Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 52/2018; kæra A ehf., dags. 22. mars 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 22. mars 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 14. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 92 ökutækjum á árunum 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru öll ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að flest hinna innfluttu ökutækja, þ.e. alls 84, falli undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Hin ökutækin, þ.e. átta ökutæki af tegundinni Arctic Cat Wildcat, falli hins vegar undir tollskrárnúmer 8704.3191 sem ökutæki til vöruflutninga, sbr. breytingu á kröfugerð kæranda að því er þessi ökutæki varðar í bréfi umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2018. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og umrædd ökutæki verði talin falla undir vöruliði 8701 annars vegar og 8704 hins vegar í samræmi við framangreint. Til vara er þess krafist að 50% álag, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af ákvörðun hans, verði fellt niður, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Þá er þess krafist að réttaráhrifum hins kærða úrskurðar tollstjóra verði frestað á meðan málið sé til meðferðar hjá yfirskattanefnd. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Loks er þess krafist í kærunni að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að á tímabilinu maí 2012 til maí 2017 flutti kærandi til landsins 92 ökutæki af gerðinni Arctic Cat í jafnmörgum vörusendingum. Hlutu aðflutningsskýrslur rafræna tollafgreiðslu og voru flestöll ökutækin talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar, en önnur ökutæki talin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8703.1031 sem „ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki.“

Með bréfum til kæranda, dags. 11. maí og 11. júlí 2017, beindi tollstjóri því til félagsins að leggja fram gögn vegna umræddra sendinga, sbr. 1. mgr. 30. gr. tollalaga nr. 88/2005. Umbeðin gögn bárust tollstjóra með bréfum kæranda, dags. 18. júlí og 12. september 2017.

Með bréfi, dags. 22. september 2017, tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í bréfinu kom fram að við endurskoðun embættisins á umræddum vörusendingum hefði komið í ljós að flest ökutækin hefðu verið ranglega tollflokkuð undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Að mati tollstjóra ætti að flokka ökutækin í vörulið 8703 sem „önnur vélknúin ökutæki, aðallega gerð til mannflutninga“, nánar tilgreint í tollskrárnúmer 8703.2111 sem væri fyrir „fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna.“ Vísað var til skilgreiningar á hugtakinu dráttarvél samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Kom fram að til þess að ákvarða hvort tæki gæti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á það hvort tæki væri aðallega gert til að draga eða ekki. Samkvæmt umfjöllun í skýringarbók við tollskrá Evrópusambandsins, sem tollstjóri tók upp orðrétt í bréfi sínu, þyrfti tæki m.a. að hafa dráttargetu upp á a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína. Þetta hefði verið staðfest með bindandi álitum á vettvangi Evrópusambandsins um tollamál, svo sem tollstjóri rakti nánar. Þá hefði ríkistollanefnd staðfest þessa skilgreiningu á mun á dráttarvél annars vegar og fjórhjóli hins vegar í úrskurði sínum nr. 9/2012. Við skoðun embættisins á þeim tækjum sem málið varðaði hefði orðið ljóst að dráttargeta þeirra uppfyllti ekki skilyrði til þess að hjólin gætu talist dráttarvél samkvæmt vörulið 8701 í tollskrá, heldur skyldi flokka þau undir vörulið 8703 samkvæmt almennum túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrána.

Þá kom fram í bréfi tollstjóra að átta af hinum innfluttu ökutækjum væru svonefnd „ATV-ökutæki“ (all terrain vehicle). Ökutækin hefðu verið flokkuð í undirlið 8703.10 sem væru fyrir „ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; á beltum og önnur ökutæki með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju, að eigin þyngd yfir 700 kg.“ Að mati tollstjóra ætti að flokka ökutækin í tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Skilgreining á þeim tækjum væri: „öll tæki sem sérstaklega eru búin til utanvegaaksturs þó aka megi þeim á hefðbundnum vegum.“

Fram kom í bréfinu að ef til endurákvörðunar kæmi myndi það leiða til hækkunar á aðflutningsgjöldum. Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum. Munaði þar mest um að ekkert vörugjald hvíldi á tollskrárnúmerum 8701.9091 eða 8703.1031, en á tollskrárnúmeri 8703.2111 hvíldi vörugjald sem næmi 30% af tollverði. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. laga nr. 88/2005, sem ætti við þegar tollafgreiðsla hefði verið rafræn.

Með bréfi, dags. 25. október 2017, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra. Varðandi þau tæki sem hefðu verið tollflokkuð í vörulið 8701 var byggt á því að öll umrædd tæki uppfylltu kröfur um dráttargetu og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlýsinga frá framleiðendum þeirra. Varðandi þau átta ökutæki sem tollflokkuð hefðu verið í vörulið 8703 kom fram að tækin væru hönnuð til að hægt væri að nota þau með beltum. Því til stuðnings var vísað til meðfylgjandi yfirlýsinga framleiðenda tækjanna. Því var sérstaklega mótmælt í bréfinu að ökutækin gætu flokkast undir skiptilið 8703.2111 í tollskrá. Með vísan til túlkunarreglna við tollskrá hlyti vöruliður 8704 að koma til skoðunar, svo sem nánar var rökstutt í bréfinu.

Næst gerðist það í málinu að tollstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 8. desember 2017, þar sem fram kom að við nánari athugun og með hliðsjón af andmælum kæranda yrði fallist á að tilgreind fimm ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat, þ.e. fjögur af undirgerðinni Arctic Cat Wildcat X og eitt af undirgerðinni Arctic Cat Wildcat 1000i H2, féllu ekki undir vörulið 8703 í tollskrá, enda virtust ökutækin samkvæmt skráningargögnum búa yfir umtalsverðri burðargetu með hliðsjón af eigin þyngd og farþegafjölda. Teldi tollstjóri að umrædd tæki féllu að lýsingu vöruliðar 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Með hliðsjón af reiknaðri koltvísýringslosun tækjanna yrði að telja rétt að fella þau undir tollskrárnúmer 8704.3135 sem „ný ökutæki til vöruflutninga með vörupalli og stimpilbrunahreyfli með neistakveikju, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, með skráða koltvísýringslosun á bilinu 141-160 g/km.“ Þá ættu ökutækin að bera 30% vörugjald í samræmi við c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Af hálfu kæranda var bréfi tollstjóra svarað með bréfi, dags. 10. janúar 2018, þar sem fundið var að því að í bréfi tollstjóra væri aðeins fjallað um fimm tilgreind tæki, en í boðunarbréfi tollstjóra væri fjallað um átta tæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat 1000i. Kom fram að þau sjónarmið sem tollstjóri tilgreindi í erindi sínu hlytu að eiga við um öll átta tækin og að þau skyldi tollflokka á sama hátt. Fyrirhugaðri ákvörðun tollstjóra um álagningu vörugjalds samkvæmt c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 var mótmælt í bréfinu. Fram kom að við ákvörðun vörugjalds bæri í samræmi við hefðbundin lögskýringarsjónarmið að ganga úr skugga um hvort ökutæki væru tilgreind í 4. eða 5. gr. laganna. Væri svo ekki bæri að miða álagningu vörugjalds við þau gjaldbil sem fram kæmu í 3. gr. laganna. Sú túlkun tollstjóra að 3. gr. laganna ætti einungis við um fólksbifreiðar væri röng. Þar sem umþrætt tæki væru felld undir skiptiliði 8704.3131-40 eftir koltvísýringslosun skyldu vörugjöld lögð á til samræmis, sbr. 2. mgr. 2. gr., sbr. 3. gr. laga nr. 29/1993. Þá var áréttað varðandi önnur tæki sem málið varðar að þau uppfylltu skilyrði þess að teljast til vöruliðar 8701 sem dráttarvélar.

Tollstjóri ritaði kæranda þá bréf, dags. 7. febrúar 2018, þar sem greint var frá því að athugun Samgöngustofu á skráningargögnum hefði leitt í ljós að mistök hefðu átt sér stað við skráningu burðargetu ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat X. Mistökin fælust í því að heildarþyngd ökutækjanna hefði verið skráð í pundum en eigin þyngd þeirra í kílógrömmum. Af þessum sökum hefði tollstjóri fallið frá því að fella fimm ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat X undir vörulið 8704 og hygðist standa við þá ákvörðun að telja ökutækin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111, eins og upphaflega hefði verið miðað við í boðunarbréfi, dags. 22. september 2017. Tollstjóri teldi að sá tollflokkur kæmi frekast til greina fyrir ökutækin átta í ljósi þess að ekkert tollskrárnúmer væri að finna í tollskrá fyrir umrædd ökutæki, sem væru af gerð svokallaðra „buggybíla“ eða fjórhjólabíla. Væru ökutækin um margt lík fjórhjólum, enda væru þau aðallega ætluð til aksturs utan vegar í afþreyingarskyni og væru á fjórum hjólum. Þá væri það mat tollstjóra að ökutækin skyldu bera 30% vörugjald í samræmi við c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og umfjöllun í bréfi tollstjóra, dags. 8. desember 2017.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2018, mótmælti umboðsmaður kæranda að nýju fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra. Í bréfinu var því hafnað að flokka skyldi átta ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat undir tollskrárnúmer 8703.2111. Í því sambandi kom m.a. fram að einu líkindin með þessum tækjum og hefðbundnum fjórhjólum væru þau að öll hefðu tækin fjögur hjól. Bent var á að tollflokkun tækjanna skyldi ráðast af því hvort megintilgangur þeirra yrði talinn fólks- eða vöruflutningar. Því kæmu undirliðir 8703.212 eða 8704.313 til álita, en nánari tollflokkun myndi þá ákvarðast eftir koltvísýringslosun. Þá bæri að fara að fara eftir 3. gr. laga nr. 29/1993 við ákvörðun vörugjalds.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. mars 2018, hratt tollstjóri hinum boðuðu breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollstjóri á því að alls 84 ökutæki, sem kærandi hefði flutt inn samkvæmt tilgreindum sendingarnúmerum, hefðu ranglega verið talin falla undir vörulið 8701 við tollflokkun og að ökutækin hefðu átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Þá hefðu átta ökutæki, sem kærandi hefði flutt inn, ranglega verið talin falla undir tollskrárnúmer 8703.1031 við tollflokkun, en þau tæki hefðu einnig átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Breytingar tollstjóra leiddu til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 44.874.943 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 108. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælum kæranda. Í úrskurðinum tók tollstjóri fyrst til umfjöllunar þau ökutæki sem tollafgreidd voru miðað við að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá, þ.e. ökutæki af gerðinni Arctic Cat 550 TRV, Arctic Cat 700 TRV og Arctic Cat 1000 TRV. Fram kom að umrædd ökutæki bæru öll ytri einkenni fjórhjóla. Þau væru á fjórum hjólum og stjórnað af sitjandi ökumanni í þar til gerðu sæti. Ökutækjunum væri stjórnað af Ackerman stýrisbúnaði, þ.e. tveimur handföngum sem sneru framdekkjum. Tækin væru sjálfskipt og þurraþyngd þeirra væri á bilinu 362-431 kg. Öll hefðu þau sömu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, þ.e. 489 kg samkvæmt samræmingarvottorði þeirra, þ.e. svokölluðu CoC-vottorði. Ökutækin væru skráð í flokk T3 hjá Samgöngustofu sem dráttarvélar. Kærandi hefði flutt ökutækin inn sem dráttarvélar undir vörulið 8701, en tollstjóri teldi að flokka ætti ökutækin undir vörulið 8703 sem önnur vélknúin ökutæki, aðallega gerð til mannflutninga. Nánar tiltekið teldi tollstjóri að ökutækin væru fjórhjól samkvæmt tollskrárnúmeri 8703.2111, en það tollskrárnúmer væri fyrir ökutæki eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju, með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., bæru dráttarvélar ekki vörugjald, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, en fjórhjól bæru hins vegar 30% vörugjald, sbr. b-lið 3. tölul. sömu lagagreinar.

Þá vísaði tollstjóri til þess að samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár teldust dráttarvélar í skilningi þess kafla ökutæki sem aðallega væru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Til þess að ákvarða hvort tæki geti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á hvort það væri aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga væri ein og sér ekki nægileg til þess að tæki félli undir skilgreininguna. Fólksbifreiðar væru til dæmis einnig útbúnar til þess að draga, en það nægði þó ekki til þess að þær yrðu skilgreindar sem dráttarvélar. Í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar væri hvorki að finna nákvæma lýsingu á því hvað greindi dráttarvélar í vörulið 8701 frá ökutækjum til fólksflutninga í vörulið 8703 né skilgreiningu á því hversu mikil dráttargeta skyldi vera til þess að hægt væri að líta á þau sem ökutæki aðallega gerð til að draga. Af þeim sökum hefði tollstjóri haft skýringarbækur og bindandi álit Evrópusambandsins til hliðsjónar athugun sinni. Í skýringarbókum Evrópusambandsins mætti finna skilgreiningu á dráttarvél sem liti út eins og fjórhjól. Í úrskurði tollstjóra var umrædd skilgreining tekin upp orðrétt og bent á að samkvæmt henni þyrfti ökutæki að geta dregið a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína (e. towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more).

Í þessu sambandi vísaði tollstjóri til bindandi álita á vettvangi Evrópusambandsins um tollamál vegna tollflokkunar á svipuðum tækjum og deilt væri um í málinu. Tollstjóri tók fram að í málum þessum hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að til þess að tæki gæti flokkast sem dráttarvél þyrfti dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurrþyngd, sbr. að framan. Skortur á nákvæmum skilgreiningum í skýringum Alþjóðatollastofnunarinnar gerði að verkum að umrædd nálgun Evrópusambandsins ætti að mati tollstjóra vel við til þess að greina á milli tækja, sem væru aðallega gerð til þess að draga, og annarra ökutækja. Leggja bæri höfuðáherslu á dráttargetu viðkomandi ökutækis við mat á því hvort ökutækið teldist dráttarvél eða ekki. Þá komi fram í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012 að bæði eðlilegt og rökrétt væri að líta til framkvæmdar Evrópusambandsins þar sem skýringar íslenskra laga eða Alþjóðatollastofnunarinnar nyti ekki við. Í greindum úrskurði hefði ríkistollanefnd staðfest fyrrgreindan mun á dráttarvél annars vegar og fjórhjóli hins vegar.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að sérstaklega væri tekið fram í skýringabókum Evrópusambandsins að sanna mætti dráttargetu ökutækja með yfirlýsingu framleiðanda benti tollstjóri á að í skýringabókunum kæmi einungis fram að mögulegt væri að leggja slíka yfirlýsingu til grundvallar ákvörðun á dráttargetu. Einnig væri hægt að leita eftir upplýsingum frá þar til bæru stjórnvaldi. Í tilviki kæranda bæri upplýsingum frá framleiðanda ekki saman við upplýsingar í samræmisviðurkenningu. Ágreiningur málsins snerist að miklu leyti um það hverjar upplýsingar ætti að leggja til grundvallar við mat á dráttargetu ökutækjanna. Kærandi teldi rétt að líta til yfirlýsinga framleiðanda, en þar kæmi fram að hámarksdráttargeta ökutækjanna væri á bilinu 800-880 kg. Sú dráttargeta byggðist á því hversu mikla þyngd væri hægt að draga á einfaldan hátt, á flötu yfirborði og við 15 km hámarkshraða á klukkustund. Auk þess væri í yfirlýsingunni tekið fram að dráttargetan væri ekki byggð á gerðarviðurkenndri mælingu og gerður fyrirvari um að yfirlýsingin hefði engin áhrif á ábyrgð Arctic Cat. Tollstjóri teldi aftur á móti réttara að líta til upplýsinga er fram kæmu í samræmisviðurkenningu ökutækjanna. Þar kæmi fram að dráttargeta ökutækjanna væri 489 kg. Sú dráttargeta tæki mið af almennri getu ökutækjanna við eðlilega notkun sem tollstjóri teldi gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin væru hönnuð til að draga.

Tollstjóri gat þess að samræmisviðurkenning eða CoC-vottun væri staðfesting á samræmi ökutækis við heildargerðarviðurkenningu. Umrædd heildargerðarviðurkenning væri staðfesting á því að ökutæki uppfyllti nauðsynlegar Evrópukröfur um gerð og búnað ökutækja. Heildarviðurkenning væri veitt af viðurkenningaryfirvaldi aðildarríkis EES og væri byggð á prófunum og skoðunum á ökutæki tiltekinnar gerðar. Væru CoC-vottanir ökutækja einhverra hluta vegna rangar, bæri að mati tollstjóra að leiðrétta skráninguna hjá Samgöngustofu. Samkvæmt samræmisviðurkenningu ökutækjanna væri þyngd þeirra á bilinu 328-505 kg. Öll hefðu þau sömu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, að hámarki 489 kg. Af þessu væri ljóst að ökutækin uppfylltu ekki skilyrði þess að flokkast sem dráttarvélar í vörulið 8701 í tollskrá. Þá kom kom í úrskurðinum að tollyfirvöld væru við tollflokkun bundin af tollalögum, tollskrá og skýringum að baki þessum fyrirmælum, þar með talið í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar, sbr. 1. og 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá liti tollstjóri einnig til tollflokkunar í nágrannalöndum, t.d. með því að styðjast við skýringar við tollskrá Evrópusambandsins. Ökutækjaflokkun Samgöngustofu vegna ökutækjanna hefði ekki úrslitaþýðingu við tollflokkun.

Um álagningu vörugjalds vegna hinna innfluttu ökutækja kom fram í úrskurðinum að samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 bæri að greiða vörugjald af ökutækjum sem væru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greindi í lögum nr. 29/1993, sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 88/2005. Álagning vörugjalda á ökutæki færi að meginreglu eftir 3. gr. laga nr. 29/1993 og miðaðist við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna væri að finna undantekningar frá meginreglunni sem kvæðu almennt á um lægra vörugjald en þyrfti að greiða félli ökutæki undir 3. gr. laganna. Í 1. gr. almennra reglna um túlkun tollskrár, sem lögfestar hefðu verið sem viðauki við lög nr. 88/2005, kæmi m.a. fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skyldu fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skyldi tollflokkun byggja á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Tollstjóri teldi ljóst að tæki sem hér um ræddi féllu að lýsingu vöruliðar 8703 sem ökutæki til fólksflutninga, enda yrði af framangreindu að telja að tækin væru hefðbundin fjórhjól og því hönnuð og nýtt til þess að flytja manneskjur á milli staða í afþreyingarskyni. Af tollskrá yrði ráðið að ökutæki sem flokkuðust í tollskrárnúmer 8703.2111 féllu undir b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru því 30% vörugjald. Undir b-lið féllu bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðalaga og jafnframt stigin bifhjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbílar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleðar. Að framangreindu virtu og með hliðsjón af túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrá, sbr. viðauka I við lög nr. 88/2005, væri það mat tollstjóra að hin innfluttu ökutæki kæranda af gerðinni Arctic Cat 550 TRV, Arctic Cat 700 TRV og Arctic Cat 1000 TRV skyldu tollflokkast sem ökutæki til fólksflutninga er féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna.

Að svo búnu tók tollstjóri til umfjöllunar í úrskurði sínum átta ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat sem tollafgreidd voru í undirlið 8703.10 við tollafgreiðslu. Fram kom að ökutækin væru af gerð svokallaðra „buggy“ bíla. Þau væru framleidd og hönnuð til aksturs á fjórum hjólum og stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri í þar til gerðu sæti. Ökutækin væru umlukin veltigrind og útbúin gluggalausum hurðum, auk sætis fyrir farþega. Tækin væru beinskipt og þyngd þeirra væri á bilinu 592-808 kg. Hjá Samgöngustofu væru sjö umræddra ökutækja skráð á beltum og í notkunarflokki M1 sem fólksbifreiðar, en ökutæki með fastanúmerið ... væri skráð á dekkjum í notkunarflokki IV sem torfæruhjól. Ökutækin hefðu verið tollafgreidd í undirlið 8703.10 sem ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó. Tollstjóri teldi þá flokkun ekki rétta og að fella bæri tækin undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Sex ökutækjanna hefðu verið tollafgreidd á 0% vörugjaldi og tvö þeirra á 30% vörugjaldi. Komið hefði fram í bréfi kæranda, dags. 25. október 2017, að ökutækin hefðu verið réttilega felld undir undirlið 8703.10, en jafnframt bent á að vöruliður 8704 kæmi til álita. Í bréfum sínum, dags. 10. janúar og 23. febrúar 2018, hefði kærandi síðan farið fram á að ökutækin yrðu felld undir skiptiliði 8703.212 – 8703.214 miðað við reiknaða koltvísýringslosun með hliðsjón af eigin þyngd tækjanna. Tollstjóri teldi vörulið 8704 ekki koma til álita þar sem ekkert benti til þess að ökutækin væru gerð til vöruflutninga. Ökutækin væru ekki skráð með neina burðargetu og útlit þeirra bæri með sér að þau væru ætluð til aksturs utan vega í afþreyingarskyni.

Tollstjóri gerði grein fyrir því mati sínu að fella bæri umrædd ökutæki undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, sbr. túlkunarreglu 1 við tollskrá. Þegar kæmi að flokkun vara í skiptiliði og undirliði bæri að nota túlkunarreglu 6 sem væri á þá leið að flokkun í undirliði skyldi byggð á orðalagi jafnsettra undirliða. Vöruliður 8703 hefði að geyma átta skiptiliði í efsta lagi. Fyrsti kosturinn væri undirliður 8703.10, „Ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki“. Þau ökutæki sem málið varðaði væru að mati tollstjóra ekki sérstaklega gerð eða hönnuð til aksturs í snjó, enda væru þau framleidd og markaðssett á fjórum dekkjum og gerð til torfæruaksturs. Næsti kostur í vörulið 8703 væri „Önnur ökutæki með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju“. Umrædd ökutæki væru með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju og flokkuðust þannig í annan eins-þankastrika skiptilið. Sá skiptiliður skiptist síðan í fjóra tveggja-þankastrika skiptiliði eftir vélarstærð. Ökutækin væru með minna en 1000 cm³ sprengirými og féllu því undir fyrsta tveggja-þankastrika skiptiliðinn. Sá skiptiliður skiptist síðan í fjóra þriggja-þankastrika undirliði. Þeir væru fjórhjól, körtur, sexhjól og önnur ökutæki. Í tollskrá væri ekki að finna sérstakan tollflokk fyrir svokallaðar „buggy“ bifreiðar. Af þessum undirliðum væri auðveldast að útiloka sexhjól. Til að gera upp á milli hinna þriggja yrði að horfa heildrænt á ökutækin og skoða tilgang og notkunarmöguleika þeirra. Ekki nyti neinna skilgreininga á hugtökum. Flokkinn „körtur“ mætti útiloka, enda væru körtur oftast notaðar innandyra eða á afmörkuðum, sléttum brautum í kappakstri. Fjórhjól væru gerð til torfæruaksturs, oftast utan vega, en einnig mætti nota slík tæki á þjóðvegum. Ökumaður væri berskjaldaður fyrir veðri og vindum og ávallt með hjálm. Þetta ætti einnig við um umrædd ökutæki. Það sem einna helst skildi tækin að væri veltigrind, sem hin innfluttu ökutæki væru búin, og að henni væri stýrt með stýri en ekki stöng, eins og venja væri með hefðbundin fjórhjól. Það væri mat tollstjóra að hugtakið fjórhjól gæti tekið til ökutækja kæranda þótt fallast mætti á með félaginu að tækin væri ekki fjórhjól í hefðbundnum skilningi þess orðs. Ekki þyrfti því að flokka tækin í síðasta þriggja-þankastrika undirliðinn, sem væri fyrir önnur ökutæki. Undir þann lið féllu venjulegar fólksflutningabifreiðar eftir skráðri koltvísýringslosun. Að þessu virtu teldi tollstjóri að umrædd ökutæki kæranda bæri að flokka í tollskrárnúmer 8703.2111.

Um álagningu vörugjalds vegna umræddra átta ökutækja kom fram í úrskurðinum að tollstjóri féllist á með kæranda að ökutækin væru ekki fjórhjól í hefðbundnum skilningi, hvað sem liði fyrrgreindri niðurstöðu um tollflokkun. Einungis ökutæki með skráða losun koltvísýrings gætu fallið undir 3. gr. laga nr. 29/1993, líkt og almennar fólksbifreiðar og ökutæki til vöruflutninga undir 5 tonnum að heildarþyngd, að því gefnu að þau væru ekki talin upp í 4. gr. eða 5. gr. laganna. Í ljósi þess að svokallaðar „buggy“ bifreiðar væri ekki að finna í upptalningu b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 liti tollstjóri svo á að fella bæri ökutækin undir c-lið 3. tölul. sömu lagagreinar. Væru ökutæki ekki með skráða losun og ekki talin upp sérstaklega í 4. eða 5. gr. laganna þá skyldu þau falla undir greint lagaákvæði. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi túlkun tollstjóra á gildissviði 3. gr. laga nr. 29/1993 benti tollstjóri á að í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 29/1993, kæmi fram að lagagreinin mælti fyrir um gjaldflokka sem fólksbifreiðar féllu undir og hvað réði þeirri flokkun. Lögunum hefði síðar verið breytt með lögum nr. 156/2010, en samkvæmt frumvarpi til þeirra laga hefði þá m.a. verið litið til reglugerðar Evrópusambandsins nr. 443/2009/EB. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 156/2010 kæmi ekki beinlínis fram að 3. gr. ætti eingöngu við um fólksbíla, en í athugasemd við 4. gr. laganna væri tekið fram að öll ökutæki sem seld væru ný á EES-svæðinu skyldu vera með skráða losun frá og með 1. janúar 2010 og því myndi aðallega reyna á reiknireglu vörugjaldslaga við innflutning eldri ökutækja. Þau ökutæki sem hér væru til umfjöllunar væru öll framleidd eftir 1. janúar 2010, en ekkert þeirra væri með skráða losun koltvísýrings. Nefnd reglugerð Evrópusambandsins fjallaði um sameiginleg viðmið sambandsríkjanna um koltvísýringslosun og bæri heitið „Regulation (EC) No 443/2009 of the European Parliament and of the Council of 23 April 2009 setting emission performance standards for new passenger cars as part of the Community's integrated approach to reduce CO 2 emissions from light-duty vehicles.“ Reglugerðin ætti því eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla, en ekki t.d. vinnuvélar eða bifhjól og sambærileg ökutæki sem ætluð væru til nota utan þjóðvega. Að þessu virtu yrði að telja að þrátt fyrir að það kæmi ekki beinlínis fram í 3. gr. laga nr. 29/1993 ætti meginregla ákvæðisins um ákvörðun vörugjalds miðað við koltvísýringslosun eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla sem alla jafna væru með skráða koltvísýringslosun.

Fram kom í úrskurði tollstjóra að með vísan til framanritaðs kæmi hin fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda til framkvæmda, sbr. 111. gr. laga nr. 88/2005. Þá yrði bætt 50% álagi við hækkun aðflutningsgjalda vegna allra vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016, sbr. 180. gr. b laga nr. 88/2005, sem tollstjóri vísaði til.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2018, er í fyrstu gerð grein fyrir málsatvikum og vikið að forsendum tollstjóra í hinum kærða úrskurði. Þá er vikið að þeim þætti málsins sem varðar tollflokkun ökutækja af gerðinni Arctic Cat 550 TRV, Arctic Cat 700 TRV og Arctic Cat 1000 TRV. Kemur fram að kærandi telji að umrædd ökutæki séu óumdeilanlega dráttarvélar og beri að flokka sem slíkar undir vörulið 8701 í tollskrá. Umrædd tæki séu sterklega byggð og kraftmikil. Þau beri ákveðin ytri einkenni fjórhjóla, en séu afmikil og hafi umtalsverða dráttargetu, öfugt við venjuleg fjórhjól sem einkum séu notuð í léttum akstri og frístundum. Fjórhjól eins og þau sem ágreiningur málsins snúist um séu oft notuð í atvinnurekstri, t.d. í landbúnaði og skógrækt. Í skógrækt komist hjólin t.d. á svæði sem erfitt eða útilokað sé fyrir hefðbundnar stórar dráttarvélar að komast á. Hjólin séu nokkuð minni og léttari en hefðbundin dráttartæki og séu þá notuð til þess að draga þunga trjádrumba. Tilgangurinn með hinni miklu dráttargetu þessara fjórhjóla sé einmitt sá að þau geti að einhverju leyti leyst af hólmi hefðbundnari þyngri dráttarvélar. Um þetta vísast í kærunni til meðfylgjandi mynda og myndskeiða.

Fram kemur í kærunni að dráttarvélar falli undir vörulið 8701 í tollskrá. Fram komi í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar að sem dráttarvélar í vörulið 8701 teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi. Við mat á því hvort slík tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóla, skuli teljast dráttarvélar hafi verið litið til framkvæmdar evrópskra tollyfirvalda og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þau viðmið sem þar séu nefnd hafi verið staðfest í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, sbr. dóma þess dómstóls í málum nr. C-15/05 og C-91/15. Í kærunni er tekinn upp hluti skýringa við tollskrá Evrópusambandsins og bent á að þar séu tiltekin viðmið sem leggja skuli til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól (e. all-terrain vehicle) sé hannað til notkunar sem dráttarvél og geti þar af leiðandi fallið undir vörulið 8701 í tollskrá sambandsins. Er lögð áhersla á að í skýringunum komi m.a. eftirfarandi fram varðandi mat á dráttargetu ökutækis í þessu sambandi:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Í kærunni er gerð athugasemd við beina tilvitnun tollstjóra til umræddra skýringa við tollskrá Evrópusambandsins í hinum kærða úrskurði, þar sem ekki hafi verið gerð grein fyrir því hvernig innflytjandi tækis gæti sýnt fram á dráttargetu. Þá er tekið fram í kærunni að ágreiningur málsins sé ekki víðtækur. Aðilar séu sammála um að við mat á því hvort fjórhjól teljist til dráttarvéla eigi að líta til skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þá séu aðilar sammála um að geti fjórhjól dregið tvöfalda þurraþyngd sína eða meira eigi það að teljast til dráttarvéla og vera tollflokkað og bera 0% vörugjald í samræmi við það. Sé umrætt skilyrði ekki uppfyllt beri að greiða 30% vörugjald af tækinu. Jafnframt sé óumdeilt að hin umdeildu ökutæki uppfylli önnur skilyrði sem nefnd séu í skýringabókinni. Aðeins sé deilt um hvaða gögn eigi að leggja til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Tollstjóri vilji fara eftir upplýsingum sem komi fram í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en kærandi telji að hvers kyns gögn sem sýni fram á raunverulega dráttargetu tækis eigi að hafa þýðingu, þar með talið yfirlýsing frá framleiðanda. Til þess að unnt sé að sýna fram á að ökutæki geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína séu tvö atriði sem þurfi að gera grein fyrir. Annars vegar þurraþyngd tækjanna og hins vegar dráttargetu þeirra.

Í umfjöllun kærunnar um þurraþyngd er vikið að CoC-vottorðum. Kemur fram að um sé að ræða skjal, gefið út af framleiðanda, sem votti að framleitt ökutæki sé í samræmi við viðurkennda gerð þess. Gerðarviðurkenning sé svo aðferð viðurkenningaryfirvalds til að votta að gerð ökutækis, kerfis, íhlutar eða aðskilinnar tæknieiningar uppfylli viðkomandi stjórnsýsluákvæði og tæknilegar kröfur. Sjá megi skilgreiningar í 1. og 33. tölul. 3. gr. reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, um viðurkenningu á og markaðseftirlit með ökutækjum fyrir landbúnað eða skógrækt. Í tilviki ökutækja kæranda þýði þetta að tækin uppfylli þær kröfur sem gerðar séu til ökutækja í flokki T (dráttarvélar). Tilgangur CoC-vottorðs sé að stuðla að frjálsu flæði vara á innri markaðnum, en innflytjandi ökutækis geti framvísað CoC-vottorði hjá innlendu skráningaryfirvaldi og fengið ökutækið skráð eftir því. Í samræmi við þetta skrái Samgöngustofa þær upplýsingar sem fram komi í CoC-vottorði í ökutækjaskrá. Þau hugtök sem komi fyrir í samræmisvottorði séu stöðluð. Þannig sé með „eigin þyngd“ í skráningarskírteini ökutækis í T-flokki átt við massa „óhlaðins ökutækis sem er tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem telst vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði“, sbr. 2. tölul. 2. gr. framseldrar reglugerðar framkvæmdarstjórnar Evrópusambandsins nr. 2015/208. Ekki sé notast við hugtakið þurraþyngd, þ.e. þyngd án eldsneytis, allra vökva, aukabúnaðar og ökumanns, í samræmisvottorði og þar af leiðandi séu upplýsingar um þurraþyngd ökutækja ekki að finna í slíku vottorði. Skýrlega sé tekið fram í skýringum, framkvæmd evrópskra tollyfirvalda og dómaframkvæmd Evrópudómstólsins að miða skuli við að tæki geti dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína. Í kærunni er vísað til yfirlýsinga framleiðanda, dags. 11. október 2017, með upplýsingum um eigin þyngd og dráttargetu hinna innfluttu ökutækja. Þar sé tilgreind eigin þyngd ökutækjanna að frátöldum ökumanni, en eðli máls samkvæmt sé þurraþyngd tækis minni en sú þyngd sem tilgreind sé í yfirlýsingunum. Af því leiði að geti tæki dregið óhemlaðan eftirvagn, sem sé þyngri en tvöföld sú þyngd, sé skilyrði um að dráttargeta sé meiri en tvöföld þurraþyngd tækis uppfyllt.

Í umfjöllun kærunnar um dráttargetu kemur fram að því sé hafnað að hinn eina rétta mælikvarða til þess að meta dráttargetu umræddra ökutækja sé að finna í CoC-vottorði þeirra. Í CoC-vottorði komi aðeins fram þau atriði sem nauðsynleg séu til þess að ökutæki hljóti viðurkenningu fyrir tiltekinn flokk ökutækis. Ökutæki geti því haft ýmsa eiginleika sem komi ekki fram í vottorðinu. Þannig komi þurraþyngd tækjanna ekki fram í vottorðinu, en engu að síður sé stuðst við þurraþyngd við tollflokkun. Sömu sögu sé að segja um dráttargetuna, en raunveruleg dráttargeta ökutækjanna komi ekki fram í CoC-vottorði. Tollstjóri ýji að því að ósamræmi sé milli upplýsinga í yfirlýsingu framleiðanda og CoC-vottorði. Ekkert misræmi sé til staðar, heldur sé verið að bera saman mismunandi hugtök. Hin mikla dráttargeta þessara fjórhjóla komi fyrst og fremst að gagni þegar draga eigi þungan hlut við erfiðar aðstæður, en það sé að sjálfsögðu gert við lágan hraða. Sú staðreynd að tæki kæranda uppfylli öll önnur skilyrði skýringarbókar Evrópusambandsins hljóti að benda til þess að tækin séu hönnuð sem dráttarvélar en ekki sem frístundatæki. Þannig sé tekið fram í skýringarbókinni að til þess að teljast dráttarvél verði tæki að vera útbúið vél sem sé sérstaklega gerð til notkunar í torfærum aðstæðum og sem geti skilað nægum krafti á lágum snúningi til þess að draga áfastan búnað. Þá verði afli að vera skilað til hjólanna með drifskafti, en ekki keðju, og hjólbarðar skuli vera grófmynstraðir og nothæfir í torfærum og grófum jarðvegi. Augljóst sé að það væri með öllu óþarft að hanna fjórhjól með þessa eiginleika ef þau væru fyrst og fremst hugsuð til frístunda. Staðreyndin sé sú að tækin séu hönnuð til þess að auðvelda við að draga þunga hluti, m.a. við landbúnaðarstörf og skógrækt.

Raunveruleg dráttargeta hljóti að vera það viðmið sem leggja eigi til grundvallar, enda hafi það verið gert í framkvæmd evrópskra tollyfirvalda. Í þessu sambandi er vísað til forúrskurðar Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem deilt hafi verið um hvort flokka bæri tiltekin fjórhjól undir vörulið 8703 eða 8701. Í dóminum komi fram að megintilgangur vöru, í þessu tilfelli dráttargeta, gæti notast sem viðmiðun við tollflokkun, ef sá tilgangur væri hluti af vörunni, og hann mætti leiða af hlutlægum eiginleikum vörunnar. Í málinu hafi m.a. verið deilt um tollflokkun á fjórhjólinu KLF 220, en samkvæmt handbók framleiðanda hafi hámarksdráttargeta eftirvagns hjólsins verið 204 kg. Framleiðandanum hafi hins vegar tekist að sýna fram á með hlutlægum gögnum að dráttargetan hafi í raun verið meiri, eða 740 kg, og það hafi verið lagt til grundvallar í dóminum. Þá er í kærunni vísað til úrskurðar Landsskatteretten frá 13. júní 2012 þar sem um hafi verið að ræða sams konar þrætuefni. Í úrskurðinum hafi m.a. verið gerð grein fyrir upplýsingum sem fram komu í notendahandbók með tækjunum sem hafi verið þær sömu og fram komu í CoC-vottorði. Samkvæmt þeim upplýsingum hafi skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns verið 150 kg. Við meðferð málsins hafi verið lögð fram skrifleg yfirlýsing framleiðanda þess efnis að tækin gætu dregið tvöfalda þurraþyngd sína, auk þess sem innflytjandinn hafi lagt fram myndbandsupptöku þar sem tækin sáust draga a.m.k. þá þyngd. Hafi því þótt sýnt fram á að ökutækin gætu dregið tvöfalda þyngd sína. Þar sem Danmörk sé aðildarríki Evrópusambandsins sé tollflokkun þar í landi byggð á hinni samevrópsku tollskrá.

Með vísan til framangreinds telji kærandi sýnt að ekki eigi að leggja til grundvallar upplýsingar um dráttargetu í CoC-vottorði, enda sé þar ekki um að ræða upplýsingar um raunverulega dráttargetu umræddra ökutækja. Gera verði þá kröfu til stjórnvalda að þegar erlend regla, í þessu tilfelli regla til þess að skera úr um tollflokkun ökutækja með tiltekna eiginleika, verði hluti af innlendri réttarframkvæmd, þá sé henni beitt með sams konar hætti og gert sé erlendis. Annað myndi grafa verulega undan fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu og jafnræði á milli aðila innan Evrópska efnahagssvæðisins. Af þessu leiði að leggja verði til grundvallar raunverulega dráttargetu hinna innfluttu ökutækja.

Í kærunni er ítrekað að sýna megi fram á raunverulega dráttargetu með yfirlýsingu framleiðanda, sbr. skýringar Evrópusambandsins. Tekið sé fram að það hvíli á innflytjanda að sýna fram á að ökutæki hafi tilskilda dráttargetu. Ekki sé hægt að skilja umfjöllun í skýringunum svo að stjórnvaldi sé í sjálfsvald sett hvaða gagn skuli leggja til grundvallar í þeim efnum. Ef aðeins ætti að leggja til grundvallar þær upplýsingar sem fram kæmu í CoC-vottorði myndi einfaldlega koma fram að skráð dráttargeta samkvæmt CoC-vottorði þyrfti að vera tvöföld þurraþyngd. Þá væri engin þörf á því að tilgreina ýmsar mismunandi leiðir fyrir innflytjanda ökutækis til að sanna dráttargetu. Einnig sé til þess að líta að upplýsingar um þurraþyngd komi ekki fram í CoC-vottorði. Af því leiði að sýna þurfi fram á þurraþyngd með öðrum gögnum en CoC-vottorði og yfirlýsing framleiðanda hafi þar verið lögð til grundvallar. Sömu rök standi til þess að miða skuli við upplýsingar frá framleiðanda um dráttargetu tækjanna, enda komi upplýsingar um raunverulega dráttargetu þeirra ekki fram í CoC-vottorði. Þá bryti freklega gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar ef tollstjóri gæti lagt það gagn til grundvallar sem honum sýndist þegar fleiri gagna nyti við. Kærandi telji því rétt að leggja yfirlýsingar framleiðanda til grundvallar, en samkvæmt þeim geti hin innfluttu ökutæki dregið óhemlaðan eftirvagn sem sé þyngri en sem nemi tvöfaldri þurraþyngd tækjanna.

Bent er á að í fyrrgreindum úrskurði Landsskatteretten hafi myndbandsupptökur verið lagðar fram til að sýna fram á dráttargetu þeirra tækja sem um var deilt. Með hliðsjón af því sé með kærunni lögð fram myndbandsupptaka þar sem sjá megi tæki af gerðinni Arctic Cat 700 TRV draga óhemlaðan eftirvagn sem sé 960 kg eða langt yfir tvöfaldri þurraþyngd tækisins. Með kærunni sé lögð fram vigtunarnóta til þess að sanna þyngd eftirvagnsins. Kærandi hafi ekki aðgang að öðrum ökutækjum sem málið varðar, en munur á þyngd og dráttargetu tækjanna sé mjög lítill. Því ætti kærandi að vera búinn að eyða öllum vafa um að umrædd tæki geti öll dregið óhemlaðan vagn sem sé þyngri en tvöföld þurraþyngd tækjanna. Sams konar tæki séu og talin falla undir vörulið 8701 af evrópskum tollyfirvöldum. Í samtali kæranda við framleiðanda ökutækjanna hafi komið fram að þær yfirlýsingar sem kærandi hafi lagt fram séu notaðar til þess að tollflokka sams konar tæki í vörulið 8701 í öðrum evrópulöndum, sbr. meðfylgjandi tölvupóstsamskipti. Þá er vísað til þriggja bindandi álita á vettvangi annarra evrópuríkja.

Þessu næst er í kærunni vikið að tilvísun tollstjóra til vörugjaldslaga nr. 29/1993 í hinum kærða úrskurði. Tekið er fram að það sé ágreiningslaust að ef tæki telst fjórhjól í skilningi tollskrár sé það einnig talið fjórhjól í skilningi vörugjaldslaga, enda fari flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum eftir flokkunarreglum tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993. Sömu sögu sé að segja um dráttarvélar, þ.e. ef tæki telst dráttarvél í skilningi tollskrár sé það einnig talið dráttarvél í skilningi vörugjaldslaga, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Kærandi telji ljóst að túlkunarreglur tollskrár leiði til þess að tækin sem málið varðar skuli tollflokka sem dráttarvélar. Tækin beri þar af leiðandi ekki vörugjöld, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993. Auk þess telji kærandi að mistök hafi átt sér stað við tollflokkun umræddra ökutækja. Þannig hafi sum tækjanna verið skráð í ranga undirliði vöruliðar 8701. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni og tekið fram að rétt sé að tollstjóri leiðrétti aðflutningsskjöl til samræmis, sbr. 1. mgr. 113. gr. laga nr. 88/2005.

Að svo búnu er í kærunni vikið að tollflokkun átta ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat. Fram kemur að kærandi hafni því að flokka skuli umrædd ökutæki í tollskrárnúmer 8703.2111. Helstu líkindi með tækjunum og hefðbundnum fjórhjólum séu þau að undir öllum tækjunum séu fjögur hjól. Önnur einkenni ökutækjanna eigi mun meira sameiginlegt með venjulegum bílum. Til að mynda hafi ökutækin tvö sæti sem séu útbúin sætisbeltum. Þá sé tækjunum stýrt með hefðbundnu stýrishjóli en ekki með stýrishandfangi. Tækin megi nýta í fleiri en einum tilgangi. Sumir eiginleikar tækjanna bendi til þess að tækin séu einkum hönnuð til flutninga á fólki, en aðrir eiginleikar bendi til þess að tækin séu fremur hönnuð til flutnings á vörum. Þannig hafi tækin föst sæti með öryggisbúnaði fyrir bæði ökumann og farþega sem bendi til þess að þau séu hönnuð til flutnings á fólki. Hins vegar hafi tækin opinn pall, hurðir séu án glugga og innra rými sé hvorki búið þægindabúnaði né þeim frágangi sem vanalega sé að finna í farþegarými ökutækja.

Tollstjóri telji að túlkunarregla 1 við tollskrá leiði til þess að tækin flokkist undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Því næst þurfi að taka afstöðu til þess hvaða skiptiliður þess vöruliðar eigi við. Óumdeilt sé að tækin séu hvorki körtur né sexhjól. Það þurfi því að ákvarða hvort tækin skuli flokkast undir skiptilið 8703.2111 (fjórhjól) eða skiptilið 8703.212 (önnur). Kærandi telji ljóst að tækin séu ekki fjórhjól. Því hljóti að þurfa að flokka tækin undir lið 8703.212 sem „önnur“ ökutæki. Í það minnsta sé ekkert sem bendi til þess að tækin falli betur að lið 8703.2111. Ef fleiri en einn liður komi að jöfnu til álita skuli telja vöru til þess undirliðar sem síðastur sé, sbr. túlkunarreglur 3c og 6 við tollskrá. Af þessu leiði að flokka verði tæki kæranda undir skiptilið 8703.212-, nánar eftir koltvísýringslosun. Þar sem ökutæki þessi hafi ekki skráða koltvísýringslosun skuli miðað við ákvarðaða losun.

Um álagningu vörugjalda vegna umræddra ökutækja kemur fram að kærandi líti svo á að leggja beri vörugjöld á í samræmi við meginreglu 3. gr. laga nr. 29/1993. Vörugjald ákvarðist því eftir koltvísýringslosun. Því sé hafnað að 3. gr. laganna gildi aðeins um bíla sem alla jafna séu með skráða losun. Sérstaklega sé gert ráð fyrir því í 2. mgr. 6. gr. laganna hvernig fara eigi með ökutæki sem ekki hafi slíka losun skráða, en samkvæmt ákvæðinu skuli ákvarða koltvísýringslosun sem 0,12 grömm á hvert kíló skráðrar eigin þyngdar ökutækis að viðbættum 50 grömmum af koltvísýringi. Þá beri að líta til þess að yrði túlkun tollstjóra lögð til grundvallar sé verið að velja þann kost sem sé meira íþyngjandi fyrir kæranda. Það sé viðurkennd lögskýringarregla við túlkun skattalaga að velja skuli þann túlkunarkost sem sé minna íþyngjandi fyrir gjaldanda. Þá sé innbyrðis ósamræmi milli tiltekinna ákvæða í lögum nr. 29/1993, sbr. 3. gr. og c-lið 3. tölul. 4. gr. nefndra laga, en ákvæði þessi séu með öllu ósamrýmanleg. Þar sem 3. gr. laganna feli í sér meginreglu við álagningu vörugjalds beri í samræmi við hefðbundin lögskýringarsjónarmið að leggja á vörugjald í samræmi við það ákvæði.

Um varakröfu kæranda um niðurfellingu 50% álags kemur fram að tæki kæranda hafi verið tollflokkuð í vörulið 8701 sem dráttarvélar þar sem sams konar tæki frá sama framleiðanda hafi verið tollflokkuð í vörulið 8701 innan Evrópusambandsins. Með vísan til þess að tollstjóri hafi stuðst við sömu mælikvarða og evrópsk tollayfirvöld við tollflokkun hliðstæðra ökutækja hafi kærandi verið í góðri trú þegar ákveðið var að tollflokka tækin á sama hátt og gert sé innan Evrópusambandsins. Verði komist að þeirri niðurstöðu að tækin skuli ekki falla undir vörulið 8701 telji kærandi, með vísan til 180. gr. b. laga nr. 88/2005, að rétt sé allt að einu að fella álag niður.

V.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2018, var beiðni kæranda um að yfirskattanefnd frestaði réttaráhrifum úrskurðar tollstjóra á meðan mál kæranda væri til meðferðar hafnað. Bent var á að samkvæmt lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 9. tölul. 36. gr. (nú 42. gr.) stjórnsýslulaga nr. 37/1993, frestaði kæra til yfirskattanefndar ekki réttaráhrifum úrskurðar sem sætti kæru til nefndarinnar. Líta yrði svo á að með ákvæði þessu væri girt fyrir að yfirskattanefnd hefði heimild á grundvelli 2. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga til að fresta réttaráhrifum ákvörðunar. Í því sambandi var vísað til athugasemda við 36. gr. frumvarps þess er varð að stjórnsýslulögum.

VI.

Með bréfi, dags. 24. maí 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að úrskurður tollstjóra verði staðfestur.

Í umsögn tollstjóra er ítrekað að í málinu beri upplýsingum frá framleiðanda ekki saman við upplýsingar frá Samgöngustofu. Í yfirlýsingu framleiðanda komi þannig fram að dráttargeta hinna umþrættu ökutækja sé á bilinu 800-880 kg, en í samræmisviðurkenningu ökutækjanna, sem Samgöngustofa byggi skráningu sína á, sé tiltekið að dráttargeta þeirra sé 489 kg. Samkvæmt framleiðanda byggist yfirlýst dráttargeta á því hversu mikið sé hægt að draga á einfaldan hátt, á flötu yfirborði og við 15 km/klst. hámarkshraða. Tollstjóri telji eðlilegasta mælikvarðann við mat á dráttargetu ökutækjanna vera þann að miða við skráða dráttargetu hjá Samgöngustofu, en sú skráning byggi á samræmingarvottorði ökutækjanna. Tollstjóri telji að sú skráning taki mið af almennri getu ökutækjanna við eðlilega notkun og gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga þannig að fyllsta öryggis sé gætt m.t.t. slysahættu og almenns umferðaröryggis. Samkvæmt skráningu ökutækjanna hjá Samgöngustofu vegi ökutækin á bilinu 328-505 kg og hafi öll sömu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, að hámarki 489 kg. Almennt sé þurraþyngd ökutækja 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra og af þeim sökum telji tollstjóri ljóst að dráttargeta ökutækjanna sé langt frá því að vera a.m.k. tvöföld þurraþyngd þeirra. Að þessu virtu sé að mati tollstjóra ljóst að ökutæki kæranda uppfylli ekki skilyrði þess að flokkast sem dráttarvélar í vörulið 8701.

Þá er í umsögn tollstjóra vikið að tollflokkun átta ökutækja sem kærandi telji falla undir skiptiliði 8703.2121-8703.2130 í tollskrá. Í kæru komi fram að eiginleikar tækjanna bendi til þess að þau séu hönnuð til flutnings á vörum. Af því tilefni tekur tollstjóri fram að flokkun ökutækjanna í vörulið 8704 sem ökutæki aðallega til vöruflutninga hafi verið tekin til athugunar við meðferð málsins. Komist hafi verið að þeirri niðurstöðu að ekkert benti til þess að umrædd ökutæki væru hönnuð til vöruflutninga, sbr. umfjöllun í hinum kærða úrskurði. Varðandi athugasemd í kæru um innbyrðis ósamræmi milli ákvæða 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993 annnars vegar og c-liðar 3. tölul. 4. gr. sömu laga hins vegar tekur tollstjóri fram að ákvæðin séu eingöngu ósamrýmanleg sé túlkun kæranda lögð til grundvallar. Sé skilningi tollstjóra beitt sé aftur á móti ekkert innbyrðis ósamræmi til staðar. Þá segir að í ljósi þess að svokallaðar „buggy“ bifreiðar sé ekki að finna í upptalningu b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, og í samræmi við umfjöllun um gildissvið 3. gr. laganna, telji tollstjóri fullvíst að fella beri ökutækin undir ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna, óháð niðurstöðu yfirskattanefndar varðandi tollflokkun.

Varðandi varakröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram í umsögn tollstjóra að embættinu sé samkvæmt 180. gr. b laga nr. 88/2005 skylt að leggja 50% álag til viðbótar við vangreidd aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf innflytjanda við innflutning verið röng þannig að áhrif hafi haft við álagningu. Einungis sé heimilt að fella niður álag ef innflytjandi færi rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Ekkert í fyrirliggjandi gögnum bendi til þess að sú sé raunin. Tekið er fram að hvorki huglæg afstaða kæranda né fyrri afgreiðsla geti haft áhrif á beitingu álags. Aðflutningsskýrslur kæranda hafi verið afgreiddar með rafrænum hætti. Í þeim tilvikum berist tollstjóra engin bókhaldsgögn og því eigi sér ekki stað nein skoðun á þeim fyrir tollafgreiðslu nema í þeim tilvikum þegar tollstjóri kalli sérstaklega eftir þeim. Heimildir tollstjóra til endurákvörðunar nái til sex ára samkvæmt 111. gr. laga nr. 88/2005. Ekki sé hægt að fallast á að tollstjóri hafi sýnt athafnaleysi í máli þessu og samþykkt með því tollflokkun á þeim vörum sem um ræðir. Röng tollflokkun kæranda réttlæti ekki áframhaldandi ranga framkvæmd. Að þessu virtu telji tollstjóri sér rétt og skylt að beita álagi vegna allra sendinga innflytjanda sem tollafgreiddar voru eftir 25. október 2016.

Með bréfi, dags. 26. júní 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn tollstjóra. Fram kemur að í málinu sé óumdeilt að við mat á því hvort tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóls, skuli flokkast sem dráttarvél, eigi að líta til þess hvort tækið geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Gera þurfi grein fyrir tveim atriðum þegar meta eigi hvort tæki geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína, þ.e. þurraþyngd tækisins sem og dráttargetu þess. Vegna umfjöllunar í umsögn tollstjóra sé nauðsynlegt að gera nánari grein fyrir þessum atriðum. Því sé hafnað sem tollstjóri haldi fram að þurrvigt ökutækja sé almennt 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra. Þurraþyngd ökutækis sé einfaldlega þyngd ökutækis án vökva og aukabúnaðar. Hugtakið sé notað til aðgreiningar frá hugtakinu eigin þyngd. Ökutæki kæranda séu flokkuð í ökutækjaflokk T, nánar tiltekið í flokk T3, en sá flokkur sé fyrir dráttarvélar með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. 01.30 gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja. Í CoC-vottorði tækis af gerðinni „2015 8700i TRV 2-UP XT“ sé „unladen mass in running order“ skráð 449 kg. Þetta hugtak sé skilgreint í ákvæði 2. tölul. 2. gr. framseldrar reglugerðar framkvæmdarstjórnar Evrópusambandsins, sbr. reglugerð nr. 167/2013. Komi þar fram að með „massa ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ sé átt við massa óhlaðins ökutækis sem sé tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem teljist vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði. Í samræmi við þetta sé eigin þyngd ökutækisins skráð 449 kg hjá Samgöngustofu. Það sama eigi við um önnur ökutæki kæranda að breyttu breytanda. Eigin þyngd ökutækjanna í skrám Samgöngustofu sé því sú tala sem fram komi undir „unladen mass in running order“ í CoC-vottorði ökutækjanna. Af þessu leiði að ekki sé rétt að miða við að þurraþyngd sé 20-30 kg minni en eigin þyngd. Einnig þurfi að reikna með þyngd staðalbúnaðar í samræmi við forskriftir framleiðanda, þyngd verkfæra og, það sem mestu um muni, reikna þurfi með þyngd ökumanns sem telst vera 75 kg. Þurraþyngd sé því að jafnaði um 100 kg minni en eigin þyngd. Eigin þyngd tækis af gerðinni „2015 700i TRV 2-UP XT“ sé 449 kg. Sé miðað við að vökvar og annað séu um 25 kg, og það dregið frá eigin þyngd ásamt því að dregin sé frá þyngd ökumanns (75 kg), þá sé þurraþyngd tækisins 349 kg. Það stemmi ágætlega við yfirlýsingu frá framleiðanda þar sem þyngd tækisins án ökumanns sé talin 374 kg. Það sama eigi við, að breyttu breytanda, um aðrar gerðir ökutækja sem málið varðar. Þá sé einnig til þess að líta að Samgöngustofa sjálf miði almennt við upplýsingar framleiðanda um þurraþyngd, enda sé engin ástæða til annars en að ætla að þær upplýsingar séu réttar. Í þessu sambandi er í bréfinu vísað til svars fagstjóra í tæknimálum hjá Samgöngustofu við fyrirspurn umboðsmanns kæranda, sbr. tölvupóst 26. febrúar 2018 þar sem fram komi að þurraþyngd dráttarvéla komi yfirleitt ekki fram í CoC-vottorðum, og því séu yfirleitt lögð fram viðbótargögn frá framleiðanda til að fá hana skráða.

Þá er í bréfinu fjallað um dráttargetu og talið ótækt að leggja til grundvallar í því efni skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns sem endurspegli á engan hátt dráttargetu ökutækis. Þótt sá mælikvarði, að ökutæki þurfi að geta dregið tvöfalda þurraþyngd sína, komi fram í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins eigi viðmiðið í reynd rót sína að rekja til Alþjóðatollastofnunarinnar. Ísland sé aðili að alþjóðlegum samningi um samræmdar vörulýsingar og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. og 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Á grundvelli þess samnings útbúi samskrárnefnd gögn til túlkunar á hinni samræmdu skrá, þar á meðal svokallaða flokkunarúrskurði. Skýringargögn þessi þurfi samþykki stofnunarinnar. Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 komi fram að skýringarritum og álitum stofnunarinnar sé ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi hennar og geti verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni. Sú túlkunarregla að geti sambærilegt tæki dregið tvöfalda þyngd sína eða meira skuli því raðað í flokk 8701 en ella í flokk 8703 sé til komin á grundvelli meðfylgjandi flokkunarúrskurðar Alþjóðatollastofnunarinnar frá árinu 1999. Fjallað hafi verið um þennan úrskurð í dómi Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem hluti reglugerðar hafi verið talinn ógildur þar sem farið hafi verið út fyrir efni flokkunarúrskurðarins með því að útvíkka gildissvið flokks 8703 til þess að ná til fjórhjóla sem gátu dregið meira en tvöfalda þyngd sína. Í dóminum hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að ef ökutæki, svipuð þeim sem um ræði í máli þessu, hefðu tæknilega eiginleika sem gerðu því kleift að draga tvöfalda þyngd sína eða meira, bæri að flokka þau undir vörulið 8701. Ekki sé minnst á þyngd óhemlaðs eftirvagns (unbraked towable mass) í greindum flokkunarúrskurði, heldur sé aðeins talað um dráttargetu (towing capacity). Þá sé heldur ekki minnst á óhemlaðan eftirvagn í dómi í máli nr. C-15/05, heldur aðeins að tæki, sambærilegt þeim sem um ræði í þessu máli, skuli flokka í flokk 8701 hafi tækið tæknilega eiginleika sem geri því kleift að draga a.m.k. tvöfalda þyngd sína. Allt bendi þetta til þess að raunveruleg dráttargeta tækis skuli ráða því hvort tæki hafi fullnægjandi dráttargetu til þess að flokkast sem dráttarvél. Fram kemur að þegar stjórnvaldi séu veittar matskenndar valdheimildir geti stjórnvald ekki afnumið matið með því að setja fastmótaða verklagsreglu, í þessu tilfelli þá reglu að við mat á dráttargetu skuli einungis miðað við skráða „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ í skráningargögnum Samgöngustofu. Kærandi telji afstöðu tollstjóra efnislega ranga auk þess sem hún brjóti gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat.

Þá er vísað til bindandi álits um tollflokkun í Evrópu sem getið sé m.a. í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012 og tollstjóri hafi sjálfur talið fordæmisgefandi. Mál þetta hafi varðað tollflokkun tækis af gerðinni Arctic Cat 700 EFI. Fram hafi komið að þurraþyngd tækisins væri 361 kg og dráttargeta þess 765 kg samkvæmt upplýsingum frá framleiðanda. Hins vegar sé skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ umrædds tækis 477 kg, sbr. meðfylgjandi handbók um tækið. Því sé ljóst að í áliti þessu hafi ekki verið byggt á skráðri þyngd óhemlaðs eftirvagns heldur raunverulegri dráttargetu. Ástæða þess að ekki skuli miðað við þyngd óhemlaðs eftirvagns sé sú að hún sé ekki mælikvarði á dráttargetu tækis. Dráttargeta sé geta tækis til þess að draga. Þyngd óhemlaðs eftirvagns, sem skráð sé af Samgöngustofu á grundvelli CoC-vottorðs, byggi hins vegar á öðrum forsendum, t.d. hemlunareiginleikum og því hvað framleiðandi sé tilbúinn til að ábyrgjast. Þetta sé þá eins og ábyrgðaryfirlýsing framleiðanda fremur en vottorð um raunverulega dráttargetu ökutækis.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kemur jafnframt fram að til þess að sýna fram á að þyngd óhemlaðs eftirvagns hafi ekkert með dráttargetu að gera hafi kærandi farið þess á leit við X hf., sem sé einn af vinnsluaðilum ökutækjaskrár Samgöngustofu, að félagið tæki saman öll ökutæki í ökutækjaflokki T og veitti upplýsingar m.a. um eigin þyngd og skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns tækjanna, sbr. meðfylgjandi skjal. Skráð séu 479 tæki í ökutækjaflokki T3 sem tæki kæranda séu skráð í. Af þeim tækjum myndi aðeins eitt tæki uppfylla kröfu um að skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ næmi tvöfaldri þyngd tækisins. Í ökutækjaflokki T1, sem innihaldi hefðbundnar dráttarvélar á borð við Massey Ferguson og John Deere, myndu aðeins um 19% slíkra tækja uppfylla kröfur tollstjóra eða 389 af 2.058 tækjum. Þá er vísað til meðfylgjandi CoC-vottorða vegna dráttarvéla af gerðinni Massey Ferguson MF 5613 og John Deere 5080m og bent á að í báðum tilvikum sé leyfileg þyngd óhemlaðs eftirvagns langt undir þyngd dráttarvélanna sjálfra.

Í bréfinu er bent á að í umsögn tollstjóra sé þess getið að dráttargeta ein og sér sé ekki nægileg til þess að tæki skuli flokka sem dráttarvél og að myndir sem kærandi hafi lagt fram hafi ekki áhrif á afstöðu tollstjóra. Kærandi telji hins vegar að umræddar myndir, myndskeið og önnur framlögð gögn sýni fram á að tækin hafi fullnægjandi dráttargetu. Þá sýni þau jafnframt að tækin séu hönnuð þannig að megintilgangur þeirra sé til notkunar við drátt á hlassi. Bréfinu fylgi þrjú myndbönd þar sem sjá megi tæki, sambærilegt tækjum kæranda og frá sama framleiðanda, draga þungan eftirvagn í margs konar torfærum aðstæðum og í talsverðan tíma án vandkvæða. Myndböndin sýni glöggt hver sé eðlileg notkun á hinni miklu dráttargetu tækja kæranda. Þá er vísað til samskipta umboðsmanns kæranda við fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu. Fyrirspurn til hans frá umboðsmanni kæranda hafi lotið að því hvort Samgöngustofa teldi rétt að líta til upplýsinga frá framleiðanda ökutækja þegar um væri að ræða atriði sem ekki væru upplýsingar um í CoC-vottorðum. Í svari Samgöngustofu hafi komið fram að það sé tvímælalaust rétt, svo lengi sem gögn séu í frumriti, stafi frá framleiðanda og hægt að tengja gerðina með verksmiðjunúmeri, gerð afbrigði og útfærslu eða á annan sambærilegan hátt.

Loks er í bréfi umboðsmanns kæranda vikið að tollflokkun og vörugjaldsskyldu vegna innflutnings átta ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat. Kemur fram í bréfinu að á það sé fallist með tollstjóra að ekki beri að leggja á vörugjöld eftir 3. gr. laga nr. 29/1993. Sé því ekki lengur byggt á þeim málsástæðum og rökum sem haldið hafi verið fram við meðferð málsins hjá tollstjóra að því er þetta snertir. Engu að síður telji kærandi niðurstöðu tollstjóra í hinum kærða úrskurði ekki fá staðist, hvorki varðandi tollflokkun né álagningu vörugjalds. Kærandi telji að ökutækin séu réttilega tollflokkuð í tollskrárnúmer 8704.3191 og að vörugjald skuli því ákvarða eftir g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 39/1993, þ.e. með 13% gjaldhlutfalli. Sé litið til skýringarrita Alþjóðatollastofnunarinnar þá séu tiltekin atriði sem einkenni ökutæki sem falli annars vegar undir vörulið 8703 og hins vegar vörulið 8704. Bendi sumir eiginleikar tækjanna til þess að tækin séu einkum hönnuð til flutninga á fólki, en aðrir til þess að tækin séu fremur hönnuð til flutninga á vörum. Þannig hafi hin innfluttu tæki föst sæti með öryggisbúnaði fyrir bæði ökumann og farþega. Hins vegar hafi tækin opið vörurými, hurðir séu án glugga og innra rými sé hvorki búið þægindabúnaði né þeim frágangi sem vanalega sé að finna í farþegarými ökutækja. Kærandi telji að heildarmat á umræddum ökutækjum með hliðsjón af leiðbeiningum Alþjóðatollastofnunarinnar bendi frekast til þess að vöruliður 8704 eigi við. Tækin séu fjölnota og eins og gerð hafi verið gerð fyrir sé erfiðleikum bundið að ákvarða megintilgang þeirra. Því telji kærandi - verði ekki fallist á að ökutækin falli ótvírætt undir vörulið 8704 - að það leiði af túlkunarreglu 3c við tollskrá að velja skuli þann vörulið sem síðastur sé af þeim sem að jöfnu komi til álita, sem í þessu tilfelli sé vöruliður 8704. Er í þessu sambandi vísað til fjögurra bindandi álita frá Austurríki sem öll varði afar svipuð ökutæki og um sé að ræða í máli kæranda. Í álitum þessum hafi túlkunarregla 3 við tollskrá leitt til þess að tækin hafi verið flokkuð undir lið 8704.3191, sbr. og tilgreint bindandi álit frá Svíþjóð. Um álagningu vörugjalds kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að verði krafa kæranda um að umrædd tæki skuli falla undir tollskrárnúmer 8704.3191 tekin til greina skuli leggja á tækin 13% vörugjald í samræmi við g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 1. nóvember 2018, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda þann 10. nóvember 2018 kom fram að kærandi teldi ekki ástæðu til að leggja fram frekari rökstuðning eða gögn í málinu.

VII.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 14. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 92 ökutækjum á árunum 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því, að því er varðar allflest ökutækin eða alls 84 þeirra, að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Taldi tollstjóri ökutækin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem fjórhjól („Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól“). Að því er snertir átta ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat byggði tollstjóri hins vegar á því að við innflutning þeirra hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að ökutækin féllu undir vörulið 8703.10 sem „ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki.“ Leit tollstjóri svo á að þessi ökutæki féllu einnig undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Er komið fram af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2111, beri 30% vörugjald, en ökutæki í vörulið 8701 (dráttarvélar) séu undanþegin vörugjaldi. Þá benti tollstjóri á í úrskurði sínum að ökutæki kæranda af gerðinni Arctic Cat WildCat hefðu í flestum tilvikum verið „tollafgreidd á 0 kr. vörugjaldi“, en í tveimur tilvikum (ökutækin ... og ...) hefði verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að greiða bæri 30% vörugjald af innflutningi tækjanna. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu og felst efnislega í kröfugerð kæranda að hin innfluttu ökutæki, sem hlutu tollafgreiðslu miðað við að um dráttarvélar væri að ræða, verði sem slík talin undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Varðandi ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat er byggt á því af hálfu kæranda, sbr. breytingu á kröfugerð félagsins í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2018, að þau verði talin falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.3191 („Önnur, með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Með vörurými: Ný“). Þá beri að ákvarða vörugjald af þessum ökutækjum í samræmi við g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þ.e. í 13% gjaldhlutfalli. Tollstjóri telur hins vegar að greiða beri 30% vörugjald af innflutningi allra ökutækja sem málið tekur til, þ.e. annars vegar á grundvelli b-liðar 3. tölul. 4. gr. fyrrnefndra laga sem fellir m.a. fjórhjól undir 30% gjaldhlutfall og hins vegar, að því er varðar átta ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat, á grundvelli c-liðar 3. tölul. sömu lagagreinar sem tekur til annarra vélknúinna ökutækja sem ekki eru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna.

Í úrskurði þessum verður fyrst fjallað um þau ökutæki sem kærandi telur falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Að svo búnu verður vikið að þeim ökutækjum sem kærandi telur falla undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga.

Um ökutæki sem kærandi telur falla undir vörulið 8701 í tollskrá:

Endurákvörðun tollstjóra vegna þessa þáttar málsins laut að innflutningi kæranda á 84 ökutækjum þau ár sem um ræðir. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins var um að ræða innflutning ökutækja af gerðinni Arctic Cat, þ.e. nánar tiltekið Arctic Cat 550 TRV, Arctic Cat 700 TRV og Arctic Cat 1000 TRV. Var lagt til grundvallar tollafgreiðslu að öll tækin féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Eftir því sem næst verður komist munu 36 ökutækjanna hafa verið talin falla undir tollskrárnúmer 8701.9091, 16 þeirra undir tollskrárnúmer 8701.9191 og 32 undir tollskrárnúmer 8701.1001. Fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, sbr. og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 25. október 2017, að mistök hafi átt sér stað við tollflokkun ökutækjanna í undirliði. Nánar tiltekið hafi ökutæki, sem felld hafi verið undir tollskrárnúmer 8701.1001, átt að falla undir tollskrárnúmer 8701.9091 á sama hátt og önnur ökutæki sem flutt hafi verið inn fyrir 31. desember 2016. Eftir gildistöku tollskrár 2017 hafi jafnframt verið gerð þau mistök að nokkur ökutæki af gerðinni Arctic Cat 700 TRV (12 tæki) og Arctic Cat 550 TRV (4 tæki) hafi verið felld undir tollskrárnúmer 8701.9191. Er bent á að rétt hefði verið að tollflokka ökutækin eftir hreyfiafli þeirra í tollskrárnúmer 8701.9391 og 8701.9291, svo sem nánar greinir. Kemur fram að kærandi telji rétt að tollstjóri hlutist til um leiðréttingu aðflutningsskjala að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 113. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Að þessu gættu og eins og ágreiningi í málinu er háttað þykir rétt að taka fyrst til athugunar hvort ákvæði vörugjaldslaga nr. 29/1993 hafi þá þýðingu við úrlausn málsins að flokkunarreglur tollalaga ráði ekki úrslitum um álagningu vörugjalds á þau ökutæki sem um ræðir. Er þá m.a. haft í huga að hvorki af hálfu kæranda né tollstjóra er byggt á því að ákvæði vörugjaldslaga hafi sérstaka þýðingu í þessu sambandi, enda einskorðast umfjöllun og málatilbúnaður beggja aðila að öllu verulegu leyti við flokkunarreglur tollalaga.

Samkvæmt ákvæði b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 18. gr. laga nr. 33/2015, um breyting á ýmsum skattalögum, skal leggja 30% vörugjald á bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga og jafnframt stigin bifhjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbíla og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleða. Samkvæmt h-lið 1. tölul. sömu lagagreinar eru dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi. Í lögum nr. 29/1993 var upphaflega mælt fyrir um að greiða bæri 10% vörugjald af dráttarvélum, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna, en auk þess var ráðherra heimilt með reglugerð að lækka eða fella niður gjald af tilgreindum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum til nota á lögbýlum, sbr. 9. tölul. 2. mgr. 5. gr. þeirra. Fjórhjól voru hins vegar sérstaklega felld undir 70% gjaldhlutfall vörugjalds samkvæmt 4. tölul. 4. gr. greindra laga. Þegar frumvarpið var lagt fram var raunar gert ráð fyrir 90% gjaldhlutfalli í tilviki fjórhjóla, sbr. 4. gr. frumvarpsins in fine, og má ráða af athugasemdum við þá grein að ekki hafi verið um að ræða breytingu á gjaldtöku vegna fjórhjóla frá því sem áður gilti, sbr. 16. gr. þágildandi laga nr. 4/1960, um efnahagsmál, þar sem ríkisstjórninni var heimilað að innheimta sérstakt gjald af innfluttum bifreiðum og bifhjólum sem gat numið allt að 135% af fob-verði hvers ökutækis. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var gjaldhlutfall fjórhjóla lækkað í 70%.

Í lögum nr. 29/1993 var ekki að finna sérstaka skilgreiningu á hugtakinu fjórhjól. Í fyrrgreindu ákvæði 4. tölul. 4. gr. laganna, sem varðaði 70% gjaldhlutfall vörugjalds, voru fjórhjól þó tilgreind með bifhjólum, reiðhjólum með hjálparvél, vélsleðum og öðrum vélknúnum ökutækjum sem ekki voru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna. Þess er að geta að í umferðarlögum nr. 50/1987, eins og þau hljóðuðu á greindum tíma, var fjórhjóla ekki getið sérstaklega, en engu að síður er fullljóst af aðdraganda þeirrar lagasetningar að slík hjól féllu ásamt vélsleðum undir „torfærutæki“ sem skilgreind voru sérstaklega í 2. gr. laganna. Samkvæmt þeirri skilgreiningu var gerður greinarmunur á annars vegar vélknúnu ökutæki sem aðallega væri ætlað til fólks- eða vöruflutninga og/eða til að draga annað ökutæki og væri búið beltum og eftir atvikum stýrimeiðum/stýrihjólum og væri innan við 400 kg að eigin þyngd, sbr. a-lið skilgreiningarinnar, og hins vegar vélknúnu ökutæki sem aðallega væri ætlað til fólks- eða vöruflutninga utan vega og væri á hjólum og innan við 400 kg að eigin þyngd, sbr. b-lið skilgreiningarinnar. Tók a-liður skilgreiningar laganna þannig til þeirra ökutækja sem í daglegu tali eru nefnd vélsleðar og b-liður hennar til þeirra ökutækja sem jafnan eru nefnd fjórhjól. Er raunar ljóst af lögskýringargögnum að baki frumvarpi því, er varð að umferðarlögum nr. 50/1987, að aukinn innflutningur fjórhjóla, sem þá voru að ryðja sér til rúms hér á landi, var beinlínis tilefni þess að tekin voru upp í umferðarlög sérstök ákvæði um torfærutæki. Má í því sambandi einkum vísa til breytingartillagna allsherjarnefndar Alþingis á þskj. nr. 819 (119. mál) á 109. löggjafarþingi 1986 og til ræða framsögumanna nefndarinnar í Efri deild Alþingis 11. febrúar 1987 og Neðri deild Alþingis 11. mars sama ár, þar sem þetta kemur glöggt fram.

Með lögum nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. og fleiri lögum, varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Með h-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 156/2010, voru dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi og kom fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi til hinna síðarnefndu laga að lagt væri til að dráttarvélar yrðu í öllum tilvikum gjaldfrjálsar líkt og aðrar vinnuvélar (þskj. nr. 214 á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Með 2. gr. umræddra laga nr. 156/2010 varð hins vegar sú breyting á 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 að fjórhjóla var nú ekki lengur sérstaklega getið meðal ökutækja er bera skyldu 30% vörugjald. Eftir sem áður var þó kveðið á um álagningu 30% vörugjalds á „önnur vélknúin ökutæki“ sem ekki væru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna, sbr. c-lið 3. tölul. 4. gr. þeirra. Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 156/2010, kom fram að megintilgangur breytinga á 4. og 5. gr. laga nr. 29/1993 væri að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu (þskj. nr. 214, 197. mál á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Ákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 komst svo í núverandi horf með 18. gr. laga nr. 33/2015, um breyting á ýmsum skattalögum. Var tekið fram í athugasemdum með frumvarpi til laga þessara að með ákvæðinu væri tekinn af allur vafi um að fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbílar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleðar, bæru 30% vörugjald samkvæmt b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Þætti rétt að kveða skýrt á um það (þskj. nr. 458 á 144. löggjafarþingi 2014-2015).

Í lögum nr. 29/1993 nýtur ekki nema í sumum tilvikum sérstakra skilgreininga á hugtökum sem þar eru notuð. Þannig eru hugtökin dráttarvél og fjórhjól ekki skilgreind sérstaklega í lögunum. Þá verður samkvæmt því sem hér að framan er rakið ekki séð að forsaga ákvæða um gjaldskyldu vegna dráttarvéla annars vegar og fjórhjóla hins vegar í greindum lögum hafi sérstaka þýðingu við úrlausn þess álitaefnis hvort vélknúið ökutæki, sem ber öll ytri einkenni þess að teljast fjórhjól, svo sem telja má eiga við um hin innfluttu ökutæki kæranda, falli í öllum tilvikum undir b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 (án tillits til dráttargetu) eða geti að uppfylltum tilteknum skilyrðum talist dráttarvél í skilningi h-liðar 1. tölul. 4. gr. laganna. Það þykir leiða af framangreindu að leysa ber úr ágreiningi vegna þessa kæruatriðis eingöngu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga nr. 88/2005, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir greindan vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1.000 cm³ sprengirými eða minna.

Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 er að fyrrnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem eru aðallega gerð til fólksflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012, sem nánar verður vikið að hér síðar.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Hin innfluttu ökutæki, sem þessi þáttur málsins snýst um, eru af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV), þ.e. bera öll ytri einkenni fjórhjóla. Er nánar tiltekið um að ræða vélknúin ökutæki á fjórum hjólum, útbúin stýrishandfangi með tvöföldu gripi, bremsubúnaði á öllum hjólum, sjálfskiptingu og bakkgír. Þá verður að leggja til grundvallar að hjólin séu með einu sæti fyrir ökumann, sbr. athugasemd þar að lútandi í bréfi kæranda til tollstjóra, dags. 25. október 2017, sem ekki hefur verið andmælt af hálfu tollstjóra. Þá liggur fyrir að drif- og dekkjabúnaður tækjanna er sérstaklega gerður til að gera þeim kleift að komast um torfærur og draga hlass við slík skilyrði. Loks eru öll tækin með áfastan dráttarbúnað. Afstaða tollstjóra þess efnis að tækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá byggði á því að tækin geti ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollstjóri í því sambandi einkum til upplýsinga um þyngd og dráttargetu tækjanna samkvæmt skráningargögnum Samgöngustofu. Af hálfu kæranda er því haldið fram að dráttargeta tækjanna sé nægjanleg til að telja megi þau aðallega gerð til að draga, sbr. vörulið 8701.

Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði tollstjóra í málinu veita skýringarrit Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) takmarkaða leiðbeiningu um tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi. Er í riti þessu m.a. ekki að finna nein viðmið varðandi dráttargetu ökutækis eða aðra eiginleika þess er styðjast megi við í því sambandi. Á hinn bóginn er kunnugt um tvo flokkunarúrskurði (Classification Opinions) sem gengið hafa á vettvangi WCO og taka til tollflokkunar fjórhjóla (Four-wheeled All Terrain Vehicles, ATV). Samkvæmt báðum þeim úrskurðum var ökutæki talið falla í vörulið 8703. Í fyrri úrskurðinum frá árinu 1998 var um að ræða ökutæki sem ekki var búið neins konar dráttarbúnaði. Í síðari úrskurðinum frá árinu 1999 var hins vegar um að ræða ökutæki með dráttarbúnaði. Er úrskurðurinn svohljóðandi:

„Four-wheel-driven All Terrain Vehicle („ATV“) with tube chassis, equipped with a motorcycle-type saddle, handlebars for steering and off-road balloon tyres. Steering is achieved by turning the two front wheels and is based on a motor-car-type steering system (Ackerman principle). The vehicle is fitted with a five-speed dual range transmission with one reverse gear, front-wheel dual drum brakes and rear-wheel single drum brakes. It is powered by a four-stroke single cylinder engine of a cylinder capacity of 386 cc, the power being transmitted to the rear and front wheels by shafts. It is fitted with cargo racks to carry goods (total load capacity of 120 kg, excluding the driver) and a trailer hitch, and has a towing capacity of 410 kg (the vehicle itself has a weight of 273 kg).“

Þá kom ágreiningur um skilsmun milli vöruliða 8701 og 8703 vegna fjórhjóla með mikla dráttargetu til kasta ríkistollanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 9/2012. Í því máli var um að ræða ökutæki af gerðinni Can-Am Outlander T3. Í úrskurði ríkistollanefndar var vísað til þess að tollflokkun svipaðra tækja með tilliti til vöruliða 8701 og 8703 hefði komið við sögu í bindandi álitum um tollflokkun innan Evrópusambandsríkja. Eru tilgreind tvö álit frá Austurríki og eitt frá Þýskalandi. Þá segir svo í úrskurði ríkistollanefndar:

„Öll eru álitin á sömu lund, þ.e.a.s. að til þess að ökutæki geti flokkast sem dráttarvél þarf dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd. Þá er í skýringarbókum Evrópubandalagsins við tnr. 8701 9011 til 8701 9090 m.a. að finna sama skilyrði og umrædd álit mæla fyrir um dráttargetu, þ.e.a.s. fjórhjól getur því aðeins flokkast sem dráttarvél að dráttargeta þess samsvari a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins. Eðli máls samkvæmt og með hliðsjón af áðurgreindri athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar er að mati ríkistollanefndar bæði rökrétt og eðlilegt þegar taka þarf afstöðu til þess hvort ökutæki telst dráttarvél eða ekki að leggja höfuðáhersluna á togkraft tækisins eins og gert er í ofangreindum álitum og skýringarbókum. Með vísan til þessa fellst ríkistollanefnd á þá niðurstöðu Tollstjóra að ökutækið, sem um er deilt í þessu máli, skuli flokka sem fjórhjól til mannflutninga í vörulið 8703-2111, þar sem dráttargeta þess er mun minni en tvöföld eigin þyngd þess og af þeim sökum ekki næg til þess að geta flokkast sem dráttarvél.“

Til fyrrgreindra bindandi álita er einnig skírskotað í úrskurði tollstjóra í máli þessu og bent á að álit þessi séu fordæmisgefandi og að byggt hafi verið á forsendum þeirra í fjölmörgum síðari málum, t.d. í tveimur nýlegum álitum frá Bretlandi. Er tekið fram að öll séu álitin á sömu lund, þ.e. að til þess að ökutæki geti talist dráttarvél þurfi dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd þess. Þá er í úrskurðinum bent á að í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) sé að finna leiðbeiningar um tollflokkun fjórhjóla með mikla dráttargetu, þ.e. fjórhjóla sem séu hönnuð til þess að vera notuð sem dráttarvélar (designed to be used as tractors). Eru þessar leiðbeiningar teknar upp orðrétt í úrskurðinum, en þar eru tilgreind skilyrði sem ökutæki þarf að uppfylla til að teljast aðallega gert til þess að draga annað ökutæki eða hlass, sbr. vörulið 8701 (Tractors) í hinni evrópsku tollskrá. Lúta skilyrði þessi að sætis-, stýris- og bremsubúnaði tækis, gírskiptingu og vélar- og hjólabúnaði, svo sem nánar greinir. Þá er þess krafist að tæki sé með tengibúnaði af einhverjum toga, t.d. dráttartaug, og að tækið hafi dráttargetu sem samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd sinni. Nánar segir svo um síðastnefnt skilyrði í skýringunum:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Niðurstöðu sína í málinu þess efnis, að hin innfluttu ökutæki kæranda gætu ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár, byggði tollstjóri fyrst og fremst á því að tækin gætu ekki dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína eða meira miðað við skráðar upplýsingar hjá Samgöngustofu, sbr. fyrrgreind viðmið sem stuðst hefur verið við í tollframkvæmd á vettvangi Evrópuríkja. Af hálfu tollstjóra var ekki vísað til annarra hönnunar- eða notkunareiginleika tækjanna sem taldir væru benda til þess að þau gætu ekki fallið undir vörulið 8701, þó að því undanskildu að tollstjóri tók fram í hinum kærða úrskurði að um væri að ræða hefðbundin fjórhjól sem væru hönnuð og nýtt til að flytja fólk milli staða. Í umsögn tollstjóra í málinu er öll áhersla lögð á dráttargetu tækjanna í þessu sambandi og m.a. áréttað að engu máli skipti um tollflokkun þótt tækin séu margnota og geti undir ákveðnum kringumstæðum hentað betur í einstaka verkefni heldur en hefðbundnar og þungar dráttarvélar, eins og segir í umsögninni. Verður umsögn tollstjóra í máli þessu ekki skilin öðru vísi en svo að tollstjóri telji dráttargetu tækjanna ráða úrslitum í þessum efnum þar sem fyrir liggi að þau uppfylli önnur þau skilyrði sem að framan eru rakin. Verður og ekki séð að neitt komi fram í gögnum málsins sem bendir til þess að hin innfluttu tæki uppfylli ekki önnur skilyrði þess að geta fallið undir vörulið 8701 í tollskrá, sé miðað við fyrrgreindar viðmiðanir samkvæmt skýringum við hina evrópsku tollskrá. Er deiluefni málsins fyrir yfirskattanefnd þannig einkum bundið við mat á dráttargetu í þessu sambandi og við hvaða upplýsingar og gögn eigi að styðjast í því sambandi. Má þannig teljast ágreiningslaust í málinu að ökutæki af þeim toga sem um ræðir, þ.e. ökutæki af gerð fjórhjóla með áföstum dráttarbúnaði, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá verði talið að dráttargeta þeirra sé slík sem hér að framan greinir, þ.e. samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, að uppfylltum öðrum fyrrnefndum skilyrðum. Ganga verður út frá því að byggt hafi verið á sambærilegum skilningi í tollframkvæmd á umliðnum árum, sbr. m.a. úrskurð tollstjóra nr. 18, 6. nóvember 2012 í málinu sem lauk með úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012. Þá verður almennt að fallast á með tollstjóra og kæranda að við mat þess, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, hljóti dráttargeta ökutækisins að hafa verulega þýðingu.

Hin innfluttu ökutæki, sem þessi þáttur málsins varðar, eru af gerðinni Arctic Cat. Eru öll tækin skráð sem dráttarvélar III (T3) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst. og með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Fram kemur í umsögn tollstjóra að samkvæmt skráningu Samgöngustofu sé eigin þyngd tækjanna á bilinu 328-505 kg og skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns að hámarki 489 kg. Er tekið fram í umsögninni að Samgöngustofa byggi skráningu sína á upplýsingum í svonefndum samræmingarvottorðum ökutækjanna eða CoC-vottorðum (Certificate of Conformity), en umrædd vottorð fylgdu umsögn tollstjóra ásamt útprentunum úr ökutækjaskrá Samgöngustofu vegna nokkurra af hinum innfluttu ökutækjum. Samkvæmt þeim útprentunum er skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna á bilinu 477-489 kg, en í einhverjum tilvikum virðist sú þyngd þó ekki vera skráð.

Samgöngustofa annast skráningu ökutækja í ökutækjaskrá og fer með eftirlit með ökutækjum, ástandi þeirra og skráningu, stærð og þyngd, hleðslu og frágangi farms, sbr. 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, með síðari breytingum. Um fyrrgreind samræmingarvottorð eru ákvæði í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Í 3. gr. reglugerðarinnar, þar sem ýmis hugtök eru skilgreind, kemur fram að heildargerðarviðurkenning ökutækis sé aðferð aðildarríkis Evrópusambandsins og EES/EFTA ríkis til að votta að gerð ökutækis, kerfi, íhlutur eða aðskilin tæknieining uppfylli þær kröfur sem gerðar eru til þeirra. Er tekið fram að heildargerðarviðurkenning á ökutækjum sé byggð á tilskipun 2007/46/EB, tilskipun 2002/24 og tilskipun 2003/37/EB með síðari breytingum, eftir því sem við á. Þá kemur fram að samræmingarvottorð sé skjal sem tilgreint er í IX. viðauka tilskipunar 2007/46/EB, sé gefið út af framleiðanda og votti að ökutæki úr framleiðsluröð af gerð sem hefur verið viðurkennd í samræmi við tilskipun 2007/46/EB uppfylli allar kröfur stjórnvaldsfyrirmæla á þeim tíma þegar það er framleitt. Í sömu grein segir að heildargerðarviðurkenningu skuli veita fullbúnum raðsmíðuðum ökutækjum og hlutasmíðuðum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum samkvæmt tilskipun 2003/37/EB.

Tollstjóri hafnaði því að hin innfluttu ökutæki kæranda hefðu dráttargetu er svaraði til tvöfaldrar þurraþyngdar sinnar eða meira með vísan til skráðra upplýsinga ökutækjaskrár um þyngd óhemlaðs eftirvagns, sbr. hér að framan. Er raunar óumdeilt í málinu að miðað við skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns 489 kg uppfylli ökutækin ekki fyrrgreint skilyrði um dráttargetu, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda að þurraþyngd tækjanna sé undir 300 kg. Kærandi telur hins vegar að raunveruleg dráttargeta tækjanna sé mun meiri en 489 kg og vísar í því sambandi til yfirlýsinga erlends framleiðanda þeirra, Arctic Cat GmbH, dags. 11. október 2017, þar sem fram kemur að tækin geti dregið þyngra hlass en sem svarar til tvöfaldrar þurrvigtar sinnar. Nánar tiltekið kemur fram í yfirlýsingunum að dráttargeta tækjanna (Maximum technical towing capacity (non-homologated/flat surface)) sé á bilinu 800-880 kg.

Rétt er að taka fram að ekki sýnist vera ágreiningur um það í málinu að við mat á dráttargetu ökutækjanna í hlutfalli við þyngd megi miða við svokallaða þurraþyngd (dry weight) ökutækjanna, þ.e. þyngd tækjanna óhlaðinna án staðalbúnaðar sem þeim fylgir að jafnaði, svo sem kælivökva, smurefna, eldsneytis og verkfæra o.þ.h., og án ökumanns, sbr. hins vegar skilgreiningu á hugtakinu eigin þyngd ökutækis í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987. Í gögnum málsins kemur fram að þurraþyngd ökutækja sé yfirleitt ekki tilgreind sérstaklega í samræmingarvottorði og sé því ekki skráð í ökutækjaskrá nema lögð séu fram viðbótargögn um hana frá framleiðanda, sbr. m.a. tölvupóst fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu, dags. 26. febrúar 2018, sem er meðal gagna málsins. Fram kemur í umsögn tollstjóra að þurraþyngd ökutækja sé almennt 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra. Af því tilefni er ástæða til að benda á að skráð eigin þyngd ökutækjanna í ökutækjaskrá er byggð á tilgreiningu í samræmingarvottorði, sbr. lið 2.1.1 („Unladen mass(es) in running order“) í vottorðum þessum. Hugtakið „Unladen mass(es) in running order“ er skilgreint í framseldri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar (ESB) 2015/208 frá 8. desember 2014 um viðbætur við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (ESB) nr. 167/2013 að því er varðar notkunaröryggi fyrir ökutæki vegna viðurkenningar á ökutækjum fyrir landbúnað og skógrækt. Hin síðarnefnda reglugerð, sem tekin var upp í EES-samninginn með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 9/2015, leysti af hólmi tilskipun 2003/37/EB, sem skírskotað er til í fyrirliggjandi samræmingarvottorðum, frá og með 1. janúar 2016. Í 2. gr. hinnar fyrstnefndu reglugerðar segir að með „[massa] ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ (unladen mass in running order) sé átt við „[massa] óhlaðins ökutækis sem er tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem telst vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði.“ Verður því að fallast á með kæranda að ganga megi út frá því að svokölluð þurraþyngd ökutækjanna sé jafnan um 90-100 kg minni en skráð eigin þyngd þeirra í samræmingarvottorði. Tekið skal fram að í fyrirliggjandi yfirlýsingum Arctic Cat GmbH vegna hinna innfluttu ökutækja er þurraþyngd tækjanna ekki sérstaklega tiltekin, en fram kemur að eigin þyngd án tillits til farþega („Mass in running order [max], excluding passenger (75 kg)“) sé á bilinu 362-424 kg. Að þessu athuguðu og miðað við sjónarmið tollstjóra um þyngd staðalbúnaðar má því gera ráð fyrir að þurraþyngd ökutækjanna sé á bilinu 332-394 kg.

Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu úrskurða yfirvalda í einstökum ríkjum Evrópusambandsins og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins er rétt að geta þess að um er að ræða réttarheimildir á vettvangi tollabandalagsins, en EES-samningurinn tekur ekki til slíks samstarfs, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. EFTA-ríkin og aðildarríki Evrópusambandsins eru hins vegar aðilar að Alþjóðatollastofnuninni (WCO) og áðurgreindum alþjóðasamningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. Evrópusambandið hefur sömuleiðis stöðu sem er sambærileg stöðu annarra aðila að Alþjóðatollastofnuninni. Hafa samningsaðilar undirgengist að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá. Sá úrskurður á vettvangi Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun fjórhjóls með dráttarbúnaði, sem áður er vísað til, leysir ekki úr því álitamáli sem hér er til umfjöllunar að öðru leyti en því að draga má þá ályktun af úrskurðinum að áþekk ökutæki með dráttargetu sem ekki samsvarar tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins falli undir vörulið 8703. Þrátt fyrir framangreint verður þó ekkert talið því til fyrirstöðu að horfa til stjórnsýsluframkvæmdar sem fyrir liggur í helstu viðskiptalöndum og meta vægi hennar í hverju tilviki fyrir sig með tilliti til þeirra röksemda sem fram koma í slíkum úrlausnum.

Áðurgreindar upplýsingar í samræmingarvottorðum um þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna, sem tollstjóri telur nærtækast að líta til við mat á dráttargetu þeirra, munu vera byggðar á nánari fyrirmælum í áðurnefndri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar 2015/208 frá 8. desember 2014. Í reglugerð þessari er kveðið á um margvíslegar tæknilegar kröfur og prófunaraðferðir varðandi notkunaröryggi ökutækja fyrir landbúnað og skógrækt sem og kerfi, íhluti og aðskildar tæknieiningar sem ætlaðar eru fyrir slík ökutæki í samræmi við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, sbr. 1. gr. reglugerðar 2015/208. Afstaða tollstjóra í þessu sambandi er af hans hálfu einkum studd þeim rökum að hinar skráðu upplýsingar í ökutækjaskrá gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga með tilliti til slysahættu og umferðaröryggis, og að viðmið við þær stuðli að fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu tollamála. Taka má undir með tollstjóra að ekki er ástæða til að efast um að upplýsingar í samræmingarvottorði um þyngd óhemlaðs eftirvagns hljóti jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem hér væru torfærur. Verður og ekki talið að rök standi til þess að miða í þessu sambandi við getu ökutækis til að draga hlass eða eftirvagn um stuttan spöl á sléttu eða steyptu yfirborði, svo sem borið hefur á góma í málinu. Þegar á hinn bóginn er litið til þess sem áður greinir um grundvöll og eðli samræmingarvottorða ökutækja, sem eins og fram er komið er fyrst og fremst ætlað að votta af hendi framleiðanda að viðkomandi ökutæki sé smíðað í samræmi við heildargerðarviðurkenningu tiltekinnar gerðar ökutækja og uppfylli viðeigandi kröfur stjórnvaldsfyrirmæla fyrir þá gerð, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 822/2004, verður að fallast á með kæranda að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði geti naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir liggja önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Verður ekki litið framhjá því sem áður er rakið um grundvöll tollframkvæmdar í málum af þeim toga sem hér um ræðir, sbr. fyrrgreindan úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 og hinn kærða úrskurð tollstjóra, þar sem rík hliðsjón er höfð af túlkun tollskrár Evrópusambandsins og skýringum við hana, m.a. með skírskotun til tollframkvæmdar í öðrum Evrópuríkjum. Eins og kærandi hefur bent á er í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins ekki gert ráð fyrir því að þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði taki af skarið um raunverulega dráttargetu. Þvert á móti miða skýringarnar við að dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum, þar með talið vottorði framleiðanda. Þá verður ekki annað ráðið af þeim erlendu úrlausnum um tollflokkun ökutækja af þeim toga sem í málinu greinir, sem vísað hefur verið til af hálfu bæði kæranda og tollstjóra, en að við mat á dráttargetu sé iðulega byggt á upplýsingum framleiðanda þar að lútandi. Að þessu athuguðu verður að telja að leggi innflytjandi slíkra ökutækja fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu megi leggja þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Verður og ekki annað séð en að sú niðurstaða sé frekast í samræmi við viðtekna framkvæmd og túlkun tollskrár Evrópusambandsins á evrópskum vettvangi.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum fram komnum gögnum og skýringum kæranda varðandi dráttargetu hinna umþrættu torfærutækja, verður ekki talið að tollstjóri hafi skotið nægum stoðum undir hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna innflutnings þeirra ökutækja sem um ræðir í þessum þætti málsins. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar tollstjóra því tekin til greina að því er umrædd ökutæki varðar. Af þeirri niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að 50% álag, sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda kæranda á grundvelli 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, fellur niður, enda var álagsbeitingin alfarið til komin vegna innflutnings þeirra ökutækja sem hér um ræðir eftir 24. október 2016, sbr. hér að framan.

Um ökutæki sem kærandi telur falla undir vörulið 8704 í tollskrá:

Þessi þáttur málsins varðar innflutning kæranda á átta ökutækjum af gerðinni Arctic Cat Wildcat þau ár sem um ræðir. Nánar tiltekið er um að ræða innflutning tveggja ökutækja á árinu 2012, eins tækis á árinu 2013 og fimm tækja á árinu 2015 samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði tollstjóra. Við innflutning tækjanna var lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.1031 eða 8703.1039 („Ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki: Á beltum: Önnur ökutæki með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju“). Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því haldið til streitu að greind ökutæki falli undir vörulið 8703 í tollskrá, en byggt á því að þau falli undir tollskrárnúmer 8703.2121-8703.2130 sem „önnur ökutæki“ miðað við koltvísýringslosun. Í bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2018, vendir umboðsmaður kæranda hins vegar kvæði sínu í kross og byggir á því að ökutækin falli undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.3191 („Önnur, með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Með vörurými: Ný“). Er í því sambandi m.a. vísað til túlkunarreglu 3c við tollskrá. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að umrædd ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Taldi tollstjóri að þótt ekki væri um að ræða fjórhjól í hefðbundnum skilningi gæti hugtakið þó „náð utan um“ hin innfluttu ökutæki, auk þess sem einstakir aðrir undirliðir vöruliðar 8703 ættu síður við um tækin, svo sem nánar var rökstutt. Eins og þessi þáttur málsins liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt framansögðu verður fyrst og fremst að leysa úr því hvoru megin hryggjar í tollskrá ökutækin falla, þ.e. undir vörulið 8703 eða vörulið 8704.

Í athugasemdum við 87. kafla tollskrár er ekki að finna nánari skýringar á því hvernig greina beri á milli ökutækja aðallega gerðra til mannflutninga í vörulið 8703 og ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 ef vafi leikur á því í einstökum tilvikum. Eins og fram hefur komið í málinu er hins vegar að finna leiðbeiningar þar að lútandi í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) þar sem rakin eru nokkur atriði sem hafa beri til hliðsjónar við úrlausn álitamála um hvort bifreið teljist aðallega gerð til mannflutninga ellegar vöruflutninga, sbr. fyrrgreinda vöruliði. Kemur fram í skýringarriti WCO að tiltekin atriði séu talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8703 og önnur talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8704. Má um þetta vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 7/2018 þar sem þessi einkenni eru rakin. Þá er á vef tollstjóra að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja þar sem greinilega er byggt á umræddum skýringum WCO.

Fram kemur í gögnum málsins, sbr. m.a. yfirlýsingu Arctic Cat GmbH, dags. 16. nóvember 2015, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til tollstjóra, dags. 25. október 2017, að hin innfluttu ökutæki kæranda af gerðinni Arctic Cat Wildcat teljist til svonefndra „ROV“ ökutækja (e. Recreational Off-highway Vehicle), en í úrskurði tollstjóra er tekið fram að um sé að ræða svokallaða „Buggy bíla“. Er bent á í úrskurðinum að öll ökutækin séu skráð sem fólksbifreiðar í ökutækjaskrá Samgöngustofu að undanskildu ökutæki með fastanúmerið ... sem sé skráð sem torfæruhjól. Samkvæmt lýsingu í úrskurði tollstjóra eru ökutækin framleidd og hönnuð til aksturs á fjórum hjólum, stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri í þar til gerðu sæti, búin veltigrind og hurðum án glugga, auk sætis fyrir farþega. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ökutækin séu með tvö sæti og útbúin sætisbeltum og þeim sé stýrt með hefðbundnu stýrishjóli (ekki stýrishandfangi). Hins vegar bendi tilteknir eiginleikar ökutækjanna til þess að þau séu hönnuð til vöruflutninga. Þannig séu þau með vörurými að aftanverðu, hurðar séu án glugga og frágangur innra rýmis frábrugðinn því sem alvanalegt sé um innra rými fólksbifreiða. Ekki verður séð að ökutækin séu búin neins konar dráttarbúnaði og samkvæmt fyrirliggjandi tækniupplýsingum í málinu er hámarksburðarþol í vörurými (e. Rear Box Storage Capacity) 300 pund eða um 136 kg. Fram er komið af hálfu kæranda að unnt sé að nota ökutækin með beltum til aksturs í snjó, en þess er getið í úrskurði tollstjóra að sjö ökutækjanna séu „skráð á beltum“ í ökutækjaskrá. Kæru til yfirskattanefndar fylgdi m.a. ljósmynd af ökutæki af gerðinni Arctic Cat Wildcat 1000 á snjóbeltum. Er ekki að sjá að fyrir yfirskattanefnd sé neinn ágreiningur um útbúnað ökutækjanna.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2018, sem laut m.a. að tollflokkun sendibifreiðar og skilsmun milli vöruliða 8703 og 8704 í því sambandi, verður frekast ráðið af samanburði á orðalagi þessara vöruliða, sem annars vegar taka til ökutækja sem eru „aðallega gerð til mannflutninga ...“ og hins vegar ökutækja „til vöruflutninga“, að vörusvið síðarnefnda liðarins sé þrengra en þess fyrrnefnda. Þannig verður að ganga út frá því að ökutæki sem nota má jöfnum höndum til mannflutninga og vöruflutninga eigi frekar undir vörulið 8703 en vörulið 8704. Þá hefur í úrskurðaframkvæmd verið talið að við úrlausn ágreinings um tollflokkun bifreiða með tilliti til vöruliða 8703 og 8704 verði eðli máls samkvæmt að taka auk annars tillit til burðargetu bifreiðanna, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2015. Að því gættu sem fyrir liggur um stærð farangursrýmis þeirra ökutækja sem um er deilt og óverulega burðargetu, og útbúnað ökutækjanna að öðru leyti samkvæmt því sem hér að framan er rakið, þykir einsýnt að ökutækin séu aðallega gerð til fólksflutninga. Verður því ekki fallist á með kæranda að ökutækin falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga. Þykja framlögð bindandi álit um tollflokkun áþekkra ökutækja í öðrum Evrópuríkjum, sem vísað er til í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2018, sbr. fskj. nr. 19-23 með bréfinu, ekki fá breytt þessari niðurstöðu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður fallist á það með tollstjóra að ökutæki, sem þessi þáttur málsins varðar, falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Rétt er að taka fram að ekki verður séð að fyrir yfirskattanefnd sé deilt um nánari flokkun ökutækjanna, en eins og fram er komið miðaði tollstjóri við að þau féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Verður þá að leysa úr því hvernig hagað skuli álagningu vörugjalds vegna ökutækjanna. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að tækin féllu undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og að greiða bæri því 30% vörugjald af innflutningi þeirra. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að ákvæði g-liðar 2. tölul. sömu lagagreinar eigi við um ökutækin, en umrætt ákvæði tekur til sendibifreiða sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga og eru undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggðu stýrishúsi og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými. Ökutæki sem falla undir síðastgreindan tölulið eru í 13% gjaldhlutfalli vörugjalds.

Með vísan til umfjöllunar hér að framan um eiginleika þeirra ökutækja sem í málinu greinir verður ekki fallist á með kæranda að þau geti talist aðallega ætluð til vöruflutninga í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laga þessara. Þá er ljóst, m.a. af framlögðum ljósmyndum, að útbúnaður ökutækjanna er um flest frábrugðinn því sem helst þykir einkenna venjulegar sendibifreiðar. Að þessu virtu og þar sem ökutæki af þeim toga sem um ræðir eru ekki sérstaklega talin upp í II. kafla laga nr. 29/1993 verður að taka undir með tollstjóra að þau falli undir safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna sem „önnur vélknúin ökutæki“ og séu þannig í 30% gjaldhlutfalli vörugjalds. Verður því að hafna kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um málskostnaðarkröfu:

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Í tölvupósti umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar 31. júlí 2018 kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 2.762.910 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, án þess þó að sú fjárhæð sé sundurliðuð frekar, en í tölvupósti umboðsmannsins 8. ágúst 2018 kemur fram að kostnaðurinn sé til kominn vegna alls 98 klukkustunda vinnu eigenda, fulltrúa og laganema á lögmannsstofu við rekstur málsins. Þá sé um að ræða útlagðan kostnað að fjárhæð 25.145 kr. vegna kaupa á gögnum frá X hf. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið þykir varða afmarkað sakarefni þar sem ágreiningur þess er að mestu leyti bundinn við mat á dráttargetu ökutækja, sbr. umfjöllun um þetta hér framar í úrskurði þessum. Þá lágu málsástæður og lagarök kæranda í meginatriðum fyrir þegar við meðferð málsins hjá tollstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til tollstjóra, dags. 25. október 2017, og meðfylgjandi gögn. Jafnframt er til þess að líta að samhliða máli kæranda rekur umboðsmaður kæranda tvö önnur mál fyrir yfirskattanefnd þar sem sakarefni er að mestu samkynja. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 400.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 20 tíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda er hafnað að því er snertir endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna ökutækja með fastanúmerin ..., sbr. töluliði 75-80 og 91-92 á bls. 3 í úrskurði tollstjóra. Að öðru leyti er úrskurður tollstjóra felldur úr gildi. Málskostnaður ákveðst 400.000 kr.