Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 12. desember, er tekið fyrir mál nr. 73/2018; kæra A ehf., dags. 27. apríl 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. apríl 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna frádrætti ónotaðs rekstrartaps frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2017 að fjárhæð 21.513.828 kr. á þeim grundvelli að skilyrði slíks frádráttar samkvæmt 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru ekki uppfyllt. Af breytingunni leiddi að yfirfæranlegt tap kæranda til næsta árs varð 653.998 kr.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er einkahlutafélag, og X ehf. voru sameinuð miðað við áramótin 2015/2016, sbr. XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Var uppgjörsdagur 1. janúar 2016 og var kærandi yfirtökufélagið í samruna þessum.

Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2017 og sætti félagið af þeim sökum áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2017 barst ríkisskattstjóra 27. september 2017, eða eftir lok framtalsfrests lögaðila en fyrir álagningu opinberra gjalda, og var það tekið sem skattkæra samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Á grundvelli fyrrgreinds samruna félaganna var yfirfæranlegt rekstartap X ehf., svo sem það stóð í skattskilum þess félags gjaldárið 2016, að fjárhæð 3.629.540 kr. frá árinu 2009, 9.208.560 kr. frá árinu 2010 og 8.675.728 kr. frá árinu 2013, þ.e. samtals 21.513.828 kr., fært sem frádráttarliður í innsendu skattframtali kæranda árið 2017, auk yfirfæranlegs taps af rekstri yfirtökufélagsins frá fyrri árum. Í athugasemdareit skattframtalsins var tekið fram að kærandi og X ehf. hefðu sameinast undir merkjum kæranda í árslok 2015. Þar sem við ætti hefði fjárhæðum í upphafi árs verið breytt með tilliti til þessa. Jafnframt kom fram að í mars 2016 hefði sá rekstur sem áður hefði tilheyrt X ehf. verið seldur til Y ehf.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð um kæruna lagði hann fyrir kæranda að leggja fram gögn og upplýsingar. Rakti ríkisskattstjóri að við samruna kæranda og X ehf. hefði kærandi tekið við skattalegum réttindum og skyldum X ehf., sbr. 51. gr. laga nr. 90/2003, miðað við 1. janúar 2016. Meðal annars hefði eldra yfirfæranlegt rekstrartap X ehf. að fjárhæð samtals 21.513.828 kr. verið flutt yfir til kæranda. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir takmörkunum á flutningi yfirfæranlegs rekstartaps til yfirtökufélags samkvæmt 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi skilyrða samkvæmt þessu ákvæði væri í fyrsta lagi óskað eftir að sýnt yrði fram á að X ehf. og kærandi hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, í öðru lagi að sameining félaganna hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, m.a. í ljósi þess að rekstur félagsins X ehf. hefði verið seldur á árinu 2016, og loks í þriðja lagi að yfirfært tap X ehf. hefði myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Ekki þætti ástæða til að fjalla um það skilyrði hvort X ehf. hefði átt óverulegar eignir eða ekki haft með höndum rekstur. Um skýringu á 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 33/2017 og dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2018, var tekið fram að félögin X ehf. og kærandi hefðu haft með höndum sams konar og/eða skyldan rekstur og starfsemi. Aðalstarfsemi kæranda væri skráð blönduð heildverslun en félagið ræki bæði verslun og smásölu, heildsölu og netverslun. X ehf. hefði einnig verið rekið sem verslun, fyrst og fremst í smásölu. Um sams konar rekstur hefði því verið að ræða þótt vöruúrval hefði ekki verið nákvæmlega það sama. Bæði félögin hefðu verið rekin í sama húsnæði um árabil og báðar verslanirnar reknar sem ein verslun. Hefði X ehf. flutt inn og selt húsgögn en kærandi flytti inn og seldi aðrar vörur. Áður en kærandi hefði verið stofnað hefði X ehf. séð um innflutning og dreifingu á þeim vörum sem kærandi seldi nú. Við aukið umfang rekstrarins hefði verið ákveðið að stofna sérstakt félag um þann rekstur. Sameining félaganna hefði farið fram um áramótin 2015/2016. Um árabil hefði verið ráðgert að hætta rekstri húsgagnaverslunarinnar en halda áfram rekstri kæranda. Það hefði hins vegar verið flókið þar sem X ehf. hefði séð um starfsmannahald og launagreiðslur starfsmanna sem bæði félögin nýttu. Á móti hefði kærandi greitt X ehf. leigu og fyrir afnot af starfsfólki. Loks hefði rekstur X ehf. verið seldur nýjum eigendum. Ákveðið hefði verið að sameina félögin tvö, enda hefðu starfsmenn X ehf. enn verið starfsmenn hins sameinaða félags. Þá hefði verið ákveðið að nýta þá fjármuni sem fengust úr sölunni á X ehf. í rekstri kæranda auk þess sem ýmis aðföng X ehf. hefðu verið nýtt áfram í rekstri sameinaðs félags. Enginn annar tilgangur hefði verið með því að halda X ehf. á lífi eftir sölu á rekstrinum. Hefði sameining félaganna verið talinn ákjósanlegur kostur eftir sölu rekstrarins m.a. vegna ríkra tengsla félaganna. Þá væri ljóst að töluvert rekstrarlegt hagræði hefði fylgt sameiningunni. Nefna bæri að sami eigandi hefði verið að báðum félögunum frá upphafi. Hið uppsafnaða tap hefði myndast í sams konar rekstri, þ.e. verslunarrekstri.

Með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 2018, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2017 til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár í stað áætlunar skattstofna, en að gerðum þeim breytingum á framtalinu að fella niður tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa frá X ehf. að fjárhæð 3.629.540 kr. frá árinu 2009, 9.208.560 kr. frá árinu 2010 og 8.675.728 kr. frá árinu 2013. Ákvarðaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt tap til næsta árs 653.998 kr.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var rakið að félagið X ehf. hefði verið stofnað árið 1998 og samkvæmt tilkynningu um stofnun félagsins hefði aðalstarfsemi þess verið rekstur húsgagnaverslunar, innflutningur, heildsala, smásala, lánastarfsemi, rekstur fasteigna og skyldur rekstur. Af hálfu kæranda væri komið fram að X ehf. hefði haft með höndum verslunarrekstur og flutt inn og selt húsgögn. Kærandi hefði verið stofnað árið 2006 og samkvæmt tilkynningu um stofnun félagsins væri tilgangur félagsins rekstur heildverslunar, innflutningur, heildsala, smásala og annar tengdur rekstur. Atvinnugreinaflokkun kæranda væri 46.90.0, blönduð heildverslun, þ.e. heildverslun með ýmiss konar vörur án sérhæfingar. Komið væri fram að félögin tvö hefðu um árabil verið starfrækt í sama húsnæði og rekstur þeirra verið sem ein verslun sem hefði frá upphafi verið í eigu sama aðila. Fyrir lægi að náin eignar- og stjórnunartengsl hefðu verið á milli félaganna. Ekki væri véfengt að félögin hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi eða að rekstrartap X ehf. hefði myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Þá væri ekki ástæða til að fjalla um það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hvort yfirtekið félag hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir eða ekki haft með höndum rekstur. Eftir stæði þá það skilyrði lagaákvæðisins að sameining hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skýringum kæranda sem lutu að starfsmannakostnaði og leigugreiðslum. Þá benti ríkisskattstjóri á að í samrunaáætlun félaganna, dags. 13. maí 2016, kæmi fram það álit stjórnenda að með samruna félaganna mætti ná fram verulegum samlegðaráhrifum aðallega vegna samnýtingar eigna og mannafla. Þá hefði komið fram af hálfu kæranda að ráðgert hefði verið um árabil að hætta rekstri X ehf. og rekstur þess félags verið seldur í mars 2016.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði ákvörðun hluthafa félaganna um samruna verið tekin í ágúst 2016. Með hliðsjón af því að rekstur X ehf. hefði verið seldur í mars 2016 yrði ekki annað séð en að reksturinn hefði þegar verið seldur þegar hafist hefði verið handa um að sameina félögin, en samrunaáætlun væri dagsett í maí 2016. Þar sem rekstur X ehf. hefði þegar verið seldur fengi ríkisskattsstjóri ekki séð að samruni félaganna gæti hafa haft í för með sér samlegðaráhrif. Hið sama gilti um rökstuðning kæranda sem lytu að breyttu starfsmannahaldi og fyrirkomulagi launagreiðslna. Fengi ríkisskattstjóri því ekki séð að samruni félaganna gæti hafa verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, og hefði kærandi ekki sýnt fram á slíkan tilgang. Dró ríkisskattstjóri þá ályktun af þessu að samruni félaganna hefði verið gerður með það fyrir augum að kærandi gæti nýtt sér yfirfæranlegt uppsafnað rekstrartap X ehf.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2018, er gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan byggð á því að sameining kæranda og X ehf. hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá hafi meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra ekki verið í samræmi við 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni er gerð grein fyrir stofnun X ehf. á árinu 1993. Meðal eigenda hafi verið S sem hafi orðið eini eigandi félagsins árið 1998. Hann hafi síðan stofnað kæranda árið 2006 utan um vaxandi rekstur heildverslunar sem byrjað hafi í nafni X ehf. Hafi bæði félögin verið rekin samhliða og í sama húsnæði þar til nýlega. Forsvarsmaður félaganna hafi um árabil haft hug á að minnka við sig rekstur og hafi hann árangurslaust reynt að selja rekstur X ehf. árið 2007. Sala rekstrarins hafi á ný verið á dagskrá á árinu 2015, enda hafi forsvarsmaður félagsins verið hættur störfum vegna veikinda. Lítil viðbrögð hafi verið við auglýsingum og þá hafi sú varaáætlun verið undirbúin að selja vörur X ehf. á útsölu og hætta rekstri þess félags. Hafi verið talið best að sameina félagið kæranda m.a. til að halda starfsmönnum, nýta rekstraraðföng o.fl. í eigu X ehf. í rekstri kæranda og nýta þá fjármuni sem fengjust af útsöluvörum í rekstri kæranda. Jafnframt hafi verið talsvert ónýtt rekstrartap hjá X ehf. sem hagnýtt væri að nota í sameinuðu félagi. Á síðustu stundu hafi tekist að selja rekstur X ehf. en samt sem áður hafi verið ákveðið að halda sameiningu félaganna til streitu. Samkvæmt samningi sem gerður hafi verið í apríl 2016 hafi rekstur X ehf. verið seldur, þ.e. nafn, viðskiptasambönd, umboð, lager, heimasíða, sendibifreið, vörulager o.fl. Skrifstofubúnaður o.fl. hafi verið undanskilinn auk þess sem starfsmenn félagsins hafi verið áfram starfsmenn hins sameinaða félags. Ekki hafi verið um sölu félagsins að ræða í heild sinni.

Markmið með samruna félaganna hafi verið að nýta fjármuni úr sölu rekstrar X ehf. í sameinuðu félagi og þannig skjóta styrkari stoðum undir þann rekstur. Hafi verið um eðlilegan rekstrarlegan tilgang að ræða. Sala rekstrarins hafi í raun ekki farið fram fyrr en í lok apríl eða byrjun maí, sbr. meðfylgjandi kaupsamning, en ekki í mars eins og ranglega greini í skattframtali kæranda. Hafi ríkisskattstjóri því byggt ákvörðun sína á rangri forsendu. Hið yfirtekna félag hafi verið í fullum rekstri til 1. maí 2016 svo sem m.a. virðisaukaskattsskýrslur félagsins beri með sér. Hefði ríkisskattstjóri hæglega getað aflað sér upplýsinga um það. Þess í stað hafi embættið afgreitt málið með vísan til dagsetningar í skattframtali kæranda. Hafi ríkisskattstjóri samkvæmt þessu ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi bendir á að sameining félaganna hafi tekið gildi um áramótin 2015/2016. Þá komi fram í skattframtali kæranda að rekstur X ehf. hefði verið seldur í mars 2016. Þrátt fyrir þær upplýsingar hafi ríkisskattstjóri ekki kallað eftir skýringum á því hvers vegna félagið hafi skilað virðisaukaskattsskýrslum og staðgreiðslu í mars og apríl.

Tekið er fram í kærunni að þrátt fyrir að sá möguleiki að nýta yfirfæranlegt tap X ehf. í sameinuðu félagi hafi m.a. haft áhrif á ákvörðun um sameiningu félaganna hafi sá þáttur með engu móti verið eina ástæðan fyrir sameiningu félaganna, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2000. Þá hafi ekki verið um það að ræða að innantóm skel X ehf. hafi verið seld eða sameinuð kæranda í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap. Er ítrekað að félagið hafi verið í fullum rekstri fram að sameiningu auk þess sem rík eignar- og stjórnunartengsl hafi verið á milli félaganna.

Að mati kæranda sé uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 er lúti að venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Í kærunni er vikið að tilgangi ákvæðisins og forsögu þess. Með breytingum sem gerðar hafi verið á ákvæðinu virðist sem löggjafinn hafi leitast við að ekki væri staðið í vegi fyrir sameiningu félaga í atvinnurekstri í þeim tilgangi að ná fram hagræðingu, enda þótt breytingunum hafi verið ætlað að koma í veg fyrir að sameining færi fram í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap til að lækka skatta yfirtökufélags. Megi draga þá ályktun af lögskýringargögnum að ákvæðin eigi ekki að ná lengra en að koma í veg fyrir samruna fyrirtækja sem fari fram í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap til lækkunar á tekjuskatti í yfirtökufélagi. Þá feli ákvæðið í sér undantekningu frá meginreglum 51.-53. gr. laganna um að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við taki. Slíkar undanþágur beri að túlka þröngt, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 þar sem sú ályktun komi fram að 1. mgr. 54. gr. ætti ekki að ná lengra en að koma í veg fyrir samruna fyrirtækja í þeim eina tilgangi að nýja uppsafnað rekstrartap til lækkunar á tekjuskatt yfirtökufélags. Það hafi ekki verið eini tilgangur samruna X ehf. og kæranda og hafi sameiningin verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrarlegum tilgangi.

Þá er í kærunni ítrekað að rangar forsendur liggi til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra og sé rökstuðningur ríkisskattstjóra um umrætt skilyrði í innbyrðis ósamræmi og í ósamræmi við 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Loks er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki í úrskurði sínum fjallað um þá meginmálsástæðu kæranda að helsti tilgangur með sameiningu félaganna hafi verið að nýta það fjármagn sem fengist hafi við sölu á rekstri X ehf. í rekstri sameinaðs félags. Hafi ríkisskattstjóra borið að kanna þá málsástæðu kæranda og taka rökstudda afstöðu til hennar. Það hafi ríkisskattstjóri ekki gert og hafi embættið með því brotið rannsóknarskyldu sína, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júní 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur m.a. fram í umsögninni að ríkisskattstjóri telji allar upplýsingar sem máli skiptu fyrir ákvörðunartöku hafa legið fyrir við uppkvaðningu úrskurðar hans. Þá er tekið fram að ekki hafi efnislega þýðingu hvort eignir hafi verið seldar og afhentar í apríl/maí eða í mars. Umræddar eignir hafi eftir sem áður verið seldar og afhentar áður en ákvörðun hafi verið tekin um samruna, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum. Engar nýjar upplýsingar eða gögn komi fram í kæru til yfirskattanefndar utan tilvitnaðs tímamismunar á sölu eigna hins yfirtekna félags. Sýni það fram á að allar upplýsingar sem máli skipti hafi legið fyrir við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra.

Vegna þeirra skýringa kæranda að samlegðaráhrif með sameiningu félaganna hafi falist í nýtingu fjármuna, mannafla og eigna tekur ríkisskattstjóri fram að fyrir liggi að sala á rekstri X ehf. hafi verið frágengin þegar hafist var handa við að sameina félögin. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2016 hafi hagnaður þess félags á árinu 2015 numið 533.452 kr. Þá hafi eignir félagsins í árslok 2015 numið 35.148.100 kr. og skuldir 41.937.901 kr., þ.e. skuldir umfram eignir hafi numið 6.789.801 kr. Sé því vandséð hvaða samlegðaráhrif hafi falist í yfirtöku kæranda á eignum X ehf. og/eða andvirði seldra eigna þess félags á árinu 2016, hvað varði nýtingu fjármuna, eigna og starfsmanna að rekstri þess fyrrnefnda seldum. Kærandi hafi greint frá því að rekstur X ehf. hafi í raun staðið fram í maímánuð 2016, enda hafi stórt verkefni þá verið í gangi sem töluverðan tíma hafi tekið að ljúka. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins árið 2016 hafi skattskyld velta fyrir tímabilið janúar-febrúar 2016 numið 7.256.973 kr. og fyrir tímabilið mars-apríl 2.986.081 kr., sem færð hafi verið yfir á kæranda 7. nóvember 2017. Ekki hafi verið um frekari virðisaukaskattsskylda veltu að ræða hjá félaginu á árinu 2016.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2016 hafi hagnaður kæranda á árinu 2015 numið 6.198.988 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs 1.351.133 kr. Þá hafi hrein eign félagsins numið 7.571.703 kr. Að gerðum breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði nemi hagnaður félagsins 697.135 kr. á árinu 2016, yfirfæranlegt tap til næsta árs 653.998 kr. og hrein eign 4.685.753 kr. Velta X ehf. á árinu 2016 og skerðing hagnaðar og hreinnar eignar hins sameinaða félags á því ári þyki ekki renna stoðum undir staðhæfingu kæranda um áframhald starfsemi X ehf. eða þau samlegðaráhrif sem eigi að hafa falist í sameiningu félaganna.

Með bréfi, dags. 21. júní 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Er m.a. bent á í bréfinu að söluverð rekstrar X ehf. verið 18.000.000 kr. eða alls um 11.200.000 kr. umfram skuldir félagsins. Hafi ríflega 11.200.000 kr. því nýst til að styrkja rekstur sameinaðs félags en slík fjárhæð skipti miklu máli fyrir smátt fyrirtæki eins og kæranda sem velti árlega u.þ.b. 21.000.000 kr. og skipti hreinlega sköpum fyrir áframhaldandi rekstrargrundvöll sameinaðs félags. Að þessu sögðu liggi ljóst fyrir að sameining félaganna hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.

V.

Eins og fram er komið var ekki talið fram til skatts af hálfu kæranda innan tilskilins framtalsfrests árið 2017 og sætti félagið því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2017 barst ríkisskattstjóra 27. september 2017 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið og var það tekið sem skattkæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Lagði ríkisskattstjóri skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda með umræddum breytingum varðandi yfirfært rekstrartap X ehf. eins og áður greinir. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var ríkisskattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta framtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Í kæru til yfirskattanefndar er því bæði haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi hann ekki tekið afstöðu til allra málsástæðna kæranda, og að af þeirri ástæðu hafi úrskurður ríkisskattstjóra ekki verið nægilega rökstuddur, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá séu þeir annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra að byggt sé á þeirri röngu forsendu að sala rekstrar X ehf. hafi farið fram í mars 2016 þegar salan hafi í raun verið um mánaðamótin apríl/maí það ár. Loks hafi ríkisskattstjóri ekki lagt nægilega traustan grundvöll að þeirri ályktun sinni að samruni félagsins við kæranda hafi ekki verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sérstaklega þegar litið sé til þess að ekki sé dregið í efa að uppfyllt hafi verið lagaskilyrði um að eignir yfirtekna félagsins væru ekki óverulegar og að það félag hefði haft með höndum rekstur við sameininguna. Af hálfu kæranda er gerð krafa um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli þessara meintu annmarka á málsmeðferð hans.

Af þessu tilefni skal bent á að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, svo sem fyrr segir, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum grundvelli krafði ríkisskattstjóri kæranda um framlagningu gagna og skýringa, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2017 og 10. janúar 2018. Þar á meðal skyldi kærandi sýna fram á að samruni kæranda og X ehf. uppfyllti það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að hafa verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, m.a. í ljósi þess sem fyrir lægi um sölu rekstrar X ehf. á árinu 2016. Í framhaldi af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2018, kvað ríkisskattstjóri upp kæruúrskurð sinn, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fallist var á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017 en að gerðum hinum umdeildu breytingum á því. Til stuðnings umræddum breytingum, þ.e. niðurfellingu tilfærðs rekstrartaps X ehf., vísaði ríkisskattstjóri til þess að fyrrgreint skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu taps við sameiningu félaga þætti ekki hafa verið uppfyllt í tilviki samruna X ehf. við kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að skýringar kæranda um samlegðaráhrif og aðra hagræðingu vegna samnýtingar eigna og mannafla fengju ekki staðist í ljósi þess að rekstur X ehf. hefði verið seldur áður en hafist var handa við sameiningu félaganna. Hefði kærandi þannig ekki sýnt fram á að samruni félaganna hefði verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Með þessu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ástæðum breytingar sinnar og vísaði til þeirra lagareglna sem við áttu. Vegna athugasemda kæranda skal tekið fram að ekki getur skipt máli hvort sala rekstrar X ehf. hafi farið fram í mars 2016 eða í lok apríl/byrjun maí það ár, enda stendur eftir sú meginforsenda ríkisskattstjóra að salan fór fram áður en það samrunaferli hófst sem í málinu greinir. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með þeim hætti að ekki eru efni til ómerkingar vegna vanrannsóknar málsins. Þá verður ekki séð að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, enda verður ekki annað séð en að kærandi hafi getað glöggvað sig á þeim forsendum sem ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins og rökstuðningi af hendi ríkisskattstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð af þeim sökum í heild sinni, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að efnisþætti málsins. Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hljóðar svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið, sem varð 57. gr. A laga nr. 75/1981, hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og hert á þeim skilyrðum sem sett voru fyrir tapsyfirfærslu og jafnframt aukið við þau, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 85/1991.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukin heldur í verulegum mæli matskennt. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Samkvæmt beinu orðalagi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 verður öllum þargreindum skilyrðum að vera fullnægt til þess að rekstrartap yfirtekins félags verði nýtt til frádráttar í skattskilum yfirtökufélags. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum á því einu að það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt að samruninn hefði verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur því þannig ekki verið haldið fram að önnur skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 en að framan greinir hafi ekki verið uppfyllt við samruna X ehf. og kæranda. Með bréfum sínum til kæranda, dags. 18. desember 2017 og 10. janúar 2018, óskaði ríkisskattstjóri upplýsinga sem ætlað var að leiða í ljóst hvort uppfyllt hefðu verið skilyrði ákvæðisins um að félögin hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að tap yfirtekna félagsins hefði myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélagið hefði með höndum. Í úrskurði ríkisskattstjóra, sem kveðinn var upp að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2018, var tekið fram að ekki þætti ástæða til að vefengja að þessi skilyrði hefðu verið uppfyllt. Í úrskurðinum kemur jafnframt fram að ekki þyki ástæða til að fjalla um þau skilyrði hvort yfirtekna félagið hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir eða ekki haft með höndum rekstur. Virðist þannig ekki heldur vera ágreiningur um að þessi skilyrði hafi verið uppfyllt. Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartaps X ehf. strandi á því skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt við samruna þess félags við kæranda.

Meðal gagna málsins er samningur, dags 31. apríl 2016, milli X ehf. og Y ehf. um kaup síðarnefnda félagsins á verslunarrekstri fyrrnefnda félagsins. Er tiltekið að þar á meðal sé „nafnið, símanúmer, heimasíða, bókhaldskerfi DK, hillur á vörulager, svo og allur vörulager verslunarinnar og allir samningar við birgja“. Kemur fram að seljandi skuli afla samþykkis birgja á aðilaskiptum á rekstri verslunarinnar. Auk þess fylgdi í kaupunum sendibifreið verslunarinnar, vörulyftari og ljósaskilti. Undanskilið við söluna var skrifstofubúnaður, þar á meðal tölvubúnaður. Kaupverð nam 18.000.000 kr. Sérstaklega er tekið fram að engar skuldir séu yfirteknar með kaupunum og ábyrgist seljandi að engar skuldir hvíli á hinu selda.

Taka má undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar eini tilgangur að baki samruna er sá að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu verður ekki talið að samruni sé gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hér að framan, sbr. og greindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 þar sem telja verður að þessi túlkun komi fram. Í kæru til yfirskattanefndar er vikið að þessu og ekki dregin dul á að talsvert uppsafnað rekstrartap hafi verið „í félagi X ehf. frá eftirhrunsárunum sem væri hagnýtt að nýta í rekstri hins sameinaða félags“, svo sem þar segir. Hins vegar hefur efnisleg rökfærsla kæranda að mestu beinst að því að leiða fram að aðrar ástæður hafi jafnframt búið að baki samrunanum. Í sameiginlegri greinargerð stjórna kæranda og X ehf. vegna tillögu um samruna er tilgreint það álit stjórnenda félaganna að með samruna þeirra megi fá fram veruleg samlegðaráhrif, aðallega vegna samnýtingar eigna og mannafla. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2018, er nánar rakið að eftir sölu á rekstri X ehf., sem staðið hefði til um árabil, hafi verið ákveðið að sameina það félag og kæranda. Hafi starfsmenn fyrrnefnda félagsins þá orðið starfsmenn kæranda (sameinaðs félags). Þá hafi verið ákveðið að nýta þá fjármuni sem fengust úr sölunni á X ehf. í rekstri kæranda auk þess sem ýmis aðföng þess félags hafi verið nýtt áfram í rekstri sameinaðs félags. Einnig kemur fram að enginn tilgangur hefði verið að halda X ehf. á lífi eftir sölu rekstrar félagsins og hafi sameining félaganna verið talinn ákjósanlegasti kosturinn í þeirri stöðu sem þá var uppi, m.a. vegna ríkra tengsla félaganna. Í kæru til yfirskattanefndar er hamrað á því að ótvíræð samlegðaráhrif hafi verið með sameiningu félaganna tveggja vegna nýtingar fjármuna, mannafla og eigna, en þar hafi verið um að ræða skrifstofubúnað, tölvur og lagerhillur sem haldið hafi verið eftir við sölu rekstrar X ehf. Einnig hafi þeir fjármunir sem fengist hafi fyrir sölu á rekstri X ehf. verið nýttir í rekstri kæranda og þannig skotið styrkari fótum undir rekstrargrundvöll hins sameinaða félags. Á þetta er lögð áhersla í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2018.

Vegna síðastnefndra skýringa kæranda, sem fela í sér að söluandvirði eigna X ehf. hafi komið til tekna í rekstri kæranda og þannig styrkt reksturinn um 11.200.000 kr. umfram nettóskuldir yfirtekna félagsins, verður að benda á að kærandi lítur í þessu dæmi sínu fram hjá breytingum (niðurfellingu) á bókfærðu verði eigna sem leiðir af sölu þeirra. Samkvæmt samrunareikningi pr. 31. desember 2015 námu eignir yfirtekna félagsins, X ehf., 35.148.100 kr., þar af birgðir 16.706.445 kr. og bifreið og aðrir lausafjármunir 4.180.739 kr., en skuldir voru 41.937.901 kr. Engar skuldir fylgdu sölu birgða og annarra eigna samkvæmt samningi, dags. 31. apríl 2016. Samkvæmt þessu var söluandvirði m.a. birgða og umræddra lausafjármuna, sem var 18.000.000 kr., mun lægra en skuldir sem færðust til kæranda við samruna þann sem í málinu greinir. Án nánari skýringa kæranda verður ekki séð að þessi staða hafi verið fallin til þess að styrkja rekstur kæranda.

Vegna skýringa kæranda að öðru leyti skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að sá tilgangur samruna að hagræða í rekstri hlutaðeigandi félaga og tryggja áframhaldandi starfsemi þeirra feli almennt í sér venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 292/2005. Með hliðsjón af stöðu X ehf. eftir sölu eigna félagsins, þar á meðal viðskiptasambanda, þykir á hinn bóginn harla ósannfærandi að hagræðing í rekstri hafi verið ráðandi þáttur við ákvörðun um samruna félagsins við kæranda. Í tilviki kæranda verður einnig trauðla fallist á að samruni hafi stefnt að því að tryggja áframhaldandi rekstur X ehf., enda liggur fyrir að engin starfsemi var á vegum þess félags eftir sölu rekstrar félagsins og ekkert hefur heldur komið fram um framhald þess rekstrarþáttar, sem félagið hafði með höndum, innan vébanda kæranda. Verður þvert á móti ekki annað séð en að sala rekstrar X ehf. og slit þess með sameiningu við kæranda hafi miðað að því að ljúka tilvist félagsins þar sem rekstrarlegu hlutverki þess væri lokið. Eru atvik að þessu leyti með hliðstæðum hætti og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/2017, sem vísað hefur verið til í málinu, sbr. og hliðstæð sakarefni í úrskurðum nr. 78/2009 og nr. 92/2015.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir ekki hafa verið leitt í ljós með skýringum kæranda að samruni félaganna hafi verið í rekstrarlegum tilgangi. Verður frekast ráðið að félögin hafi verið sameinuð í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap í rekstri X ehf. til lækkunar skattskyldum tekjum kæranda, svo sem var og niðurstaða ríkisskattstjóra. Samkvæmt framangreindu verður því ekki talið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang hafi verið fullnægt í máli kæranda. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Það leiðir af úrslitum málsins samkvæmt framansögðu að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.