Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 28. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 79/2018; kæra A, dags. 11. maí 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. maí 2018, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Kæruefnið í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tekjur um 3.955.201 kr. í skattframtali kæranda árið 2013 og um 4.227.464 kr. í skattframtali kæranda árið 2014 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf. Breytingar ríkisskattstjóra tóku annars vegar til meintra greiðslna einkahlutafélagsins til kæranda að fjárhæð 3.475.201 kr. fyrra árið og 3.747.464 kr. síðara árið og hins vegar til gjaldfærðs kostnaðar hjá félaginu að fjárhæð 480.000 kr. hvort ár sem ríkisskattstjóri taldi vera persónulegan kostnað kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða dulinn arð, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að tekjuviðbætur ríkisskattstjóra verði lækkaðar. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður.

Tekið skal fram að með úrskurðinum tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt eiginkonu kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2013 og 2014 sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattskilum kæranda. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar sem sett er fram í nafni beggja hjónanna. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Meðal málsgagna eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. janúar 2015, ásamt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. mars 2015, vegna greiðslna frá P Ltd. inn á bankareikning kæranda á árunum 2012 og 2013 að fjárhæð 13.193.482 kr. fyrra árið og 15.793.022 kr. síðara árið. Með svarbréfinu voru þær skýringar gefnar að um væri að ræða verktakagreiðslur vegna þjónustu sem kærandi hefði innt af hendi í nafni X ehf., en fyrir mistök hefðu greiðslur verið lagðar inn á bankareikning kæranda. Þessar tekjur félagsins væru að nokkru vantaldar í ársreikningum og skattframtölum félagsins. Með bréfinu voru lagðir fram endurgerðir ársreikningar og skattframtöl X ehf. vegna rekstraráranna 2012 og 2013 og farið fram á ríkisskattstjóri tæki áður álögð opinber gjöld félagsins til endurákvörðunar á grundvelli þessara gagna samkvæmt heimild í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfum til X ehf., dags. 31. júlí 2015 og 9. febrúar 2016, beindi ríkisskattstjóri því til félagsins að leggja fram gögn, svo sem yfirlit yfir innstæður í banka, því til staðfestingar að eignaliðurinn „sjóður“ í endurgerðum ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2012 og 2013 að fjárhæð 3.475.201 kr. fyrra árið og 7.722.665 kr. síðara árið hefði verið til staðar í félaginu í árslok þessi ár. Einnig var lagt fyrir félagið að leggja fram ljósrit af kostnaðarreikningum sem sýndu fram á frádráttarbærni tilgreindrar húsaleigu 480.000 kr. í ársreikningunum, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. febrúar 2016, var hann einnig krafinn skýringa á greindum eigna- og gjaldaliðum í ársreikningum X ehf. Kom fram í bréfinu að ríkisskattstjóri teldi líkur á því að þessir fjármunir hefðu runnið til kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. júní 2016, var vísað til þess að kærandi hefði staðfest með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2015, að umrædd sjóðseign X ehf. væri til staðar. Jafnframt var tekið fram að í kjölfar bankahrunsins haustið 2008 hefði eiganda félagsins verið mjög illa við að geyma mikla fjármuni í banka, enda ekki víst hversu miklir fjármunir væru tryggðir af ríkinu, og því safnað í sjóð fyrir hönd félagsins en ekki stofnað til inneignar á bankareikningi. Væri ekki hlaupið að því að leggja fram bankayfirlit þessu til staðfestingar. Hvað snerti gjaldfærða húsaleigu kom fram að um væri að ræða reiknaða þátttöku X ehf. í rekstri húsnæðis sem fyrirtækið hefði til ráðstöfunar að K.

Í framhaldi af því sem hér hefur verið rakið óskaði ríkisskattstjóri eftir því með bréfi til kæranda, dags. 3. ágúst 2016, að hann legði fram gögn, þar á meðal verksamning og sölureikninga, til stuðnings því að hann hefði sinnt þjónustu fyrir P Ltd. á grundvelli verksamnings en ekki verið samband launamanns og launagreiðanda milli aðila. Þessu bréfi var ekki svarað af hálfu kæranda og boðaði ríkisskattstjóri kæranda við svo búið endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014 þar sem fyrirhugað væri „að líta fram hjá félagi gjaldanda X ehf. og beina skattlagningu tekna frá P Ltd. á tekjuárunum 2012 og 2013 að gjaldanda sjálfum“, svo sem þar sagði og var nánar útfært, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 3. febrúar 2017. Samkvæmt gögnum málsins var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. mars 2017, en það bréf er ekki meðal gagna málsins. Með bréfi, dags. 11. maí 2017, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að boðunarbréf embættisins frá 3. febrúar 2017 væri afturkallað. Ríkisskattstjóri tók fram að í ljósi þess sem fram kæmi í andmælabréfi umboðsmanns kæranda þætti ástæða til að ráðast í skoðun á bókhaldi X ehf. vegna rekstraráranna 2012 og 2013.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hans árin 2013 og 2014, þar á meðal álagsbeitingu. Í bréfinu kom m.a. fram að af hálfu X ehf. hefði ekki verið orðið við áskorun ríkisskattstjóra um að leggja fram til athugunar bókhaldsgögn félagsins vegna rekstraráranna 2012 og 2013.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2018, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum í öllum meginatriðum. Hvað snerti greiðslur vegna húsaleigu kom fram að kærandi hefði talið eðlilegt að félagið tæki þátt í kostnaði vegna húsnæðis til að halda starfsstöð félagsins hér á landi. Ef ekki væri fallist á að virða greiðslurnar sem hlutdeild í rekstrarkostnaði húsnæðisins væri farið fram á að þær yrðu skattlagðar hjá kæranda sem húsaleigutekjur (fjármagnstekjur). Þá var áréttað að kærandi hefði ítrekað staðfest að umræddur sjóður væri til og í eigu X ehf. Var bent á að ríkisskattstjóri hefði aldrei óskað eftir því að fá að sjá téðan sjóð. Allt að einu vildi kærandi að mestu una ráðstöfunum ríkisskattstjóra. Boðaðri álagsbeitingu væri á hinn bóginn mótmælt.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2018, sbr. og boðunarbréf, dags. 3. janúar 2018, kemur fram að breytingar á skattskilum kæranda séu vegna tekjufærslu úttekta kæranda úr X ehf., einkahlutafélagi að öllu leyti í eigu kæranda, að fjárhæð 3.955.201 kr. gjaldárið 2013 og 4.227.464 kr. gjaldárið 2014. Þessar greiðslur frá félaginu hafi ekki verið í samræmi við ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Beri því að skattleggja fjármunina hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri tekur fram að í endurgerðum ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2012 og 2013, sem lagðir hafi verið fram í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra til kæranda varðandi greiðslur frá P Ltd., komi fram eignaliður sem ekki hafi verið í upphaflegum ársreikningum X ehf., þ.e. eignaliðurinn „sjóður“ að fjárhæð 3.475.201 kr. fyrra árið og 7.722.665 kr. síðara árið. Lagt hafi verið fyrir einkahlutafélagið að láta í té gögn til staðfestingar á umræddum eignalið, en einkahlutafélagið hafi aðeins lagt fram yfirlýsingu kæranda þess efnis að félagið hafi átt umræddan sjóð í árslok 2012 og 2013. Skýringar kæranda um sjóðseign X ehf. þyki vera ótrúverðugar. Tilgreind sjóðseign sé í algerum tengslum við vanframtaldar rekstrartekjur félagsins vegna erlendra innborgana á bankareikning kæranda. Í raun megi segja að þessir fjármunir hafi runnið til kæranda og verið honum til frjálsrar ráðstöfunar. Í þessu sambandi verði jafnframt að líta til stöðu kæranda gagnvart X ehf., en hann sé eigandi að öllu hlutafé félagsins og hafi því haft full umráð yfir fjármunum þess. Samkvæmt þessu sé ekki fallist á skýringar kæranda um tilvist sjóðs í lok umræddra ára. Verði ekki litið á þessa fjármuni öðrum augum en að um sé að ræða úttekt hluthafa á fjármunum einkahlutafélags síns sem ekki hafi falið í sér heimila úthlutun verðmæta, sbr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Ríkisskattstjóri tekur fram í úrskurði sínum að samkvæmt andmælabréfi umboðsmanns kæranda uni hann þessum breytingum en mótmæli álagsbeitingu.

Hvað snertir gjaldfærða húsaleigu að fjárhæð 480.000 kr. hjá X ehf. vísar ríkisskattstjóri til þeirra skýringa, sem fram hafi komið vegna fyrirspurnarbréfs embættisins, að gjaldaliðurinn feli í sér reiknaða þátttöku í rekstri húsnæðis sem félagið hafi haft til ráðstöfunar að K. Um ræði íbúðarhúsnæði í eigu kæranda. Engin gögn hafi verið lögð fram til staðfestingar á því hvaða kostnaðarþátttaka liggi að baki umræddum fjárhæðum og við hvað hafi verið miðað. Þyki ekkert hafa komið fram um að einkahlutafélag kæranda hafi nýtt hluta af íbúðarhúsnæði kæranda undir starfsemi sína, enda ekkert komið fram um hvaða starfsemi eigi þar í hlut. Allar tekjur einkahlutafélags kæranda hafi verið vegna starfa kæranda erlendis á umræddum árum. Verði ekki séð hvernig íbúðarhúsnæði kæranda hafi getað nýst félaginu vegna þeirrar erlendu starfsemi. Líta verði svo á um sé að ræða lið í úttekt kæranda á fjármunum félagsins, en ekki hafi verið farið með greiðslurnar í samræmi við ákvæði 74. gr. laga nr. 138/1994. Vegna kröfu kæranda um skattlagningu greiðslnanna sem fjármagnstekna (húsaleigutekna) tekur ríkisskattstjóri fram að ekki hafi verið sýnt fram á að um hafi verið að ræða raunverulega leigu á aðstöðu í íbúðarhúsnæði kæranda vegna starfsemi einkahlutafélagsins.

Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 áréttar ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að málið varði óheimila úttekt kæranda á fjármunum eigin einkahlutafélags sem ekki hafi verið gerð grein fyrir í skattskilum. Telja verði vantaldar tekjur verulega annmarka á skattframtali og því full ástæða fyrir hendi til álagsbeitingar.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kærandi hafi á árunum 2012 og 2013 starfað sem launþegi hjá X ehf. sem aftur hafi selt þjónustu til erlenda félagsins P Ltd. Ríkisskattstjóri hafi lengst af málarekstri sínum talið kæranda hafa verið launþega hjá P Ltd. og viljað líta fram hjá milligöngu X ehf. Með hinum kærða úrskurði falli ríkisskattstjóri frá þessari skoðun sinni en telji að kærandi hafi nýtt sjóði X ehf. í eigin þágu. Þetta sé ósannað með öllu og byggi aðeins á persónulegu mati starfsmanna ríkisskattstjóra. Þá komi þessi afstaða ríkisskattstjóra fyrst fram í hinum kærða úrskurði. Kærandi hafi því ekki notið andmælaréttar hvað varði forsendur fyrir gjaldabreytingum ríkisskattstjóra og beri þegar af þeirri ástæðu að ómerkja hinn kærða úrskurð með öllu. Sé það aðalkrafa kæranda.

Ríkisskattstjóri fjalli í rökstuðningi sínum nokkuð um sjóðsmyndum hjá X ehf. Algengt hafi verið í kjölfar bankahruns 2008 að dregið hafi úr tiltrú aðila á bankakerfinu. Hafi það leitt til þess að peningaseðlar hafi í ýmsum tilvikum verið geymdir í kössum eða bankahólfum. Utanumhald um slíkar fúlgur hafi ekki í öllum tilvikum verið nákvæmt með tilheyrandi sjóðstalningum. Misbrestur á slíku varði hins vegar ekki starfssamband aðila. Sama eigi við um þá staðreynd að greiðsluflæði hafi af vangá eða þekkingarleysi verið um tíma beint frá P Ltd. til kæranda.

Ljóst sé að í greiðslum frá P Ltd. til X ehf. hafi verið innifaldar greiðslur fyrir allan rekstrarkostnað X ehf. Hefði kærandi samið beint við P Ltd. um verkefnið hefði sá samningur engu að síður verið verktakasamningur þar sem kærandi hafi sem fullgildum iðnaðarmanni verið heimilt að standa fyrir rekstri í iðngrein sinni í eigin nafni. Við þær aðstæður hefði kostnaður lítið breyst og heimildir til frádráttar kostnaðar verið óbreyttar að því frátöldu að kærandi hefði ekki getað reiknað sér dagpeningafrádrátt. Hann hefði hins vegar átt rétt á frádrætti vegna útlagðs ferðakostnaðar. Gögnum um slíkan kostnað hafi ekki verið haldið saman. Skattyfirvöld hefðu hins vegar getað áætlað þann gjaldalið. Áður en til þess kæmi hefði verið skylt að gefa kæranda kost á því að leggja fram ný skattframtöl þar sem kærandi hefði stöðu undirverktaka X ehf. Ekki hafi verið boðið upp á neina slíka valkosti í málinu. Með vísan til þessa og áður fram kominna skýringa sé það varakrafa kæranda að mótmæla harðlega áliti ríkisskattstjóra og þar með hinni kærðu gjaldabreytingu og gera kröfu um niðurfellingu hennar eða að öðrum kosti verulega lækkun hennar.

Ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum lagt 25% álag á hækkun gjaldstofna samkvæmt úrskurðinum. Slíkt sé heimilt þegar tekjur hafi verið vantaldar. Í tilviki kæranda séu tekjur ekki vantaldar, heldur hafi fyrst og fremst verið um að ræða ágreining um starfssamband þótt ríkisskattstjóri hafi nú fallið frá fyrri skoðun sinni á eðli starfsambands aðila og tekið nýjan pól í hæðina. Því séu forsendur hans fyrir álagsbeitingu brostnar og sé þrautavarakrafa kæranda að álag á meintar vantaldar tekjur verði fellt niður með öllu.

V.

Með bréfi, dags. 21. júní 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tekur fram í umsögn sinni að ljóst sé að kærandi hafi notið lögboðins andmælaréttar til þeirra atriða sem fjallað hafi verið um í úrskurðinum. Þá mótmælir ríkisskattstjóri því að embættinu hafi borið að gefa kæranda kost á því að leggja fram ný skattframtöl.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda áður framkomnar kröfur og röksemdir. Bent er á að fyrst í boðunarbréfi, dags. 3. janúar 2018, hafi ríkisskattstjóri skipt um skoðun og hverfi frá því að líta á greiðslur frá P Ltd. til X ehf. sem laun til kæranda. Þess í stað hafi ríkisskattstjóri ákveðið að skattleggja meintar peningahreyfingar frá X ehf. til kæranda sem óheimila ráðstöfun fjármuna til hans. Á þessum tímapunkti hafi ríkisskattstjóri tekið ákvörðun sína í málinu og sé hættur að hlusta á rök. Því sé augljóst að kærandi hafi ekki haft tök á að verjast afstöðu sem fyrst komi fram í lok málsins. Með þessari kúvendingu ríkisskattstjóra sé komið út af borðinu að veita kæranda rétt til að gera grein fyrir meintri sjálfstæðri starfsemi sinni. Það kalli á enn frekari rökstuðning af hálfu ríkisskattstjóra og ómerkingu málsins þegar sá rökstuðningur sé ekki sýndur, en einnig sé því sérstaklega mótmælt að lagt skuli 25% álag á meinta vantalda gjaldstofna þegar bullandi ágreiningur sé um öll málsatvik og ríkisskattstjóri ekki ákveðnari í afstöðu sinni en svo að hann umsöðli í miðri á þegar hann sjái fram á að ná ekki landi á fyrri reiðskjóta.

VI.

Mál þetta varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2018, að færa kæranda til tekna 3.955.201 kr. í skattframtali árið 2013 og 4.227.464 kr. í skattframtali árið 2014 sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða greiðslur frá X ehf., einkahlutafélagi í eigu kæranda, sem bæri að virða sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf. (duldar arðgreiðslur), sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt sé starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að ganga út frá því að hann hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Um málsmeðferð ríkisskattstjóra, sbr. aðalkröfu kæranda.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að tekjufærslur ríkisskattstjóra verði með öllu felldar úr gildi. Er á því byggt að ríkisskattstjóri hafi ekki gefið kæranda kost á því að gæta andmælaréttar síns áður en ákvörðun var tekin í málinu, enda hafi ríkisskattstjóri á fyrri stigum málsins verið á þeim buxum að leggja annað mat á starfssamband kæranda og erlenda félagsins P Ltd. en aðilar hafi sjálfir gert. Þessi málatilbúnaður kæranda á við þau rök að styðjast að með bréfi, dags. 3. febrúar 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2013 og 2014 vegna fyrirhugaðrar skattlagningar tilgreindra greiðslna frá P Ltd. hjá kæranda á þeim grundvelli að í raun væri um að ræða launatekjur hans frá hinu erlenda félagi en ekki tekjur X ehf. fyrir selda þjónustu. Á hitt er að líta að með bréfi, dags. 11. maí 2017, afturkallaði ríkisskattstjóri áður sent boðunarbréf sitt. Var mál kæranda þar með komið á sama stig í málsmeðferð ríkisskattstjóra og áður en boðunarbréfið var sent kæranda. Í kjölfarið virðist ríkisskattstjóri hafa leitast við að afla frekari gagna í málinu, þar á meðal að fá afhent bókhald X ehf., en félagið mun ekki hafa látið þau gögn í té. Við svo búið boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans fyrrgreind gjaldár með bréfi, dags. 3. janúar 2018. Var að þessu sinni gengið út frá því að greiðslur frá hinu erlenda félagi tilheyrðu X ehf. en að kærandi hefði fengið greiðslur frá síðarnefnda félaginu sem farið hefðu í bága við ákvæði laga nr. 138/1994 og skattleggja bæri hjá kæranda sem laun samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 90/2003. Í niðurlagi þessa bréfs ríkisskattstjóra var kæranda veittur 16 daga frestur til að koma að skriflegum athugasemdum, andmælum og gögnum, svo sem og var gert af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 5. febrúar 2018. Samkvæmt þessu fær ekki staðist sú málsástæða kæranda að hann hafi ekki notið lögboðins andmælaréttar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Verður úrskurður ríkisskattstjóra því ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Um efnisþátt málsins, sbr. varakröfu kæranda.

Að öðru leyti en að framan greinir þykir bera að skilja umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar þannig að breytingum ríkisskattstjóra sé mótmælt á þeim grundvelli að efnislegar ástæður standi ekki til þeirra, sbr. varakröfu kæranda um lækkun tekjufærðra fjárhæða. Tekið skal fram í þessu sambandi að í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2018, kemur fram að kærandi ætli í „mestu að una ráðstöfunum ríkisskattstjóra í þessu máli“. Allt að einu er forsendum ríkisskattstjóra mótmælt efnislega í bréfinu.

Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra auk annars að því að færa kæranda til tekna á fyrrgreindum grundvelli 3.475.201 kr. í skattframtali árið 2013 og 3.747.464 kr. í skattframtali árið 2014 vegna fjárhæða sem tilgreindar voru sem sjóðseign í endurgerðum ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2012 og 2013. Ársreikningar þessir bárust ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. mars 2015. Voru þeir þannig til komnir að ríkisskattstjóri hafði óskað skýringa kæranda á greiðslum inn á bankareikning hans frá erlendu félagi, P Ltd., að fjárhæð samtals 28.986.504 kr. á árunum 2012 og 2013. Samkvæmt skýringum kæranda var um að ræða tekjur einkahlutafélags kæranda, X ehf., vegna þjónustu fyrir hið erlenda félag sem kærandi hefði annast. Þá kom fram að láðst hefði að gera grein fyrir öllum tekjunum í ársreikningum og skattframtölum X ehf. Eins og fyrr segir er ekki vefengt af hálfu ríkisskattstjóra að greiðslur P Ltd. tilheyri X ehf. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að fjármunir, sem tilgreindir eru sem sjóðseign í endurgerðum ársreikningum félagsins, hefðu runnið til kæranda.

Samkvæmt endurgerðum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2012 eru tekjur af sölu tilgreindar 13.193.482 kr. í stað 8.507.508 kr. samkvæmt upphaflegum ársreikningi og samkvæmt endurgerðum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2013 eru tekjur af sölu taldar 15.793.022 kr. í stað 9.456.978 kr. áður. Breytingar samkvæmt endurgerðum rekstrarreikningi fyrra ársins, sem fólu samkvæmt framansögðu í sér hækkun rekstrartekna um 4.685.974 kr. frá upphaflegum ársreikningi félagsins, slá sér þannig niður í nýjum efnahagsreikningi pr. 31. desember 2012 að nýr liður er færður meðal handbærs fjár með skýringunni „Sjóður“ að fjárhæð 3.475.201 kr. og áður tilgreindur liður „Skuldir við eigendur“ meðal skammtímaskulda að fjárhæð 1.210.773 kr. er felldur niður. Í nýjum efnahagsreikningi pr. 31. desember 2013 urðu þær breytingar vegna hækkunar rekstrartekna ársins 2013 um 6.336.044 kr. að sjóður er færður með 7.722.665 kr., þ.e. hækkun um 4.247.464 kr. milli ára, svo og falla niður áður tilfærðar skuldir við eigendur 3.299.353 kr., þ.e. bakfærð er hækkun skuldar við eiganda um 2.088.580 kr. á árinu. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var við ákvörðun tekjuviðbótar miðað við tilgreinda sjóðsstöðu í lok árs 2012 að fjárhæð 3.475.201 kr. og hækkun sjóðs á árinu 2013 sem ríkisskattstjóri taldi nema 3.747.464 kr. Er það 500.000 kr. lægri fjárhæð en efni stóðu til samkvæmt forsendum úrskurðarins. Virðist ríkisskattstjóri hafa mislesið fjárhæðina 7.722.665 kr. sem 7.222.665 kr. við útreikning sinn.

Með bréfi, dags. 31. júlí 2015, beindi ríkisskattstjóri því til X ehf. að leggja fram gögn og skýringar til staðfestingar á því að fjármunir sem tilgreindir væru í sjóði í árslok 2012 og 2013 að fjárhæð 3.475.201 kr. fyrra árið og 7.722.665 kr. síðara árið, hefðu verið til staðar hjá félaginu. Þessu var þannig til svarað af hálfu félagsins að með bréfi fyrirsvarsmanns þess, þ.e. kæranda, sem fylgdi bréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2015, að félagið hefði átt umræddar fjárhæðir í sjóði í lok greindra ára. Samkvæmt bréfum ríkisskattstjóra til X ehf. og kæranda, dags. 9. febrúar 2016, var þessi yfirlýsing ekki talin fullnægjandi til staðfestingar á umræddum eignalið og lagði ríkisskattstjóri bæði fyrir X ehf. og kæranda að leggja fram frekari gögn þar að lútandi, svo sem yfirlit yfir innstæður í banka. Engin gögn voru lögð fram af hálfu kæranda eða félagsins af þessu tilefni, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júní 2016, þar sem eingöngu var vísað til fyrri staðfestingar kæranda. Vegna athugasemda í nefndu bréfi þess efnis að erfitt sé að sýna fram á sjóð með skírskotan til bankayfirlits skal tekið fram að óumdeilt er að greiðslur frá P Ltd. voru lagðar inn á bankareikning kæranda og verður að ætla að yfirlit þess reiknings beri merki um ráðstöfun fjármunanna. Skýringar kæranda um vantraust til bankakerfisins eru og harla ótrúverðugar í ljósi þess sem þó liggur fyrir um notkun bankareiknings kæranda. Þá skal tekið fram að skilja verður athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar um skort á sjóðtalningu þannig að ekki sé eingöngu vísað til annmarka í reikningshaldi bókhaldsskyldra aðila almennt, heldur einnig til atvika í tilviki X ehf. og að þannig hafi ekki verið færð sjóðbók í bókhaldi félagsins, sbr. 1. tölul. 4. mgr. 10. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, enda hefur slíkt gagn ekki verið lagt fram af hálfu félagsins eða kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að engin áreiðanleg gögn hafi komið fram til stuðnings staðhæfingu kæranda um varðveislu fjármuna X ehf. í sjóði félagsins. Þykja öll atvik málsins, þar á meðal tilgreiningar í endurgerðum ársreikningum X ehf., og ekki síst afdrif áður tilgreindrar skuldar X ehf. við kæranda í tengslum við aðra liði, bera með sér að fjármunir þessir hafi í raun verið í vörslu kæranda. Miðað við að greiðslur P Ltd. tilheyri X ehf., svo sem óumdeilt er, verður því að líta svo á að hluti þeirra – a.m.k. með þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri tilfærir í úrskurði sínum – hafi farið fram í þágu kæranda. Að þessu virtu og eins og greiðslum þessum sýnist farið að öðru leyti verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign hans í einkahlutafélagi þessu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að þær hafi verið tilgreindar sem sjóðseign í bókum félagsins. Þá má ljóst vera að umræddar greiðslur frá X ehf. fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Ber því að haga skattlagningu teknanna eftir fyrirmælum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ákvarðanir ríkisskattstjóra vegna þessa kæruatriðis verða því látnar standa óhaggaðar.

Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslur að fjárhæð 480.000 kr. í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014. Í úrskurði ríkisskattstjóra er vísað til þess að umræddar fjárhæðir séu gjaldfærðar sem húsaleiga í ársreikningum og skattframtölum X ehf. vegna meintra afnota af íbúðarhúsnæði kæranda án þess að sýnt hafi verið fram á að félagið hefði haft nein slík afnot af húsnæðinu.

Með bréfum, dags. 9. febrúar 2016, beindi ríkisskattstjóri því bæði til kæranda og X ehf. að leggja fram ljósrit af kostnaðarreikningum að baki gjaldfærðri húsaleigu og sýna fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skattskilum félagsins. Engin gögn vegna þessa liðar voru lögð fram með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. júní 2016, en upplýst að um væri að ræða reiknaðan kostnað vegna þátttöku X ehf. í rekstri húsnæðis sem félagið hefði haft til umráða að K. Fram er komið að húsnæði þetta er íbúðarhúsnæði í eigu kæranda og eiginkonu hans.

Þrátt fyrir heiti umrædds gjaldaliðar í ársreikningum X ehf. verður ráðið af fram komnum skýringum að af hálfu félagsins var ekki litið á tilgreind útgjöld sem húsaleigugreiðslur, sem og kemur fram í því að tekjur af útleigu húsnæðis voru ekki taldar fram í skattframtölum kæranda, heldur áætlaða þátttöku í húsnæðiskostnaði kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að almennt er kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa ekki frádráttarbær sem rekstrarkostnaður. Í skattframkvæmd hefur þó verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar, hvort sem um einkarekstur er að ræða eða rekstur í formi einkahlutafélags eða annars lögaðila, sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Eftir hliðstæðum sjónarmiðum hefur verið farið að því er varðar heimildir til frádráttar vegna húsbúnaðar og tækja á heimilum sem teljast notuð vegna rekstrar. Við þessar aðstæður verður að gera ríkar kröfur um sundurliðun og aðgreiningu þess kostnaðar sem leiðir beinlínis af rekstraraðstöðu og þess kostnaðar sem tilheyrir eigendum húsnæðisins persónulega og tengist ekki tekjuöflun í rekstrinum. Verður að telja að það hvíli á rekstraraðila að sýna fram á slíkan kostnað. Þrátt fyrir ríkt tilefni hafa engin gögn komið fram eða önnur grein verið gerð fyrir forsendum þeirrar gjaldfærslu í skattskilum X ehf. sem hér um ræðir, en í kæru til yfirskattanefndar er ekki vikið að þessu kæruatriði með öðrum hætti en að vísa almennt til áður fram kominna skýringa. Að þessu athuguðu og þar sem ljóst má vera að greiðslur þessar að fjárhæð 480.000 kr. hvort áranna 2012 og 2013 hafi runnið til kæranda þykir ekkert komið fram sem gefur til efni til þess að hagga við ákvörðunum ríkisskattstjóra varðandi þennan þátt málsins, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Þess er að geta að í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að samhliða honum hafi opinber gjöld X ehf. gjaldárin 2013 og 2014 verið endurákvörðuð vegna sömu atvika og í máli kæranda. Verður að skilja þetta þannig að þar á meðal hafi gjaldfærsla húsaleigu 480.000 kr. hvort rekstraráranna 2012 og 2013 verið felld niður í skattskilum félagsins. Úrskurði ríkisskattstjóra í máli X ehf. hefur ekki verið skotið til yfirskattanefndar. Verður því að líta svo á að ákvörðunum ríkisskattstjóra sé unað af hálfu félagsins. Er þetta til stuðnings fyrrgreindri niðurstöðu.

Varakröfu kæranda um lækkun á tekjufærslu ríkisskattstjóra er samkvæmt framansögðu hafnað.

Um álag.

Eftir stendur þá að leysa úr kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2013 og 2014 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans á skattskilum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í kæru til yfirskattanefndar er því borið við að meintir annmarkar á framtalsgerð kæranda varði ekki vantaldar tekjur heldur fyrst og fremst ágreining um starfssamband. Á þetta er ekki fallist, enda fólu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda í sér tekjufærslu greiðslna sem kærandi hafi ekki gert neina grein fyrir í skattskilum sínum. Samkvæmt þessu var um vantaldar tekjur að ræða. Að þessu athuguðu þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þannig að fella beri álagið niður, né þykir fram komið tilefni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.