Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 3. október, er tekið fyrir mál nr. 68/2018; kæra A ehf., dags. 24. apríl 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 24. apríl 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda einkahlutafélagsins gjaldárið 2017. Samkvæmt úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda í kæru, dags. 13. desember 2017, um lækkun gjaldfærðra fyrninga í skattframtali kæranda árið 2017. Byggði krafa kæranda á því að fyrningarhlutfall tveggja fjarskiptastrengja í eigu félagsins væri ranglega tilgreint 7,5%, sbr. d-lið 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í fyrningarskýrslu með skattframtali árið 2017, en rétt væri að fella þessar eignir undir b-lið sama töluliðar þar sem fyrningarhlutfall væri 3–6%. Með sama úrskurði tók ríkisskattstjóri til afgreiðslu og hafnaði beiðni kæranda (skatterindi), sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um breytingu á álögðum opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2010, 2011, 2015 og 2016 af hliðstæðu tilefni, sbr. erindi, dags. 13. desember 2017.

Af hálfu kæranda er þess krafist að gjaldfærð fyrning fjarskiptastrengja í skattframtali árið 2017 verði lækkuð úr … kr. í … kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í fyrningarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2017 var fyrningarhlutfall tveggja fjarskiptastrengja í eigu kæranda ásamt viðbótum og endurbótum tilgreint 7,5% og fyrningar og breytingar á bókfærðu verði eignanna færðar til samræmis í skýrslunni. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2017, fór kærandi fram á leiðréttingu á gjaldfærðum fyrningum strengjanna í skattframtölum kæranda árin 2010, 2011, 2015, 2016 og 2017. Kom fram að fyrningarhlutfall hefði byggst á misskilningi á ákvæðum 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem horft hefði verið til fyrningarhlutfalls raflína samkvæmt d-lið töluliðarins. Rétt væri að fyrning fjarskiptastrengjanna væri 3%, þ.e. lágmarksfyrning samkvæmt b-lið 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003, en í þann flokk féllu hvers konar mannvirki sem ekki væru talin í öðrum stafliðum 5. tölul. 37. gr. Fjarskiptastrengir væru mannvirki en væru ekki tilteknir sérstaklega í 37. gr. Áætlaður notkunartími strengjanna væri að lágmarki 30 ár, en talið væri að strengirnir gætu enst í allt að 40 ár. Endingartími réði ekki einn notkunartíma þeirra, heldur yrði einnig að horfa til flutningsgetu og rekstrarkostnaðar. Í kærunni var að finna töflur yfir tilfærðar fyrningar umræddra eigna í skattframtölum árin 2010, 2011, 2015, 2016 og 2017 auk fyrninga samkvæmt umbeðnum breytingum kæranda, breytingum á gjaldfærslu fyrninga og breytingar á yfirfæranlegu tapi sem af þessu myndi leiða.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til meðferðar sem skattkæru að því er varðaði gjaldárið 2017, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, en skatterindi samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laganna að því er varðaði gjaldárin 2010, 2011, 2015 og 2016. Ríkisskattstjóri hafnaði kröfu kæranda að því er varðaði öll gjaldárin. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að töluliðurinn fjallaði um fyrningu mannvirkja en ekki lægi fyrir nánari lýsing á því hvað fælist í hverjum og einum tilgreindum flokki mannvirkja. Mannvirki gætu verið af ýmsum gerðum og notkun þeirra með ýmsum hætti. Þá teldust ýmsir þættir mannvirkja ýmist órjúfanlegur hluti þeirra eða sjálfstætt mannvirki, sbr. t.d. lagnir í húsi annars vegar og hins vegar lagnir sem teldust hluti af tengilögnum sveitarfélaga og því sérstök mannvirki. Áður en eignir væru færðar undir safnlið 10. tölul. b-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laganna þyrfti að horfa til fyrirliggjandi fyrningarflokka og meta hvort um nægilega sambærilegar eignir væri að ræða með tilliti til tegundar, notkunar og þess háttar, þannig að þær féllu undir tiltekinn fyrningarflokk. Ekki dygði að horfa á nafn fyrningarflokksins eins og sér. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 þar sem raflínur væru tilgreindar sem sérstakur fyrningarflokkur. Ekki væri sérstök skilgreining á flokknum raflínur í skattalögum eða frekari upptalning á því hvað fella mætti undir þann fyrningarflokk eða hvaða eiginleika eignir þessar þyrftu að hafa. Í því sambandi mætti meðal annars hafa í huga að raflínur væru í einhverjum mæli einnig notaðar fyrir gagnaflutninga eins og símalínur og ljósleiðarar. Þá væru raflínur almennt strengir úr málmi eins og símalínur hefðu löngum verið og ýmist sem loftlínur eða jarðstrengir. Væri það mat ríkisskattstjóra að raflínur, háspennustrengir, sæstrengir og fjarskiptastrengir, svo sem símalínur og ljósleiðarar, væru það lík mannvirki um margt hvað varðaði frágang, endingu og notkun að þau féllu undir sama fyrningarflokk, þ.e. raflínur samkvæmt 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003. Því væri réttara að fella umrædda fjarskiptastrengi félagsins undir þann flokk frekar en safnlið 10. tölul. b-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð er grein fyrir kröfum kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er áréttað, sem fram kom við meðferð máls félagsins hjá ríkisskattstjóra, að fyrir misskilning á lagaákvæðum hafi tilgreindir eignaliðir, þ.e. fjarskiptastrengir ásamt viðbótum og endurbótum, verið færðir með 7,5% fyrningarhlutfalli í skattframtali félagsins árið 2017. Kærandi telji gjaldfærðar fyrningar vera umfram lagaheimild og því beri að leiðrétta þær. Telji kærandi rétt að fella fjarskiptastrengina í fyrningarflokk b-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi gerir þær athugasemdir við röksemdafærslu í kæruúrskurði ríkisskattstjóra að beinlínis sé rangt að fyrningarhlutfall raflína og háspennustrengja raforkufyrirtækja skuli vera 7,5–10%. Fram komi í 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/2005, um skattskyldu orkufyrirtækja, að fyrningarhlutfall þeirra mannvirkja sem þar séu upp talin skuli vera að lágmarki 2% og að hámarki 4%. Undir þennan fyrningarflokk falli bæði dreifikerfi og flutningskerfi raforku. Þá sé dreifikerfi skilgreint í 1. tölul. 3. gr. raforkulaga nr. 65/2003 og flutningskerfi í 6. tölul. sömu lagagreinar. Samkvæmt þessum ákvæðum skuli raflínur fyrndar á bilinu 2–4%. Miðað við þá röksemdafærslu ríkisskattstjóra að jafna fjarskiptastrengjum við raflínur hefði ríkisskattstjóri átt að komast að niðurstöðu um að fyrna bæri strengina um 2–4% og standi rök því til þess að fallast á kröfu kæranda um 3% fyrningu. Þá kemur fram í kærunni að ákvæði 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 sé nátttröll sem dagað hafi uppi við gildistöku laga nr. 50/2005, enda sé vandséð hvaða raflínur geti fallið undir ákvæðið. Ákvæðið víki fyrir 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/2005 sem í senn sé yngra og í sérlögum gagnvart lögum nr. 90/2003. Kærandi telji rangt að fella fjarskiptastrengi sína undir steinrunna nátttröllið „raflínur“ í 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003. Fyrning á bilinu 7,5–10% sé á skjön við notkunartíma fjarskiptastrengjanna og samræmist ekki því meginsjónarmiði að fyrningar skuli ráðast af verðrýrnun varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. almennar athugasemdir við frumvarp það sem orðið hafi að lögum nr. 137/1996. Þrátt fyrir þau rök ríkisskattstjóra að jafna fjarskiptastrengjum við raflínur telji kærandi réttara að fella fjarskiptastrengi undir önnur mannvirki samkvæmt 10. tölul. b-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 en að fella þá undir mannvirki orkufyrirtækja samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/2005. Sú lækkun fyrninga, sem kærandi krefjist, leiði ekki til myndunar tekjuskattstofns, þar sem … kr. skattalegt tap hafi verið á rekstri kæranda rekstrarárið 2016. Lækkun fyrninga leiði til hækkunar á skattalegu bókfærðu verði eignanna sem sömu fjárhæðum nemi.

Loks kemur fram í kærunni að málskostnaðarkrafa kæranda sé reist á því að félagið hafi verið knúið til að leggja í verulegan kostnað við kæruna, sem ekki sé sanngjarnt að það beri.

IV.

Með bréfi, dags. 22. maí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur þar sem ekki þyki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tekur fram að lög nr. 50/2005, um skattskyldu orkufyrirtækja, séu sérlög um skilgreind orkufyrirtæki sem selji og dreifi rafmagni og heitu vatni. Gert sé ráð fyrir að lögin verði afnumin þegar fram líði stundir og við taki almenn ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ljóst megi vera að um skattskyldu, skattlagningu og fyrningu eigna kæranda gildi ákvæði laga nr. 90/2003. Þá er tekið fram í umsögninni að sá sveigjanleiki, sem um ræði í athugasemdum við frumvarp til laga nr. 137/1996, komi fram í því að tiltekið sé lágmark og hámark fyrningarhlutfalls innan hvers fyrningarflokks, en heimili ekki skattaðilum val um fyrningarflokk umfram það sem ákvæði 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 tiltaki.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júní 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að óumdeilt sé í málinu að fyrningu fjarskiptastrengjanna skuli hagað í samræmi við fyrningarákvæði laga nr. 90/2003. Ágreiningsefnið sé hvort fyrningarhlutfallið ráðist af ákvæði 10. tölul. b-liðar eða 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laganna. Raflínur raforkufyrirtækja skuli ekki fyrndar eftir því ákvæði og því verði fyrning fjarskiptastrengja kæranda ekki felld undir ákvæðið með samjöfnun við raflínur raforkufyrirtækja. Raunar virðist ríkisskattstjóri í umsögn sinni hafna samjöfnuninni sem hann hafi byggt úrskurð sinn á. Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda koma fram upplýsingar um málskostnað kæranda og fylgja bréfinu gögn þar að lútandi.

V.

Í 37. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, er fjallað um fyrningarhlutföll fyrnanlegra eigna. Í lagagreininni er svo fyrir mælt að fyrning skuli vera árlegur hundraðshluti af fyrningargrunni einstakra eigna eða eignarflokka sem nánar segir í átta töluliðum lagagreinarinnar. Í 5. tölul. lagagreinarinnar er kveðið á um flokkun bygginga og annarra mannvirkja til fyrninga í fjórum stafliðum, sbr. stafliði a til d, þar sem tiltekið er lágmark og hámark árlegrar fyrningar innan hvers flokks. Fyrningarhlutfall spannar allt frá 1% (lágmark fyrningar samkvæmt a-lið) til 10% (hámark samkvæmt d-lið). Þessi flokkun mannvirkja til fyrninga var lögfest með lögum nr. 137/1996. Í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 137/1996 kemur fram að tillaga sé gerð um að afskriftaheimildir verði sveigjanlegri en verið hafi, án þess þó að vikið sé frá því meginsjónarmiði að afskriftir ráðist af verðrýrnun varanlegra rekstrarfjármuna. Telja verður að í samræmi við umrætt sjónarmið taki skipan mannvirkja í fyrningarflokka samkvæmt 5. tölul. 37. gr. einkum mið af því hve greitt verðmæti viðkomandi mannvirkja sé talið rýrna við notkun. Í 2. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ekki skipti máli í sambandi við ákvörðun fyrningarhlutfalls úr hvaða byggingarefni mannvirki er gert. Samkvæmt því myndi ekki skipta máli hvort bygging væri steypt eða úr timbri, heldur hvort um er að ræða t.d. verslunarhúsnæði, sbr. a-lið 1. mgr. 5. tölul., eða vörugeymslubyggingu, sbr. b-lið 1. mgr. 5. tölul.

Í 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að árleg fyrning af raflínum skuli vera að lágmarki 7,5% en að hámarki 10%. Deiluefni í máli þessu varðar það hvort fyrningarhlutfall tiltekinna eigna kæranda, þ.e. fjarskiptastrengja, ásamt viðbótum þeirra og endurbótum, skuli fara eftir þessu ákvæði eða hvort fyrna beri eignirnar á grundvelli 10. tölul. b-liðar 1. mgr. 5. tölul. lagagreinarinnar, en það ákvæði tekur til hvers konar mannvirkja og húsa, notaðra til atvinnurekstrar, sem ekki eru talin annars staðar í lagagreininni.

Kærandi er einkahlutafélag sem er skráð sem fjarskiptafyrirtæki á skrá Póst- og fjarskiptastofnunar yfir fyrirtæki sem tilkynnt hafa að þau muni starfa á grundvelli almennrar heimildar til rekstrar fjarskiptaneta og fjarskiptaþjónustu, sbr. 4. gr. laga nr. 81/2003, um fjarskipti. Í málinu verður að teljast óumdeilt að umræddar eignir kæranda séu fjarskiptastrengir, sbr. meðal annars umfjöllun og orðalag í hinum kærða úrskurði og umsögn ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2018. Þá verður að telja að það liggi í augum uppi að tilgangurinn með gerð og lagningu umræddra strengja sé að flytja fjarskiptaboð og að þeir séu notaðir í þeim tilgangi.

Að þessu virtu og þeim sjónarmiðum sem rakin hafa verið hér að framan í umfjöllun um 37. gr. laga nr. 90/2003 verður að telja að ríkisskattstjóri sé nokkuð á refilstigum í röksemdafærslu sinni í hinum kærða úrskurði. Er fyrst til þess að taka að það leiðir beinlínis af ákvæði 2. mgr. 5. tölul. 37. gr. að sú ályktun ríkisskattstjóra að „raflínur [séu] almennt strengir úr málmi eins og símalínur hafa löngum verið“ getur naumast haft þýðingu fyrir úrlausnarefnið. Sama er að segja um athugasemdir ríkisskattstjóra um líkan frágang ýmiss konar flutningsstrengja. Hvað snertir umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um líkindi mannvirkja, sem ríkisskattstjóri telur að eignfæra skuli meðal raflína, að því er varðar endingu þeirra og notkun, skal tekið fram að ekki virðist vafi á merkingu hugtaksins „raflínur“. Með fyrrgreindri umfjöllun þykir ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á að tilefni sé til að skýra þetta hugtak svo rúmri skýringu að undir það falli einnig fjarskiptastrengir, ekki síst þegar litið er til þess að tiltölulega eðlislík mannvirki geta ratað í sinn hvorn fyrningarflokkinn, séu þau notuð í ólíkum tilgangi, sbr. fyrrgreint dæmi um verslunarhúsnæði og vörugeymslu. Í þessu sambandi skal tekið fram að með því að löggjafinn hefur búið svo um hnúta að þau mannvirki, sem ekki lánaðist að tiltaka sérstaklega í 5. tölul. 37. gr., tækju fyrningu samkvæmt b-lið, sem liggur um og undir miðju 1–10% spannar fyrningarhlutfalls mannvirkja, er óhjákvæmilegt að mannvirki með sömu eða svipaða endingu og mannvirki í stafliðum a, c og d geti engu að síður hafnað í b-lið, þrátt fyrir verðrýrnunarsjónarmið að baki ákvæðinu. Þess er að geta að í ljósi ákvæðis 10. tölul. b-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr., sem leiðir til þess að í raun getur fyrningarhlutfall mannvirkja ekki verið ólögmælt, fær ekki staðist að grípa til lögjöfnunar frá einstökum ákvæðum afskriftarreglnanna.

Samkvæmt framansögðu þykir ekkert haldbært komið fram í málinu sem leiðir til þess að fjarskiptastrengir teljist til raflína í skilningi 2. tölul. d-liðar 1. mgr. 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003. Fjarskiptastrengir eru ekki tilteknir í neinu öðru ákvæði greinarinnar. Verða eignir þessar því taldar falla undir safnlið 10. tölul. b-liðar 1. mgr. 5. tölul. lagagreinarinnar, svo sem kærandi gerir kröfu um. Þá er einnig fallist á kröfu kæranda að því leyti að fyrningarhlutfall verði 3% eða á neðri mörkum þessa fyrningarflokks, enda á forræði gjaldanda að haga fyrningu eftir eigin forsendum innan marka 37. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til að mynda 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að teknu tilliti til upplýsinga kæranda um kostnað vegna meðferðar málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um fyrningarhlutfall fjarskiptastrengja gjaldárið 2017. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 200.000 kr.