Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 58/2018; kæra A hf., dags. 9. apríl 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 9. apríl 2018, varðar þá ákvörðun tollstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 9. janúar 2018, að hafna beiðni kæranda um endurgreiðslu kolefnisgjalds, sbr. I. kafla laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, af eldsneyti sem kærandi seldi erlendum aðila í tengslum við sölu á fiskiskipi til sama aðila. Synjun tollstjóra var byggð á því að að ekki væri um raunverulegan útflutning vörunnar að ræða auk þess sem kærandi ætti ekki rétt til endurgreiðslu kolefnisgjalds af eldsneytinu þar sem félagið væri ekki greiðandi gjaldsins til ríkissjóðs við innflutning. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að kæranda verði endurgreitt kolefnisgjald að fjárhæð 595.980 kr. vegna sölu á eldsneyti til erlends aðila. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að hinn 9. ágúst 2017 óskaði kærandi eftir endurgreiðslu kolefnisgjalds að fjárhæð 595.980 kr. af eldsneyti sem selt hefði verið erlendum aðila í tengslum við sölu kæranda á skipinu B til sama aðila. Með bréfi, dags. 30. ágúst 2017, hafnaði tollstjóri beiðni kæranda. Tollstjóri tók fram að kolefnisgjald væri lagt á bæði við innflutning og framleiðslu, sbr. 2. gr. laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta. Í þeim tilvikum sem vörum sem bæru kolefnisgjald væri dælt á erlend för eða för með áfangastað í erlendu ríki væri gjaldið endurgreitt á grundvelli 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, en nefnt lagaákvæði væri nánar útfært í 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Samkvæmt gögnum með endurgreiðslubeiðni kæranda yrði ekki séð að um ónotaða vöru (eldsneyti) væri að ræða í skilningi þessa reglugerðarákvæðis, enda hefði eldsneytinu verið dælt á skipið B á tímabilinu 10. nóvember 2016 til 22. júní 2017, en skipið sjálft hefði ekki verið flutt úr landi fyrr en í lok júlí 2017. Jafnframt vísaði tollstjóri til þess að kvittun fyrir greiðslu aðflutningsgjalda af vörunni hefði ekki fylgt umsókn kæranda, sbr. 2. mgr. 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Skilyrði fyrir endurgreiðslu væru því ekki uppfyllt.

Með kæru til tollstjóra, dags. 26. október 2017, fór kærandi fram á að ákvörðun tollstjóra yrði endurskoðuð og kæranda yrðu endurgreitt umrætt kolefnisgjald. Í kærunni kom fram að samhliða sölu á skipinu B til erlends aðila hefði olía, sem dælt hefði verið á skipið, verið seld samkvæmt sérstökum sölureikningi. Óumdeilt væri að olían hefði verið seld úr landi. Hvað snerti það skilyrði að varan væri ónotuð, sem tollstjóri setti fyrir sig, væri einnig ljóst að skilyrðið væri uppfyllt, enda hefði olían verið á skipinu þegar það sigldi úr höfn og hinn erlendi kaupandi hefði sannanlega greitt fyrir hana. Eldsneytistankar skipsins tækju rúmlega 102.400 lítra af eldsneyti og væru eldsneytisbirgðir stórra skipa aldrei tæmdar til að halda stöðugleika þeirra. Því væri ekki óeðlilegt að „dauðar“ olíubirgðir lægju ónotaðar í tönkum skipa yfir langt tímabil. Því skipti engu máli hvenær olíunni hefði verið dælt á skipið. Að því er varðaði þá forsendu tollstjóra að kvittun fyrir greiðslu aðflutningsgjalda hefði ekki fylgt umsókn kæranda var tekið fram í kærunni að meðfylgjandi umsókninni hefðu bæði verið reikningar og afgreiðsluseðlar frá Olíuverzlun Íslands hf. og Olíudreifingu ehf. þar sem skýrt kæmi fram að kærandi hefði greitt fyrir vöruna. Þar sem gjaldskylda til kolefnisgjalds hvíldi á framangreindum aðilum væru þessi fylgigögn fullnægjandi að mati kæranda, en til enn frekari sönnunar þess að kolefnisgjald hefði verið greitt af vörunni væri meðfylgjandi kærunni staðfesting frá Olíuverzlun Íslands hf. um að kolefnisgjald hefði verið innheimt og greitt til ríkissjóðs af umræddum vörum.

Með kæruúrskurði, dags. 9. janúar 2018, hafnaði tollstjóri kröfu kæranda. Fram kom í úrskurði tollstjóra að meginreglan væri sú að greiða bæri aðflutningsgjöld af öllum vörum sem fluttar væru til landsins, sbr. 3. gr. tollalaga nr. 88/2005. Bæri að túlka allar undantekningar frá almennri toll- og gjaldskyldu þröngt. Í 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 væri að finna undantekningu frá greindri meginreglu. Samkvæmt ákvæðinu skyldi tollur lækka, falla niður eða endurgreiðast af vörum sem tollafgreiddar hefðu verið hingað til lands en væru síðar seldar ónotaðar til útlanda eða í tollfrjálsa verslun, tollfrjálsa forðageymslu eða á frísvæði. Ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. laganna væri síðan nánar útfært í 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Þar kæmi fram að tollstjóri skyldi fella niður eða endurgreiða aðflutningsgjöld af innfluttri, ónotaðri vöru sem væri seld til útlanda innan árs frá komudegi flutningsfars til landsins. Sama ætti við um ótollafgreidda vöru sem send væri ónotuð til útlanda. Beiðni um undanþágu skyldi látin tollstjóra í té innan sex mánaða frá brottför flutningsfars eða eftir atvikum sölu á vöru í tollfrjálsa verslun, forðageymslu eða á frísvæði.

Tollstjóri tók fram að í bréfi embættisins frá 30. ágúst 2017 væri byggt á því að umsókn kæranda tæki til notaðrar vöru í skilningi 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005. Við nánari skoðun væri það mat tollstjóra að varan væri ónotuð, enda væri olían sem dælt hefði verið á skipið B samkvæmt öllum gögnum málsins sama vara og flutt hefði verið inn.

Þá vék tollstjóri að því hvort uppfyllt væri það skilyrði 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008 að vara væri seld til útlanda. Meðal þess sem skipti máli við mat á því hvort vara væri seld úr landi eður ei væri að fyrir lægju útflutningsskýrslur sem gæfu raunverulegan útflutning til kynna. Ef slíkar skýrslur væru ekki til staðar væri einungis um að ræða sölu innanlands til erlendra aðila, óháð endastöð umrædds skips. Í tilviki kæranda hefði olíu verið dælt á skip til að knýja það „en ekki var um eiginlegan útflutning að ræða heldur sölu úr landi“, svo sem tollstjóri komst að orði. Það væri því mat tollstjóra að ekki hefði átt að skila inn útflutningsskýrslu fyrir þá olíu sem til umfjöllunar væri í málinu þar sem ekki væri um eiginlegan útflutning að ræða.

Tollstjóri tók loks fram í úrskurði sínum að samkvæmt 2. gr. laga nr. 129/2009 væru gjaldskyldir allir þeir sem flyttu til landsins vöru sem gjaldskyld væri samkvæmt lögunum, hvort sem væri til endursölu eða eigin nota. Gjaldskyldum aðilum bæri að standa skil á kolefnisgjaldi við tollafgreiðslu. Ljóst væri af gögnum málsins að Olíuverzlun Íslands hf. væri innflytjandi umrædds eldsneytis. Það félag hefði greitt tilskilin gjöld af vörunni og selt kæranda vöruna. Samkvæmt 1. mgr. 117. gr. tollalaga nr. 88/2005 gæti tollskyldur aðili kært ákvörðun tollstjóra um gjaldskyldu, fjárhæð aðflutningsgjalda eða atriði sem lægju til grundvallar ákvörðun aðflutningsgjalda. Kærandi væri ekki innflytjandi eldsneytisins sem væri andlag kæru og væri þar af leiðandi ekki tollskyldur aðili hvað varðaði það gjald sem væri til umfjöllunar í málinu. Af þessu væri ljóst að aðildarskortur væri til staðar í málinu þar sem úrlausn ágreiningsefnis um endurgreiðslu kolefnisgjalds hefði ekki áhrif á kæranda. Ljóst væri að einungis innflytjandi gæti átt kost á slíkri endurgreiðslu þar sem það væri innflytjandi sem greiddi kolefnisgjaldið við tollafgreiðslu eldsneytisins. Af þessum ástæðum bæri að hafna kröfu kæranda um endurgreiðslu kolefnisgjalds.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 2018, er tekið fram að hin kærða synjun tollstjóra um endurgreiðslu kolefnisgjalds af eldsneyti sé annars vegar byggð á því að ekki hafi verið um raunverulegan útflutning vörunnar að ræða, sbr. 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, og hins vegar á því að kærandi eigi ekki rétt á endurgreiðslu kolefnisgjalds af vörunni samkvæmt lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, þar sem hann sé ekki innflytjandi þeirrar vöru (olíu) sem um ræði. Síðarnefnd forsenda tollstjóra komi fyrst fram í úrskurði embættisins en hafi ekki verið haldið fram á fyrri stigum málsins.

Af hálfu tollstjóra séu ekki færð rök fyrir því að gera beri mun á „raunverulegum útflutningi“ og „sölu úr landi“. Samkvæmt 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga og 53. gr. reglugerðar um ýmis tollfríðindi sé skýrt að tollstjóri skuli fella niður eða endurgreiða aðflutningsgjöld af innfluttri, ónotaðri vöru sem seld sé til útlanda. Ekki geti verið um neitt annað að ræða en „raunverulegan útflutning“ þegar vara sé sannanlega seld úr landi, svo sem kærandi hafi gert, enda hafi kærandi staðið skil á útflutningsskýrslum vegna sölunnar og þeim ekki verið hafnað af tollstjóra. Eins og fram sé komið hafi skipið B verið selt úr landi í lok júlí 2017. Samhliða sölu skipsins hafi olía, sem dælt hafi verið á geyma skipsins, verið seld úr landi með aðskildum sölureikningi. Sala olíunnar hafi verið án virðisaukaskatts, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Jafnframt hafi olían verið seld úr landi án kolefnisgjalds á grundvelli 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga. Röksemd tollstjóra sé því hafnað, enda sé fullnægt skilyrðum umrædds ákvæðis tollalaga svo og 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008 um að vara sé seld úr landi.

Að öðru leyti virðist röksemd tollstjóra fyrir synjun hans vera sú að þar sem kærandi sé ekki innflytjandi þeirrar vöru sem sé andlag kæru, og þar af leiðandi ekki tollskyldur aðili hvað varði kolefnisgjaldið, eigi kærandi ekki rétt til endurgreiðslu þess. Ekki sé í gildi sérstakt endurgreiðsluákvæði hvað varði kolefnisgjald heldur séu endurgreiðslur byggðar á ákvæðum 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga og 53. gr. reglugerðar um ýmis tollfríðindi. Túlkun tollstjóra á þessum ákvæðum sé í engu samræmi við markmið og tilgang reglna um endurgreiðslu aðflutningsgjalda og verði ekki leidd af lögskýringargögnum. Af orðalagi ákvæðanna verði ekki ráðið að einungis gjaldskyldir aðilar eigi heimtingu á að fá aðflutningsgjöld endurgreidd. Þrátt fyrir að kærandi sé ekki hinn eiginlegi gjaldskyldi aðili samkvæmt lögum um umhverfis- og auðlindaskatt fyrirgeri það ekki rétti kæranda til að krefjast endurgreiðslu á kolefnisgjaldi sem gögn málsins staðfesti að félagið hafi greitt. Jafnframt sé túlkun tollstjóra á 1. mgr. 117. gr. tollalaga mótmælt sem rangri, enda sé hún á skjön við orðalag ákvæðisins og leiðbeiningar tollstjóra um kæruheimild í ákvörðun hans frá 30. ágúst 2017. Burtséð frá þessu geti túlkun tollstjóra ekki staðist þar sem ljóst sé að við tollafgreiðslu útflutnings sé kærandi „tollskyldur“ aðili. Því áliti tollstjóra að „tollskyldur“ aðili geti einungis verið sá sem flyti inn vörur sé því hafnað sem rangri.

Loks er í kærunni vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 til stuðnings því að fella beri úrskurð tollstjóra úr gildi. Ljóst sé að tollstjóri hefði getað tekið aðrar vægari lögmæltar ákvarðanir, t.d. með uppskiptingu á hinni seldu olíu eftir því hvenær hún var keypt og henni dælt á skipið.

IV.

Með bréfi, dags. 28. maí 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Af hálfu tollstjóra er þess krafist að hin kærða ákvörðun verði staðfest. Í umsögninni eru áréttuð þau rök og sjónarmið sem fram komu í úrskurði tollstjóra. Sérstaklega er bent á að umsókn kæranda varði olíu sem dælt hafi verið á eldsneytistank skips á sjö mánaða tímabili. Ekki liggi fyrir í gögnum málsins hversu mikið af olíunni hafi verið notað innanlands áður en skipið var selt til erlends aðila í júlí 2017. Samkvæmt 58. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 4. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, skuli færa í farmskrá farm og allar vörur sem far í utanlandsferðum taki til flutnings. Ekki sé áskilið að upplýsingar um vörur í forða skips séu færðar í farmskrá og telji tollstjóri að olía í eldsneytistanki skips flokkist sem hluti af forða fars. Vegna ábendingar kæranda um að tollstjóri hafi ekki hafnað útflutningsskýrslu kæranda tekur tollstjóri fram að samkvæmt skýrslu kæranda, sem skilað hafi verið rafrænt, hafi verið um hefðbundinn útflutning olíu að ræða. Við meðferð málsins hafi hins vegar komið í ljós að olían hefði ekki verið flutt úr landi í t.d. tanki eða tunnum heldur hefði hún farið á eldsneytistank skipsins. Það hafi ekki verið hægt að sjá á útflutningsskýrslu kæranda. Að mati tollstjóra sé hér ekki um eiginlegan útflutning að ræða frekar en gildi um eldsneyti í eldsneytistanki í öðrum förum í millilandaferðum.

Hvað snertir það atriði hvaða aðili eigi heimtingu á að fá endurgreitt kolefnisgjald vísar tollstjóri m.a. til þess að ekkert komi fram um það í I. kafla laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, að söluaðila eldsneytis beri að leggja á og innheimta kolefnisgjald af seldum vörum. Hins vegar ber innflytjanda gjaldskyldrar vöru að standa skil á kolefnisgjaldi við tollafgreiðslu þegar um innflutta vöru sé að ræða. Jafnframt vísar tollstjóri til þess að meðal skilyrða endurgreiðslu samkvæmt 53. gr. reglugerðar um ýmis tollfríðindi sé að lögð sé fram kvittun fyrir greiðslu aðflutningsgjalda af vörunni. Að mati tollstjóra hafi kærandi á engan hátt sýnt fram á að félagið hafi greitt kolefnisgjald af olíunni sem sé til umfjöllunar í málinu.

Með bréfi, dags. 15. júní 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar tollstjóra. Vegna athugasemdar tollstjóra þess efnis að ekki liggi fyrir hvað af olíunni hafi verið notað innanlands er vísað til þess að skipaeftirlitsmaður hafi mælt stöðu olíubirgða við sölu skipsins úr landi, sbr. fylgiskjal með bréfinu. Ekki geti því verið neinn vafi um þetta atriði. Umfjöllun tollstjóra um ákvæði 58. gr. tollalaga nr. 88/2005 og reglugerð nr. 1100/2006 sé ekki mótmælt, en kærandi telji að þessi umfjöllun eigi ekki við í málinu, enda hafi olían verið seld til erlends aðila með aðskildum sölureikningi, og því ekki um að ræða vöru sem far í utanlandsferðum taki til flutnings. Ekki fái staðist að jafna sölu kæranda á olíu úr landi við það eldsneyti sem sé í eldsneytistönkum fara í millilandaferðum. Í þeim tilvikum sé ekki um neina sölu að ræða heldur eldsneyti sem nýtt sé til að knýja far áfram. Gera verði athugasemdir við að tollstjóri komi á þessu stigi máls með nýjar málsástæður og rök fyrir niðurstöðu sinni, en með þessu sé m.a. gengið freklega á andmælarétt kæranda. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð.

V.

1. Kæra í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna eldsneytis sem kærandi keypti af Olíuverzlun Íslands hf. til nota í skipinu B á tímabilinu 10. nóvember 2016 til 22. júní 2017 og seldi síðar erlendum aðila samhliða sölu skipsins til sama aðila um mitt ár 2017 eftir því sem fram er komið. Samkvæmt gögnum málsins var um að ræða bæði eldsneyti á aðalvél skipsins (Marine Diesel) og á ljósavélar (Marine Gasoil). Er nánar tiltekið ágreiningur um þá ákvörðun tollstjóra að hafna beiðni kæranda um endurgreiðslu kolefnisgjalds af eldsneytinu, sbr. I. kafla laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, en samkvæmt úrskurði tollstjóra var sú ákvörðun annars vegar byggð á því að ekki væri um að ræða útflutning vörunnar, heldur sölu eldsneytisins innan lands til nota í skipinu til að knýja vélar þess, og hins vegar á því að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu kolefnisgjalds af vörunni þar sem hann væri ekki innflytjandi umræddrar vöru. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun tollstjóra verði hnekkt og að fallist verði á endurgreiðslu kolefnisgjalds af hinu selda eldsneyti.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, sbr. 15. gr. laga nr. 146/2012, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, skal greiða í ríkissjóð kolefnisgjald af eldsneyti sem inniheldur kolefni af jarðefnauppruna og notað er á fljótandi eða loftkenndu formi eða í iðnaðarferlum þannig að sú notkun leiði til losunar koltvísýrings í andrúmsloftið. Með eldsneyti sem inniheldur kolefni af jarðefnauppruna á fljótandi eða loftkenndu formi er átt við gas- og dísilolíu, bensín, brennsluolíu og jarðolíugas og annað loftkennt kolvatnsefni. Gjaldskyldir aðilar samkvæmt lögum þessum eru m.a. allir þeir sem flytja til landsins vöru sem gjaldskyld er samkvæmt lögunum, hvort sem er til endursölu eða eigin nota, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 129/2009. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna ber gjaldskyldum aðilum að standa skil á kolefnisgjaldi við tollafgreiðslu ef um innflutning er að ræða en við afhendingu í tilviki innlendrar framleiðslu eða aðvinnslu. Annast tollstjóri álagningu og innheimtu kolefnisgjalds samkvæmt lögunum og hefur með höndum eftirlit. Að því leyti sem eigi er kveðið á um gjaldskyldu, álagningu, úrskurð um flokkun til gjaldskyldu, eftirlit, innheimtu, vörslusviptingu, uppboð, sektir, viðurlög, refsingar og aðra framkvæmd varðandi kolefnisgjald samkvæmt I. kafla laga nr. 129/2009 skulu gilda ákvæði tollalaga nr. 88/2005, um innfluttar vörur og ákvæði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um innlendar framleiðsluvörur, eftir því sem við getur átt, svo og reglugerða og annarra fyrirmæla settra samkvæmt þeim, sbr. 4. gr. laga nr. 129/2009, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 4. gr. laga nr. 124/2014, um breyting á ýmsum lögum.

Um niðurfellingu, lækkun eða endurgreiðslu tolls er fjallað í 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, en þar eru tilgreind þau tilvik þar sem tollur skal lækka, falla niður eða endurgreiðast að uppfylltum nánari skilyrðum. Tekur ákvæði 7. tölul. 1. mgr. greinarinnar til vara sem tollafgreiddar hafa verið hingað til lands en eru síðar seldar ónotaðar til útlanda eða í tollfrjálsa verslun, tollfrjálsa forðageymslu eða á frísvæði. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. tollalaga getur ráðherra með reglugerð kveðið nánar á um skilyrði niðurfellingar, lækkunar eða endurgreiðslu tolls samkvæmt greininni. Um þetta gildir nú reglugerð nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Í XI. kafla reglugerðarinnar er fjallað um undanþágur vegna endursendingar vöru til útlanda. Um gildissvið kemur nánar fram í 52. gr. reglugerðarinnar að XI. kafli gildi um undanþágu aðflutningsgjalda vegna endursendingar vöru, annað hvort hingað til lands eða til útlanda. Um ráðstöfun vöru til útlanda er fjallað í 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008 og kemur þar fram í 1. mgr. að tollstjóri skuli fella niður eða endurgreiða aðflutningsgjöld af innfluttri, ónotaðri vöru sem er seld til útlanda, í tollfrjálsa verslun, í tollfrjálsa forðageymslu eða á frísvæði, innan árs frá komudegi flutningsfars til landsins. Sama gildir um ótollafgreidda vöru, sem send er ónotuð til útlanda. Samkvæmt 2. mgr. 53. gr. reglugerðarinnar skal beiðni um undanþágu samkvæmt 1. mgr. látin tollstjóra í té innan sex mánaða frá brottför flutningsfars eða eftir atvikum sölu hennar í tollfrjálsa verslun, tollfrjálsa forðageymslu eða á frísvæði. Skulu nauðsynleg staðfestingarskjöl liggja til grundvallar beiðni, svo sem staðfesting tollstjóra á sölureikningi, staðfesting þess að tollskoðun vöru hafi farið fram, kvittun fyrir greiðslu aðflutningsgjalda af vörunni og viðeigandi gögn til staðfestingar á útflutningi vörunnar.

2. Ástæða er til að víkja að málsmeðferð tollstjóra vegna endurgreiðslukröfu kæranda. Erindi kæranda til tollstjóra, dags. 9. ágúst 2017, var byggt á fyrrgreindum ákvæðum 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. XI. kafla reglugerðar nr. 630/2008, vegna ráðstöfunar vöru til útlanda, sbr. ákvæði 4. gr. laga nr. 129/2009. Í bréfi kæranda var gerð allglögg grein fyrir tildrögum beiðninnar og kom m.a. fram að kærandi hefði selt skipið B til erlends aðila svo og hefði félagið selt eldsneyti og smurolíur „sem er um borð“, svo sem þar sagði. Hluti af þessari eldsneytissölu væri MD olía og MG olía. Kærandi hefði greitt kolefnisgjald af eldsneytinu í gegnum viðskipti sín við íslensk olíufélög. Við söluna til umrædds aðila væri eldsneytið hvorki selt með kolefnisgjaldi né virðisaukaskatti þar sem um erlendan aðila væri að ræða. Tollstjóri hafnaði endurgreiðslubeiðni kæranda á tvíþættum forsendum, sbr. bréf tollstjóra, dags. 30. ágúst 2017. Annars vegar taldi tollstjóri að eldsneytið gæti ekki talist „ónotað“ í skilningi 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga og hins vegar setti tollstjóri það fyrir sig að kvittun fyrir greiðslu aðflutningsgjalda af vörunni hefði ekki fylgt umsókn kæranda. Af bréfi tollstjóra varð á hinn bóginn ekki annað ráðið en að embættið teldi að út af fyrir sig væri um sölu til útlanda að ræða við þær aðstæður sem í málinu greinir, sbr. skilyrði fyrrnefnds lagaákvæðis, enda tók tollstjóri fram að þegar vörum sem bæru kolefnisgjald væri dælt á erlend för eða för með áfangastað erlendis væri gjaldið endurgreitt á grundvelli ákvæðisins. Með kæruúrskurði sínum sneri tollstjóri við blaðinu varðandi það atriði hvort eldsneytið lægi ónotað um borð í hinu selda skipi. Féllst tollstjóri nú á að eldsneytið væri ónotað. Auk þessa verður að skilja úrskurð tollstjóra þannig að embættið hafi einnig breytt afstöðu sinni til þess hvort skilyrðið um sölu til útlanda væri uppfyllt. Um þetta hefur tollstjóri raunar það tvíræða orðalag að í tilviki kæranda hafi „olíu verið dælt á skip til að knýja það en ekki var um eiginlegan útflutning að ræða heldur sölu úr landi“. Af þessum sökum væri það skoðun tollstjóra að ekki hefði átt að skila inn útflutningsskýrslu fyrir olíuna sem málið snerist um. Auk þessa skaut tollstjóri í kæruúrskurðinum þeirri stoð undir synjun sína að kæranda bæri ekki réttur til endurgreiðslu kolefnisgjalds af hinni seldu olíu, enda væri það aðeins innflytjandi hlutaðeigandi vöru sem gæti leitað eftir endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörunni. Að síðastnefndu atriði hafði tollstjóri ekki vikið í synjun sinni frá 30. ágúst 2017, en þar gerði tollstjóri hins vegar að ásteytingssteini, svo sem fyrr segir, að kvittun vegna greiðslu aðflutningsgjalds fylgdi ekki beiðni kæranda.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi skilið forsendur tollstjóra samkvæmt kæruúrskurði embættisins þannig að byggt sé á því að umrætt lagaskilyrði um sölu til útlanda teljist ekki uppfyllt. Í umsögn tollstjóra, dags. 28. maí 2018, er þessu ekki mótmælt án þess þó að tekið sé af skarið um þetta atriði. Á hinn bóginn víkur tollstjóri í umsögn sinni máli að magni þeirrar olíu sem verið hafi í skipinu við sölu þess. Við þetta verður að gera þá athugasemd að vandséð er að magn olíu í skipinu skipti máli nema tollstjóri telji nú enn á ný að olíunni hafi að hluta eða öllu leyti verið ráðstafað úr landi. Um þennan þátt málsins skal að öðru leyti tekið fram að hafi tollstjóri talið magn olíunnar hafa þýðingu við úrlausn málsins bar honum að sjá til þess að það atriði væri upplýst áður en ákvörðun var tekin í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu hefur tollstjóri bæði verið hvarflandi um forsendur fyrir synjun sinni, þannig að torráðið er um þær í veigamiklum atriðum, og byggt ákvörðun sína að lyktum á atriðum sem fyrst komu fram í kæruúrskurði. Vegna þessara vinnubragða tollstjóra var farið á svig við andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Auk þessa gætti tollstjóri ekki að rannsóknarskyldu sinni með því að ekki var upplýst um atriði sem embættið virðist telja skipta máli um niðurstöðu málsins, svo sem fyrr greinir. Þessir annmarkar á málsmeðferð tollstjóra geta ekki leitt til þess að synjun hans á endurgreiðslubeiðni kæranda verði felld úr gildi með þeim hætti að beiðni kæranda nái þar með fram að ganga. Þá þykir ekki ástæða til að ómerkja kæruúrskurð tollstjóra og vísa málinu til uppkvaðningar úrskurðar að nýju, en tekið skal fram að af hálfu kæranda er engin krafa þess efnis gerð.

3. Forsendur tollstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði verður að skilja þannig að tollframkvæmd standi til þess að einungis upphaflegur greiðandi aðflutningsgjalda, þ.e. innflytjandi hlutaðeigandi vöru, eigi kost á niðurfellingu eða eftir atvikum endurgreiðslu gjaldanna samkvæmt ákvæðum 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. XI. kafla reglugerðar nr. 630/2008, vegna ráðstöfunar vöru til útlanda. Almennt mun niðurfelling eða endurgreiðsla tolla og annarra aðflutningsgjalda samkvæmt 7. gr. tollalaga vera framkvæmd með þeim hætti sem tollstjóri gengur hér út frá. Þykir mega ráða um þetta m.a. af ákvæðum X. kafla reglugerðar nr. 630/2008 þar sem eru reglur um undanþágur frá greiðslu tolla og vörugjalda af aðföngum til ýmissar atvinnustarfsemi, sbr. m.a. 12. og 13. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga. Í 49. gr. reglugerðarinnar er kveðið á um skráningu rétthafa undanþágu samkvæmt fyrrgreindum kafla reglugerðarinnar. Staðfesting tollstjóra veitir honum heimild til þess að flytja aðföngin til landsins án greiðslu gjalda eða til þess að fá gjöldin endurgreidd eftirá í samræmi við efni staðfestingarinnar. Ákvæði 50. gr. fjallar um þá aðstöðu þegar rétthafi samkvæmt 49. gr. kaupir undanþegin aðföng af öðrum (innflytjanda). Í þessum tilvikum ber hinum síðarnefnda réttur til niðurfellingar eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda gegn staðfestingu skráðs rétthafa samkvæmt 49. gr.

Taka verður undir það með kæranda að eftir beinu orðalagi 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga – án samhengis við ákvæði tollalöggjafar að öðru leyti – er ekki tekið fyrir það að annar aðili en upphaflegur innflytjandi vöru geti átt rétt á endurgreiðslu aðflutningsgjalda vegna vöru sem seld er til útlanda eða ráðstafað með öðrum þeim hætti sem þar greinir, þar á meðal ef vara hefur skipt um hendur í viðskiptum innan lands áður en til þeirrar ráðstöfunar kemur. Skipan þessa ákvæðis meðal annarra ákvæða um niðurfellingu, lækkun eða endurgreiðslu tolls í 7. gr. tollalaga þykir á hinn bóginn eindregið vera til stuðnings fyrrgreindum skilningi tollstjóra, sbr. umfjöllun að framan um tollframkvæmd á þessu sviði.

Tekið skal fram að núgildandi ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga á sér þá forsögu að með c-lið 7. gr. laga nr. 46/1984 varð sú breyting á lögum nr. 59/1969, um tollheimtu og tolleftirlit, að við 57. gr. laganna bættist heimild til „að fella niður eða endurgreiða aðflutningsgjöld af vöru sem endurseld er til útlanda“. Í athugasemd með ákvæðinu í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 46/1984 segir um laganýmæli þetta:

„Engin bein ákvæði eru til í lögum um það hvernig staðið skuli að innheimtu aðflutningsgjalda af vöru sem flutt hefur verið til landsins en er af einhverjum ástæðum endurseld til útlanda. Í framkvæmd hefur því verið stuðst við reglur þær sem settar hafa verið um svonefndan framhaldsflutning (transit) með stoð í heimildarákvæði 1. tl. 3. gr. laga nr. 120 31. desember 1976, um tollskrá o. fl. Gjöld hafa því ekki verið innheimt í slíkum tilvikum eða þau verið endurgreidd, hafi varan hlotið tollafgreiðslu, enda verður að telja innheimtuna bæði óeðlilega og órökrétta. Samkvæmt 1. tl. 6. gr. laga nr. 10 22. mars 1960, um söluskatt, er gert ráð fyrir að vörur sem seldar eru úr landi séu undanþegnar söluskatti. Rétt þykir að lögfest verði ákvæði er taki til aðflutningsgjalda sem venjulega eru innheimt við innflutning vöru til landsins.“

Nánari skilyrði og fyrirmæli um framkvæmd þessa ákvæðis voru sett með reglugerð nr. 471/1984, um niðurfellingu eða endurgreiðslu aðflutningsgjalda af vörum sem endurseldar eru til útlanda. Var þar m.a. gert að áskilnaði að endurútflutningur ætti sér stað innan tiltekins tíma frá komu flutningsfars til landsins, að beiðni um niðurfellingu eða endurgreiðslu gjalda kæmi fram innan tiltekins tíma frá brottför útflutningsfars og að umsækjandi legði fram gögn, m.a. samrit/afrit aðflutningsskjala þeirrar vöru er beiðni lyti að. Jafnframt var kveðið á um heimild tollyfirvalda til að láta rannsaka gögn umsækjanda er vörðuðu „innflutning og endurútflutning hans á vörum“. Ákvæði þessi þykja í heild bera með sér að niðurfelling eða eftir atvikum endurgreiðsla aðflutningsgjalda hafi ekki komið til álita í tilviki annarra en innflytjanda viðkomandi vöru. Má það og ljóst vera þegar litið er til eldri framkvæmdar sem gerð er grein fyrir í lögskýringargögnum, sbr. að framan.

Áskilnaður 2. mgr. 53. gr. reglugerðar nr. 630/2008 um nauðsynleg staðfestingarskjöl til grundvallar beiðni samkvæmt reglugerðarákvæðinu þykir standa til sömu framkvæmdar og í tíð eldri ákvæða, enda naumast á færi annarra en innflytjanda að afhenda þargreind skjöl. Ákvæði XIII. kafla reglugerðarinnar, sem mæla fyrir um framkvæmd undanþága, þykja vera þessu til frekari stuðnings, einkum 60. gr. varðandi yfirlýsingu innflytjanda og 63. gr. sem kveður á um uppgjör virðisaukaskatts í tengslum við endurgreiðslu aðflutningsgjalda.

Það leiðir af framangreindu að kærandi, sem ekki var innflytjandi þess eldsneytis sem málið tekur til, getur ekki átt rétt til endurgreiðslu kolefnisgjalds vegna meintrar sölu vörunnar úr landi. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Er þá ekki tilefni til frekari umfjöllunar í úrskurði þessum um skilyrði undanþáguákvæðis 7. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 88/2008 og hvort þau skilyrði geti talist uppfyllt í tilviki kæranda.

4. Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.