Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 31. október, er tekið fyrir mál nr. 31/2018; kæra A ehf., dags. 27. febrúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. febrúar 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað kæranda um 30.371.100 kr. gjaldárið 2012, 35.541.779 kr. gjaldárið 2013, 22.745.590 kr. gjaldárið 2014, 24.337.781 kr. gjaldárið 2015 og 26.041.425 kr. gjaldárið 2016. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns sem af þessum breytingum leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag. Af hálfu kæranda er komið fram að á árunum 2010 og 2011 hafi félagið fengið lán frá eiganda félagsins, B, samtals að fjárhæð 240.000.000 kr. fyrra árið og 180.600.000 kr. síðara árið. Í skattframtölum kæranda árin 2012 til 2016 voru gjaldfærð vaxtagjöld vegna lána þessara með 41.523.817 kr. fyrsta árið, 35.541.779 kr. annað árið, 22.745.590 kr. þriðja árið, 24.337.781 kr. fjórða árið og 26.041.425 kr. fimmta árið.

Meðal gagna málsins eru lánssamningar, dags. 22. október 2010 og 31. mars 2011, milli hluthafa kæranda sem lánveitanda og kæranda sem lántaka. Eldri samningurinn kveður á um lánveitingu hluthafa kæranda að fjárhæð 250.000.000 kr. til kæranda sem endurgreiðast skuli 22. apríl 2011 ásamt 12% ársvöxtum. Vextina skal reikna frá útborgunardegi lánsins og greiða í síðasta lagi í lok samningstímans. Í samningnum eru ákvæði um lánsfjárhæð, útborgun lánsins og endurgreiðslu í grein 2 og um sérstakar skuldbindingar lántaka fram að greiðslu lánsins í greinum 4 og 6. Á grundvelli lánssamningsins mun hluthafi kæranda hafa reitt fram 240.000.000 kr. dagana 15., 16. og 19. september 2010. Af hálfu kæranda er komið fram að félagið hafi nýtt féð til að taka þátt í endurfjármögnun X ehf. með hlutafjárframlagi til Y ehf. Með fimm skriflegum viðaukum við lánssamninginn var lánskjörum breytt. Þannig var lánstími framlengdur til 31. mars 2015 með viðauka, dags. 31. mars 2011. Þá voru vextir lækkaðir tímabundið úr 12% í 7% með viðauka, dags. 10. maí 2013, en varanlega með viðauka, dags. 31. desember 2013. Loks var lánstími framlengdur til 31. mars 2017 með viðauka, dags. 20. febrúar 2015, og til 30. júní 2018 með viðauka, dags. 15. apríl 2017. Lánssamningurinn frá 31. mars 2011 hljóðar um lán frá hluthafa kæranda til kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. sem bar að endurgreiða í einu lagi 31. mars 2015 ásamt 9% ársvöxtum. Fram er komið af hálfu kæranda að lánsfjárhæðin var nýtt til kaupa á hlutabréfum í Z hf. Skilmálar lánsins eru að mestu samhljóða skilmálum lánsins frá 22. október 2010. Skilmálum lánsins var breytt í þrígang með viðaukum. Þannig voru vextir lækkaðir úr 9% í 7% með viðauka, dags. 31. desember 2013, auk þess sem lánstími var framlengdur fyrst til 31. mars 2017 með viðauka, dags. 20. febrúar 2015, og síðan til 30. júní 2018 með viðauka, dags. 15. apríl 2017.

Vextir voru reiknaðir einu sinni á ári af höfuðstól greindra lána frá 22. október 2010 og 31. mars 2011 og fjárhæð vaxta bætt við höfuðstól lánanna. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra lúta að gjaldfærslu þeirra vaxta í skattskilum kæranda gjaldárin 2012 til og með 2016.

Til viðbótar fyrrgreindum lánssamningum gerðu eigandi kæranda og kærandi með sér þrjá lánssamninga á árinu 2011 um lánsfé samtals að fjárhæð 150.600.000 kr. Kærandi endurgreiddi lánsfé samkvæmt þessum samningum til kæranda á árinu 2012 ásamt vöxtum að fjárhæð 11.152.717 kr. sem kærandi gjaldfærði í skattskilum sínum. Breytingar ríkisskattstjóra taka ekki til gjaldfærslu þeirra vaxta. Verður því ekki nánar vikið að þessum lánssamningum.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda og eiganda kæranda vegna framangreindra lánssamninga og svarbréf umboðsmanna kæranda og eiganda kæranda. Er hér um að ræða fyrirspurnarbréf ríkiskattstjóra til eiganda kæranda, dags. 12. maí 2014, 28. ágúst 2015, 28. október 2015 og 29. júní 2017, og svarbréf umboðsmanns eiganda kæranda, dags. 12. júní 2014, 6. október 2015 og 30. nóvember 2015, fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. júní 2014, 28. ágúst 2015, 28. október 2015 og 29. júní 2017, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. ágúst 2014, 6. október 2015, 30. nóvember 2015 og 25. september 2017. Jafnframt liggja fyrir tilkynningar ríkisskattstjóra um tafir málsins með bréfum, dags. 8. apríl 2016 og 12. janúar 2017. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 2017, var kæranda boðuð endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 vegna tilgreindra breytinga á skattframtölum félagsins. Áformum ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2017, en með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2017, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd að meginstefnu til og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 í samræmi við það.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 2017, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 21. desember 2017, að þegar litið væri heildstætt til efnis hinna umdeildu lánssamninga milli kæranda og eiganda félagsins og hvernig þeir hefðu þróast í tímanna rás með viðaukum þætti ljóst að þeir hefðu í raun verið hlutafjárframlag eiganda kæranda til félagsins og gerðir aðallega í því skyni að tryggja kæranda lægri skattgreiðslur með ólögmætum hætti þar sem reiknuð ávöxtun af framlögðu hlutafé teldist ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hefði ríkisskattstjóri því ákveðið að víkja hinum umdeildu ráðstöfunum til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu væri að ræða og líta svo á að í raun væri um að ræða framlagt hlutafé í kæranda. Kæmu áfallin vaxtagjöld af lánum frá eiganda félagsins vegna tveggja lána því ekki til frádráttar sem rekstrarkostnaður í skattframtölum árin 2012 til 2016, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu með bréfum til kæranda og eiganda félagsins, sbr. hér að framan. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu málsástæðum sínum og lagarökum. Í því sambandi benti hann á að í úrskurðaframkvæmd væri viðurkennt að til þess gæti komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggðu á það sjálfstætt mat hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Skattlagning yrði að byggjast á raunverulegum aðstæðum og atvikum sem síðan væru heimfærð undir viðeigandi lagaákvæði. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til niðurstöðu héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-2888/2016, en þar kæmi jafnframt fram að á þeim grunni kynni skattyfirvöldum að vera heimilt að líta fram hjá einstökum gerningum skattaðila ef fyrir lægi að þeim væri ekki ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu og sama gilti um sýndargerninga sem einungis miðuðu að því að komast hjá því að greiða skatt eða búa til aðstæður sem felldu viðkomandi undir ívilnandi reglur skattalaga. Byggði heimild skattyfirvalda á þeirri almennu reglu, sem leiða mætti af 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, að skattskylda ætti að ráðast af raunverulegum atvikum í samræmi við gildandi lagareglur á hverjum tíma, sem og af almennum jafnræðisreglum, sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Ríkisskattstjóri tók fram að munur væri á skattalegri meðferð vaxta annars vegar og arðs hins vegar, sbr. 8. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003. Arðgreiðslur hlutafélags eða einkahlutafélags væru skattlagðar hjá hluthafa um leið og ákvörðun hefði verið tekin um greiðsluna og skipti þá ekki máli hvort greiðsla arðsins hefði farið fram eða ekki. Þá teldust arðgreiðslur ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður félagsins. Vaxtagjöld af láni frá hluthafa myndaði hins vegar ekki skattstofn hjá hluthafa fyrr en við greiðslu vaxtanna og teldust vaxtagjöld af slíkum lánum almennt frádráttarbær tekjum félagsins. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri meginreglan sú að draga mætti rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri. Í reikningsskilum væri rekstrarkostnaði jafnan skipt í beinan og óbeinan kostnað, breytilegan eða fastan. Vextir væru dæmi um tímabilstengdan kostnað, en samningsbundnir vextir áynnust jafnt og þétt í tíma í skilningi rekstrargjalda en féllu ekki bara til á gjalddögum. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir eðlismun á fjármögnun félaga annars vegar með hlutafé og hins vegar lánsfé. Vegna heimildar til frádráttar vaxtagjalda ólíkt arðgreiðslum væri mikilvægt að meta raunverulegt efni gerninga í skattalegu tilliti, sbr. sjónarmið í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/01 frá 20. mars 2001.

Ekki væru settar skorður í lagaákvæðum við lánveitingum hluthafa til hlutafélaga eða einkahlutafélaga. Hins vegar væri töluverður munur á skattlagningu og frádráttarbærni arðs af framlögðu hlutafé og vaxta af framlögðu lánsfé hluthafa, svo sem fram væri komið. Það að hluthafi legði einkahlutafélagi sínu til fé sem hann kysi að fara ekki með sem hlutafé heldur lánsfé og þar sem gjaldfærðir væru töluverðir vextir af lánsfénu, án þess þó að vextirnir kæmu til greiðslu, heldur væru skuldfærðir árum saman vegna sífelldra framlenginga lánanna árum saman, kallaði á könnun á slíkum ráðstöfunum. Þyrfti að leggja mat á það hvert hefði í raun verið efni hinna umdeildu lánveitinga eiganda kæranda til kæranda með því að líta til efnis samninganna, m.a. viðauka þeirra.

Ríkisskattstjóri rakti efni lánssamninga kæranda og eiganda félagsins frá 22. október 2010 og 27. júlí 2011 og gerði grein fyrir breytingum sem gerðar hefðu verið á samningunum með þremur viðaukum 31. mars 2011, 20. febrúar 2015 og 15. apríl 2017 hvað snerti fyrri samninginn og tveimur viðaukum 10. maí 2013 og 31. desember 2013 hvað snerti síðari samninginn. Þá rakti ríkisskattstjóri skýringar kæranda um tilefni þessara gerninga. Að mati ríkisskattstjóra mætti samandregið lýsa málavöxtum þannig að kærandi hefði upphaflega fjármagnað kaup sín á hlutabréfum, þó aðallega í Y ehf. sem ráðist hefði í kaup á hlutum í X ehf. og Z hf., með lánum frá eiganda sínum. Þá hefði kærandi keypt hlutabréf m.a. í Z hf. af eiganda félagsins fyrir lánsfé frá honum. Á árinu 2012 hefði orðið breyting á fjármögnun kæranda með því að þrír lánssamningar, samtals að fjárhæð 150.600.000 kr., hefðu verið greiddir upp með útgáfu nýs hlutafjár í kæranda og hefði hlutafé eiganda kæranda aukist sem þessu nam. Samkvæmt skýringum eiganda kæranda hefði þessum umbreytingum verið ætlað að létta undir með fjárhag kæranda og minnka vaxtabyrði, enda ljóst að fjárfestingar yrðu lengur að skila sér en ráð hefði verið gert fyrir. Gjalddaga eftirstandandi lánssamninga hefði hins vegar verið frestað ítrekað. Samningur að nafnverði 250.000.000 kr. hefði upphaflega verið gerður til sex mánaða eða til 22. apríl 2011 en nýjasti gjalddagi hans væri nú 30. júní 2018. Þannig væri líftími samnings sem upphaflega hefði verið til sex mánaða orðinn tæplega átta ára vegna ítrekaðra frestunar. Samningur að nafnverði 30.000.000 kr. hefði upphaflega verið til fjögurra ára með gjalddaga 31. mars 2015 væri nú orðinn til sjö ára með með gjalddaga 30. júní 2018.

Þrátt fyrir þær skýringar kæranda að væntur hagnaður af fjárfestingum myndi renna til niðurgreiðslu á skuld við eigandann hefði kærandi ekki nýtt þá fjármuni sem fengust við lækkun hlutafjár Y ehf. til að greiða upp lán við eigandann, heldur horft til endurfjárfestingar. Taldi ríkisskattstjóri framlengingar lánanna, þrátt fyrir að fjárfestingin í Y ehf./X ehf. hefði skilað sér vel til baka, benda til þess að lánin tvö hefðu í raun verið almenn fjármögnun á rekstri kæranda til ótilgreinds tíma (hlutafé) og ekkert tengd fjárfestingunni í X ehf. Þessar ráðstafanir hefðu verið verulega íþyngjandi fyrir kæranda vegna hás hlutfalls skulda í rekstrinum og eðlis umræddra fjárfestinga. Á þetta hefði verið fallist af hálfu eiganda kæranda og það tilgreint sem ástæða hlutafjárhækkunar kæranda og lækkun skulda félagsins á árinu 2012. Nefna mætti að heildarvextir vegna lána að fjárhæð 240.000.000 kr. árin 2011–2016 næmi samtals 130.780.988 kr. eða 54,49% af ádregnu láni.

Við skoðun málsins yrði að hafa í huga að vaxtagjöld af umræddum lánum hefðu verið reiknuð en ekki greidd út til eiganda kæranda. Þetta atriði ásamt endurteknum framlengingum gjalddaga, svo og það að kannaðar hefðu verið aðrar fjárfestingar fyrir þá fjármuni sem fengist hefðu við hlutafjárlækkun Y ehf., ylli því að lánin bæru æ meiri svip af venjulegu framlögðu hlutafé, en einkenni þess væri ótímabundin ráðstöfun og enginn gjalddagi. Varanleiki fjárframlagsins og möguleg endurgreiðsla væri veigamikill þáttur þegar greina ætti milli eiginfjárframlags og láns í skattalegu tilliti, sbr. sjónarmið í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/01.

Í lánssamningnum að nafnverði 250.000.000 kr. væri ekki greint frá tilefni lánsins. Í hvorugum samningnum væru hlutabréf sett sem trygging fyrir endurgreiðslu lánanna eða lánin tengd hlutabréfunum á annan hátt að því undanskildu þó að í láninu að nafnverði 30.000.000 kr. væri vísað til þess að það væri vegna kaupa lántaka á eignarhlutum í Z hf. Hins vegar væri almennt ákvæði í lánssamningunum báðum sem takmarkaði að kærandi legði fram tryggingar fyrir lánum sem félagið tæki eða öðrum fjárhagslegum skuldbindingum. Væru lánssamningarnir á almennum nótum og þannig ekki sérstaklega háðir hlutabréfakaupunum. Það að fjármunir sem fengist hefðu út úr fjárfestingu í Y ehf. hefðu ekki verið nýttir til greiðslu lánsins, heldur yrðu hugsanlega nýttir til annarra fjárfestinga, staðfesti að lánið hefði í raun verið ótengt umræddri fjárfestingu. Væri þetta til stuðnings því að líta á samningana í skattalegu tilliti sem framlagt hlutafé í stað lánsfjár.

Ríkisskattstjóri áréttaði að þrátt fyrir að greiðslu lánanna hefði ítrekað verið frestað sem og vaxtagreiðslum til eiganda félagsins hefðu vextir vegna lánssamninganna beggja verið gjaldfærðir árlega í skattskilum kæranda. Hefði þetta fyrirkomulag verið hagstætt kæranda og eiganda félagsins í skattalegu tilliti byggt á heildstæðu mati. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði með ráðstöfunum sínum sniðgengið skattlagningu atvinnurekstrartekna sinna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, með því að gjaldfæra ófrádráttarbæra vexti til frádráttar skattskyldum tekjum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og hefði það leitt til lægri skattstofna kæranda. Um þætti vera að ræða ólögmæta skattasniðgöngu og væri lántökunum því vikið til hliðar í skattalegu tilliti. Væri litið svo á að um hefði verið að ræða framlagt hlutafé til kæranda. Kæmu því ekki til frádráttar áfallin vaxtagjöld af lánssamningunum tveimur í skattframtölum kæranda árin 2012 til 2016 samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri vék í úrskurði sínum, dags. 21. desember 2017, að andmælum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2017, en taldi þau ekki eiga leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að vaxtaákvæði lánssamnings gæti ekki með nokkru móti falið í sér úthlutun arðs, svo sem ríkisskattstjóri héldi fram í boðunarbréfi sínu, tók ríkisskattstjóri fram að fallið hefði verið frá þeirri skattlagningu sem boðuð hefði verið með bréfi til eiganda kæranda, dags. 6. nóvember 2017, í ljósi þess að ekkert fé hefði ratað í hans hendur á þeim árum sem í hlut ættu vegna hinna umdeildu lánssamninga.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. febrúar 2018. Samandregið er kröfugerð kæranda byggð á því að niðurstaða ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði sé efnislega röng og að annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem sé óskýr auk þess sem þar gæti rangfærslna.

Af hálfu kæranda er tekið fram að félaginu hafi á árinu 2010 boðist að taka þátt í endurfjármögnun X ehf. en kæranda hafi skort fé til þátttökunnar. Ekki hafi verið auðsótt að fá lán hjá fjármálafyrirtækjum en skásta tilboðið hafi verið frá T-banka um lán til eins árs, verðtryggt með 11,55% vöxtum, eða óverðtryggt lán með 14,85% vöxtum, auk látökukostnaðar. Úr hafi orðið að eigandi félagsins hafi lánað kæranda fé til fjárfestingarinnar með lánssamningi, dags. 22. október 2010, til sex mánaða með föstum 12% ársvöxtum. Í samningnum hafi verið skuldbindingar sem miðað hafi að því að tryggja eigandanum fullar efndir, svo sem rakið er í kærunni. Gert hafi verið ráð fyrir því að komið gæti til breytinga á lánssamningnum og hafi breytingar verið gerðar fimm sinum með skriflegum viðaukum. Lánið hafi upphaflega verið til skamms tíma þar sem kærandi hafi haft væntingar til þess að breytingar yrðu á aðgengi að lánsfé hjá lánastofnunum og lánskjörum. Þær væntingar hafi ekki gengið eftir. Fé hafi ekki losnað úr fjárfestingunni fyrr en nokkrum mánuðum eftir síðustu framlengingu lánsins, með hlutafjárlækkun í Y ehf., og geri kærandi ráð fyrir að greiða lánið upp ásamt áföllnum vöxtum á gjalddaga lánsins. Einnig er í kærunni gerð grein fyrir lánssamningi kæranda, dags. 31. mars 2011, að fjárhæð 30.000.000 kr. sem hafi verið til fjögurra ára með 9% föstum ársvöxtum. Í þeim samningi hafi að mestu verið sams konar skuldbindingar og í áðurnefndum samningi frá árinu 2010. Lánskjörum samningsins hafi verið breytt í þrígang með skriflegum viðaukum. Ekki standi annað til en að greiða lánin ásamt áföllnum vöxtum á gjalddaga þeirra á árinu 2018.

Kærandi byggir á því að félaginu hafi verið heimilt að gjaldfæra áfallna vexti af umræddum lánum á grundvelli ákvæða 2. mgr. 29. gr., 1. tölul. 31. gr., 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæða a-liðar 1. gr. og 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Liður í atvinnustarfsemi kæranda séu fjárfestingar í eignarhlutum í félögum og samræmist sá liður í starfseminni tilgangi kæranda samkvæmt samþykktum félagsins. Umræddar lántökur hafi verið til kaupa á tilteknum eignarhlutum í félögum. Eigi því að vera hafið yfir vafa að kæranda hafi verið heimilt að gjaldfæra í skattskilum áfallna samningsvexti af umræddum lánum. Ráða megi af hinum kærða úrskurði að ríkisskattstjóri telji að vaxtagjöld af lánum teknum til almennrar fjármögnunar rekstrar séu ekki frádráttarbær auk þess sem skilyrði sé fyrir frádráttarbærni vaxta að sett sé sérstök trygging fyrir endurgreiðslu láns. Þessi málflutningur sé lítt skiljanlegur og hlaðinn rangfærslum. Tengsl lántöku kæranda við fjárfestingar í eignarhlutum í Y ehf. séu ótvíræð. Þá er mótmælt þeirri skoðun ríkisskattstjóra að vextir af lánsfé teljist aðeins frádráttarbærir hafi lánið verið veitt til tiltekinnar fjárfestingar. Engar slíkar skorður séu settar í 2. mgr. 29. gr., 1. tölul. 31. gr. eða 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Sé aukinheldur ekki gerður greinarmunur á skammtíma- og langtímalánum í þessu sambandi.

Óumdeilt sé að engum lagaákvæðum sé fyrir að fara er setji skorður við lánveitingum hluthafa til einkahlutafélags í sinni eigu. Ríkisskattstjóri telji 1. tölul. 31. gr. og 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 ekki eiga við í máli kæranda, enda líti ríkisskattstjóri svo á að í raun hafi verið um framlagt hlutafé að ræða en ekki lánssamninga. Þrátt fyrir þetta hafi ríkisskattstjóri tiltekið umrædd ákvæði meðal helstu réttarheimilda málsins. Þá sé að skilja málflutning ríkisskattstjóra svo að sérstök trygging fyrir endurgreiðslu sé skilyrði gjaldfærslu vaxta af láni. Af því tilefni skuli bent á að krafa lánveitanda til endurgreiðslu lánsfjár auk vaxta njóti lögverndar.

Í kærunni kemur fram að vísun ríkisskattstjóra til réttarheimilda sé afar óljós. Er mótmælt sem rangri og andstæðri lögum þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, sem telja verði geðþóttaákvörðun, að leggja það mat á umrædda lánssamninga að um hlutafjárframlög eða eiginfjárframlög hafi verið að ræða. Geti hlutafjárframlag ekki haft aðra merkingu í skattarétti en í hlutafélagarétti, svo sem nánar er rökstutt m.a. með vísan til alþjóðlegs reikningsskilastaðals IAS 32, sbr. reglugerð nr. 1130/2007, um gildistöku reglugerðar Evrópusambandsins um innleiðingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla (III), og úrskurða yfirskattanefndar nr. 173/2002 og 73/2016 (misritað 7/2016 í kæru). Þá séu hugtökin eigið fé, eiginfjárframlag og eiginfjárgerningur ekki skilgreind í lögum nr. 90/2003 og verði því að sækja merkingu þeirra til réttarheimilda á því sviði. Er nánar gerð grein fyrir þeim réttarheimildum í kærunni. Bent er á að mælt sé fyrir um arðsúthlutun úr einkahlutafélögum í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Geti vaxtaákvæði umræddra lánssamninga ekki með nokkru móti falið í sér úthlutun arðs á árunum 2011 til 2015. Í fyrsta lagi sé um að ræða samning milli hluthafa og kæranda en ekki einhliða ákvörðun hluthafafundar. Í öðru lagi sé um að ræða endurgjald fyrir afnotarétt fjár en ekki úthlutun fjár. Í þriðja lagi séu umsamdir vextir ekki háðir stöðu óbundinna sjóða félagsins og loks í fjórða lagi hafi ársreikningar komandi ára ekki legið fyrir við gerð lánssamninganna. Með því að falla frá tekjufærslu vaxta af lánssamningunum sem væru þeir arður hjá eiganda kæranda, enda hafi ekkert fé ratað í hendur eigandanum, hafi ríkisskattstjóri fallist á að samningsvextir af umræddum lánum væru vextir eigandans en ekki arður. Arður teljist til skattskyldra tekna hjá þeim sem teknanna hljóti á því ári er úthlutun arðsins fari fram en ekki þegar hann er greiddur. Vaxtatekjur manns, sem myndist utan atvinnurekstrar hans, teljist á hinn bóginn ekki til skattskyldra tekna fyrr en vextirnir séu greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Er bent á það í kærunni að eigandi kæranda hafi fengið vexti af þremur lánum til kæranda greidda á árinu 2012 og þá talið sér vextina til tekna í skattframtali árið 2013.

Vegna þeirrar málsástæðu ríkisskattstjóra að hlutfall skulda á móti eigin fé kæranda hafi verið hátt er bent á í kæru að brugðist hafi verið við magurri eiginfjármögnun með 57. gr. b laga nr. 90/2003 sem bætt hafi verið við lögin með 3. gr. laga nr. 112/2016. Efnahags- og viðskiptanefnd Alþingis hafi gefið álit í tilefni af lagabreytingunni, sbr. þingskjal 1774 á 145. löggjafarþingi, og hafi nefndin ekki litið á það sem vandamál að tímamunur væri á gjaldfærslu áfallina vaxta hjá lántaka og tekjufærslu greiðslukræfra vaxta hjá lánveitanda. Hafi löggjafinn hafnað þeirri málsástæðu ríkisskattstjóra að horfa skuli til hlutfalls skulda á móti eigin fé.

Í kærunni er tekið fram að málflutningur ríkisskattstjóra sé mjög óskýr, bæði í hinum kærða úrskurði og undangenginni boðun endurákvörðunar. Kveði svo rammt að óskýrleikanum að draga megi í efa að kærandi hafi í raun notið að fullu lögboðins andmælaréttar. Aðdróttunum ríkisskattstjóra um skattasniðgöngu, málamyndagerninga og sýndargerninga sé mótmælt. Efni lánssamninganna hafi verið skýrt. Framkvæmd hafi verið og muni verða í samræmi við efnið. Sé samningunum ekki ætlað að hafa annað gildi og réttaráhrif en efni þeirra segi til um. Feli samningarnir ekki í sér sniðgöngu ákvæða laga nr. 90/2003 eða annarra réttarreglna og hafi kærandi gert grein fyrir lánunum og vöxtum af þeim í skattframtölum sínum í samræmi við viðeigandi réttarreglur. Misræmi og rangfærslur séu í málflutningi ríkisskattstjóra, svo sem nánar er rakið. Þá er í kærunni tekið fram að málsmeðferðartími ríkisskattstjóra sé óhóflegur, en hinn kærði úrskurður hafi verið kveðinn upp 43 mánuðum eftir fyrsta fyrirspurnarbréf embættisins. Ríkisskattstjóri hafi ekki nema að litlu leyti nýtt þann tíma til öflunar gagna og upplýsinga um staðreyndir.

Vegna varakröfu um niðurfellingu álags er bent á að gjaldfærsla áfallinna vaxtagjalda af umræddum lánum byggist á skýrri lagaheimild. Hvorki við framtalsgerð né síðar hafi nokkru fordæmi dómstóls eða yfirskattanefndar verið fyrir að fara sem gefið hafi minnsta tilefni til efnasemda um þá lagaheimild.

V.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Gerir ríkisskattstjóri kröfu um að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tekur fram að í kæru komi nú fram að engin áform séu um að leita eftir frekari framlengingu umþrættra lána þrátt fyrir að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2017, hefði komið fram að kærandi væri að skoða fjárfestingar í öðrum félögum eða eignum fyrir þá fjármuni sem fengist hefðu við hlutafjárlækkun Y ehf. Þetta breyti ekki heildarmati ríkisskattstjóra um liðna tíð. Hafi greind skattaleg flétta kæranda staðið yfir í það mörg ár að það styðji við mat ríkisskattstjóra á raunverulegu efni þeirra samninga sem um ræðir.

Vegna tilvísunar í kæru til skráðs tilgangs kæranda verði ekki séð hann veiti kæranda rýmri heimildir til að stunda þá ólögmætu skattasniðgöngu sem ríkisskattstjóri telji að um hafi verið að ræða. Telji ríkisskattstjóri hinar umdeildu ráðstafanir kæranda hafa aðallega verið gerðar í skattasniðgönguskyni en endurteknar framlengingar gjalddaga lána við hluthafa auk frestunar á greiðslu áfallinna vaxta og það að til skoðunar væri að endurfjárfesta fyrir það fé sem fékkst við hlutafjárlækkun Y ehf. bendi fremur til þess að um framlagt hlutafé hafi verið að ræða. Séu einkenni þess ótímabundin ráðstöfun og enginn gjalddagi.

Ríkisskattstjóri vísar til þess að í kæru komi fram að framlengingar á lánstíma lánsins frá árinu 2010 hafi tekið mið af ætluðum eignarhaldstíma kæranda á þeim eignarhlutum sem hann keypti fyrir lánsféð. Þrátt fyrir það hafi lánið staðið óbreytt í bókum kæranda er miklir fjármunir hafi skilað sér til kæranda við hlutafjárlækkun Y ehf. Telji ríkisskattstjóri þetta staðfesta að í raun hafi verið um að ræða almenna fjármögnun á rekstri kæranda til ótilgreinds tíma.

Úrskurðir yfirskattanefndar nr. 73/2016 og 173/2002, sem vísað sé til í kæru, hafi ekki fordæmisgildi í máli kæranda þar sem málsatvik séu ósambærileg, svo sem nánar er rökstutt. Þá geti reikningsskilareglur ekki bundið hendur embættisins í máli kæranda og komið þannig í veg fyrir að skattyfirvöld geti nýtt heimild sína í skattasniðgöngumáli kæranda og litið til efnis samninganna til að koma skattskilum kæranda í rétt horf.

Vegna athugasemda í kæru um að með þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að falla frá máli á hendur eiganda kæranda hafi ríkisskattstjóri fallist á að samningsvextir af umræddum lánum væru vextir hluthafans en ekki arður hans af hlutareign ítrekar ríkisskattstjóri að ákveðið hafi verið að fara þessa leið þar sem ekkert fé hefði ratað í hendur eiganda kæranda, en litið væri á vextina sem ígildi arðs. Hafi ríkisskattstjóri einnig látið sjónarmið um meðalhóf ráða ákvörðun sinni, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda muni koma til skattlagningar hjá eiganda kæranda þegar ávöxtun þess fjár sem um ræði rati í hans hendur. Hvað snertir ábendingar í kæru um að löggjafinn hafi hafnað því að litið skuli til hlutfalls skulda á móti eigin fé, bendir ríkisskattstjóri á að eitthvað sem ekki hafi orðið að lögum geti ekki lagalega séð takmarkað rétt ríkisskattstjóra til að leggja mat á efni samnings í skattalegu tilliti. Sé embættinu heimilt að leggja sjálfstætt mat á efni tiltekins gernings í þeim tilgangi að færa skattlagningu í rétt horf.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. maí 2018, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda. Er m.a. tekið fram í bréfinu að ríkisskattstjóri hafi boðað hluthafa kæranda með bréfi, dags. 6. nóvember 2017, að fyrirhugað væri að skattleggja vexti hans af lánum til kæranda, jafnt greidda sem áunna vexti, sem væru þeir arðstekjur hans. Í hinum kærða úrskurði upplýsi ríkisskattstjóri að ákveðið hafi verið að falla frá þeirri fyrirætlan, enda hefði ekkert fé ratað í hendur hluthafans. Í kæru til yfirskattanefndar sé bent á að með því hafi ríkisskattstjóri fallist á að um vexti hafi verið að ræða en ekki arð. Í umsögn ríkisskattstjóra komi hins vegar fram að þessi ákvörðun byggi á því að ekkert fé hafi ratað í hendur hluthafans auk þess sem vísað sé til sjónarmiða um meðalhóf. Vandséð sé hvernig slíkt sjónarmið kunni að ráða ákvörðun ríkisskattstjóra, enda hafi hann ekkert val um það á hvaða tímamarki skattskylda arðs annars vegar og vaxta hins vegar hafi myndast.

Þá er í bréfinu færð rök fyrir málskostnaðarkröfu kæranda vegna aðkeyptrar þjónustu fyrir samtals að fjárhæð 2.540.965 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Bréfinu fylgir afrit af reikningi að fjárhæð 1.959.901 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 55,35 stunda vinnu við rekstur kærumálsins, auk staðfestingar á greiðslu. Er tekið fram að eftir sé að gefa út reikning vegna 16,5 stunda vinnu við greiningu umsagnar ríkisskattstjóra og ritunar athugasemdar vegna hennar auk greinargerðar um málskostnað.

Með bréfi, dags. 7. september 2018, hefur umboðsmaður kæranda upplýst að kærandi hafi greitt skuld við eiganda félagsins að fullu ásamt áföllnum samningsvöxtum. Fylgja bréfinu gögn frá verðbréfafyrirtæki er bera með sér að millifæra skuli annars vegar 213.706.936 kr. og hins vegar 204.638.914 kr. frá kæranda til eiganda félagsins dagana 20. og 23. júlí 2018 og bera gögnin með sér að færslurnar tengist fjárfestingum eigandans. Jafnframt fylgir gagn sem ber með sér að 24. júlí 2018 hafi verið afhent úr safni kæranda verðbréf að nafnverði 53.346.019 kr.

VI.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem hefur þann tilgang samkvæmt samþykktum sínum m.a. að reka læknisþjónustu, sérfræðiráðgjöf og kaup og sölu verðbréfa. Málið varðar tvo lánssamninga sem eini hluthafi kæranda, B, og kærandi gerðu með sér á árunum 2010 og 2011. Með lánssamningi, dags. 23. október 2010, var kveðið á um lán hluthafans til kæranda allt að fjárhæð 250.000.000 kr. til sex mánaða og með lánssamningi, dags. 31. mars 2011, var kveðið á um lán hluthafans til kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. til fjögurra ára. Með síðari viðaukasamningum var lánstími framlengdur, síðast til 30. júní 2018 í tilviki beggja gerninganna. Vextir af lánunum voru reiknaðir árlega í samræmi við ákvæði samninganna og síðari viðaukasamninga. Fjárhæð vaxta var jafnan bætt við höfuðstól lánanna og fóru þannig ekki fram beinar greiðslur til hluthafa kæranda vegna vaxta af lánunum á þeim árum sem hér um ræðir. Mun hluthafinn ekki heldur hafa tilfært neinar vaxtatekjur af veittum lánum í skattframtölum sínum. Reiknaðir áfallnir vextir voru á hinn bóginn gjaldfærðir í rekstrarreikningum og skattskilum kæranda.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 21. desember 2017, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað kæranda um tilfærða vexti samkvæmt umræddum lánssamningum. Nam lækkunarfjárhæð 30.371.100 kr. gjaldárið 2012, 35.541.779 kr. gjaldárið 2013, 22.745.590 kr. gjaldárið 2014, 24.337.781 kr. gjaldárið 2015 og 26.041.425 kr. gjaldárið 2016. Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína á því að greindir samningar fælu í raun í sér hlutafjárframlag hluthafa kæranda til kæranda en væru ekki um lánveitingar hluthafans til félagsins. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri einkum til þess að í tímans rás hefði orðið sú þróun, sbr. viðauka við samningana, að ítrekað hefði verið lengt í lánstíma þannig að ekki hefði komið til endurgreiðslu til meints lánveitanda þótt fjármunir hefðu verið til þess. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að engar greiðslur vaxta hefðu átt sér stað til hluthafa kæranda þrátt fyrir að vextir hefðu verið reiknaðir og gjaldfærðir árlega í skattskilum kæranda. Auk þessa taldi ríkisskattstjóri það hafa þýðingu að lánin væru án sérstakra trygginga. Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að samningar þessir hefðu aðallega verið gerðir í því skyni að tryggja kæranda lægri skattgreiðslur með ólögmætum hætti, enda teldist reiknuð ávöxtun af framlögðu hlutafé ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Væri lánssamningunum því vikið til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu væri að ræða.

Krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er aðallega byggð á því að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra. Auk þess telur kærandi að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem verið hafi hvarflandi og óskýr.

Í tilefni af forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að rökfærsla ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði sé óskýr og þar sé ýmist vísað til þess að um skattasniðgöngu hafi verið að ræða, málamyndagerninga eða sýndargerninga. Af þessu tilefni skal tekið fram að þrátt fyrir umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um ólögmæta skattasniðgöngu, sem ríkisskattstjóri taldi í því fólgna að gera kæranda kleift að gjaldfæra fjármagnskostnað af greiðslum frá hluthafa félagsins sem í raun hefðu falið í sér hlutafjárframlag hans, byggði ríkisskattstjóri ekki á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um ráðstafanir sem í málinu greinir. Samkvæmt því og forsendum ríkisskattstjóra að öðru leyti verður því ráðið að hann hafi litið svo á að í málinu reyndi fyrst og fremst á greiningu á efni þeirra gerninga sem koma við sögu. Voru ákvarðanir ríkisskattstjóra og reistar á því að greiðslur hluthafa kæranda fælu í raun í sér hlutafjárframlag hans, svo sem fram er komið. Allt að einu féll ríkisskattstjóri frá því við meðferð málsins, sem hann virðist þó hafa verið kominn á fremsta hlunn með, að virða tilfærða vexti, sem gjaldfærðir voru og skuldfærðir í skattskilum kæranda, sem duldar arðgreiðslur til hluthafans, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir þeirri ákvörðun færði ríkisskattstjóri einkum þá ástæðu að engir beinir fjármunir hefðu farið frá félaginu til kæranda. Jafnframt kom þó fram í úrskurði ríkisskattstjóra að engu skipti um skattskyldu arðs þótt greiðsla hans hefði ekki farið fram. Vegna þessarar umfjöllunar og samanburðar ríkisskattstjóra við ákvæði um skattskyldu vaxtatekna skal tekið fram að miðað við að um réttmæt vaxtagjöld sé að ræða hjá kæranda, sbr. 49. gr. laga nr. 90/2003, fer ekki á milli mála að telja beri vexti af lánunum greiðslukræfa í hendi lánveitanda, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna, enda er kveðið á um árlegan vaxtareikning í lánssamningunum og vextir gjaldfærðir árlega í bókum kæranda, þótt svo sé frá gengið að vaxtafjárhæð skuli jafnóðum endurlánuð skuldara. Samkvæmt framansögðu verður að telja að meðferð ríkisskattstjóra á málinu hafi í heild verið nokkuð mótsagnakennd. Má og taka undir það með kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóra hefði mátt vera markvissari bæði í boðunarbréfi embættisins, dags. 6. nóvember 2017, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó nein efni til að ómerkja breytingar ríkisskattstjóra sökum þessa annmarka, enda verður ekki séð að agnúarnir hafi verið slíkir að þeir hafi haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra, torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum.

Eins og fram er komið bæði af hálfu kæranda og ríkisskattstjóra setja hvorki lög um tekjuskatt né önnur lög því skorður að hluthafar í hlutafélögum og einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán, sbr. á hinn bóginn lögbundnar takmarkanir samkvæmt 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, á lánveitingum slíkra félaga til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra í þeim. Almennt verður því að telja að við fjármögnun reksturs einkahlutafélaga og hlutafélaga eigi hluthafar val um það hvort þeir leggi félögum til hlutafé, umfram það lágmarkshlutafé sem mælt er fyrir um í lögum, eða lánsfé. Getur slík ákvörðun m.a. ráðist af því að form fjármögnunar hefur áhrif á réttindaröð kröfuhafa komi til gjaldþrots félags, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 2002 í máli nr. 495/2002. Ótvírætt er þó að skattyfirvöldum er í slíkum tilvikum sem endranær heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 21. janúar 1999 (H 1999:158).

Eins og fyrr segir tekur mál þetta til greiðslna hluthafa kæranda á grundvelli tveggja lánssamninga sem gerðir voru milli aðila á árunum 2010 og 2011. Um tilefni fyrri lánssamningsins hefur sú skýring komið fram af hálfu kæranda að félaginu hafi gefist kostur á því að taka þátt í endurfjármögnun X ehf. á árinu 2010. Erfitt hafi reynst að fá lán hjá fjármálafyrirtækjum og hafi fyrirliggjandi tilboð frá fjármálafyrirtæki þótt óhagstætt. Hafi eigandi félagsins þá tekið ákvörðun um að lána félaginu fé sem nýtt hafi verið til að kaupa hlutafé í Y ehf., hluthafa í X hf. Lánssamningurinn hafi verið til sex mánaða og hafi kærandi haft væntingar til þess að breytingar yrðu á aðgengi að lánsfé hjá lánastofnunum og lánskjörum. Það hafi ekki gengið eftir og því hafi komið til framlengingar lánsins í þrígang auk þess sem vextir hafi verið lækkaðir með viðaukum. Einnig hefur komið fram af hálfu kæranda að þess hafi verið vænst að rekstur kæranda og arðsemi fjárfestinga félagsins í formi arðstekna gæti staðið undir greiðslu lánanna auk þess sem líkur hafi verið taldar á umtalsverðum hagnaði. Ekki hafi losnað fé úr fjárfestingu í Y ehf. fyrr en nokkru eftir síðustu framlengingu lánsins með lækkun hlutafjár þess félags. Lánssamningur frá árinu 2011 hafi verið gerður vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í Z hf. af eiganda félagsins. Hafi sá lánssamningur verið til fjögurra ára en framlengdur í tvígang með viðaukum, sem verið hafi í samræmi við framlengingar lánsins frá 2010, auk þess sem samningsvextir voru lækkaðir.

Telja verður óumdeilt að umræddir fjármunir, sem hluthafi kæranda lagði félaginu til, hafi verið nýttir til kaupa kæranda á hlutum í öðrum félögum í samræmi við skýringar kæranda. Verður ekki heldur séð að ríkisskattstjóri vefengi að rekstrarlegar ástæður hafi verið fyrir lántökum kæranda þegar þær fóru fram. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki gert athugasemdir við vaxtakjör í hinum umdeildu lánssamningum, hvort heldur fyrir eða eftir breytingar á þeim sem gerðar voru með viðaukasamningum. Tekið skal fram í þessu sambandi að meðal málsgagna er lánstilboð frá T-banka og hefur ekki verið dregið í efa að það kveði á um óhagstæðari lánskjör en ákveðin voru í skiptum kæranda og hluthafa félagsins. Hins vegar telur ríkisskattstjóri að framvinda samningssambandsins bendi í heild sinni til þess að í raun hafi verið um hlutafjárframlag að ræða til kæranda en ekki lánveitingu af hálfu eiganda félagsins.

Nánar virðist mega draga forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum saman í fjóra liði. Í fyrsta lagi telur ríkisskattstjóri að ítrekuð framlenging umræddra lána frá hluthafa félagsins, án þess að greitt hafi verið af lánunum þótt svigrúm hafi verið til þess, gefi þeim svipmót þess að vera ótímabundin ráðstöfun fjármuna til kæranda án sérstaks gjalddaga og þannig bera einkenni hlutafjárframlags en ekki raunverulegrar lánveitingar. Í öðru lagi vísar ríkisskattstjóri til þess að ekki hafi verið settar sérstakar tryggingar fyrir endurgreiðslu lánanna í samningum um þau, svo sem veitt veð í keyptum hlutabréfum, en þetta sé óvenjulegt í viðskiptum milli óháðra aðila. Í þriðja lagi skírskotar ríkisskattstjóri til þess að lánin hafi orðið til þess að hlutfall skulda í rekstri kæranda sé mjög hátt og íþyngjandi fyrir reksturinn. Í fjórða lagi hafi gjaldfærsla vaxta í skattskilum kæranda leitt til lækkunar á skattstofni kæranda, en hins vegar hafi ekki komið til skattgreiðslna hjá eiganda kæranda þar sem engar greiðslur vaxta hafi farið fram til hans. Dregur ríkisskattstjóri þá ályktun af þessu að skattalegar ástæður hafi búið að baki greindum ráðstöfunum.

Eins og fyrr segir hefur ríkisskattstjóri ekki dregið í efa að rekstrarlegar ástæður hafi verið fyrir lántökum kæranda þegar þær fóru fram á árunum 2010 og 2011. Hins vegar hafi sú staðreynd að ítrekað var framlengt í lánunum og tekjur kæranda af fjárfestingu félagsins ekki verið nýttar til greiðslu þeirra gefið lánunum annað svipmót en í upphafi. Af þessu tilefni skal tekið fram að fallast verður á það með ríkisskattstjóra að lánstími umfram það sem telja má rekstrarlegt tilefni til, við þær aðstæður sem í málinu greinir og sérstaklega í ljósi tengsla aðila, kann vissulega að skipta máli við mat á hlutaðeigandi gerningi. Af hálfu kæranda hafa komið fram þær skýringar í þessu sambandi að á árinu 2012 hafi orðið ljóst að fjárfesting kæranda myndi verða lengur að skila sér en áætlanir hefðu gert ráð fyrir, einkum vegna þess að í ljós hefði komið að Y ehf. kynni að verða fyrir áföllum vegna ágreinings dótturfélagsins við skattyfirvöld. Því hafi forsendur breyst hvað varðaði getu kæranda til endurgreiðslu. Fyrir liggur að Y ehf. seldi hlut sinn í X ehf. samkvæmt ákvörðun stjórnar félagsins 16. október 2016. Eins og kærandi hefur rakið vildi félagið ekki una þeirri ráðstöfun af tilgreindum ástæðum. Rataði ágreiningurinn til dómstóla og lauk málinu með dómi á árinu 2016. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 15. maí 2017, var tilkynnt um lækkun hlutafjár í Y ehf. og nam greiðsla til hluthafa alls 2.459.535.320 kr., en kærandi var eigandi um 28% hlutafjár. Þá þegar hafði gjalddagi hinna umdeildu lána kæranda verið færður til 30. júní 2018 með viðaukum, dags. 15. apríl 2017. Fær þannig ekki staðist, sem ríkisskattstjóri heldur fram, að þessar breytingar á skilmálum lánanna hafi verið gerðar eftir að kæranda áskotnuðust tekjur vegna sölu hlutarins í X ehf. Í úrskurði ríkisskattstjóra er vikið að þeim upplýsingum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2017, að félagið skoði fjárfestingar í öðrum félögum eða eignum vegna tekna af hlutafjárlækkun Y ehf., og talið að þær styrki ályktun embættisins um raunverulegt inntak fyrri lánssamningsins og að hann tengist ekki fjárfestingunni í Y ehf./X ehf. Út af fyrir sig má fallast á þetta, a.m.k. að því leyti sem skilja má skýringar kæranda þannig að ekki standi til að greiða af lánunum, enda ljóst að upphafleg ástæða fyrir lántökunni er þá ekki lengur fyrir hendi. Um þetta kom þó ekkert ákveðið fram í skýringum kæranda og því þvert á móti haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki standi annað til en að greiða lánin á gjalddaga þeirra. Að þessu athuguðu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti varðandi breytingar á gjalddögum lánanna, sem ekki verður talið að ríkisskattstjóri hafi hrakið með rökstuddum hætti, verður ekki talið að lánstími sé í heild sinni með þeim hætti að skipt geti sköpum í málinu. Tekið skal fram að samkvæmt upplýsingum kæranda fór greiðsla lánanna fram á gjalddaga í lok júlí 2018.

Víkur þá að þeirri athugasemd ríkisskattstjóra, er lýtur að ákvæðum lánssamninganna, að óeðlilegt sé að hluthafi kæranda hafi ekki áskilið sér sérstaka tryggingu fyrir endurgreiðslu lánanna. Þess er að geta varðandi þetta atriði að það verður frekast talið horfa að gildi lánssamninganna í öndverðu, en engar breytingar urðu á hlutaðeigandi ákvæðum þeirra á þeim árum sem málið tekur til. Allt að einu virðist ríkisskattstjóri hafa talið lánssamningana geta staðist sem slíka þegar til þeirra var stofnað, svo sem fram er komið, þótt síðar til komin atvik þættu kippa undan þeim fótunum. Hvað sem þessu líður er til þess að líta um þetta atriði að í báðum lánssamningunum eru ítarleg ákvæði um upplýsingaskyldu lántaka (kæranda) gagnvart lánveitanda, takmarkanir varðandi ráðstöfun eigna án samþykkis lánveitanda og aðrar skyldur kæranda sem telja má til þess fallnar að gæta hagsmuna lánveitanda. Þar á meðal skuldbatt kærandi sig til að setja ekki sérstakar tryggingar fyrir lánum sem félagið tæki eða öðrum fjárhagslegum skuldbindingum nema sams konar trygging yrði sett fyrir skuldbindingum samkvæmt lánssamningnum. Þótt virða verði þessi ákvæði í ljósi þess að hluthafi kæranda fór með öll stjórnunarvöld innan félagsins verður ekki hjá því litið að eftir orðan sinni fela þau í sér ríkar skuldbindingar af hálfu félagsins. Verður ekki annað séð en að í þessum ákvæðum komi fram hliðstæð trygging fyrir réttum efndum lánssamninganna og ætla má að yrði talin ásættanleg væri um að ræða viðskipti við ótengdan aðila.

Standa þá eftir þær forsendur ríkisskattstjóra sem lúta annars vegar að hækkandi hlutfalli skuldsetningar miðað við efnahag kæranda og hins vegar að meðferð vaxta af meintum lánum í skattskilum kæranda og hluthafa félagsins. Þessi umfjöllun ríkisskattstjóra virðist samþætt og vera þungamiðja í þeirri ályktun hans að skattalegar ástæður hafi búið að baki þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir. Veigamestur þáttur í rökfærslu ríkisskattstjóra í þessu sambandi er að með því að svo hafi um samist að áföllnum árlegum vöxtum skyldi bætt við höfuðstól lánanna – og því engar greiðslur vaxta inntar af hendi til lánveitanda – komi ekki til skattlagningar vaxtatekna hjá honum fyrr en á gjalddaga lánanna á sama tíma og kærandi njóti frádráttar vaxtagjalda í sínum skattskilum. Í ljósi þess sem fyrr segir um skyldu til tekjufærslu greiðslukræfra vaxta, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki séð að þessar röksemdir ríkisskattstjóra fái staðist. Verður því ekkert lagt upp úr þessum þætti í forsendum ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykja hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi gjaldfærða vexti af skuld við hluthafa í rekstrarreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki á nægum rökum reistar. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina. Það leiðir af niðurstöðu þessari að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Er málskostnaðarkrafan sérstaklega rökstudd í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 16. maí 2018, svo sem áður greinir. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 2.540.965 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, þar af 1.959.901 kr. samkvæmt útgefnum sölureikningi fyrir 55,35 klukkustunda vinnu, og því til viðbótar þóknun fyrir 16,5 klukkustunda vinnu í tengslum við umsögn ríkisskattstjóra og rökstuðning málskostnaðarkröfu. Liggur fyrir staðfesting greiðslu framangreinds sölureiknings. Á sölureikningnum er tilgreind vinna við kæru til yfirskattanefndar. Samtals lýtur málskostnaðarkrafa kæranda því að 71,85 klukkustunda vinnu sérfræðings vegna málsins. Ekki verður talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 500.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 25 tíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.