Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 5. september, er tekið fyrir mál nr. 41/2018; kæra A og B, dags. 12. mars 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 12. mars 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 14. desember 2017, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings silfurmyntar á árinu 2017. Lýtur deiluefni málsins að því hvort um sé að ræða innflutning á skattskyldri vöru, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þannig að greiða beri virðisaukaskatt af tollverði vörunnar, eins og tollstjóri hefur talið. Er þess krafist í kærunni að úrskurði tollstjóra verði hnekkt og að staðfest verði að ekki beri að innheimta virðisaukaskatt af innflutningi myntarinnar.

II.

Helstu málsatvik eru þau að kærendur fluttu inn til landsins silfurmynt („Silver Eagle Dollar“) frá Bandaríkjunum á árinu 2017. Með tölvupósti til tollstjóra 22. ágúst 2017 fóru kærendur fram á að virðisaukaskattur yrði felldur niður af sendingunni þar sem um væri að ræða innflutning á gjaldeyri sem félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Með tölvupósti til kærenda 2. október 2017 greindi tollstjóri frá því að hann liti svo á að um skattskylda vöru væri að tefla og að greiða bæri virðisaukaskatt af innflutningi hennar.

Með kæru til tollstjóra, dags. 6. nóvember 2017, mótmæltu kærendur ákvörðun tollstjóra um fóru fram á að hún yrði endurskoðuð. Í kærunni kom fram að hin innflutta silfurmynt teldist gjaldeyrir í skilningi laga, þar með talið laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988. Myntin væri löglegur og gjaldgengur gjaldmiðill í Bandaríkjunum, á sama hátt og íslensk króna á Íslandi, og teldist gjaldeyrir í skilningi laga um gjaldeyrismál nr. 87/1992. Ekki væri því um að tefla söfnunargrip.

Með úrskurði, dags. 14. desember 2017, hafnaði tollstjóri kröfu kærenda. Í úrskurði tollstjóra var meðferð málsins rakin og gerð grein fyrir meginröksemdum kærenda. Þá rakti tollstjóri ákvæði 2. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 og benti á að í ákvæði 1. mgr. 2. gr. laganna kæmi fram að peningaseðlar, mynt og frímerki væru vörur þegar þessir hlutir væru seldir sem söfnunargripir. Þá kæmi fram í 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 að frumsala tilefnismyntar sem gefin væri út af Seðlabanka Íslands væri undanþegin skattskyldu, enda þótt söluverð væri hærra en ákvæðisverði næmi. Tók tollstjóri fram að samkvæmt þessu féllu hefðbundnir peningaseðlar og mynt, sem ætluð væri til nota samkvæmt nafnvirði í almennum viðskiptum, utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga ásamt tilefnismynt sem Seðlabanki Íslands gæfi út. Um hefðbundna peningaseðla og mynt væri að ræða þegar gjaldeyririnn væri gefinn út af þar til bæru stjórnvaldi viðkomandi ríkis í ótakmörkuðu upplagi og settur í almenna umferð. Slíkur gjaldeyrir væri notaður í öllum viðskiptum innan viðkomandi ríkis auk þess sem almennt mætti nota hann í gjaldeyrisviðskiptum í öðrum ríkjum.

Tollstjóri benti á að í tilviki kærenda væri um að ræða silfurmynt sem bæri heitið „American Eagle Silver Bullion“. Samkvæmt gögnum sem kærendur hefðu lagt fram væri myntin gerð úr 31 grammi af 99,9% hreinu silfri. Mynt þessi væri löglegur gjaldmiðill í Bandaríkjunum og hefði eins dollara nafnvirði, en nafnvirðið (ákvæðisverðið) væri þó að mestu táknrænt þar sem raunvirði myntarinnar væri töluvert hærra vegna þess silfurmagns sem væri að finna í myntinni. Þá kæmi fram í bandarískum lögum, sem kærendur hefðu vísað til, að umrædd mynt skyldi teljast myntsöfnunarhlutir (e. numismatic items). Myntin væri gefin út af fjármálaráðherra Bandaríkjanna í takmörkuðu upplagi sem ákveðið væri árlega og færi ekki í almenna umferð, eins og hefðbundin mynt, heldur væri myntin seld sérstaklega á markaðsvirði. Myntin væri því í eðli sínu nokkurs konar tilefnismynt, líkt og Seðlabanka Íslands væri heimilt að slá samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga um gjaldmiðil Íslands nr. 22/1968. Slíkar tilefnismyntir gengju kaupum og sölum á markaði, ýmist í fjárfestingar- eða söfnunarskyni, en væru ekki notaðar sem almennur gjaldmiðill eftir nafnvirði sínu í hefðbundnum viðskiptum, eins og t.d. dollarar, evrur og íslensk króna. Yrði að telja að ætlun kaupanda væri að safna og varðveita myntina en ekki nota myntina sem hefðbundinn gjaldmiðil. Þá væri ljóst að löggjafinn hefði talið nauðsynlegt að undanskilja sérstaklega virðisaukaskatti frumsölu tilefnismyntar Seðlabanka Íslands, sbr. 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en engin önnur mynt af þeim toga væri undanþegin virðisaukaskatti. Af þessu virtu væri það mat tollstjóra að umrædd silfurmynt „American Eagle Silver Bullion“ teldist ekki hefðbundin mynt og félli því undir skattskyldusvið virðisaukaskattslaga.

Vegna tilvísunar kærenda til laga um gjaldeyrismál nr. 87/1992 tók tollstjóri fram í úrskurði sínum að ákvæði þeirra laga hefðu hvorki áhrif á tollflokkun né gjaldskyldu, enda kæmi ekkert fram þess efnis í tolla- eða virðisaukaskattslögum. Eðli vöru réði úrslitum um tollflokkun og gjaldskyldu. Þannig gætu dýrir málmar eins og gull og silfur undir vissum kringumstæðum talist erlendur gjaldeyrir í skilningi 1. gr. laga nr. 87/1992, en þar sem slíkir málmar væru ekki hefðbundinn gjaldmiðill teldust þeir eftir sem áður til skattskyldrar vöru samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988. Þá vék tollstjóri að tollflokkun og benti á að mynt félli undir vöruliði 7118 eða 9705 í tollskrá eftir því hvort myntin teldist myntfræðilegur safnmunur eða annars konar mynt. Í öllum tilvikum bæru vörur þessar 24% virðisaukaskatt samkvæmt tollskrá. Í athugasemdum við vörulið 9705 í skýringabókum við tollskrá kæmi fram að væri mynt gjaldgeng í upprunalandi sínu félli hún undir vörulið 7118 þrátt fyrir að vera seld í sýningaröskjum. Af þessu leiddi að mynt keypt í varðveislu- eða söfnunarskyni teldist ekki vera myntfræðilegur safnmunur í skilningi tollskrár væri myntin gjaldgeng í upprunalandi. Þar sem hin umdeilda silfurmynt væri gjaldgeng í Bandaríkjunum yrði því að líta svo á að hún félli undir tollskrárnúmer 7118.9000 í tollskrá, sbr. túlkunarreglur 1 og 6 við tollskrána. Vörur sem féllu undir það tollskrárnúmer bæru 24% virðisaukaskatt.

Með vísan til þess, sem að framan væri rakið, væri það mat tollstjóra að mynt sú sem kærendur hefðu flutt til landsins frá Bandaríkjunum félli undir skattskyldusvið 2. gr. laga nr. 50/1988. Því bæri samkvæmt tollskrá að greiða 24% virðisaukaskatt af vörunni við tollafgreiðslu hennar.

III.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að kærendur hafi um hríð keypt bandaríska silfurdollara („Silver Eagle Dollar“) í sparnaðarskyni, en um sé að ræða löglega og gjaldgenga mynt í Bandaríkjunum. Með þessu móti hafi kærendur eignast varasjóð og dreift áhættu með því að binda ekki allan sparnað í íslenskum krónum. Myntin sé gefin út af opinberri myntsláttu Bandaríkjanna, sbr. meðfylgjandi útprentun úr bandarískum lögum (Public Law 99-61) hér að lútandi. Mynt falli ekki undir skattskyldusvið virðisaukaskatts þegar hún teljist ekki söfnunargripur, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Úrslitum ráði því hvort viðkomandi mynt sé gjaldgeng mynt, þ.e. gjaldmiðill en ekki vara. Heimfærsla undir tiltekin tollskrárnúmer í tollskrá skipti því engu máli. Kærendur séu ósammála tollstjóra um að gull- og silfurmynt, sem sé löglegur gjaldeyrir, beri virðisaukaskatt. Ljóst sé af orðalagi vöruliðar 7118.1000 að ekki sé ætlunin að gjaldgeng mynt falli þar undir, enda teljist gjaldgeng mynt ekki vara í skilningi virðisaukaskattslaga. Í þeim lögum sem og í tollskrá sé gjaldgeng mynt undanskilin, þ.e. einungis mynt sem teljist söfnunargripur geti fallið undir skattskyldusvið við innflutning. Söfnunarmynt beri þannig virðisaukaskatt en ekki erlendur gjaldeyrir sem sendur sé til landsins.

Fram kemur í kærunni að ranghermt sé í hinum kærða úrskurði að kærendur ætli sér að safna og varðveita hina keyptu mynt en ekki nýta sem gjaldeyri. Um sé að ræða regluleg kaup í fjárfestingarskyni til að byggja upp sparnað sem nýta megi sem gjaldmiðil í viðskiptum, þ.e. sparnað í erlendum gjaldeyri en ekki söfnunargripi. Aðilar, sem safni erlendum gjaldeyri og fái sendan til landsins, t.d. bresk pund, þurfi ekki að greiða skatt af innflutningi gjaldeyrisins og sama eigi að gilda um kaup kærenda á silfurdollurum. Þá hafi seljandi myntarinnar í Bandaríkjunum upplýst kærendur um að skattlagning tollstjóra við innflutning hingað til lands sé einsdæmi. Sjónarmiðum kærenda til frekari stuðnings megi vísa til 2. tölul. 1. gr. laga um gjaldeyrismál nr. 87/1992 þar sem tilgreindir séu m.a. slegnir peningar sem hljóði upp á greiðslu í erlendri mynt. Þótt einhverjir kunni að kaupa myntina sem safngrip sé fjöldi annarra sem fjárfesti í myntinni í sparnaðarskyni með sama hætti og kærendur, enda um að ræða lögmætan og gjaldgengan gjaldmiðil (e. legal tender coin), eins og tollstjóri hafi sjálfur ekki dregið í efa.

Vegna tilvísunar tollstjóra til skýringabóka með tollskrá benda kærendur á að þær bækur séu ekki aðgengilegar opinberlega. Við lestur þess, sem tollstjóri færi fram í því efni, virðist þó blasa við að sé mynt gjaldgeng í upprunalandi sínu þá eigi ákvæði tollskrár um myntfræðilegt söfnunargildi ekki við. Í vörulið 7118 séu gjaldgengar myntir ennfremur sérstaklega undanskildar. Þá liggi í hlutarins eðli að virðisaukaskattur geti ekki verið lagður á erlendan gjaldeyri við innflutning. Þá megi í dæmaskyni nefna svokallaða tveggja evru minnismynt (e. 2€ commemorative coins) sem aðildarríkjum myntbandalags Evrópu sé heimilt að gefa út. Slík mynt sé gjaldgeng mynt á öllu evrusvæðinu og telji kærendur fullvíst að tollstjóra dytti ekki í hug að leggja virðisaukaskatt á slíka mynt í innflutningi. Í hinum kærða úrskurði sínum tilfæri tollstjóri skilgreiningu á erlendum gjaldeyri sem eigi sér enga stoð í lögum. Kærendur vísi hins vegar til skilgreiningar í lögum um gjaldeyrismál. Kjarni málsins sé sá að kærendur hafi flutt lögmæta mynt til landsins sem erlendan gjaldeyri en ekki sem söfnunargrip og sé því ekki um að ræða innflutning á skattskyldri vöru. Sé krafa kærenda því ítrekuð.

IV.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn tollstjóra er þess krafist að niðurstaða hins kærða úrskurðar tollstjóra verði staðfest. Í umsögninni er vikið að tollflokkun vegna hinnar innfluttu myntar og bent á að myntir, sem ekki hafi myntfræðilegt söfnunargildi, falli undir vörulið 7118 í tollskrá en ekki vörulið 9705, sbr. skýringarbækur við tollskrá. Myntin sem málið snúist um sé gjaldgeng mynt í Bandaríkjunum og falli þar af leiðandi undir tollskrárnúmer 7118.9000 (gullmyntir eða gjaldgengar myntir), sbr. túlkunarreglur 1 og 6 við tollskrá. Vörur sem falli undir umrætt tollskrárnúmer beri 24% virðisaukaskatt samkvæmt tollskrá. Þá er vísað til þess í umsögn tollstjóra að samkvæmt upplýsingum kærenda sjálfra sé nafnvirði hinnar innfluttu myntar að mestu táknrænt þar sem raunvirði myntarinnar sé mun hærra vegna þess silfurmagns sem sé í henni. Þá sé tekið fram í viðeigandi bandarískum lagareglum frá árinu 1985 að myntin teljist vera myntsöfnunarhlutur (e. numismatic item). Myntin sé gefin út af fjármálaráðherra Bandaríkjanna í takmörkuðu upplagi sem ákveðið sé árlega og fari ekki í almenna umferð heldur sé hún seld sérstaklega á markaðsvirði. Sé markaðsvirðið breytilegt og ráðist að því er virðist af heimsmarkaðsverði silfurs. Þar við bætist að þótt myntin teljist gjaldgeng mynt í upprunaríki sínu sé hún ekki nýtt sem hefðbundinn gjaldmiðill heldur fyrst og fremst keypt í söfnunar- eða fjárfestingarskyni, enda sé markaðsvirði umtalsvert hærra en nafnvirði. Að þessu virtu sé það mat tollstjóra að silfurmynt af tegundinni „American Eagle Silver Bullion“ teljist ekki vera hefðbundin mynt og falli því undir vörusvið virðisaukaskattslaga sem söfnunargripur. Umsögninni fylgja ljósrit úr skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) varðandi vöruliði 7118 og 9705 í tollskrá.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2018, var kærendum sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu lýtur að því hvort kærendum beri að greiða virðisaukaskatt vegna innflutnings á silfurmynt á árinu 2017, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og tollstjóri hefur talið, ellegar hvort hin innflutta mynt falli utan vöruhugtaks laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra, eins og kærendur byggja á. Er vísað til þess í kæru kærenda til yfirskattanefndar að peningaseðlar, mynt og frímerki falli aðeins undir vöruhugtak laganna þegar slíkir hlutir séu seldir sem söfnunargripir, en ekki þegar þeir séu látnir í té sem greiðslumiðill, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. gr. laganna. Er lögð á það áhersla í kærunni að hin innflutta silfurmynt af tegundinni „American Eagle Silver Bullion“ sé gjaldgeng mynt sem kærendur hafi keypt um árabil í sparnaðarskyni. Þar sem um gjaldgenga og lögmæta mynt sé að ræða geti hún ekki talist söfnunargripur í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og falli myntin þar af leiðandi hvorki undir skattskyldusvið virðisaukaskattslaga né gjaldskyldusvið tollalaga nr. 88/2005. Þá vísa kærendur til þess að myntin teljist til erlends gjaldeyris í skilningi laga um gjaldeyrismál nr. 87/1992, sbr. 1. gr. þeirra laga, sem sé sjónarmiðum kærenda til styrktar.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er tekið fram að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Með vörum í þessu sambandi teljist ekki fasteignir, en hins vegar rafmagn, varmi og önnur orka. Tekið er fram í ákvæði þessu að hlutabréf, skuldabréf, eyðublöð og aðrir slíkir hlutir séu vörur þegar þeir eru látnir í té sem prentvarningur. Peningaseðlar, mynt og frímerki séu vörur þegar þeir hlutir eru seldir sem söfnunargripir. Ekki er sérstaklega vikið að síðastnefndu ákvæði í frumvarpi því, er varð að lögum um virðisaukaskatt, en ljóst er þó samkvæmt ákvæðinu að mynt telst ekki vara í skilningi laganna þegar hún er látin í té sem greiðslumiðill, svo sem við kaup á vöru eða þjónustu.

Þess er að geta að með 1. gr. laga nr. 105/2000, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var sérstaklega kveðið á um það að frumsala tilefnismyntar sem gefin væri út af Seðlabanka Íslands væri undanþegin skattskyldu, enda þótt söluverð væri hærra en ákvæðisverði næmi, sbr. nú 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í lögskýringargögnum að baki umræddu ákvæði kemur fram, sbr. nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar á 125. löggjafarþingi 1999-2000 (þskj. nr. 1231), að sú breyting sé lögð til í framhaldi af ákvörðun nefndarinnar um að flytja frumvarp um heimild Seðlabanka Íslands til að gefa út mynt af sérstöku tilefni og selja hana með álagi á ákvæðisverði. Er þar vísað til frumvarps til laga um breytingu á lögum nr. 22/1968, um gjaldmiðil Íslands, og lögum nr. 36/1986, um Seðlabanka Íslands, með síðari breytingum, sem lagt var fram á sama löggjafarþingi (þskj. nr. 1235) sem varð að samnefndum lögum nr. 81/2000. Með lögum þessum var Seðlabanka Íslands veitt heimild, með leyfi ráðherra, til að slá sérstaka tilefnismynt samkvæmt lögum um Seðlabanka Íslands, sbr. 1. gr. laganna. Skal slík mynt vera lögeyrir til allra greiðslna með fullu ákvæðisverði og er Seðlabankanum heimilt að ákveða að tilefnismynt sé seld með álagi á ákvæðisverð hennar, sbr. 2. gr. laga nr. 81/2000, sbr. nú 3. mgr. 5. gr. laga nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands. Kemur fram að ágóða af sölu tilefnismyntar skuli varið til lista, menningar eða vísinda samkvæmt ákvörðun ráðherra.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 81/2000, var sérstaklega getið tillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þess efnis að frumsala tilefnismyntar með álagi yrði undanþegin virðisaukaskatti þar sem ráðstöfun söluhagnaðar vegna sölu slíkrar myntar væri bundin við sams konar málefni og þegar nytu slíkrar undanþágu. Í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins kom m.a. fram að lagt væri til að tilefnismyntin gæti eins og gangmynt verið lögeyrir til allra greiðslna með því verðgildi sem á hana væri letrað. Væri því m.a. ætlað að tryggja söfnunargildi myntarinnar enda þótt henni væri umfram annað fyrst og fremst ætlað að hafa minjagildi. Til að útgáfa slíkrar myntar gæti jafnframt þjónað því hlutverki að skapa tekjur til framfaramála væri enn fremur lagt til að bankanum yrði heimilað að selja slíka mynt yfir því verði sem fást myndi í skiptum fyrir hana sem gangmynt. Lagt væri til að álagið yrði reiknað sem tiltekið hlutfall af ákvæðisverði viðkomandi tilefnismyntar, en með því að verðlagning hennar hlyti a.m.k. að einhverju marki að stjórnast af kostnaði af gerð myntarinnar, verðmæti þess málms sem hún væri slegin úr, eftirspurn á markaði í samkeppni við aðra safnaramynt og verði sambærilegra mynta á heimsmarkaði þætti ekki unnt að festa nákvæmari leiðbeiningar um verðmyndun í lög þrátt fyrir einkarétt bankans til myntútgáfu af þessu tagi.

Eins og fram er komið teljast peningaseðlar og mynt til vöru í skilningi laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 þegar þessir hlutir eru látnir í té sem söfnunargripir, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Ekki verður fallist á með kærendum að úrslitum geti ráðið í þessu sambandi hvort um sé að ræða gjaldgenga seðla eða mynt hverju sinni eða ekki, enda kemur enginn áskilnaður af þeim toga fram í ákvæðinu og ljóst að gjaldgeng mynt er í ýmsum tilvikum seld sem söfnunargripur, svo sem við á um tilefnismynt af þeim toga sem hér að framan greinir. Það sem einkennir slíka mynt er fyrst og fremst söfnunar- og minjagildi hennar sem endurspeglast í því að verðgildi slíkrar myntar er jafnan hærra en gangmyntar og hún þar af leiðandi seld á hærra verði en ákvæðiverði (nafnverði), þ.e. því verði sem á hana er letrað. Þá er ljóst að nauðsyn var talin standa til þess að mæla sérstaklega fyrir um undanþágu slíkrar myntar frá skattskyldusviði virðisaukaskattslaga með fyrrgreindum lögum nr. 105/2000, sbr. nú 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Af gögnum málsins er ljóst að hin innflutta silfurmynt af tegundinni „American Eagle Silver Bullion“ er af síðastnefndum toga, en ekki er um það deilt í málinu að raunvirði myntarinnar sé hærra en nafnverð hennar vegna þess silfurmagns sem hún hefur að geyma. Þá þykir mega ganga út frá því að þótt silfurmyntin teljist gjaldgengur gjaldmiðill í upprunaríki sínu, og geti þannig verið lögeyrir til allra greiðslna þar á sama hátt og gangmynt, sé hún almennt ekki í notkun sem greiðslumiðill frekar en tilefnismynt sem slegin er í takmörkuðu magni og keypt sérstaklega á markaði á hærra verði en nafnverði í söfnunar- eða fjárfestingarskyni. Þá þykir ekki hafa þýðingu varðandi úrlausn um skattskyldu í þessu efni hvort hin umdeilda mynt teljist erlendur gjaldeyrir í skilningi laga nr. 87/1992, um gjaldeyrismál, svo sem kærendur halda fram, enda fjalla þau lög ekkert um skattaleg atriði.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þar sem undanþáguákvæði 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tekur einvörðungu til tilefnismyntar útgefinnar af Seðlabanka Íslands, verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.