Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 3. október, er tekið fyrir mál nr. 74/2018; kæra A ehf., dags. 2. maí 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. maí 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. febrúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Kæruefnið varðar þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2017 að fella niður færslur vegna matsbreytingar fjárfestingareignar að fjárhæð 107.208.075 kr. sem kærandi færði til tekna í reit 1070 í skattframtalinu og bakfærði til skatts í reit 4150, en færa matsbreytingu þess í stað í reit 6130 og til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé í reit 6232. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2016 var tekjufærð matsbreyting fjárfestingarfasteigna að fjárhæð 107.208 þús. kr. og kom sú fjárhæð til hækkunar á bókfærðu verði eignanna. Í skýringu við hlutaðeigandi liði ársreikningsins kom fram að fjárfestingarfasteignir kæranda samanstæðu af vatnsaflsvirkjunum. Þá sagði m.a. að við mat á gangvirði eignanna væri stuðst við núvirt framtíðarsjóðsflæði til ársins 2060 þar sem byggt væri á áætluðu tekjuflæði að frádregnum kostnaði. Tekjur væri áætlaðar út frá gildandi samningum og allur viðeigandi kostnaður dreginn frá áætluðum leigutekjum.

Með bréfi, dags. 25. október 2017, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að færslur vegna matsbreytingar fjárfestingareigna að fjárhæð 107.208.075 kr. hefðu verið felldar niður úr reitum 1070 og 4150 í skattframtali félagsins árið 2017 og færðar í efnahagsliði skattframtalsins, þ.e. í reit 6130 (Matsbr. endurmats varanlegra rekstrarfjármuna) og mótfærsla til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé í reit 6232. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og leiðbeininga ríkisskattstjóra vegna skattframtals rekstraraðila árið 2017.

Með kæru, dags. 15. nóvember 2017, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum ríkisskattstjóra. Í kærunni kom fram að kærandi væri með starfsemi á sviði fjárfestinga í fjárfestingarfasteignum og félagið mæti eignir sínar á gangvirði í samræmi við 39. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í ákvæðinu kæmi fram að breyting á virði slíkra eigna ætti að færa á rekstrarreikning. Væri ítarleg grein gerð fyrir matsaðferðum félagsins í skýringum með ársreikningi fyrir rekstrarárið 2016. Væri þess því krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinni umþrættu breytingu.

Ríkisskattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 7. febrúar 2018, og hafnaði henni. Ríkisskattstjóri tók fram að tilgangur kæranda væri að reisa og reka raforkuver og sala á raforku, eignarhald á hlutum í félögum, ásamt lánastarfsemi tengdum rekstrinum og annar skyldur rekstur. Samkvæmt Ísat-flokkun væri starfsemi kæranda framleiðsla á rafmagni. Þá kæmi fram í ársreikningi félagsins að aðalstarfsemi þess væri rekstur virkjana. Þar kæmi einnig fram að að fjárfestingarfasteignir félagsins væru vatnsaflsvirkjanir. Kærandi hefði megintekjur sínar af framleiðslu rafmagns. Fasteignin væri notuð við framleiðslu raforku og rekstur félagsins.

Þá tók ríkisskattstjóri fram að í 15. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, væri hugtakið fjárfestingarfasteign skilgreind og hugtakið varanlegir rekstrarfjármunir væri skilgreint í 43. tölul. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að kærandi hefði heimild til að fara með matsbreytingar samkvæmt 39. gr. laga nr. 3/2006, þar sem um endurmat á varanlegum rekstrarfjármunum væri að ræða, sbr. 31. gr. sömu laga.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2018, er tekið fram að málið snúist um eðli og flokkun matsbreytingar á vatnsaflsvirkjunum kæranda. Þessar eignir kæranda séu leigðar X hf. samkvæmt leigusamningi, sbr. meðfylgjandi gögn. Því séu virkjanir kæranda flokkaðar sem fjárfestingarfasteignir. Að mati kæranda falli starfsemi félagsins, sem fólgin er í leigu virkjana, ótvírætt undir tilgang félagsins. Tilgangur félagsins sé að reisa og reka raforkuver og sala á raforku, eignarhald á hlutum í félögum, ásamt lánastarfsemi tengd rekstrinum og annar skyldur rekstur. Þá telur kærandi að við túlkun á því hvort eign teljist fjárfestingarfasteign í skilningi laga nr. 3/2006, um ársreikninga, verði að líta til raunverulegrar notkunar á eigninni í rekstrinum. Ekki dugi að líta eingöngu á tegund eignarinnar eða Ísat númer.

Að lokum bendir kærandi á að breytingar ríkisskattstjóra hafi verið gerðar á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Að mati kæranda hafi ekki verið heimilt að gera þær breytingar á þeim grundvelli þar sem ekki hafi legið fyrir óyggjandi upplýsingar í skilningi ákvæðisins.

IV.

Með bréfi, dags. 29. maí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögn sinni fjallar ríkisskattstjóri um málavexti og síðan segir:

„Í ársreikningi félagsins, sem undirritaður er af endurskoðanda án fyrirvara, kemur m.a. fram að „innihald og skýringar, gefi glögga mynd af undirliggjandi viðskiptum og atburðum“.

Fyrst í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að vatnsaflsvirkjanir þær sem um ræðir í málinu séu leigðar X hf. og stafi tekjur félagsins af þeim leigutekjum. Meðfylgjandi kæru er afrit af leigusamningi því til staðfestingar.

Af ársreikningi félagsins verður hins vegar ekki annað ráðið en að tekjur þess stafi af skilgreindri aðalstarfsemi og telur ríkisskattstjóri að breyting hans skv. tilkynningu dags. 25. október 2017 hafi verið í samræmi við fyrirliggjandi gögn og upplýsingar skv. framanskráðu og í samræmi við ákvæði 3. ml. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

Að virtum framkomnum upplýsingum og gögnum í kæru kæranda til yfirskattanefndar er fallist á þá kröfu umboðsmanns kæranda að um sé að ræða fjárfestingarfasteignir sem meta megi á gangvirði í samræmi við 39. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga.“

Með bréfi, dags. 18. júní 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er í bréfinu sérstaklega vikið að umfjöllun ríkisskattstjóra um að upplýsingar um útleigu vatnsaflvirkjana hafi fyrst komið fram í kæru. Af hálfu kæranda er bent á að ríkisskattstjóri hafi farið með breytingar á skattframtali kæranda árið 2017 eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og kæranda hafi því ekki gefist færi á að koma umræddum upplýsingum á framfæri. Þá er gerð grein fyrir kostnaði kæranda vegna málsins að fjárhæð 112.840 kr.

V.

Samkvæmt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Eins og hér að framan er rakið tilgreindi kærandi í skýringum í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2016 helstu forsendur fyrir matsbreytingu fjárfestingarfasteigna félagsins. Fram kom að um væri að ræða vatnsaflsvirkjanir. Jafnframt sagði m.a. að við útreikning á frjálsu sjóðstreymi væri litið til áætlaðs tekjuflæðis að frádregnum áætluðum kostnaði, en tekjur væru áætlaðar út frá gildandi samningum. Þá kom fram að um leigutekjur væri að ræða.

Að virtum þessum skýringum í ársreikningi kæranda og með hliðsjón af túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 39. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sem kemur fram í umsögn embættisins, verður ekki séð að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að slá því föstu án frekari upplýsingaöflunar að umrætt lagaákvæði gæti ekki tekið til eigna kæranda að neinu leyti. Áður en ríkisskattstjóri ákvað hinar kærðu breytingar var því óhjákvæmilegt, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að hann aflaði viðhorfa og skýringa kæranda varðandi umrædda liði í skattskilum félagsins. Verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með greindar breytingar eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, heldur bar ríkisskattstjóra að fara með þær eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga.

Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hinar kærðu breytingar hans. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 75.000 kr.