framhaldi af þessu hafi umboðsmaður kæranda leitast við að fá skýringar ríkisskattstjóra á þessari breyttu afstöðu embættisins, svo sem nánar er rakið í kærunni, en að lokum hafi ríkisskattstjóri með tölvupósti 11. nóvember 2016 staðfest þann skilning umboðsmannsins að embættið væri sammála skattrannsóknarstjóra um að kærandi hefði fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi en væri skattskyldur í þrjú ár frá brottflutningi á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Hafi andmæli kæranda tekið mið af þessu, sbr. bréf, dags. 24. nóvember 2016. Úrskurður ríkisskattstjóra frá 5. janúar 2017 byggi hins vegar á því að kærandi hafi ekki fellt niður heimilisfesti sína á Íslandi og að kærandi hafi borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Niðurstaða ríkisskattstjóra sé því í andstöðu við niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra og fyrri afstöðu ríkisskattstjóra, en ekki sé gerð tilraun til að útskýra hvers vegna svo sé.

Með málsmeðferð sinni hafi ríkisskattstjóri brotið nær allar málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig hafi kærandi t.a.m. ekki notið andmælaréttar. Við meðferð málsins hafi kærandi ítrekað reynt að fá upplýst á hverju ríkisskattstjóri hygðist byggja mál sitt og hafi andmæli verið sett fram með hliðsjón af því sem fram hefði komið til skýringar á því, sbr. tölvupóst 11. nóvember 2016. Af hálfu kæranda hafi verið tekið fram að gögn um búsetu á Spáni skiptu ekki máli þar sem málið snérist um hvort kærandi hefði verið með skattalega heimilisfesti í öðru landi en á Íslandi frá árinu 2007, sbr. þriggja ára regluna. Kærandi hafi ekki verið skattskyldur á Spáni þótt hann hafi búið þar og í Máritaníu þar sem hann hafi starfað. Andmæli hafi því snúist um skattskyldu kæranda í Máritaníu en ekki um búsetu utan Íslands. Þá hafi ríkisskattstjóri ennfremur brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýslulaga. Ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið neitt heldur byggt á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en ríkisskattstjóri hafi þó fengið frekari upplýsingar um búsetu kæranda erlendis. Þrátt fyrir þetta hafi ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð sem gangi þvert á niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Ljóst sé að tilefni hafi verið til að rannsaka búsetu kæranda á Spáni ef miða ætti við að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi og hvort hann hefði búið á Íslandi. Kærandi eigi ýmis gögn er lúti að búsetu hans á Spáni sem ekki hafi verið tilefni til að senda yfirvöldum þegar litið hafi verið til þess að niðurstaðan væri sú að hann hefði fellt niður heimilisfesti á Íslandi. Rökstuðningur úrskurðarins samræmist því ekki kröfum stjórnsýsluréttar þegar litið sé til þess að úrskurðurinn gangi gegn niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og fyrri afstöðu ríkisskattstjóra. Með vísan til framangreinds og meginreglna stjórnsýsluréttar er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að niðurstaða ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 5. janúar 2017, sé sú að kæranda hafi á tímabilinu 29. október 2007 til og með 31. desember 2010 borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna tekna sinna og eigna samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þessi niðurstaða hafi byggt á því að kærandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis á umræddu tímabili og því átt heimilisfesti á Íslandi. Teljist kærandi því hafa verið heimilisfastur á Íslandi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og uppfyllt skilyrði laga nr. 90/2003 til að teljast bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi.

Með bréfi, dags. 13. mars 2018, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að ekki hafi þótt ástæða til að senda ríkisskattstjóra gögn um búsetu kæranda erlendis í ljósi niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þar sem ríkisskattstjóri hafi staðfest við kæranda að embættið miðaði við að 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu. Meðfylgjandi bréfinu sé samningur um leigu kæranda á fasteign á Spáni. Í niðurlagi bréfsins er tekið fram að krafist sé málskostnaðar úr ríkissjóði í samræmi við 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og að áskilinn sé réttur til að koma að gögnum um málskostnað á síðari stigum málsins.

Með bréfi, dags. 22. maí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram viðbótarumsögn í málinu. Í bréfinu er gerð grein fyrir efni boðunarbréfs embættisins, dags. 21. janúar 2016, en úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið í samræmi við boðunarbréfið. Þá er rakið að kærandi hafi lagt fram staðfestingu frá skattyfirvöldum í Máritaníu um skattskyldu kæranda þar í landi frá 1. janúar 2007 til 31. desember 2010 og að hann hafi uppfyllt skyldur um skattlagningu tekna og greiðslu skatta þar í landi. Ísland sé ekki með stjórnmálasamband við Máritaníu og hafi ríkin hvorki gert með sér tvísköttunarsamning né upplýsingaskiptasamning. Stjórnarfar í Máritaníu sé með þeim hætti að óvarlegt sé að byggja á gögnum frá því ríki, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 418/2018, auk þess sem ríkisskattstjóra sé kunnugt um að skjöl frá Máritaníu séu ekki viðurkennd af skattyfirvöldum á Norðurlöndunum. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi við rannsókn sína reynt að afla gagna um skattskil kæranda í Máritaníu, m.a. hjá erlendu fyrirtæki sem hafi verið sagt hafa annast skattskil kæranda, en engin gögn hafi verið lögð fram og engum beiðnum svarað sem send hafi verið hinu erlenda fyrirtæki. Sé því ekki unnt að leggja framlögð gögn til grundvallar við ákvörðun um skattalega heimilisfesti kæranda. Skattskylda samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 gildi um þá sem heimilisfastir séu eða hafi verið heimilisfastir á Íslandi. Samkvæmt 2. tölul. eigi ótakmörkuð skattskylda við hafi maður verið heimilisfastur hér á landi en fellt niður heimilisfesti sína hér, nema viðkomandi sanni að hann sé skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skyldum sínum. Vísar ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 418/2018 í þessu sambandi. Við nánari skoðun hafi það verið mat ríkisskattstjóra að kærandi hafi í raun ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti, enda hafi kærandi ekki lagt fram viðurkennd gögn sem sýni að hann sé með skattalega heimilisfesti í öðru ríki. Því hafi ríkisskattstjóri ekki talið 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 eiga við.

Með bréfi, dags. 25. maí 2018, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af viðbótarumsögn ríkisskattstjóra. Vegna þeirrar röksemdar ríkisskattstjóra að Ísland sé ekki í stjórnmálasambandi við Máritaníu er tekið fram að Ísland hafi tekið upp stjórnmálasamband við Máritaníu á árinu 2004, sbr. meðfylgjandi afrit af fréttatilkynningu frá utanríkisráðuneytinu frá 8. október 2004.

VI.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ber öllum mönnum, sem heimilisfastir eru hér á landi, að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Samkvæmt 2. tölul. sömu málsgreinar hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Þá er tekið fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag.

Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir á Íslandi og skal við þá ákvörðun miða við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Ríkisskattstjóri byggði á því í úrskurði sínum um skattalega heimilisfesti og skattskyldu kæranda, dags. 5. janúar 2017, að kærandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis á tímabilinu 29. október 2007 til og með 31. desember 2010 og því verið heimilisfastur á Íslandi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. til hliðsjónar 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Hefði kærandi því uppfyllt skilyrði til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi greint tímabil. Voru röksemdir ríkisskattstjóra í meginatriðum þær að fyrirliggjandi gögn og upplýsingar þættu staðfesta að kærandi hefði ekki tekið upp búsetu í Máritaníu á árunum 2006 til 2010, enda hafi kærandi einungis dvalið þar í landi dag og dag á milli ferða út á sjó eða frá landinu. Kærandi hafi ekki haft fast húsnæði til ráðstöfunar í Máritaníu, en dvalið samkvæmt framburði sínum í eins konar verbúð. Þá hafi kærandi ekki átt þar í landi húsbúnað eða annað sem telja yrði eðlilegt á heimilum manna. Kærandi ætti bifreið og fasteign hér á landi og samkvæmt upplýsingum um notkun greiðslukorts hans hafi það eingöngu verið notað hér á landi eða á ferðalögum til og frá Íslandi.

Krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er einkum reist á því, sbr. kæru, dags. 27. janúar 2017, að kærandi hafi ekki notið fullnægjandi andmælaréttar við meðferð ríkisskattstjóra á málinu auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Til stuðnings hinu fyrrnefnda vísar kærandi til þess að úrskurður ríkisskattstjóra sé ekki byggður á sömu forsendum, þar á meðal lagagrundvelli, og lagðar hafi verið fyrir kæranda í boðunarbréfi, eins og það bréf hafi verið skýrt í tölvupósti til umboðsmanns kæranda. Úrskurðurinn byggi á því að kærandi hafi ekki fellt niður heimilisfesti hér á landi á árunum 2008, 2009 og 2010 og teljist hér skattskyldur á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 umrædd ár. Samkvæmt boðunarbréfinu og skýringum ríkisskattstjóra á því hafi kærandi verið talinn hafa fellt niður heimilisfesti hér á landi en hins vegar ekki sýnt fram á skattskyldu sína og fullnustu hennar í öðru ríki, sbr. 2. tölul. 1. mgr. nefndrar lagagreinar. Til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið nægilega er vísað til niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hafi talið kæranda hafa brugðið heimilisfesti hér á landi á árinu 2007. Úr því ríkisskattstjóri hafi lagt annað mat á þetta atriði hafi borið nauðsyn til að rannsaka búsetu kæranda á Spáni, en kærandi eigi ýmis gögn varðandi búsetu sína þar í landi sem ekki hafi verið talið tilefni til að afhenda yfirvöldum vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra.

Eins og fyrr segir er í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni. Ljóst er að úrskurðarvald þetta tekur m.a. til þess þegar maður hefur tilkynnt um flutning lögheimilis til útlanda og telur sig hafa fellt niður heimilisfesti hér á landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar, en ríkisskattstjóri telur efni til að vefengja að svo hafi verið. Um ákvarðanir í þessum efnum mun ríkisskattstjóri jafnan hafa kveðið upp sérstakan úrskurð, svo sem fyrir liggur í tilviki kæranda, en tekið eftir atvikum í framhaldi af þeirri úrlausn skattákvörðun vegna hlutaðeigandi aðila. Ætla má að þessi framkvæmd hafi m.a. helgast af því að talið hefur verið að ekki giltu sömu reglur um málskotsrétt til æðra stjórnvalds vegna beggja flokka ákvarðana. Á hinn bóginn verður ekki séð að sama nauðsyn beri til sérstaks úrskurðar á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sé gjaldandi talinn bera skattskyldu samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar þrátt fyrir flutning úr landi, enda kemur ekki til kasta þess ákvæðis nema óumdeilt sé – eða a.m.k. ekki gerður ágreiningur um – að hann hafi fellt niður heimilisfesti sitt hér á landi. Til hliðsjónar má hér vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2004 þar sem sérstakur úrskurður ríkisskattstjóra um heimilisfesti kemur ekki við sögu.

Fram kemur í gögnum málsins að ríkisskattstjóri hafi með bréfi, dags. 15. september 2015, boðað kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þá byggt á því að telja bæri kæranda skattskyldan þau ár á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda mun endurákvörðuninni hafa verið mótmælt með bréfi 7. október 2015, m.a. á þeim grundvelli að ekki hefði verið felldur úrskurður um heimilisfesti og skattskyldu kæranda á umræddu tímabili. Tekið skal fram að þessi bréf eru ekki meðal málsgagna. Ríkisskattstjóri hófst í framhaldi af þessu handa með mál það sem hér er til meðferðar, sbr. boðunarbréf, dags. 21. janúar 2016. Verður ekki betur séð en að fyrrgreind andmæli umboðsmanns kæranda hafi verið tilefni þess að ríkisskattstjóri ákvað að beina máli kæranda í þann farveg. Með því að svo hefur fram farið verður að taka til úrlausnar með úrskurði þessum hvort ríkisskattstjóri hafi réttilega talið kæranda heimilisfastan hér á landi og skattskyldan samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og þá jafnframt fjalla um meðferð ríkisskattstjóra á málinu.

Eins og ítarlega er rakið í kæru taldi umboðsmaður kæranda áhöld um það hvort ríkisskattstjóri hefði samkvæmt boðunarbréfi sínu, dags. 21. janúar 2016, í hyggju að telja kæranda skattskyldan hér á landi samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti á Íslandi eða hvort ríkisskattstjóri hygðist ákvarða kæranda heimilisfastan hér á landi og þá bera hér skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Vegna þessa hófst nokkur rekistefna milli umboðsmanns kæranda og ríkisskattstjóra sem lauk með tölvupósti ríkisskattstjóra 11. nóvember 2016. Þar svaraði ríkisskattstjóri beinni spurningu umboðsmannsins, þess efnis hvort ríkisskattstjóri væri „sem sagt sammála skattrannsóknarstjóra um að [kærandi] hafi fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi en sé skattskyldur í 3 ár frá brottflutningi á grundvelli 2. tölul. 1. gr. tsl.“, á þann hátt að telja verður þessari spurningu svarað játandi. Liggur og fyrir að þannig var svarið skilið af hálfu kæranda, sbr. umfjöllun í andmælabréfi umboðsmanns hans, dags. 24. nóvember 2016. Á síðari stigum hefur ríkisskattstjóri ekki mótmælt þessum skilningi á tölvubréfinu.

Ekki verður fram hjá því litið að boðunarbréf ríkisskattstjóra frá 21. janúar 2016 er ekki fyllilega skýrt um grundvöll fyrirhugaðrar ákvörðunar um skattalega heimilisfesti og skattskyldu kæranda. Fyrirsögn bréfsins „Boðun um breytingu á skattalegri heimilisfesti“ stendur til þess að ríkisskattstjóri hafi í hyggju að ákvarða kæranda skattskyldan hér á landi sem heimilisfastan í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Má og telja að ella hafi ekki verið ástæða til að stofna til sérstaks máls samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar, sbr. hér að framan. Þá kemur fram í niðurlagi efnislegrar umfjöllunar í bréfinu að ríkisskattstjóri hafi í hyggju að „úrskurða um skattalega heimilisfesti [kæranda] á þann veg að hann hafi ekki fellt niður skattalega heimilisfesti hér á landi á tímabilinu frá 29. október 2007 til og með 31. desember 2010“. Ríkisskattstjóri vísar á hinn bóginn ekki til ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar í tengslum við þessa niðurstöðu. Þvert á móti er ákvæði 2. tölul. 1. mgr. (ranglega tilgreint sem 4. tölul. 1. gr.) rakið efnislega í aðdraganda fyrrgreindra lokaorða og síðan tekið fram að á „framangreindum grundvelli sbr. og það sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins …“ séu umræddar breytingar fyrirhugaðar. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins var sem fyrr segir sú að telja bæri kæranda bera skattskyldu hér á landi á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hann hefði ekki sýnt fram á skattlagningu erlendis sem fullnægði skilyrðum þess ákvæðis. Forsendur ríkisskattstjóra samkvæmt boðunarbréfinu benda þannig frekast til hins sama. Þá verður að telja að ríkisskattstjóri hafi sjálfur tekið af vafa um skilning á boðunarbréfi sínu með tölvupóstinum til umboðsmanns kæranda 11. nóvember 2016.

Forsendur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 5. janúar 2017, eru raktar hér að framan. Verður úrskurðurinn að teljast skýr um það að byggt sé á því að kærandi hafi í raun verið heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á umræddu tímabili þrátt fyrir tilkynningu um flutning lögheimilis til Afríku. Í forsendum úrskurðarins er og hvorki vísað til ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna né sérstaklega til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra á hliðstæðan hátt og í boðunarbréfi.

Samkvæmt framansögðu verður að telja réttmæta þá viðbáru kæranda að breyting hafi orðið á forsendum ríkisskattstjóra við meðferð málsins. Verður jafnframt að telja að um sé að ræða viðsnúning af því tagi að hann hafi verið fallinn til að tálma því að kærandi gæti neytt andmælaréttar síns, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það er einnig að athuga við málsmeðferð ríkisskattstjóra að naumast verður talið að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskyldu kæranda, sem lá til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra, hafi verið upplýst um allar aðstæður varðandi búsetu kæranda á Spáni. Ekki fer hins vegar á milli mála að skattrannsóknarstjóri tók skýringar kæranda um heimilishald hans á Spáni gildar, án þess þó að við skattrannsóknina hefði verið leitast við að afla annarra gagna sem snertu dvöl kæranda þar í landi en yfirlita bankareiknings og kreditkortareiknings. Að þessu athuguðu verður að taka undir það með kæranda að hafi ríkisskattstjóri haft í hyggju að vefengja skýringar kæranda um flutning heimilis síns frá Íslandi til Spánar var nauðsynlegt að afla frekari gagna og upplýsinga þar að lútandi en fyrir lágu samkvæmt skattrannsókninni.

Með vísan til framanritaðs verður ekki séð að málið hafi verið rannsakað nægjanlega með tilliti til heimilisfestis kæranda, áður en ríkisskattstjóri hófst handa með greindri boðun, dags. 21. janúar 2016, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem brotið var gegn andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. síðastnefndra laga, vegna breytinga á forsendum. Að þessu leyti var því ekki gætt lagaskilyrða fyrir undirbúningi og boðunar ákvörðunar, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 sem tvímælalaust gilda um meðferð mála samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna. Ekki þykir ástæða til að fjalla frekar um meðferð ríkisskattstjóra á máli þessu og hina umdeildu ákvörðun hans, enda er ljóst samkvæmt því sem hér hefur verið rakið, að slíkir annmarkar voru á ákvörðuninni og boðun hennar að ómerkja verður hana með öllu. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2018, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kröfu kæranda um málskostnað er hafnað.