Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 42/2018; kæra A hf., dags. 15. mars 2018, vegna ákvörðunar skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds staðgreiðsluárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2017, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds kæranda staðgreiðsluárið 2017. Lutu breytingar ríkisskattstjóra að staðgreiðslu vegna greiðslna kæranda til starfsmanna félagsins í maí 2017 sem ríkisskattstjóri taldi að virða bæri sem starfstengdar launagreiðslur til þeirra, sbr. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, en ekki sem arðgreiðslur til hluthafa er féllu undir gildissvið laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum, með áorðnum breytingum. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 188.491.588 kr., en fjárhæð ofgreiddrar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 81.527.506 kr. Við mismun þessara fjárhæða bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Fjárhæð vangreidds tryggingagjalds vegna umræddra greiðslna nam 27.923.170 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi „og að úrskurðað verði að staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars fyrir tímabilið maí 2017 og stofn til tryggingagjalds í staðgreiðslu á árinu 2017 hafi verið í samræmi við lög við upphafleg skil kæranda“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að sá hluti úrskurðarins er varðar tryggingagjald verði felldur úr gildi. Í öllum tilvikum er þess krafist að álag á vangreidda staðgreiðslu verði fellt niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í kæru kæranda til yfirskattanefndar og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. apríl og 13. júlí 2017, þar sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um ýmsar upplýsingar og gögn viðvíkjandi arðgreiðslum til hluthafa í mars 2017, þ.e. nánar tiltekið eigenda hluta í B-flokki, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 1. júní og 21. ágúst 2017. Með bréfi, dags. 29. september 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds vegna staðgreiðsluársins 2017. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 23. október 2017. Í framhaldi af bréfi til kæranda, dags. 14. nóvember 2017, þar sem ríkisskattstjóri óskaði sérstaklega eftir skýringum kæranda á misræmi er ríkisskattstjóri taldi liggja fyrir í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra annars vegar og Fjármálaeftirlitsins hins vegar, og svarbréfi kæranda, dags. 21. nóvember 2017, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 15. desember 2017.

Forsendur hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að virða bæri arðgreiðslur kæranda til hluthafa, þ.e. nánar tiltekið eigenda hluta í B-flokki í félaginu, á árinu 2017 sem launagreiðslur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 11. gr. þeirra, enda hefði skipting hlutafjár í kæranda í tvo flokka, A- og B-flokk, eftirfarandi sala á hlutum í B-flokki til lykilstarfsmanna bankans og greiðsla arðs til þeirra á grundvelli þeirra hluta í raun verið aðferð bankans til að greiða ákveðnum hópi starfsmanna árangurstengd laun eða kaupauka. Væri því um að ræða kaupauka sem færður hefði verið í búning arðgreiðslna. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá reifaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á grundvelli laga nr. 91/1998 á árinu 2015 vegna fyrirhugaðrar skiptingar á hlutafé félagsins í flokka með mismunandi réttindum. Hefði kærandi óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort félaginu bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts vegna ráðgerðrar sölu hlutabréfa í B-flokki til starfsmanna á nafnverði og hvort fara bæri með arðgreiðslur til eigenda hluta í B-flokki sem tekjur af hlutareign í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 200/2016 vegna bindandi álits ríkisskattstjóra í málinu hefði nefndin fallist á með kæranda að tekjur af hlutareign í B-flokki teldust arðstekjur. Á hinn bóginn hefði úrskurðurinn verið byggður á þeirri forsendu að allar úthlutanir af fjármunum kæranda til hluthafa færu fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Yrði því í skattalegu tilliti að leggja mat á hin raunveruleg atvik málsins og meta hvort þær greiðslur kæranda sem um ræðir til starfsmanna félagsins á árinu 2017 hefðu grundvallast á eignaraðild þeirra að hlutabréfum í kæranda eða hvort í raun hefði verið um að ræða launagreiðslur er tengdust störfum viðkomandi fyrir kæranda. Réði úrslitum í því sambandi heildarmat á aðstæðum öllum.

Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 95/2016 og kvaðst telja að atvik í máli kæranda væru í megindráttum hin sömu og í því máli. Í fyrsta lagi hefði útgáfa kæranda á hlutum í B-flokki og sala þeirra til starfsmanna ekki falið í sér nein réttindi fyrir hluthafa út frá eignarhaldi að hlutunum, svo sem atkvæðisrétt eða rétt til arðs af uppsöfnuðum hagnaði eða úthlutun við félagsslit og lækkun hlutafjár í A-flokki. Í öðru lagi væru hlutir í B-flokki háðir innlausn bankans á hverjum tíma á sama gengi og sölugengi. Lægi í hlutarins eðli að engin raunveruleg viðskipti gætu farið fram með hlutina þegar æðstu stjórnendur kæranda gætu ráðið því hvenær bankinn leysti til sín bréfin á upphaflegu kaupgengi. Í þriðja lagi hefðu engir aðrir en starfsmenn kæranda keypt hlutina í B-flokki og aðeins tilteknir starfsmenn félagsins. Að því athuguðu yrði óneitanlega að líta svo á að greiðslurnar byggðust á starfssambandi umræddra aðila við bankann og virtust þannig helgast af stöðu þeirra innan bankans. Eigendur hluta í B-flokki væru þannig fyrrum forstjóri bankans, framkvæmdastjórar og forstöðumenn, verkefnastjórar og sérfræðingar, en ekki aðrir starfsmenn. Þá gæti kærandi í krafti innlausnarréttar síns ákveðið á hverjum tíma hve marga hluti í B-flokki starfsmaður ætti. Í fjórða lagi væri greiðsla arðs af hlutum í B-flokki alfarið byggð á árlegum hagnaði bankans fyrir tekjuskatt og þannig fyrst og fremst byggð á samanlögðum árangri þeirra sviða innan bankans sem umræddir starfsmenn stýrðu. Þannig næmi nafnverðshlutur viðkomandi hóps starfsmanna kæranda einungis 0,4% af heildarhlutafé bankans fyrir hlutafjárhækkun. Ekki yrði annað ráðið af þessu en að úthlutun arðs hefði ekki með neinum hætti tekið mið af eignarhlut heldur alfarið miðast við árangur af störfum þeirra sem í hlut ættu.

Í ljósi framangreinds kvaðst ríkisskattstjóri líta á greiðslur kæranda til eigenda hluta í B-flokki í formi arðs, þ.e. til starfsmanna kæranda og í sumum tilvikum einkahlutafélaga í eigu þeirra, sem skattskyldar launatekjur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Var tekið fram að í þeim tilvikum sem greiðslur hefðu runnið til einkahlutafélaga yrði litið svo á að greiðslurnar tilheyrðu starfsmönnunum sjálfum en ekki félögunum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002. Vegna sjónarmiða í andmælabréfi kæranda, dags. 23. október 2017, sem lutu að því að ríkisskattstjóri væri bundinn af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 200/2016 vegna bindandi álits í máli kæranda, tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að ekki hefði komið í ljós fyrr en skilagrein kæranda vegna staðgreiðslu fjármagnstekna hefði borist í maí 2017 að einungis handvaldir lykilstarfsmenn kæranda, þ.e. yfirmenn og sérfræðingar bankans, hefðu fengið að kaupa umrædda hluti í B-flokki og njóta greiðslna á grundvelli þeirra. Þá fyrst hefði og komið í ljós að starfsmenn sem borið hefðu ríkari stjórnunarlega ábyrgð hefðu notið hærri greiðslna, að greiðslurnar hefðu verið margfaldar miðað við verðgildi hlutanna í B-flokki og að greiðsla arðs byggðist á samanlögðum árangri þeirra sviða innan bankans sem greindir starfsmenn stýrðu. Þessi atriði hefðu að mati ríkisskattstjóra verulega þýðingu við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð greiðslnanna. Þeirra hefði ekki verið getið í beiðni kæranda um bindandi álit og ekki legið fyrir við uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 200/2016. Liti ríkisskattstjóri svo á að málsatvik hefðu breyst og að embættið væri því ekki bundið af ákvæðum 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Í hinum kærða úrskurði áréttaði ríkisskattstjóri að ákvörðun á réttri skattalegri meðferð þeirra greiðslna sem um ræðir yrði að byggjast á heildarmati á atvikum öllum þannig að ljóst lægi fyrir hvert væri hið raunverulega inntak viðkomandi gerninga. Við slíkt mat kæmu fjölmörg atriði til skoðunar, svo sem grein hefði verið gerð fyrir. Þannig væri m.a. litið til þess að hlutareign í B-flokki fylgdu engin önnur réttindi en réttur til arðs sem þætti ásamt öðrum atvikum renna stoðum undir það álit ríkisskattstjóra að í raun væri um að tefla starfstengdar greiðslur eða kaupauka. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að atvik í máli kæranda þættu sambærileg atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2016, að því undanskildu að í tilviki kæranda væri skipting arðs byggð á eignarhlut. Sá eignarhlutur hefði hins vegar ráðist af stöðu starfsmanna innan bankans og stjórnunarlegri ábyrgð þeirra. Þótt heimilt væri að hlutafélagalögum að skipta hlutafé hlutafélags í flokka með mismunandi réttindum yrði engu að síður að telja að umrædd hlutabréfaútgáfa kæranda væri óvenjuleg þar sem í henni fælist ekki venjuleg aðkoma fjárfesta. Hlutabréf, sem aðeins veittu rétt til arðs, væru af allt öðrum toga en venjuleg hlutabréf, enda væri markmið með hlutabréfaeign almennt að hagnast af verðhækkun þeirra og njóta arðs af þeim. Það væri og veigamikið atriði, sem ekki hefði legið fyrir við meðferð máls kæranda vegna bindandi álits ríkisskattstjóra, að útgáfa hluta í B-flokki hefði í raun einungis beinst að lykilstarfsmönnum kæranda.

Þá vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að bréfaskiptum embættisins við kæranda í nóvember 2017 í tilefni af samkomulagi sem kærandi hefði gert við Fjármálaeftirlitið vegna meintra brota bankans á reglum um kaupauka. Tók ríkisskattstjóri fram í því sambandi að þótt um tvö aðskilin mál væri að ræða, þ.e. skattamál kæranda og mál félagsins gagnvart Fjármálaeftirlitinu, og sérstakar lagareglur giltu um starfsemi Fjármálaeftirlitsins, þætti sú afstaða kæranda til umræddra greiðslna, sem fram kæmi í fyrrnefndu samkomulagi, renna enn frekari stoðum undir álit ríkisskattstjóra á eðli greiðslnanna. Sú staðreynd, að Fjármálaeftirlitið teldi að í greiðslum þessum hefði falist greiðsla á kaupaukum en ekki arði af hlutareign, og að kærandi hefði nú leyst til sín alla hluti í B-flokki, benti því til þess ásamt öðrum atriðum að um launagreiðslur væri að ræða.

Í niðurlagi úrskurðar síns gerði ríkisskattstjóri grein fyrir vangreiddri skilaskyldri staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars vegna hinna umdeildu greiðslna til starfsmanna á árinu 2017 og ofgreiddri staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna sömu greiðslna. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að þar sem um væri að ræða starfstengdar greiðslur til starfsmanna hefði kæranda borið að halda eftir staðgreiðslu af þeim og standa skil á henni til ríkissjóðs, sbr. 1. tölul. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Nam vangreidd staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 188.491.588 kr., en fjárhæð ofgreiddrar staðgreiðslu fjármagns-tekjuskatts 81.527.506 kr. Við mismun þessara fjárhæða bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Fjárhæð vangreidds trygginga-gjalds vegna umræddra greiðslna nam 27.923.170 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2018. Í kærunni er greint frá málsatvikum og ráðstöfunum kæranda varðandi útgáfu hluta í B-flokki í bankanum í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 200/2016 og sölu hlutanna til starfsmanna. Kemur fram að kærandi líti svo á að greindar ráðstafanir hafi að fullu verið með þeim hætti sem lýst hefði verið í beiðni kæranda um bindandi álit á árinu 2015. Kærandi hafi því talið óhætt að treysta því að skattaleg meðferð yrði í samræmi við niðurstöðu yfirskattanefndar, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Enginn efnislegur munur sé á atvikalýsingu í beiðni um bindandi álit og því sem gerðist í raun og kærandi því staðið skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af greiðslum sem um ræðir, sbr. lög nr. 94/1996. Bent er á að áður en til sölu hinna nýju hluta í B-flokki til starfsmanna kom á árinu 2016 hafi verið aflað álits utanaðkomandi sérfræðings á verðmæti hlutanna, sbr. verðmat, dags. 16. nóvember 2016. Síðar til komin atvik er tengdust afkomu kæranda hafi síðan leitt til þeirrar ákvörðunar um fjárhæð arðgreiðslu sem hluthafafundur kæranda hafi ákveðið í samræmi við hlutafélagalög nr. 2/1995. Fjárhæð arðgreiðslunnar geti ekki skipt neinu máli í skattalegum efnum. Rétt sé að tiltölulega skammur tími hafi liðið frá sölu hlutanna og þar til úthlutunar arðs kom, en í því sambandi þurfi að hafa í huga að viðkomandi ráðstafanir hafi verið fyrirhugaðar um alllangt skeið en tafist vegna málsmeðferðar skattyfirvalda.

Í kærunni kemur fram að mat Fjármálaeftirlitsins á því hvort um kaupauka sé að ræða eða ekki geti ekki skipt neinu máli við úrlausn um skattskyldu. Um sé að ræða reglur á öðru réttarsviði og langsótt ytri samræmisskýring við afstöðu annars stjórnvalds, þ.e. Fjármálaeftirlitsins, sem starfi eftir öðrum reglum, komi því ekki til greina. Hafa beri í huga að reglur Fjármálaeftirlitsins um kaupauka séu afar sértækar og sérstaks eðlis sem leiði til þess að eftirlitið geti komist að niðurstöðu á grundvelli sérsjónarmiða eða túlkunar á eigin reglum sem ekki eigi við í öðrum tilvikum. Þá sé til þess að líta að engar kæruleiðir séu fyrir hendi innan stjórnsýslunnar vegna ákvarðana Fjármálaeftirlitsins og því ekki aðrar leiðir færar fyrir fjármálafyrirtæki en tímafrek dómstólameðferð.

Af hálfu kæranda er bent á að sjónarmið ríkisskattstjóra um efni umfram form, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003, geti ekki átt við um ákvörðun staðgreiðslu eða tryggingagjalds, enda sé viðkomandi lagaákvæði aðeins að finna í lögum um tekjuskatt. Hafa beri í huga að staðgreiðsla skatta og tryggingagjalds sé innt af hendi jafnharðan og launagreiðslur eigi sér stað. Staðgreiðsluskyldur aðili verði naumast settur í þá stöðu að þurfa að leggja mat á hvort formlegar arðgreiðslur skuli teljast eitthvað annað á grundvelli matskenndrar reglu í 57. gr. laga nr. 90/2003. Hinn kærða úrskurð beri því hvað sem öðru líður að ógilda þar sem lögum um staðgreiðslu og tryggingagjald verði ekki beitt með þeim hætti sem gert sé í úrskurði ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt. Er vísað til þess að grundvöllur hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra séu ákvæði laga um tekjuskatt nr. 90/2003, en álagi, þ.e. refsikenndum viðurlögum, sé beitt samkvæmt öðrum lögum nr. 45/1987. Við þetta bætist að kærandi hafi aflað bindandi álits samkvæmt lögum nr. 91/1998 og hagað ráðstöfunum sínum til samræmis við niðurstöðu yfirskattanefndar í sama máli.

IV.

Með bréfi, dags. 3. maí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni eru rök og sjónarmið í hinum kærða úrskurði áréttuð. Vegna athugasemda í kæru varðandi beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram í umsögninni að þeirri lagagrein hafi aðeins verið beitt í þeim tilvikum þegar víkja hafi þurft til hliðar aðild einkahlutafélaga starfsmanna að kaupum hluta. Að öðru leyti hafi við mat á skattalegum afleiðingum verið byggt á efni samninga án þess að 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi komið við sögu. Er í umsögninni vísað til 8. gr. laga nr. 45/1987 og til 1. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 113/1990 í þessu sambandi. Þá sé skýr heimild fyrir endurákvörðun staðgreiðslu og tryggingagjalds innan staðgreiðsluárs.

Með bréfi, dags. 23. maí 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru áður fram komin sjónarmið og rök kæranda ítrekuð, m.a. varðandi þýðingu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/2016. Þá kemur fram að kærandi telji lög um staðgreiðslu og tryggingagjald ekki hafa að geyma sambærileg úrræði og lög um tekjuskatt.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2017, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds kæranda vegna greiðslutímabilsins maí 2017. Tilefni endurákvörðunar ríkisskattstjóra voru meintar starfstengdar greiðslur kæranda til starfsmanna félagsins á umræddu tímabili sem embættið leit svo á að færðar hefðu verið í búning arðgreiðslna af hlutum í félaginu. Þar sem virða bæri greiðslur þessar sem launagreiðslur (kaupauka) í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna, hefði kæranda borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds af greiðslunum í stað staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts, sbr. ákvæði 1., 5. og 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 3. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars samtals 188.491.588 kr., en fjárhæð ofgreiddrar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 81.527.506 kr. Við mismun þeirra fjárhæða bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, og nam fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. málsgreinarinnar 10.694.454 kr. Fjárhæð vangreidds tryggingagjalds vegna greiðslna sem um ræðir nam 27.923.170 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi „og að úrskurðað verði að staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars fyrir tímabilið maí 2017 og stofn til tryggingagjalds í staðgreiðslu á árinu 2017 hafi verið í samræmi við lög við upphafleg skil kæranda“, eins og þar segir. Er aðalkrafan byggð á því að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra gangi í berhögg við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 200/2016 í máli kæranda vegna bindandi álits ríkisskattstjóra frá 27. janúar 2016, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem vísað er til í kærunni í þessu sambandi. Varakrafa kæranda, sem einnig lýtur að ógildingu hins kærða úrskurðar, sýnist hins vegar byggð á því að hvorki lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda nr. 45/1987 né lögum um tryggingagjald nr. 113/1990 verði beitt með þeim hætti sem gert sé í úrskurði ríkisskattstjóra, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Þrautavarakrafa kæranda um ógildingu þess hluta úrskurðar ríkisskattstjóra sem varðar tryggingagjald er ekki rökstudd sérstaklega í kærunni. Loks er þess krafist í öllum tilvikum að álag verði fellt niður.

Eins og hér að framan greinir á málið sér þann aðdraganda að með bréfi, dags. 18. nóvember 2015, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom m.a. fram að af hálfu kæranda væri fyrirhugað að skipta hlutafé félagsins í tvo flokka, A- og B-flokk. Hlutum í A-flokki myndu fylgja öll réttindi sem almennt fylgdu hlutafjáreign í hlutafélagi, en hlutir í B-flokki myndu einungis veita rétt til arðgreiðslna sem næmi tilteknum hluta af hagnaði af starfsemi bankans eða sem næmi allt að 35% af árlegum hagnaði fyrir skatta að því marki sem arðgreiðslur kynnu að verða umfram 6% af arðsemi eigin fjár. Ennfremur yrðu hinir nýju hlutir í B-flokki háðir innlausnarrétti bankans samkvæmt ákvörðun stjórnar á hverjum tíma. Ráðgert væri að gefa út 25 milljónir hluta í B-flokki og selja núverandi og nýjum hluthöfum kæranda, þar með talið starfsmönnum bankans, hlutina á nafnverði. Kom m.a. fram í bréfi kæranda að meginmarkmið hinna fyrirhuguðu ráðstafana væri að stuðla að auknum hagnaði af rekstri kæranda til framtíðar til hagsbóta fyrir alla hluthafa og að tryggja að starfsmenn hefðu raunverulegan hag af velgengni bankans sem hluthafar. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti í té bindandi álit á því hvort kæranda bæri að halda eftir skatti í staðgreiðslu vegna sölu eignarhluta í B-flokki á nafnverði til starfsmanna bankans miðað við að um tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða í hendi viðkomandi starfsmanna ellegar tekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Kom m.a. fram í beiðninni að kærandi liti svo á að skattleggja bæri arðgreiðslur til hluthafa í B-flokki sem slíkar, þ.e. sem fjármagnstekjur, án tillits til þess hvort hluthafar væru starfsmenn bankans eða ekki. Væri þá gengið út frá því að arðgreiðslur kæranda á hverjum tíma uppfylltu öll skilyrði XII. kafla hlutafélagalaga nr. 2/1995. Álitsbeiðninni fylgdu m.a. samþykktir kæranda, dags. 12. október 2015, og drög að fyrirhuguðum breytingum á þeim vegna útgáfu hluta í B-flokki.

Hinn 27. janúar 2016 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts af mismun sem reiknaðist af jákvæðum mun á nafnverði og raunvirði hlutabréfa í B-flokki er þau væru seld starfsmönnum félagsins á nafnverði. Byggðist sú niðurstaða ríkisskattstjóra á því að virða bæri afhendingu hlutabréfanna til starfsmanna sem starfstengdan kaupauka að því marki sem kaupverð bréfanna væri lægra en gangverð þeirra á sama tíma, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Ennfremur taldi ríkisskattstjóri að kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts af greiðslum til starfsmanna, sem inntar væru af hendi á grundvelli eignarhalds þeirra að hlutabréfum í B-flokki, í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987. Þá niðurstöðu rökstuddi ríkisskattstjóri einkum með því að þar sem ekki yrði annað séð en að útgáfa hinna nýju hluta í B-flokki og sala þeirra til starfsmanna á nafnverði fæli í raun í sér afhendingu starfstengds kaupauka yrði ekki talið að greiðslur til starfsmanna á grundvelli umræddra bréfa gætu talist til tekna af hlutareign í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda var bindandi áliti ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. apríl 2016, og þess krafist að áliti ríkisskattstjóra yrði hrundið og að staðfest yrði álit kæranda á skattalegri meðferð vegna afhendingar hlutabréfa og arðgreiðslna til eigenda hluta í B-flokki sem fram kom í beiðni um bindandi álit, dags. 18. nóvember 2015. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 200/2016 var kröfu kæranda varðandi þann þátt hins kærða bindandi álits, sem laut að afhendingu hluta í B-flokki til starfsmanna félagsins á nafnverði, hafnað. Á hinn bóginn var bindandi áliti ríkisskattstjóra með úrskurði þessum breytt þannig að fallist var á að kæranda bæri ekki að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts samkvæmt lögum nr. 45/1987 af arðgreiðslum til eigenda hluta í B-flokki sem jafnframt væru starfsmenn kæranda. Í forsendum úrskurðarins vegna þessa kæruatriðis voru ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar og 1. mgr. 11. gr. sömu laga rakin. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum varðandi skiptingu hlutafjár í kæranda í sérstaka flokka með mismunandi réttindum er lýst í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 18. nóvember 2015, og meðfylgjandi drögum að breytingum á samþykktum félagsins, sbr. fskj. nr. 2 með beiðninni. Eins og þar kemur fram er ráðgert að hlutum í A-flokki fylgi forgangsréttur til arðs er nemi allt að 6% af arðsemi eigin fjár félagsins, en hlutum í B-flokki fylgi réttur til arðs er nemi allt að 35% af árlegum hagnaði félagsins fyrir skatta að því marki sem arðgreiðslur kunna að fara umfram 6% af arðsemi eigin fjár. Hlutum í B-flokki fylgi engin önnur réttindi nema öðruvísi sé mælt fyrir í lögum eða samþykktum félagsins. Séu hlutir í B-flokki án atkvæðisréttar og er eigendum þeirra skylt að sæta innlausn hlutanna á nafnverði samkvæmt ákvörðun stjórnar kæranda eða við félagsslit. Samkvæmt framansögðu og miðað við drög að breytingum á samþykktum kæranda vegna umræddra ráðstafana verður ekki séð að hlutum í B-flokki muni fylgja neins konar forgangsréttur til arðs úr félaginu. Þvert á móti sætir réttur hluthafa í B-flokki til arðs þeim takmörkunum sem leiða af forgangsrétti hluthafa í A-flokki og fyrrgreindu hámarki miðað við hlutfall af árlegum hagnaði félagsins fyrir skatta. Í beiðni kæranda um bindandi álit var gengið út frá því að ráðgerð flokkaskipting hlutafjár í kæranda yrði að öllu leyti í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga nr. 2/1995, sbr. m.a. 2. mgr. 20. gr. þeirra laga. Þá var sömuleiðis gengið út frá þeirri forsendu að allar úthlutanir af fjármunum félagsins til hluthafa færu fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 2/1995 um arðsúthlutanir. Þykja ekki efni til annars en að byggja á þessu og leysa þannig úr málinu á þeim grundvelli sem telja verður að það hafi verið lagt fyrir ríkisskattstjóra, sbr. og fyrrnefnd sjónarmið um eðli bindandi álita.

Með vísan til framanritaðs og eins og málið liggur fyrir er fallist á með kæranda að arðgreiðslur til eigenda hluta í B-flokki í félaginu, sem jafnframt eru starfsmenn kæranda, teljist til tekna af hlutareign í félaginu, þ.e. arðstekna í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Rétt er að taka fram, vegna forsendna ríkisskattstjóra í þessu sambandi, að við kaup starfsmanna á hlutabréfum af vinnuveitanda getur komið til skattlagningar starfstengds kaupauka vegna mismunar á kaupverði og gangverði hlutanna á þeim tíma þegar sala fer fram, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, og til hliðsjónar fyrrnefnda dóma Hæstaréttar Íslands 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 og 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003. Slík aðstaða hefur á hinn bóginn almennt ekki í för með sér að virða beri arðgreiðslur af sömu hlutabréfum á annan hátt í skattalegu tilliti en sem tekjur af hlutareign, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að ályktanir ríkisskattstjóra um tilgang að baki hinni ráðgerðu skiptingu hlutafjár í kæranda og sölu hluta í B-flokki til starfsmanna hafi gefið neitt tilefni einar og sér til að draga í efa að arðgreiðslur af hlutabréfunum, ákveðnar í samræmi við reglur hlutafélagalaga nr. 2/1995, teldust tekjur af hlutareign í umræddum skilningi. Er krafa kæranda varðandi þetta kæruatriði því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.“

Fyrir liggur að í kjölfar uppkvaðningar framangreinds úrskurðar yfirskattanefndar lét kærandi verða af fyrirhuguðum ráðstöfunum um skiptingu hlutafjár félagsins í flokka, A- og B-flokk, og sölu hluta í B-flokki til tilgreindra starfsmanna félagsins, þó þannig að hlutirnir voru ekki seldir á nafnverði, eins og miðað var við í álitsbeiðni kæranda, dags. 18. nóvember 2015, heldur á genginu 5 kr. á hlut. Var ákvörðun um þetta tekin á hluthafafundi í kæranda þann 30. nóvember 2016, en þá hafði þegar verið gengið frá sölu hluta í B-flokki að nafnverði 7.764.522 kr. til nokkurra starfsmanna kæranda eða einkahlutafélaga í þeirra eigu með fyrirvara um samþykki hluthafafundar á skiptingu hlutafjár, sbr. yfirlit er fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. júní 2017. Var nánar tiltekið um að ræða kaup alls 34 starfsmanna á hlutum, annað hvort í eigin nafni eða í nafni félags í þeirra eigu, og nam kaupverð hlutanna samtals 38.822.611 kr. samkvæmt yfirliti þessu. Hinir seldu hlutir voru án atkvæðisréttar og var eigendum þeirra skylt að hlíta innlausn þeirra á genginu 5 kr. á hlut samkvæmt ákvörðun stjórnar kæranda. Á aðalfundi kæranda árið 2017 var síðan tekin ákvörðun um úthlutun arðs til eigenda hluta í B-flokki og kemur fram í fyrrgreindu bréfi kæranda að greiddur arður hafi numið 52,5 kr. á hlut. Nam greiddur arður til eigenda hluta í B-flokki (að kæranda sjálfum undanskildum) alls 407.637.517 kr. og námu greiðslur til einstakra hluthafa á bilinu 1.585.627 kr. til 30.391.095 kr. Eins og fram er komið stóð kærandi skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 81.527.506 kr. af greiðslum þessum.

Þess er að geta að í málinu er jafnframt komið fram að Fjármálaeftirlitið hafi tekið fyrrnefndar ráðstafanir kæranda til athugunar á árinu 2017 og í kjölfarið komist að þeirri niðurstöðu að umræddar arðgreiðslur kæranda færu í bága við reglur Fjármálaeftirlitsins um kaupaukakerfi fjármálafyrirtækja, sbr. umfjöllun um þetta í hinum kærða úrskurði. Er um að ræða reglur sem settar eru á grundvelli 57. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum, en í ákvæði þessu er fjallað um svigrúm fjármálafyrirtækja til að ákvarða starfsmönnum kaupauka á grundvelli kaupaukakerfis og Fjármálaeftirlitinu veitt heimild til að setja nánari reglur um kaupaukakerfi þar sem kveðið skal á um skilgreiningu kaupauka og fleiri atriði, sbr. 4. mgr. lagagreinarinnar. Fram kemur í gögnum málsins að vegna þessa hafi kærandi neytt innlausnarréttar að öllum hlutum í B-flokki, en um þetta liggja að öðru leyti ekki fyrir sérstakar upplýsingar í málinu. Er lögð á það áhersla í kæru kæranda til yfirskattanefndar að afstaða Fjármálaeftirlitsins og beiting reglna á sviði fjármálamarkaðar sé skattalegri hlið málsins óviðkomandi, svo sem nánar er rökstutt í kærunni.

Eins og fram er komið er aðalkrafa kæranda byggð á því að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi þar sem hin kærða ákvörðun fái ekki samrýmst niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 200/2016 þar sem fallist hafi verið á með kæranda að skattleggja bæri arðgreiðslur til eigenda hluta í B-flokki í félaginu, sem jafnframt væru starfsmenn kæranda, sem tekjur þeirra af hlutareign í félaginu, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er vísað til 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, í þessu sambandi, en í þeirri grein kemur fram að skattyfirvöld skuli leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Tekið er fram í ákvæðinu að álit sé ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Er tekið fram í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, að álit sé ekki bindandi ef atvik séu öðruvísi en lýst var í beiðni um álit (þskj. 941 á 122. löggjafarþingi 1997-98).

Þegar litið er til þess hvernig hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum kæranda var lýst í beiðni félagsins um bindandi álit, dags. 18. nóvember 2015, samanborið við framkvæmd þeirra ráðstafana í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 200/2016, verður ekki fallist á með kæranda að málsatvik, sem úrskurðurinn var byggður á, hafi ekki breyst að neinu leyti sem máli skiptir, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Í fyrsta lagi liggur fyrir að hinir nýju hlutir í B-flokki, sem félagið gaf út á árinu 2016, voru eingöngu seldir þáverandi og fyrrverandi starfsmönnum félagsins, sbr. bréf kæranda, dags. 1. júní 2017, ásamt meðfylgjandi gögnum. Verður ekki séð að komið hafi til sölu neinna hluta til annarra aðila, eins og fram kom að ráðgert væri í álitsbeiðni kæranda, dags. 18. nóvember 2015, þar sem tekið var fram að hinir nýju hlutir í B-flokki yrðu seldir núverandi og nýjum hluthöfum í félaginu, þar með talið starfsmönnum bankans. Þá er í öðru lagi til þess að líta að eingöngu kom til sölu hluta til helstu stjórnenda og lykilstarfsmanna bankans, sbr. fyrrgreint bréf kæranda og meðfylgjandi sundurliðun yfir kaupendur sem voru einkum framkvæmdastjórar og forstöðumenn bankans auk nokkurra sérfræðinga. Í beiðni kæranda um bindandi álit var ekki sérstaklega vikið að þessu, en tekið fram að vilji hluthafa stæði til þess að breikka hluthafahópinn og veita starfsmönnum kost á aukinni hlutdeild í mögulegri velgengni bankans. Í þriðja lagi er ljóst af gögnum málsins að kaup starfsmanna kæranda á hlutum stóðu í beinum tengslum við stöðu þeirra og ábyrgð innan bankans, sbr. fyrrgreint yfirlit. Í álitsbeiðni kæranda var þessa hvergi getið. Tekið skal fram að með bréfi sínu til kæranda, dags. 13. júlí 2017, spurðist ríkisskattstjóri sérstaklega fyrir um framangreind atriði, þ.e. hvort öllum starfsmönnum kæranda hefði staðið jafnt til boða að kaupa hluti í B-flokki og ef ekki hvernig kaupendahópurinn hefði verið valinn. Í svarbréfi kæranda, dags. 21. ágúst 2017, kom ekki annað fram um þetta en að vilji hluthafa og stjórnar kæranda hefði verið sá að starfsmenn, sem taldir hefðu verið mikilvægir fyrir rekstur bankans, yrðu einnig hluthafar. Ákveðið mat hefði síðan farið fram af hálfu þáverandi forstjóra og æðstu stjórnenda á því hvaða starfsmenn teldust mikilvægir í þessum efnum og það mat verið borið undir formann og varaformann stjórnar.

Þau atriði, sem hér að framan eru rakin, gátu skipt verulegu máli við mat á því hvort ráðstafanir kæranda tengdar skiptingu hlutafjár í tvo flokka með mismunandi réttindum og eftirfarandi sala hluta til starfsmanna félagsins yrði í skattalegu tilliti að virða sem lið í því að koma starfstengdum kaupauka til starfsmanna í búning arðgreiðslna, eins og byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra. Var þannig rík ástæða til að gera ítarlegri grein fyrir ráðagerðum kæranda í beiðni félagsins um bindandi álit þannig að ekki færi á milli mála að þær vörðuðu einungis útvalda starfsmenn félagsins, þ.e. helstu stjórnendur og lykilstarfsmenn, og enga aðra og að réttur starfsmanna til hlutakaupa myndi taka mið af stöðu þeirra og ábyrgð innan félagsins. Lög um bindandi álit nr. 91/1998 gera og ríkar kröfur til forms og efnis beiðna um bindandi álit, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra laga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 6. gr. laga nr. 91/1998 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 200/2016 hafi staðið hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi þannig að embættinu hafi verið óheimilt að leggja mat á eðli hinna umdeildu greiðslna kæranda til starfsmanna á árinu 2017 undir formerkjum arðs, svo sem gert er í hinum kærða úrskurði. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sem byggð er á því að lögum nr. 45/1987 og nr. 113/1990 verði ekki beitt með þeim hætti sem gert sé af hálfu ríkisskattstjóra. Kemur fram í kæru að ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 57. gr. laga nr. 90/2003 eða afleidd meginregla þess ákvæðis um efni umfram form geti ekki komið til álita við ákvörðun staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987 eða tryggingagjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990 „heldur aðeins við síðari álagningu“, eins og þar segir. Verður að ætla að þrautavarakrafa kæranda um ógildingu þess hluta úrskurðarins sem varðar tryggingagjald, sem ekki er sérstaklega rökstudd í kærunni, sé byggð á hliðstæðum sjónarmiðum.

Vegna framangreindra athugasemda varðandi grundvöll hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra skal tekið fram að í málinu er um að ræða endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna þess greiðslutímabils sem um ræðir, sbr. 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, sbr. og 3. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Í ákvæðum þessum er fjallað um heimildir skattyfirvalda til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Eins og rakið hefur verið taldi ríkisskattstjóri að virða bæri hinar umdeildu greiðslur sem launagreiðslur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki arð af hlutareign samkvæmt 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Af þeirri niðurstöðu um eðli teknanna leiddi að greiðslur þessar væru staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum nr. 45/1987, sbr. 1. tölul. 5. gr. þeirra laga, og að kæranda hefði borið reikna staðgreiðslu tekjuskatts, útsvars og tryggingagjalds af þeim og standa skil á til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. sömu laga. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar vegna mála þar sem deilt hefur verið um eðli greiðslna í skattalegu tilliti, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 91/2007 og 282/2015.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna vara- og þrautavarakröfum kæranda í málinu.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og áður greinir ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Af hálfu kæranda er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt. Kemur m.a. fram í kæru til yfirskattanefndar að beiting álags sé óverjandi í ljósi þess að kærandi hafi aflað bindandi álits ríkisskattstjóra vegna hinna umþrættu ráðstafana og hagað skilum á staðgreiðslu til samræmis við niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 200/2016.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar skilaskyldri staðgreiðslu samkvæmt lögunum ef greiðsla er eigi innt af hendi á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal ríkisskattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Ekki verður talið að kærandi hafi með fyrrgreindum skýringum fært fram gildar ástæður sér til afsökunar þannig að efni séu til að taka kröfu um niðurfellingu álags til greina, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Er þá m.a. litið til þess sem fyrr greinir um tilhögun þeirra ráðstafana sem um ræðir í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 200/2016 og lýsingu á þeim í beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.