Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 57/2018; kæra B ehf., dags. 6. apríl 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 6. apríl 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 11. janúar 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 63 ökutækjum (fjórhjólum) á árunum 2016 og 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8701.9191 sem dráttarvélar. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði endurgreidd aðflutningsgjöld að fjárhæð 33.680.645 kr. með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá 16. janúar 2018 til greiðsludags. Til vara er þess krafist að 50% álag, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af ákvörðun hans, verði fellt niður, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Loks er þess krafist í kærunni að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að á tímabilinu 6. október 2016 til 7. júlí 2017 flutti kærandi til landsins 63 ökutæki af gerðinni Can-Am Outlander í jafnmörgum sendingum. Samkvæmt aðflutningsskýrslum, sem hlutu rafræna tollafgreiðslu, voru ökutækin talin falla í vörulið 8701 sem dráttarvélar.

Með bréfum til kæranda, dags. 23. júní og 20. júlí 2017, beindi tollstjóri því til félagsins að leggja fram gögn vegna umræddra sendinga, sbr. 1. mgr. 30. gr. tollalaga nr. 88/2005. Umbeðin gögn bárust tollstjóra með bréfum kæranda, dags. 6. júlí og 4. ágúst 2017.

Með bréfi, dags. 12. september 2017, tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í bréfinu kom fram að við endurskoðun embættisins á umræddum vörusendingum hefði komið í ljós að ökutækin hefðu verið ranglega tollflokkuð undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Að mati tollstjóra ætti að flokka ökutækin í vörulið 8703 sem „önnur vélknúin ökutæki, aðallega gerð til mannflutninga“, nánar tilgreint í tollskrárnúmer 8703.2111 sem væri fyrir „fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna.“ Vísað var til skilgreiningar á hugtakinu dráttarvél samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Kom fram að til þess að ákvarða hvort tæki gæti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á það hvort tæki væri aðallega gert til að draga eða ekki. Samkvæmt umfjöllun í skýringarbók við tollskrá Evrópusambandsins, sem tollstjóri tók upp orðrétt í bréfi sínu, þyrfti tæki m.a. að hafa dráttargetu upp á a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína. Þetta hefði verið staðfest með bindandi álitum á vettvangi Evrópusambandsins um tollamál, svo sem tollstjóri rakti nánar. Þá hefði ríkistollanefnd staðfest þessa skilgreiningu á mun á dráttarvél annars vegar og fjórhjóli hins vegar í úrskurði sínum nr. 9/2012. Við skoðun embættisins á þeim tækjum sem málið varðaði hefði orðið ljóst að dráttargeta þeirra uppfyllti ekki skilyrði til þess að hjólin gætu talist dráttarvél samkvæmt vörulið 8701 í tollskrá, heldur skyldi flokka þau undir vörulið 8703 samkvæmt almennum túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrána. Fram kom að ef til endurákvörðunar kæmi myndi það leiða til hækkunar á aðflutningsgjöldum. Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem ætti við þegar tollafgreiðsla hefði verið rafræn.

Með bréfi, dags. 27. september 2017, mótmælti fyrirsvarsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun tollstjóra. Fram kom að um væri að ræða þrjár tegundir dráttarvéla sem allar uppfylltu skilyrði um a.m.k. tvöfalda dráttargetu miðað við þurrvigt. Með bréfi tollstjóra, dags. 20. nóvember 2017, var kæranda veittur viðbótarfrestur til andmæla og bárust frekari andmæli með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2017. Ítrekað var í bréfinu að umrædd tæki uppfylltu kröfur um dráttargetu og var í því sambandi m.a. vísað til vottorða frá framleiðanda tækjanna þess efnis, sem fylgdu bréfinu. Þá var vísað til mælikvarða um „vagnlest m.v. óhemlaðan eftirvagn: 1275 kg“ í ökutækjaskrá og upplýsingum sem fram kæmu í samræmingarvottorðum vegna ökutækjanna.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. janúar 2018, hratt tollstjóri boðuðum breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollstjóri á því að þau 63 ökutæki, sem kærandi hefði flutt inn samkvæmt tilgreindum sendingarnúmerum, hefðu ranglega verið talin falla undir vörulið 8701 við tollflokkun og að ökutækin hefðu átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 31.631.890 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 108. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælum kæranda. Fram kom í úrskurðinum að þau ökutæki sem málið varðaði bæru öll ytri einkenni fjórhjóla. Þau væru á fjórum hjólum og stjórnað af sitjandi ökumanni í þar til gerðu sæti. Ökutækjunum væri stjórnað af Ackerman stýrisbúnaði, þ.e. tveimur handföngum sem sneru framdekkjum. Tækin væru sjálfskipt og þurraþyngd þeirra væri á bilinu 317-415 kg samkvæmt framlögðu vottorði framleiðanda. Öll hefðu þau sömu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, þ.e. að hámarki 590 kg, samkvæmt samræmingarvottorði þeirra (svonefndu CoC-vottorði). Ökutækin væru skráð í flokk T3 hjá Samgöngustofu sem dráttarvélar. Kærandi hefði flutt ökutækin inn sem dráttarvélar undir vörulið 8701, en tollstjóri teldi að flokka ætti ökutækin undir vörulið 8703 sem önnur vélknúin ökutæki, aðallega gerð til mannflutninga. Nánar tiltekið teldi tollstjóri að ökutækin væru fjórhjól samkvæmt tollskrárnúmeri 8703.2111, sem væri fyrir ökutæki eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju, með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., bæru dráttarvélar ekki vörugjald, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, en fjórhjól bæru hins vegar 30% vörugjald, sbr. b-lið 3. tölul. sömu lagagreinar. Endurákvörðun tollstjóra byggði á því að umrædd tæki hefðu ranglega verið tollflokkuð í tollskrárnúmer 8701.2021, 8701.9091 og 8701.9591, þ.e. sem dráttarvélar, við innflutning þeirra á árunum 2016 og 2017. Þá væri ljóst að einskis samræmis hefði verið gætt við tollflokkun ökutækjanna. Ekkert ökutækjanna næði 20 kW að hreyfiafli né vigtaði nokkurt þeirra yfir 5 tonn.

Þá vísaði tollstjóri til þess að samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár teldust dráttarvélar í skilningi þess kafla ökutæki sem aðallega væru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Til þess að ákvarða hvort tæki geti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á hvort það væri aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga væri ein og sér ekki nægileg til þess að tæki félli undir skilgreininguna. Fólksbifreiðar væru til dæmis einnig útbúnar til þess að draga, en það nægði þó ekki til þess að þær yrðu skilgreindar sem dráttarvélar. Líkt og kærandi benti réttilega á, með vísan til dóms Evrópudómstólsins í máli nr. C-91/15, þá breytti það ekki tollflokkun dráttarvéla að hægt væri að nota þær í afþreyingarskyni. Í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar væri hvorki að finna nákvæma lýsingu á því hvað greindi dráttarvélar í vörulið 8701 frá ökutækjum til fólksflutninga í vörulið 8703, né skilgreiningu á því hversu mikil dráttargeta skyldi vera til þess að hægt væri að líta á þau sem ökutæki aðallega gerð til að draga. Af þeim sökum hefði tollstjóri haft skýringarbækur og bindandi álit Evrópusambandsins til hliðsjónar athugun sinni. Í skýringarbókum Evrópusambandsins mætti finna skilgreiningu á dráttarvél sem liti út eins og fjórhjól. Í úrskurði tollstjóra var umrædd skilgreining tekin upp orðrétt og bent á að samkvæmt henni þyrfti ökutæki að geta dregið a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína (e. towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more).

Í þessu sambandi vísaði tollstjóri til bindandi álita á vettvangi Evrópusambandsins um tollamál vegna tollflokkunar á svipuðum tækjum og deilt væri um í málinu. Tollstjóri tók fram að í málum þessum hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að til þess að tæki gæti flokkast sem dráttarvél þyrfti dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurrþyngd, sbr. hér að framan. Þetta væri jafnframt í samræmi við dóm Evrópudómstólsins í máli nr. C-91/15. Í ljósi skorts á nákvæmum skilgreiningum í skýringum Alþjóðatollastofnunarinnar væri það mat tollstjóra að umrædd nálgun Evrópusambandsins ætti vel við til þess að greina á milli tækja, sem væru aðallega gerð til þess að draga, og annarra ökutækja. Leggja bæri höfuðáherslu á dráttargetu viðkomandi ökutækis við mat á því hvort ökutækið teldist dráttarvél eða ekki. Þá kæmi fram í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012 að bæði eðlilegt og rökrétt væri að líta til framkvæmdar Evrópusambandsins þar sem skýringar íslenskra laga eða Alþjóðatollastofnunarinnar nyti ekki við. Í greindum úrskurði hefði ríkistollanefnd staðfest fyrrgreindan mun á dráttarvél annars vegar og fjórhjóli hins vegar.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að sérstaklega væri tekið fram í skýringarbókum Evrópusambandsins að sanna mætti dráttargetu ökutækja með yfirlýsingu framleiðanda benti tollstjóri á að í skýringarbókunum kæmi einungis fram að mögulegt væri að leggja slíka yfirlýsingu til grundvallar ákvörðun á dráttargetu. Einnig væri hægt að leita eftir upplýsingum frá þar til bæru stjórnvaldi. Í tilviki kæranda bæri upplýsingum frá framleiðanda ekki saman við upplýsingar í samræmisviðurkenningu. Ágreiningur málsins snerist að miklu leyti um það hverjar upplýsingar ætti að leggja til grundvallar við mat á dráttargetu ökutækjanna. Kærandi teldi rétt að líta til yfirlýsinga framleiðanda, en þar kæmi fram að hámarksdráttargeta ökutækjanna væri á bilinu 690-840 kg. Sú dráttargeta byggðist á því hversu mikla þyngd væri hægt að draga á einfaldan hátt, án tillits til bremsu- eða tengibúnaðar. Tollstjóri teldi aftur á móti réttara að líta til upplýsinga er fram kæmu í samræmisviðurkenningu ökutækjanna. Þar kæmi fram að dráttargeta ökutækjanna væri 590 kg. Sú dráttargeta tæki mið af almennri getu ökutækjanna við eðlilega notkun sem tollstjóri teldi gefa rétta mynd af því hve mikið ökutækin væru hönnuð til að draga.

Tollstjóri gat þess að samræmisviðurkenning eða CoC-vottun væri staðfesting á samræmi ökutækis við heildargerðarviðurkenningu. Umrædd heildargerðarviðurkenning væri staðfesting á því að ökutæki uppfyllti nauðsynlegar evrópukröfur um gerð og búnað ökutækja. Heildarviðurkenning væri veitt af viðurkenningaryfirvaldi aðildarríkis EES og væri byggð á prófunum og skoðunum á ökutæki tiltekinnar gerðar. Væru CoC-vottanir ökutækja einhverra hluta vegna rangar, bæri að mati tollstjóra að leiðrétta skráninguna hjá Samgöngustofu. Í andmælum kæranda væri bent á að þyngd vagnlestar næði ákveðnu marki, en þyngd vagnlestar væri málinu óviðkomandi þar sem til skoðunar væri einungis þyngd ökutækjanna sem og dráttargeta þeirra með óhemlaðan eftirvagn. Samkvæmt samræmisviðurkenningu ökutækjanna væri þyngd þeirra á bilinu 328-505 kg. Öll hefðu þau sömu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, að hámarki 590 kg. Sú þyngd væri einnig í samræmi við þær upplýsingar sem finna mætti á heimasíðu framleiðanda ökutækjanna. Af þessu væri ljóst að ökutækin uppfylltu ekki skilyrði þess að flokkast sem dráttarvélar í vörulið 8701 í tollskrá.

Fram kom í úrskurðinum að tollyfirvöld væru við tollflokkun bundin af tollalögum, tollskrá og skýringum að baki þessum fyrirmælum, þar með talið í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar, sbr. 1. og 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá liti tollstjóri einnig til tollflokkunar í nágrannalöndum, t.d. með því að styðjast við skýringar við tollskrá Evrópusambandsins. Ökutækjaflokkun Samgöngustofu vegna ökutækjanna hefði ekki úrslitaþýðingu við tollflokkun. Væri litið til upplýsinga á heimasíðu innflytjanda og markaðssetningar vörunnar til almennings mætti sjá að ökutækin væru merkt sem „ferðatæki“ og markaðssett undir slagorði sem ekki benti til þess að umrædd tæki væru ætluð til landbúnaðarstarfa.

Um álagningu vörugjalds vegna hinna innfluttu ökutækja kom fram í úrskurðinum að samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 bæri að greiða vörugjald af ökutækjum sem væru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greindi í lögum nr. 29/1993, sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 88/2005. Álagning vörugjalda á ökutæki færi að meginreglu eftir 3. gr. laga nr. 29/1993 og miðaðist við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna væri að finna undantekningar frá meginreglunni sem kvæðu almennt á um lægra vörugjald en þyrfti að greiða félli ökutæki undir 3. gr. laganna. Í 1. gr. almennra reglna um túlkun tollskrár, sem lögfestar hefðu verið sem viðauki við lög nr. 88/2005, kæmi m.a. fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skyldu fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skyldi tollflokkun byggja á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Tollstjóri teldi ljóst að tæki sem hér um ræddi féllu að lýsingu vöruliðar 8703 sem ökutæki til fólksflutninga, enda yrði af framangreindu að telja að tækin væru hefðbundin fjórhjól og því hönnuð og nýtt til þess að flytja manneskjur á milli staða í afþreyingarskyni. Af tollskrá yrði ráðið að ökutæki sem flokkuðust í tollskrárnúmer 8703.2111 féllu undir b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru því 30% vörugjald. Undir b-lið féllu bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðalaga og jafnframt stigin bifjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbílar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleðar. Að framangreindu virtu og með hliðsjón af túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrá, sbr. viðauka I við lög nr. 88/2005, væri það mat tollstjóra að hin innfluttu ökutæki kæranda af gerðinni Can Am Outlander skyldu tollflokkast sem ökutæki til fólksflutninga er féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Því kæmi hin boðaðað endurákvörðun aðflutningsgjalda til framkvæmda, sbr. 111. gr. laga nr. 88/2005. Þá yrði bætt 50% álagi við hækkun aðflutningsgjalda vegna allra vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016, sbr. 180. gr. b. laga nr. 88/2005, sem tollstjóri vísaði til.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. apríl 2018, er í fyrstu gerð grein fyrir málsatvikum og vikið að forsendum tollstjóra í hinum kærða úrskurði. Fram kemur að kærandi telji að hin innfluttu ökutæki sem málið varðar séu óumdeilanlega dráttarvélar og beri að flokka sem slíkar undir vörulið 8701 í tollskrá. Umrædd tæki séu sterklega byggð og kraftmikil. Þau beri ákveðin ytri einkenni fjórhjóla, en séu aflmikil og hafi umtalsverða dráttargetu, öfugt við venjuleg fjórhjól sem einkum séu notuð í léttum akstri og frístundum. Fjórhjól eins og þau sem ágreiningur málsins snúist um séu oft notuð í atvinnurekstri, t.d. í landbúnaði og skógrækt. Í skógrækt komist hjólin t.d. á svæði sem erfitt eða útilokað sé fyrir hefðbundnar stórar dráttarvélar að komast á. Hjólin séu nokkuð minni og léttari en hefðbundin dráttartæki og séu þá notuð til þess að draga þunga trjádrumba. Tilgangurinn með hinni miklu dráttargetu þessara fjórhjóla sé einmitt sá að þau geti að einhverju leyti leyst af hólmi hefðbundnari þyngri dráttarvélar. Um þetta vísast í kærunni til meðfylgjandi mynda og myndskeiða.

Fram kemur í kærunni að dráttarvélar falli undir vörulið 8701 í tollskrá. Fram komi í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar að sem dráttarvélar í vörulið 8701 teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi. Við mat á því hvort slík tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóla, skuli teljast dráttarvélar hafi verið litið til framkvæmdar evrópskra tollyfirvalda og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þau viðmið sem þar séu nefnd hafi verið staðfest í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, sbr. dóma þess dómstóls í málum nr. C-15/05 og C-91/15. Í kærunni er tekinn upp hluti skýringa við tollskrá Evrópusambandsins og bent á að þar séu tiltekin viðmið sem leggja skuli til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól (e. all-terrain vehicle) sé hannað til notkunar sem dráttarvél og geti þar af leiðandi fallið undir vörulið 8701 í tollskrá sambandsins. Er lögð áhersla á að í skýringunum komi m.a. eftirfarandi fram varðandi mat á dráttargetu ökutækis í þessu sambandi:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Í kærunni er gerð athugasemd við beina tilvitnun tollstjóra til umræddra skýringa við tollskrá Evrópusambandsins í hinum kærða úrskurði, þar sem ekki hafi verið gerð grein fyrir því hvernig innflytjandi tækis gæti sýnt fram á dráttargetu. Þá er sömuleiðis gerð athugasemd við ábendingu í hinum kærða úrskurði um það hvernig ökutækin hafi verið auglýst á heimasíðu kæranda. Kærandi hafi bent á í andmælum sínum að tollflokkun byggði á hlutlægum grunni og því skipti ekki máli hvort tækin mætti nýta í fleiri en einum tilgangi. Kærandi telji vafalaust að markaðssetning tækjanna skipti engu máli við tollflokkun þeirra. Engu að síður megi hafa í huga að mikill hluti þess fjármagns sem fari í markaðssetningu hjólanna greiði fyrir auglýsingar sem einungis sé beint að þeim sem stundi landbúnað, sbr. útprentun af auglýsingu í Bændablaðinu og reikninga vegna slíkra auglýsinga sem fylgi kæru. Tækin séu því ekki einhvers konar dulbúin afþreyingartæki heldur séu þau í reynd notuð í stað dráttarvéla við ýmis störf.

Fram kemur að ágreiningur málsins sé ekki víðtækur. Aðilar séu sammála um að við mat á því hvort fjórhjól teljist til dráttarvéla eigi að líta til skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þá séu aðilar sammála um að geti fjórhjól dregið tvöfalda þurraþyngd sína eða meira eigi það að teljast til dráttarvéla og vera tollflokkað og bera 0% vörugjald í samræmi við það. Sé umrætt skilyrði ekki uppfyllt beri að greiða 30% vörugjald af tækinu. Jafnframt sé óumdeilt að hin umdeildu ökutæki uppfylli önnur skilyrði sem nefnd séu í skýringabókinni. Aðeins sé deilt um hvaða gögn eigi að leggja til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Tollstjóri vilji fara eftir upplýsingum sem komi fram í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en kærandi telji að hvers kyns gögn sem sýni fram á raunverlega dráttargetu tækis eigi að hafa þýðingu, þar með talið yfirlýsing frá framleiðanda. Til þess að unnt sé að sýna fram á að ökutæki geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína séu tvö atriði sem þurfi að gera grein fyrir. Annars vegar þurraþyngd tækjanna og hins vegar dráttargetu þeirra.

Í umfjöllun kærunnar um þurraþyngd er vikið að CoC-vottorðum. Kemur fram að um sé að ræða skjal, gefið út af framleiðanda, sem votti að framleitt ökutæki sé í samræmi við viðurkennda gerð þess. Gerðarviðurkenning sé svo aðferð viðurkenningaryfirvalds til að votta að gerð ökutækis, kerfis, íhlutar eða aðskilinnar tæknieiningar uppfylli viðkomandi stjórnsýsluákvæði og tæknilegar kröfur. Sjá megi skilgreiningar í 1. og 33. tölul. 3. gr. reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, um viðurkenningu á og markaðseftirlit með ökutækjum fyrir landbúnað eða skógrækt. Í tilviki ökutækja kæranda þýði þetta að tækin uppfylli þær kröfur sem gerðar séu til ökutækja í flokki T (dráttarvélar). Tilgangur CoC-vottorðs sé að stuðla að frjálsu flæði vara á innri markaðnum, en innflytjandi ökutækis geti framvísað CoC-vottorði hjá innlendu skráningaryfirvaldi og fengið ökutækið skráð eftir því. Í samræmi við þetta skrái Samgöngustofa þær upplýsingar sem fram komi í CoC-vottorði í ökutækjaskrá. Þau hugtök sem komi fyrir í samræmisvottorði séu stöðluð. Þannig sé með „eigin þyngd“ í skráningarskírteini ökutækis í T-flokki átt við massa „óhlaðins ökutækis sem er tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem telst vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði“, sbr. 2. tölul. 2. gr. framseldrar reglugerðar framkvæmdarstjórnar Evrópusambandsins nr. 2015/208. Ekki sé notast við hugtakið þurraþyngd, þ.e. þyngd án eldsneytis, allra vökva, aukabúnaðar og ökumanns, í samræmisvottorði og þar af leiðandi séu upplýsingar um þurraþyngd ökutækja ekki að finna í slíku vottorði. Skýrlega sé tekið fram í skýringum, framkvæmd evrópskra tollyfirvalda og dómaframkvæmd Evrópudómstólsins að miða skuli við að tæki geti dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína. Þá komi fram í hinum kærða úrskurði að til þess að teljast dráttarvél þurfi tækin að hafa dráttargetu sem nemi að minnsta kosti tvöfaldri þurraþyngd ökutækisins. Allt að einu komi fram í úrskurðinum að samkvæmt samræmisviðurkenningu ökutækjanna vegi þau á bilinu 328-505 kg. Í kærunni er vísað til yfirlýsingar framleiðanda, dags. 28. mars 2018, með upplýsingum um þurraþyngd og dráttargetu umræddra tækja. Samkvæmt þeirri yfirlýsingu sé þurraþyngd tækisins Can-Am Outlander 450 Pro 333 kg, Can-Am Outlander 450 Max 388 kg, Can-Am Outlander 570 Max 403 kg og Can-Am Outlander 650 Max 403 kg. Eigin þyngd tækjanna, sem tollstjóri vísi til, sé málinu óviðkomandi.

Í umfjöllun kærunnar um dráttargetu kemur fram að því sé hafnað að hinn eina rétta mælikvarða til þess að meta dráttargetu umræddra ökutækja sé að finna í CoC-vottorði þeirra. Í CoC-vottorði komi aðeins fram þau atriði sem nauðsynleg séu til þess að ökutæki hljóti viðurkenningu fyrir tiltekinn flokk ökutækis. Ökutæki geti því haft ýmsa eiginleika sem komi ekki fram í vottorðinu. Þannig komi þurraþyngd tækjanna ekki fram í vottorðinu, en engu að síður sé stuðst við þurraþyngd við tollflokkun. Sömu sögu sé að segja um dráttargetuna, en raunveruleg dráttargeta ökutækjanna komi ekki fram í CoC-vottorði. Tollstjóri ýji að því að ósamræmi sé milli upplýsinga í yfirlýsingu framleiðanda og CoC-vottorði. Ekkert misræmi sé til staðar, heldur sé verið að bera saman mismunandi hugtök. Hin mikla dráttargeta þessara fjórhjóla komi fyrst og fremst að gagni þegar draga eigi þungan hlut við erfiðar aðstæður, en það sé að sjálfsögðu gert við lágan hraða. Sú staðreynd að tæki kæranda uppfylli öll önnur skilyrði skýringabókar Evrópusambandsins hljóti að benda til þess að tækin séu hönnuð sem dráttarvélar en ekki sem frístundatæki. Þannig sé tekið fram í skýringabókinni að til þess að teljast dráttarvél verði tæki að vera útbúið vél sem sé sérstaklega gerð til notkunar í torfærum aðstæðum og sem geti skilað nægum krafti á lágum snúningi til þess að draga áfastan búnað. Þá verði afli að vera skilað til hjólanna með drifskafti, en ekki keðju, og hjólbarðar skuli vera grófmynstraðir og nothæfir í torfærum og grófum jarðvegi. Augljóst sé að það væri með öllu óþarft að hanna fjórhjól með þessa eiginleika ef þau væru fyrst og fremst hugsuð til frístunda. Staðreyndin sé sú að tækin séu hönnuð til þess að auðvelda þeim að draga þunga hluti, m.a. við landbúnaðarstörf og skógrækt.

Raunveruleg dráttargeta hljóti að vera það viðmið sem leggja eigi til grundvallar, enda hafi það verið gert í framkvæmd evrópskra tollyfirvalda. Í þessu sambandi er vísað til forúrskurðar Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem deilt hafi verið um hvort flokka bæri tiltekin fjórhjól undir vörulið 8703 eða 8701. Í dóminum komi fram að megintilgangur vöru, í þessu tilfelli dráttargeta, gæti notast sem viðmiðun við tollflokkun, ef sá tilgangur væri hluti af vörunni, og hann mætti leiða af hlutlægum eiginleikum vörunnar. Í málinu hafi m.a. verið deilt um tollflokkun á fjórhjólinu KLF 220, en samkvæmt handbók framleiðanda hafi hámarksdráttargeta eftirvagns hjólsins verið 204 kg. Framleiðandanum hafi hins vegar tekist að sýna fram á með hlutlægum gögnum að dráttargetan hafi í raun verið meiri, eða 740 kg, og það hafi verið lagt til grundvallar í dóminum. Þá er í kærunni vísað til úrskurðar Landsskatteretten frá 13. júní 2012 þar sem um hafi verið að ræða sams konar þrætuefni. Í úrskurðinum hafi m.a. verið gerð grein fyrir upplýsingum sem fram komu í notendahandbók með tækjunum sem hafi verið þær sömu og fram komu í CoC-vottorði. Samkvæmt þeim upplýsingum hafi skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns verið 150 kg. Við meðferð málsins hafi verið lögð fram skrifleg yfirlýsing framleiðanda þess efnis að tækin gætu dregið tvöfalda þurraþyngd sína, auk þess sem innflytjandinn hafi lagt fram myndbandsupptöku þar sem tækin sáust draga a.m.k. þá þyngd. Hafi því þótt sýnt fram á að ökutækin gætu dregið tvöfalda þyngd sína. Þar sem Danmörk sé aðildarríki Evrópusambandsins sé tollflokkun þar í landi byggð á hinni samevrópsku tollskrá.

Með vísan til framangreinds telji kærandi sýnt að ekki eigi að leggja til grundvallar upplýsingar um dráttargetu í CoC-vottorði, enda sé þar ekki um að ræða upplýsingar um raunverulega dráttargetu umræddra ökutækja. Gera verði þá kröfu til stjórnvalda að þegar erlend regla, í þessu tilfelli regla til þess að skera úr um tollflokkun ökutækja með tiltekna eiginleika, verði hluti af innlendri réttarframkvæmd, þá sé henni beitt með sams konar hætti og gert sé erlendis. Annað myndi grafa verulega undan fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu og jafnræði á milli aðila innan Evrópska efnahagssvæðisins. Af þessu leiði að leggja verði til grundvallar raunverulega dráttargetu hinna innfluttu ökutækja.

Í kærunni er ítrekað að sýna megi fram á raunverulega dráttargetu með yfirlýsingu framleiðanda, sbr. skýringar Evrópusambandsins. Tekið sé fram að það hvíli á innflytjanda að sýna fram á að ökutæki hafi tilskilda dráttargetu. Ekki sé hægt að skilja umfjöllun í skýringunum svo að stjórnvaldi sé í sjálfsvald sett hvaða gagn skuli leggja til grundvallar í þeim efnum. Ef aðeins ætti að leggja til grundvallar þær upplýsingar sem fram kæmu í CoC-vottorði myndi einfaldlega koma fram að skráð dráttargeta samkvæmt CoC-vottorði þyrfti að vera tvöföld þurraþyngd. Þá væri engin þörf á því að tilgreina ýmsar mismunandi leiðir fyrir innflytjanda ökutækis til að sanna dráttargetu. Einnig sé til þess að líta að upplýsingar um þurraþyngd komi ekki fram í CoC-vottorði. Af því leiði að sýna þurfi fram á þurraþyngd með öðrum gögnum en CoC-vottorði og yfirlýsing framleiðanda hafi þar verið lögð til grundvallar. Sömu rök standi til þess að miða skuli við upplýsingar frá framleiðanda um dráttargetu tækjanna, enda komi upplýsingar um raunverulega dráttargetu þeirra ekki fram í CoC-vottorði. Þá bryti freklega gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar ef tollstjóri gæti lagt það gagn til grundvallar sem honum sýndist þegar fleiri gagna nyti. Kærandi telji því rétt að leggja yfirlýsingar framleiðanda til grundvallar, en þar komi fram hvaða þyngd umrædd tæki geti dregið þegar um sé að ræða óhemlaðan eftirvagn. Dráttargetan sé á bilinu 690-810 kg.

Bent er á að í fyrrgreindum úrskurði Landsskatteretten hafi myndbandsupptökur verið lagðar fram til að sýna fram á dráttargetu þeirra tækja sem um var deilt. Með hliðsjón af því sé með kærunni lögð fram myndbandsupptaka þar sem sjá megi tæki af gerðinni Can-Am Outlander 450 Max og 570 Max draga óhemlaðan eftirvagn sem sé langt yfir tvöfaldri þurraþyngd tækjanna. Can-Am Outlander 450 Max sé næst léttasta og aflminnsta tækið sem deilt sé um í málinu. Um sé að ræða óhemlaðan eftirvagn sem sé 1.160 kg að þyngd eða sem nemi tæplega þrefaldri þurraþyngd þyngsta tækisins. Með kærunni séu lagðar fram vigtunarnótur til þess að sanna þyngd eftirvagnsins. Því ætti kærandi að vera búinn að eyða öllum vafa um að umrædd tæki geti öll dregið óhemlaðan vagn sem sé þyngri en tvöföld þurraþyngd tækjanna. Sams konar tæki séu og talin falla undir vörulið 8701 af evrópskum tollyfirvöldum. Í því sambandi sé vísað til meðfylgjandi reiknings frá framleiðanda þar sem fram komi að tækin falli undir lið 8701929000 í Evrópsku tollskránni. Þá er vísað til þriggja bindandi álita á vettvangi annarra evrópuríkja.

Loks er í kærunni vikið að tilvísun tollstjóra til vörugjaldslaga nr. 29/1993 í hinum kærða úrskurði. Tekið er fram að það sé ágreiningslaust að ef tæki telst fjórhjól í skilningi tollskrár sé það einnig talið fjórhjól í skilningi vörugjaldslaga, enda fari um flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum eftir flokkunarreglum tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993. Sömu sögu sé að segja um dráttarvélar, þ.e. ef tæki telst dráttarvél í skilningi tollskrár sé það einnig talið dráttarvél í skilningi vörugjaldslaga, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Kærandi telji ljóst að túlkunarreglur tollskrár leiði til þess að tækin sem málið varðar skuli tollflokka sem dráttarvélar. Ökutæki kæranda falli undir tollskrárnúmer 8701.9191 sem dráttarvélar, aðrar, að hreyfiafli ekki yfir 18 kW. Tækin beri þar með ekki vörugjöld, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993. Því beri að endurgreiða kæranda ofgreidd gjöld að fjárhæð 33.680.645 kr., með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, frá 16. janúar 2018, en þá hafi kærandi lagt fram kröfu um endurgreiðslu. Kærandi telji að mistök hafi átt sér stað við tollflokkun umræddra tækja. Þannig hafi sum tækjanna verið skráð í ranga undirliði vöruliðar 8701. Öll tækin ætti með réttu að tollflokka í tollskrárnúmer 8701.9191. Kærandi telji því rétt að tollstjóri leiðrétti aðflutningsskjöl til samræmis, sbr. 1. mgr. 113. gr. laga nr. 88/2005.

Um varakröfu kæranda um niðurfellingu 50% álags kemur fram að tæki kæranda hafi verið tollflokkuð í vörulið 8701 sem dráttarvélar þar sem samskonar tæki frá sama framleiðanda hafi verið tollflokkuð í vörulið 8701 innan Evrópusambandsins. Með vísan til þess að tollstjóri hafi stuðst við sömu mælikvarða og evrópsk tollayfirvöld við tollflokkun hliðstæðra ökutækja hafi kærandi verið í góðri trú þegar ákveðið var að tollflokka tækin á sama hátt og gert sé innan Evrópusambandsins. Verði komist að þeirri niðurstöðu að tækin skuli ekki falla undir vörulið 8701 telji kærandi, með vísan til 180. gr. b. laga nr. 88/2005, að rétt sé allt að einu að fella álag niður.

V.

Með bréfi, dags. 25. maí 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að úrskurður tollstjóra verði staðfestur.

Í umsögn tollstjóra er ítrekað að í málinu beri upplýsingum frá framleiðanda ekki saman við upplýsingar frá Samgöngustofu. Í yfirlýsingu framleiðanda komi þannig fram að dráttargeta hinna umþrættu ökutækja sé á bilinu 690-810 kg, en í samræmisviðurkenningu ökutækjanna, sem Samgöngustofa byggi skráningu sína á, sé tiltekið að dráttargeta þeirra sé 590 kg. Samkvæmt framleiðanda byggi yfirlýst dráttargeta á því hversu mikið hægt sé að draga á einfaldan hátt, án tillits til bremsu- eða tengibúnaðar. Tollstjóri telji eðlilegasta mælikvarðann við mat á dráttargetu ökutækjanna vera þann að miða við skráða dráttargetu hjá Samgöngustofu, en sú skráning byggi á samræmingarvottorði ökutækjanna. Tollstjóri telji að sú skráning taki mið af almennri getu ökutækjanna við eðlilega notkun og gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga þannig að fyllsta öryggis sé gætt m.t.t. slysahættu og almenns umferðaröryggis. Samkvæmt skráningu ökutækjanna hjá Samgöngustofu vegi ökutækin á bilinu 450-505 kg og hafi öll sömu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, að hámarki 590 kg. Almennt sé þurraþyngd ökutækja 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra og af þeim sökum telji tollstjóri ljóst að dráttargeta ökutækjanna sé langt frá því að vera a.m.k. tvöföld þurraþyngd þeirra. Að þessu virtu sé að mati tollstjóra ljóst að ökutæki kæranda uppfylli ekki skilyrði þess að flokkast sem dráttarvélar í vörulið 8701.

Varðandi varakröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram í umsögn tollstjóra að embættinu sé samkvæmt 180. gr. b. laga nr. 88/2005 skylt að leggja 50% álag til viðbótar við vangreidd aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf innflytjanda við innflutning verið röng þannig að áhrif hafi haft við álagningu. Einungis sé heimilt að fella niður álag ef innflytjandi færi rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Ekkert í fyrirliggjandi gögnum bendi til þess að sú sé raunin. Tekið er fram að hvorki huglæg afstaða kæranda né fyrri afgreiðsla geti haft áhrif á beitingu álags. Aðflutningsskýrslur kæranda hafi verið afgreiddar með rafrænum hætti. Í þeim tilvikum berist tollstjóra engin bókhaldsgögn og því eigi sér ekki stað nein skoðun á þeim fyrir tollafgreiðslu nema í þeim tilvikum þegar tollstjóri kalli sérstaklega eftir þeim. Heimildir tollstjóra til endurákvörðunar nái til sex ára samkvæmt 111. gr. laga nr. 88/2005. Ekki sé hægt að fallast á að tollstjóri hafi sýnt athafnaleysi í máli þessu og samþykkt með því tollflokkun á þeim vörum sem um ræðir. Röng tollflokkun kæranda réttlæti ekki áframhaldandi ranga framkvæmd. Að þessu virtu telji tollstjóri sér rétt og skylt að beita álagi vegna allra sendinga innflytjanda sem tollafgreiddar voru eftir 25. október 2016.

Með bréfi, dags. 26. júní 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn tollstjóra. Fram kemur að í málinu sé óumdeilt að við mat á því hvort tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóls, skuli flokkast sem dráttarvél, eigi að líta til þess hvort tækið geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Gera þurfi grein fyrir tveim atriðum þegar meta eigi hvort tæki geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína, þ.e. þurraþyngd tækisins sem og dráttargetu þess. Vegna umfjöllunar í umsögn tollstjóra sé nauðsynlegt að gera nánari grein fyrir þessum atriðum. Því sé hafnað sem tollstjóri haldi fram að þurrvigt ökutækja sé almennt 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra. Þurraþyngd ökutækis sé einfaldlega þyngd ökutækis án vökva og aukabúnaðar. Hugtakið sé notað til aðgreiningar frá hugtakinu eigin þyngd. Ökutæki kæranda séu flokkuð í ökutækjaflokk T, nánar tiltekið í flokk T3, en sá flokkur sé fyrir dráttarvélar með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. 01.30 gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja. Í CoC-vottorði tækis af gerðinni Can-Am-Outlander 650 max sé „unladen mass in running order“ skráð 505 kg. Þetta hugtak sé skilgreint í ákvæði 2. tölul. 2. gr. framseldrar reglugerðar framkvæmdarstjórnar Evrópusambandsins, sbr. reglugerð nr. 167/2013. Komi þar fram að með „massa ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ sé átt við massa óhlaðins ökutækis sem sé tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem teljist vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði. Í samræmi við þetta sé eigin þyngd ökutækisins skráð 505 kg hjá Samgöngustofu. Það sama eigi við um önnur ökutæki kæranda að breyttu breytanda, en tæki af gerðinni Can-Am Outlander 450 Pro sé með skráða eigin þyngd 450 kg, Can-Am Outlander 450 Max 470 kg, Can-Am Outlander 570 Max 505 kg og Can-Am Outlander 1000 Max 505 kg. Eigin þyngd ökutækjanna í skrám Samgöngustofu sé því sú tala sem fram komi undir „unladen mass in running order“ í CoC-vottorði ökutækjanna. Af þessu leiði að ekki sé rétt að miða við að þurraþyngd sé 20-30 kg minni en eigin þyngd. Einnig þurfi að reikna með þyngd staðalbúnaðar í samræmi við forskriftir framleiðanda, þyngd verkfæra og, það sem mestu um muni, reikna þurfi með þyngd ökumanns sem telst vera 75 kg. Þurraþyngd sé því að jafnaði um 100 kg minni en eigin þyngd. Eigin þyngd tækis af gerðinni Can-Am Outlander 650 Max sé 505 kg. Sé miðað við að vökvar og annað séu um 25 kg, og það dregið frá eigin þyngd ásamt því að dregin sé frá þyngd ökumanns (75 kg), þá sé þurraþyngd tækisins 405 kg. Það stemmi ágætlega við yfirlýsingu frá framleiðanda þar sem þurraþyngd tækisins sé talin 403 kg. Það sama eigi við, að breyttu breytanda, um aðrar gerðir tækja sem málið varðar. Þurraþyngd tækis af gerðinni Can-Am Outlander 1000 Max, en endurákvörðun tollstjóra hafi tekið til eins tækis af þeirri gerð, sé 399 kg og dráttargeta óhemlaðs eftirvagns 840 kg samkvæmt yfirlýsingu framleiðanda. Þá sé einnig til þess að líta að Samgöngustofa sjálf miði almennt við upplýsingar framleiðanda um þurraþyngd, enda sé engin ástæða til annars en að ætla að þær upplýsingar séu réttar. Í þessu sambandi er í bréfinu vísað til svars fagstjóra í tæknimálum hjá Samgöngustofu við fyrirspurn umboðsmanns kæranda, sbr. tölvupóst 26. febrúar 2018 þar sem fram komi að þurraþyngd dráttarvéla komi yfirleitt ekki fram í CoC-vottorðum, og því séu yfirleitt lögð fram viðbótargögn frá framleiðanda til að fá hana skráða.

Þá er í bréfinu fjallað um dráttargetu og talið ótækt að leggja til grundvallar í því efni skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns sem endurspegli á engan hátt dráttargetu ökutækis. Þótt sá mælikvarði, að ökutæki þurfi að geta dregið tvöfalda þurraþyngd sína, komi fram í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins eigi viðmiðið í reynd rót sína að rekja til Alþjóðatollastofnunarinnar. Ísland sé aðili að alþjóðlegum samningi um samræmdar vörulýsingar og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. og 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Á grundvelli þess samnings útbúi samskrárnefnd gögn til túlkunar á hinni samræmdu skrá, þar á meðal svokallaða flokkunarúrskurði. Skýringargögn þessi þurfi samþykki stofnunarinnar. Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 komi fram að skýringarritum og álitum stofnunarinnar sé ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi hennar og geti verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni. Sú túlkunarregla að geti sambærilegt tæki dregið tvöfalda þyngd sína eða meira skuli því raðað í flokk 8701 en ella í flokk 8703 sé til komin á grundvelli meðfylgjandi flokkunarúrskurðar Alþjóðatollastofnunarinnar frá árinu 1999. Fjallað hafi verið um þennan úrskurð í dómi Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem hluti reglugerðar hafi verið talinn ógildur þar sem farið hafi verið út fyrir efni flokkunarúrskurðarins með því að útvíkka gildissvið flokks 8703 til þess að ná til fjórhjóla sem gátu dregið meira en tvöfalda þyngd sína. Í dóminum hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að ef ökutæki, svipuð þeim sem um ræði í máli þessu, hefðu tæknilega eiginleika sem gerðu því kleift að draga tvöfalda þyngd sína eða meira, bæri að flokka þau undir vörulið 8701. Ekki sé minnst á þyngd óhemlaðs eftirvagns (unbraked towable mass) í greindum flokkunarúrskurði, heldur sé aðeins talað um dráttargetu (towing capacity). Þá sé heldur ekki minnst á óhemlaðan eftirvagn í dómi í máli nr. C-15/05, heldur aðeins að tæki, sambærilegt þeim sem um ræði í þessu máli, skuli flokka í flokk 8701 hafi tækið tæknilega eiginleika sem geri því kleift að draga a.m.k. tvöfalda þyngd sína. Allt bendi þetta til þess að raunveruleg dráttargeta tækis skuli ráða því hvort tæki hafi fullnægjandi dráttargetu til þess að flokkast sem dráttarvél. Fram kemur að þegar stjórnvaldi séu veittar matskenndar valdheimildir geti stjórnvald ekki afnumið matið með því að setja fastmótaða verklagsreglu, í þessu tilfelli þá reglu að við mat á dráttargetu skuli einungis miðað við skráða „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ í skráningargögnum Samgöngustofu. Kærandi telji afstöðu tollstjóra efnislega ranga auk þess sem hún brjóti gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat.

Þá er vísað til bindandi álits um tollflokkun í Evrópu sem getið sé m.a. í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012 og tollstjóri hafi sjálfur talið fordæmisgefandi. Mál þetta hafi varðað tollflokkun tækis af gerðinni Arctic Cat 700 EFI. Fram hafi komið að þurraþyngd tækisins væri 361 kg og dráttargeta þess 765 kg samkvæmt upplýsingum frá framleiðanda. Hins vegar sé skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ umrædds tækis 477 kg, sbr. meðfylgjandi handbók um tækið. Því sé ljóst að í áliti þessu hafi ekki verið byggt á skráðri þyngd óhemlaðs eftirvagns heldur raunverulegri dráttargetu. Ástæða þess að ekki skuli miðað við þyngd óhemlaðs eftirvagns sé sú að hún sé ekki mælikvarði á dráttargetu tækis. Dráttargeta sé geta tækis til þess að draga. Þyngd óhemlaðs eftirvagns, sem skráð sé af Samgöngustofu á grundvelli CoC-vottorðs, byggi hins vegar á öðrum forsendum, t.d. hemlunareiginleikum og því hvað framleiðandi sé tilbúinn til að ábyrgjast. Þetta sé þá eins og ábyrgðaryfirlýsing framleiðanda fremur en vottorð um raunverulega dráttargetu ökutækis.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kemur jafnframt fram að til þess að sýna fram á að þyngd óhemlaðs eftirvagns hafi ekkert með dráttargetu að gera hafi kærandi farið þess á leit við X hf., sem sé einn af vinnsluaðilum ökutækjaskrár Samgöngustofu, að félagið tæki saman öll ökutæki í ökutækjaflokki T og veitti upplýsingar m.a. um eigin þyngd og skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns tækjanna, sbr. meðfylgjandi skjal. Skráð séu 479 tæki í ökutækjaflokki T3 sem tæki kæranda séu skráð í. Af þeim tækjum myndi aðeins eitt tæki uppfylla kröfu um að skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ næmi tvöfaldri þyngd tækisins. Í ökutækjaflokki T1, sem innihaldi hefðbundnar dráttarvélar á borð við Massey Ferguson og John Deere, myndu aðeins um 19% slíkra tækja uppfylla kröfur tollstjóra eða 389 af 2.058 tækjum. Þá er vísað til meðfylgjandi CoC-vottorða vegna dráttarvéla af gerðinni Massey Ferguson MF 5613 og John Deere 5080m og bent á að í báðum tilvikum sé leyfileg þyngd óhemlaðs eftirvagns langt undir þyngd dráttarvélanna sjálfra.

Loks er í bréfinu bent á að í umsögn tollstjóra sé þess getið að dráttargeta ein og sér sé ekki nægileg til þess að tæki skuli flokka sem dráttarvél og að myndir sem kærandi hafi lagt fram hafi ekki áhrif á afstöðu tollstjóra. Kærandi telji hins vegar að umræddar myndir, myndskeið og önnur framlögð gögn sýni fram á að tækin hafi fullnægjandi dráttargetu. Þá sýni þau jafnframt að tækin séu hönnuð þannig að megintilgangur þeirra sé til notkunar við drátt á hlassi. Bréfinu fylgi tvö myndbönd þar sem sjá megi ökutæki af gerðinni Can-Am frá framleiðandanum DRP draga þungan eftirvagn í margskonar torfærum aðstæðum og í talsverðan tíma án vandkvæða. Myndböndin sýni glöggt hver sé eðlileg notkun á hinni miklu dráttargetu tækja kæranda. Þá er vísað til samskipta umboðsmanns kæranda við fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu. Fyrirspurn umboðsmannsins hafi lotið að því hvort Samgöngustofa teldi rétt að líta til upplýsinga frá framleiðanda ökutækja þegar um væri að ræða atriði sem ekki væru upplýsingar um í CoC-vottorðum. Í svari Samgöngustofu hafi komið fram að það sé tvímælalaust rétt, svo lengi sem gögn séu í frumriti, stafi frá framleiðanda og hægt að tengja gerðina með verksmiðjunúmeri, gerð afbrigði og útfærslu eða á annan sambærilegan hátt.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 1. nóvember 2018, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda þann 10. nóvember 2018 kom fram að kærandi teldi ekki ástæðu til að leggja fram frekari rökstuðning eða gögn í málinu.

VI.

1. Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 14. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 63 ökutækjum á árunum 2016 og 2017. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Taldi tollstjóri ökutækin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól („Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól“). Er komið fram af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2111, beri 30% vörugjald, en ökutæki í vörulið 8701 (dráttarvélar) séu undanþegin vörugjaldi. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu og felst efnislega í kröfugerð kæranda að hin innfluttu ökutæki verði talin undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Tollstjóri telur hins vegar að greiða beri 30% vörugjald af innflutningi ökutækjanna, sbr. b-lið 3. tölul. 4. gr. fyrrnefndra laga sem fellir m.a. fjórhjól undir 30% gjaldhlutfall vörugjalds.

Endurákvörðun tollstjóra tók sem fyrr greinir til innflutnings samtals 63 ökutækja. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins var um að ræða innflutning á 26 tækjum af gerðinni Can-Am Outlander Max Pro 650, 25 tækjum af gerðinni Can-Am Outlander Max Pro 570, 11 tækjum af gerðinni Can-Am Outlander Pro 450 og einu tæki af gerðinni Can-Am Outlander Max XTP 1000. Var lagt til grundvallar tollafgreiðslu að öll tækin féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8701.9091 („Aðrar: Annars: Nýtt“), þó að undanskildu síðasta ökutækinu sem var fellt undir tollskrárnúmer 8701.9591 („Aðrar, að hreyfiafli: Meira en 75 kW en ekki yfir 130 kW: Annars: Nýjar“). Eftir gildistöku tollskrár 2017 var miðað við að ökutækin féllu undir tollskrárnúmer 8701.2021 („Dráttarbifreiðar fyrir festivagna: Að heildarþyngd yfir 5 tonn: Nýjar“). Í kæru til yfirskattanefndar er þess getið að mistök hafi átt sér stað við tollflokkun ökutækjanna í undirliði og bent á að öll tækin eigi að falla undir tollskrárnúmer 8701.9191 („Aðrar, að hreyfiafli: Ekki yfir 18 kW: Annars: Nýjar“). Kemur fram að kærandi telji rétt að tollstjóri hlutist til um leiðréttingu aðflutningsskjala að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 113. gr. laga nr. 88/2005.

2. Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Að þessu gættu og eins og ágreiningi í málinu er háttað þykir rétt að taka fyrst til athugunar hvort ákvæði vörugjaldslaga nr. 29/1993 hafi þá þýðingu við úrlausn málsins að flokkunarreglur tollalaga ráði ekki úrslitum um álagningu vörugjalds á þau ökutæki sem um ræðir. Er þá m.a. haft í huga að hvorki af hálfu kæranda né tollstjóra er byggt á því að ákvæði vörugjaldslaga hafi sérstaka þýðingu í þessu sambandi, enda einskorðast umfjöllun og málatilbúnaður beggja aðila að öllu verulegu leyti við flokkunarreglur tollalaga.

Samkvæmt ákvæði b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 18. gr. laga nr. 33/2015, um breyting á ýmsum skattalögum, skal leggja 30% vörugjald á bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga og jafnframt stigin bifhjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbíla og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleða. Samkvæmt h-lið 1. tölul. sömu lagagreinar eru dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi. Í lögum nr. 29/1993 var upphaflega mælt fyrir um að greiða bæri 10% vörugjald af dráttarvélum, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna, en auk þess var ráðherra heimilt með reglugerð að lækka eða fella niður gjald af tilgreindum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum til nota á lögbýlum, sbr. 9. tölul. 2. mgr. 5. gr. þeirra. Fjórhjól voru hins vegar sérstaklega felld undir 70% gjaldhlutfall vörugjalds samkvæmt 4. tölul. 4. gr. greindra laga. Þegar frumvarpið var lagt fram var raunar gert ráð fyrir 90% gjaldhlutfalli í tilviki fjórhjóla, sbr. 4. gr. frumvarpsins in fine, og má ráða af athugasemdum við þá grein að ekki hafi verið um að ræða breytingu á gjaldtöku vegna fjórhjóla frá því sem áður gilti, sbr. 16. gr. þágildandi laga nr. 4/1960, um efnahagsmál, þar sem ríkisstjórninni var heimilað að innheimta sérstakt gjald af innfluttum bifreiðum og bifhjólum sem gat numið allt að 135% af fob-verði hvers ökutækis. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var gjaldhlutfall fjórhjóla lækkað í 70%.

Í lögum nr. 29/1993 var ekki að finna sérstaka skilgreiningu á hugtakinu fjórhjól. Í fyrrgreindu ákvæði 4. tölul. 4. gr. laganna, sem varðaði 70% gjaldhlutfall vörugjalds, voru fjórhjól þó tilgreind með bifhjólum, reiðhjólum með hjálparvél, vélsleðum og öðrum vélknúnum ökutækjum sem ekki voru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna. Þess er að geta að í umferðarlögum nr. 50/1987, eins og þau hljóðuðu á greindum tíma, var fjórhjóla ekki getið sérstaklega, en engu að síður er fullljóst af aðdraganda þeirrar lagasetningar að slík hjól féllu ásamt vélsleðum undir „torfærutæki“ sem skilgreind voru sérstaklega í 2. gr. laganna. Samkvæmt þeirri skilgreiningu var gerður greinarmunur á annars vegar vélknúnu ökutæki sem aðallega væri ætlað til fólks- eða vöruflutninga og/eða til að draga annað ökutæki og væri búið beltum og eftir atvikum stýrimeiðum/stýrihjólum og væri innan við 400 kg að eigin þyngd, sbr. a-lið skilgreiningarinnar, og hins vegar vélknúnu ökutæki sem aðallega væri ætlað til fólks- eða vöruflutninga utan vega og væri á hjólum og innan við 400 kg að eigin þyngd, sbr. b-lið skilgreiningarinnar. Tók a-liður skilgreiningar laganna þannig til þeirra ökutækja sem í daglegu tali eru nefnd vélsleðar og b-liður hennar til þeirra ökutækja sem jafnan eru nefnd fjórhjól. Er raunar ljóst af lögskýringargögnum að baki frumvarpi því, er varð að umferðarlögum nr. 50/1987, að aukinn innflutningur fjórhjóla, sem þá voru að ryðja sér til rúms hér á landi, var beinlínis tilefni þess að tekin voru upp í umferðarlög sérstök ákvæði um torfærutæki. Má í því sambandi einkum vísa til breytingartillagna allsherjarnefndar Alþingis á þskj. nr. 819 (119. mál) á 109. löggjafarþingi 1986 og til ræða framsögumanna nefndarinnar í Efri deild Alþingis 11. febrúar 1987 og Neðri deild Alþingis 11. mars sama ár, þar sem þetta kemur glöggt fram.

Með lögum nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. og fleiri lögum, varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Með h-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 156/2010, voru dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi og kom fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi til hinna síðarnefndu laga að lagt væri til að dráttarvélar yrðu í öllum tilvikum gjaldfrjálsar líkt og aðrar vinnuvélar (þskj. nr. 214 á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Með 2. gr. umræddra laga nr. 156/2010 varð hins vegar sú breyting á 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 að fjórhjóla var nú ekki lengur sérstaklega getið meðal ökutækja er bera skyldu 30% vörugjald. Eftir sem áður var þó kveðið á um álagningu 30% vörugjalds á „önnur vélknúin ökutæki“ sem ekki væru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna, sbr. c-lið 3. tölul. 4. gr. þeirra. Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 156/2010, kom fram að megintilgangur breytinga á 4. og 5. gr. laga nr. 29/1993 væri að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu (þskj. nr. 214, 197. mál á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Ákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 komst svo í núverandi horf með 18. gr. laga nr. 33/2015, um breyting á ýmsum skattalögum. Var tekið fram í athugasemdum með frumvarpi til laga þessara að með ákvæðinu væri tekinn af allur vafi um að fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbílar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleðar, bæru 30% vörugjald samkvæmt b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Þætti rétt að kveða skýrt á um það (þskj. nr. 458 á 144. löggjafarþingi 2014-2015).

Í lögum nr. 29/1993 nýtur ekki nema í sumum tilvikum sérstakra skilgreininga á hugtökum sem þar eru notuð. Þannig eru hugtökin dráttarvél og fjórhjól ekki skilgreind sérstaklega í lögunum. Þá verður samkvæmt því sem hér að framan er rakið ekki séð að forsaga ákvæða um gjaldskyldu vegna dráttarvéla annars vegar og fjórhjóla hins vegar í greindum lögum hafi sérstaka þýðingu við úrlausn þess álitaefnis hvort vélknúið ökutæki, sem ber öll ytri einkenni þess að teljast fjórhjól, svo sem telja má eiga við um hin innfluttu ökutæki kæranda, falli í öllum tilvikum undir b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 (án tillits til dráttargetu) eða geti að uppfylltum tilteknum skilyrðum talist dráttarvél í skilningi h-liðar 1. tölul. 4. gr. laganna. Það þykir leiða af framangreindu að leysa ber úr ágreiningi málsins eingöngu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga nr. 88/2005, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993.

3. Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir greindan vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1.000 cm³ sprengirými eða minna.

Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 er að fyrrnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem eru aðallega gerð til fólksflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012, sem nánar verður vikið að hér síðar.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Hin innfluttu ökutæki sem mál þetta snýst um eru af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV), þ.e. bera öll ytri einkenni fjórhjóla. Er nánar tiltekið um að ræða vélknúin ökutæki á fjórum hjólum, með einu sæti fyrir ökumann, útbúin stýrishandfangi með tvöföldu gripi, bremsubúnaði á öllum hjólum, sjálfskiptingu og bakkgír. Þá liggur fyrir að drif- og dekkjabúnaður tækjanna er sérstaklega gerður til að gera þeim kleift að komast um torfærur og draga hlass við slík skilyrði. Loks eru öll tækin með áfastan dráttarbúnað. Afstaða tollstjóra þess efnis að tækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá byggði á því að tækin geti ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollstjóri í því sambandi einkum til upplýsinga um þyngd og dráttargetu tækjanna samkvæmt skráningargögnum Samgöngustofu. Af hálfu kæranda er því haldið fram að dráttargeta tækjanna sé nægjanleg til að telja megi þau aðallega gerð til að draga, sbr. vörulið 8701.

4. Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði tollstjóra í málinu veita skýringarrit Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) takmarkaða leiðbeiningu um tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi. Er í riti þessu m.a. ekki að finna nein viðmið varðandi dráttargetu ökutækis eða aðra eiginleika þess er styðjast megi við í því sambandi. Á hinn bóginn er kunnugt um tvo flokkunarúrskurði (Classification Opinions) sem gengið hafa á vettvangi WCO og taka til tollflokkunar fjórhjóla (Four-wheeled All Terrain Vehicles, ATV). Samkvæmt báðum þeim úrskurðum var ökutæki talið falla í vörulið 8703. Í fyrri úrskurðinum frá árinu 1998 var um að ræða ökutæki sem ekki var búið neins konar dráttarbúnaði. Í síðari úrskurðinum frá árinu 1999 var hins vegar um að ræða ökutæki með dráttarbúnaði. Er úrskurðurinn svohljóðandi:

„Four-wheel-driven All Terrain Vehicle („ATV“) with tube chassis, equipped with a motorcycle-type saddle, handlebars for steering and off-road balloon tyres. Steering is achieved by turning the two front wheels and is based on a motor-car-type steering system (Ackerman principle). The vehicle is fitted with a five-speed dual range transmission with one reverse gear, front-wheel dual drum brakes and rear-wheel single drum brakes. It is powered by a four-stroke single cylinder engine of a cylinder capacity of 386 cc, the power being transmitted to the rear and front wheels by shafts. It is fitted with cargo racks to carry goods (total load capacity of 120 kg, excluding the driver) and a trailer hitch, and has a towing capacity of 410 kg (the vehicle itself has a weight of 273 kg).“

Þá kom ágreiningur um skilsmun milli vöruliða 8701 og 8703 vegna fjórhjóla með mikla dráttargetu til kasta ríkistollanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 9/2012. Í því máli var um að ræða ökutæki af gerðinni Can-Am Outlander T3. Í úrskurði ríkistollanefndar var vísað til þess að tollflokkun svipaðra tækja með tilliti til vöruliða 8701 og 8703 hefði komið við sögu í bindandi álitum um tollflokkun innan Evrópusambandsríkja. Eru tilgreind tvö álit frá Austurríki og eitt frá Þýskalandi. Þá segir svo í úrskurði ríkistollanefndar:

„Öll eru álitin á sömu lund, þ.e.a.s. að til þess að ökutæki geti flokkast sem dráttarvél þarf dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd. Þá er í skýringarbókum Evrópubandalagsins við tnr. 8701 9011 til 8701 9090 m.a. að finna sama skilyrði og umrædd álit mæla fyrir um dráttargetu, þ.e.a.s. fjórhjól getur því aðeins flokkast sem dráttarvél að dráttargeta þess samsvari a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins. Eðli máls samkvæmt og með hliðsjón af áðurgreindri athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar er að mati ríkistollanefndar bæði rökrétt og eðlilegt þegar taka þarf afstöðu til þess hvort ökutæki telst dráttarvél eða ekki að leggja höfuðáhersluna á togkraft tækisins eins og gert er í ofangreindum álitum og skýringarbókum. Með vísan til þessa fellst ríkistollanefnd á þá niðurstöðu Tollstjóra að ökutækið, sem um er deilt í þessu máli, skuli flokka sem fjórhjól til mannflutninga í vörulið 8703-2111, þar sem dráttargeta þess er mun minni en tvöföld eigin þyngd þess og af þeim sökum ekki næg til þess að geta flokkast sem dráttarvél.“

Til fyrrgreindra bindandi álita er einnig skírskotað í úrskurði tollstjóra í máli þessu og bent á að álit þessi séu fordæmisgefandi og að byggt hafi verið á forsendum þeirra í fjölmörgum síðari málum, t.d. í tveimur nýlegum álitum frá Bretlandi. Er tekið fram að öll séu álitin á sömu lund, þ.e. að til þess að ökutæki geti talist dráttarvél þurfi dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd þess. Þá er í úrskurðinum bent á að í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) sé að finna leiðbeiningar um tollflokkun fjórhjóla með mikla dráttargetu, þ.e. fjórhjóla sem séu hönnuð til þess að vera notuð sem dráttarvélar (designed to be used as tractors). Eru þessar leiðbeiningar teknar upp orðrétt í úrskurðinum, en þar eru tilgreind skilyrði sem ökutæki þarf að uppfylla til að teljast aðallega gert til þess að draga annað ökutæki eða hlass, sbr. vörulið 8701 (Tractors) í hinni evrópsku tollskrá. Lúta skilyrði þessi að sætis-, stýris- og bremsubúnaði tækis, gírskiptingu og vélar- og hjólabúnaði, svo sem nánar greinir. Þá er þess krafist að tæki sé með tengibúnaði af einhverjum toga, t.d. dráttartaug, og að tækið hafi dráttargetu sem samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd sinni. Nánar segir svo um síðastnefnt skilyrði í skýringunum:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Niðurstöðu sína í málinu þess efnis, að hin innfluttu ökutæki kæranda gætu ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár, byggði tollstjóri fyrst og fremst á því að tækin gætu ekki dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína eða meira miðað við skráðar upplýsingar hjá Samgöngustofu, sbr. fyrrgreind viðmið sem stuðst hefur verið við í tollframkvæmd á vettvangi Evrópuríkja. Af hálfu tollstjóra var ekki vísað til annarra hönnunar- eða notkunareiginleika tækjanna sem taldir væru benda til þess að þau gætu ekki fallið undir vörulið 8701, þó að því undanskildu að tollstjóri tók fram í hinum kærða úrskurði að um væri að ræða hefðbundin fjórhjól sem væru hönnuð og nýtt til að flytja fólk milli staða. Í umsögn tollstjóra í málinu er öll áhersla lögð á dráttargetu tækjanna í þessu sambandi og m.a. áréttað að engu máli skipti um tollflokkun þótt tækin séu margnota og geti undir ákveðnum kringumstæðum hentað betur í einstaka verkefni heldur en hefðbundnar og þungar dráttarvélar, eins og segir í umsögninni. Verður umsögn tollstjóra í máli þessu ekki skilin öðru vísi en svo að tollstjóri telji dráttargetu tækjanna ráða úrslitum í þessum efnum þar sem fyrir liggi að þau uppfylli önnur þau skilyrði sem að framan eru rakin. Verður og ekki séð að neitt komi fram í gögnum málsins sem bendir til þess að hin innfluttu tæki uppfylli ekki önnur skilyrði þess að geta fallið undir vörulið 8701 í tollskrá, sé miðað við fyrrgreindar viðmiðanir samkvæmt skýringum við hina evrópsku tollskrá. Er deiluefni málsins fyrir yfirskattanefnd þannig einkum bundið við mat á dráttargetu í þessu sambandi og við hvaða upplýsingar og gögn eigi að styðjast í því sambandi. Má þannig teljast ágreiningslaust í málinu að ökutæki af þeim toga sem um ræðir, þ.e. ökutæki af gerð fjórhjóla með áföstum dráttarbúnaði, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá verði talið að dráttargeta þeirra sé slík sem hér að framan greinir, þ.e. samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, að uppfylltum öðrum fyrrnefndum skilyrðum. Ganga verður út frá því að byggt hafi verið á sambærilegum skilningi í tollframkvæmd á umliðnum árum, sbr. m.a. úrskurð tollstjóra nr. 18, 6. nóvember 2012 í málinu sem lauk með úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012. Þá verður almennt að fallast á með tollstjóra og kæranda að við mat þess, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, hljóti dráttargeta ökutækisins að hafa verulega þýðingu.

5. Hin innfluttu ökutæki, sem málið varðar, eru af gerðinni Can-Am Outlander. Eru öll tækin skráð sem dráttarvélar III (T3) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst. og með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Fram kemur í umsögn tollstjóra að samkvæmt skráningu Samgöngustofu sé eigin þyngd tækjanna á bilinu 450-505 kg og skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns í öllum tilvikum 590 kg. Er tekið fram í umsögninni að Samgöngustofa byggi skráningu sína á upplýsingum í svonefndum samræmingarvottorðum ökutækjanna eða CoC-vottorðum (Certificate of Conformity), en umrædd vottorð fylgdu umsögn tollstjóra ásamt útprentunum úr ökutækjaskrá Samgöngustofu vegna hluta hinna innfluttu tækja. Samkvæmt þeim útprentunum er skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns raunar í ýmsum tilvikum meiri en 590 kg, t.d. í tilviki ökutækisins N (690 kg), ökutækisins Z (780 kg) og ökutækisins R (810 kg). Hefur ekki komið fram sérstök skýring á því misræmi í málinu. Ekki verður þó betur séð en að skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns í meðfylgjandi samræmingarvottorðum vegna ökutækjanna sé í öllum tilvikum 590 kg, sbr. „unbraked towable mass“ í lið 2.4.1 („Drawbar trailer/interchangeable towed machinery“) í vottorðum þessum.

Samgöngustofa annast skráningu ökutækja í ökutækjaskrá og fer með eftirlit með ökutækjum, ástandi þeirra og skráningu, stærð og þyngd, hleðslu og frágangi farms, sbr. 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, með síðari breytingum. Um fyrrgreind samræmingarvottorð eru ákvæði í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Í 3. gr. reglugerðarinnar, þar sem ýmis hugtök eru skilgreind, kemur fram að heildargerðarviðurkenning ökutækis sé aðferð aðildarríkis Evrópusambandsins og EES/EFTA ríkis til að votta að gerð ökutækis, kerfi, íhlutur eða aðskilin tæknieining uppfylli þær kröfur sem gerðar eru til þeirra. Er tekið fram að heildargerðarviðurkenning á ökutækjum sé byggð á tilskipun 2007/46/EB, tilskipun 2002/24 og tilskipun 2003/37/EB með síðari breytingum, eftir því sem við á. Þá kemur fram að samræmingarvottorð sé skjal sem tilgreint er í IX. viðauka tilskipunar 2007/46/EB, sé gefið út af framleiðanda og votti að ökutæki úr framleiðsluröð af gerð sem hefur verið viðurkennd í samræmi við tilskipun 2007/46/EB uppfylli allar kröfur stjórnvaldsfyrirmæla á þeim tíma þegar það er framleitt. Í sömu grein segir að heildargerðarviðurkenningu skuli veita fullbúnum raðsmíðuðum ökutækjum og hlutasmíðuðum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum samkvæmt tilskipun 2003/37/EB.

Tollstjóri hafnaði því að hin innfluttu ökutæki kæranda hefðu dráttargetu er svaraði til tvöfaldrar þurraþyngdar sinnar eða meira með vísan til skráðra upplýsinga ökutækjaskrár um þyngd óhemlaðs eftirvagns, sbr. hér að framan. Er raunar óumdeilt í málinu að miðað við skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns 590 kg uppfylli ökutækin ekki fyrrgreint skilyrði um dráttargetu, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda að þurraþyngd tækjanna sé undir 300 kg. Kærandi telur hins vegar að raunveruleg dráttargeta tækjanna sé mun meiri en 590 kg og vísar í því sambandi til yfirlýsingar erlends framleiðanda þeirra, BRP, dags. 29. nóvember 2017, þar sem fram kemur að tækin geti dregið þyngra hlass en sem svarar til tvöfaldrar þurrvigtar sinnar. Nánar tiltekið kemur fram í yfirlýsingunni að dráttargeta á óhemluðum eftirvagni (Towing capacity of non-braked trailer) sé 810 kg í tilviki tækja af gerðinni Can-Am Outlander Max Pro 650 og Max Pro 570, 690 kg í tilviki tækja af gerðinni Can-Am Outlander Pro 450 og 840 kg í tilviki tækja af gerðinni Can-Am Outlander Max XTP 1000. Þá kemur fram að þurraþyngd tækjanna sé 382-405 kg (Max Pro 650), 352-403 kg (Max Pro 570), 333 kg (Pro 450) og 399 kg (Max XTP 1000).

Rétt er að taka fram að ekki sýnist vera ágreiningur um það í málinu að við mat á dráttargetu ökutækjanna í hlutfalli við þyngd megi miða við svokallaða þurraþyngd (dry weight) ökutækjanna, þ.e. þyngd tækjanna óhlaðinna án staðalbúnaðar sem þeim fylgir að jafnaði, svo sem kælivökva, smurefna, eldsneytis og verkfæra o.þ.h., og án ökumanns, sbr. hins vegar skilgreiningu á hugtakinu eigin þyngd ökutækis í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987. Í gögnum málsins kemur fram að þurraþyngd ökutækja sé yfirleitt ekki tilgreind sérstaklega í samræmingarvottorði og sé því ekki skráð í ökutækjaskrá nema lögð séu fram viðbótargögn um hana frá framleiðanda, sbr. m.a. tölvupóst fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu, dags. 26. febrúar 2018, sem er meðal gagna málsins. Fram kemur í umsögn tollstjóra að þurraþyngd ökutækja sé almennt 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra. Af því tilefni er ástæða til að benda á að skráð eigin þyngd ökutækjanna í ökutækjaskrá er byggð á tilgreiningu í samræmingarvottorði, sbr. lið 2.1.1 („Unladen mass(es) in running order“) í vottorðum þessum. Í vottorði vegna ökutækisins N, sem er með skráða eigin þyngd 450 kg í ökutækjaskrá, kemur þannig fram að þyngd tækisins sé að hámarki (max) 450 kg og að lágmarki (min) 430 kg, en í fyrrgreindum tölvupósti starfsmanns Samgöngustofu greinir frá því að sé eigin þyngd ökutækis með hámarks- og lágmarksgildi í skráningargögnum skrái Samgöngustofa aðeins hámarksgildið. Hugtakið „Unladen mass(es) in running order“ er skilgreint í framseldri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar (ESB) 2015/208 frá 8. desember 2014 um viðbætur við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (ESB) nr. 167/2013 að því er varðar notkunaröryggi fyrir ökutæki vegna viðurkenningar á ökutækjum fyrir landbúnað og skógrækt. Hin síðarnefnda reglugerð, sem tekin var upp í EES-samninginn með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 9/2015, leysti af hólmi tilskipun 2003/37/EB, sem skírskotað er til í fyrirliggjandi samræmingarvottorðum, frá og með 1. janúar 2016. Í 2. gr. hinnar fyrstnefndu reglugerðar segir að með „[massa] ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ (unladen mass in running order) sé átt við „[massa] óhlaðins ökutækis sem er tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem telst vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði.“ Verður því að fallast á með kæranda að ganga megi út frá því að svokölluð þurraþyngd ökutækjanna sé jafnan um 90-100 kg minni en skráð eigin þyngd þeirra í samræmingarvottorði. Að þessu athuguðu þykja engin efni til annars en að leggja til grundvallar fyrrgreindar tilgreiningar á þurraþyngd ökutækjanna sem fram koma í yfirlýsingu framleiðanda, dags. 29. nóvember 2017.

Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu úrskurða yfirvalda í einstökum ríkjum Evrópusambandsins og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins er rétt að geta þess að um er að ræða réttarheimildir á vettvangi tollabandalagsins, en EES-samningurinn tekur ekki til slíks samstarfs, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. EFTA-ríkin og aðildarríki Evrópusambandsins eru hins vegar aðilar að Alþjóðatollastofnuninni (WCO) og áðurgreindum alþjóðasamningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. Evrópusambandið hefur sömuleiðis stöðu sem er sambærileg stöðu annarra aðila að Alþjóðatollastofnuninni. Hafa samningsaðilar undirgengist að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá. Sá úrskurður á vettvangi Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun fjórhjóls með dráttarbúnaði, sem áður er vísað til, leysir ekki úr því álitamáli sem hér er til umfjöllunar að öðru leyti en því að draga má þá ályktun af úrskurðinum að áþekk ökutæki með dráttargetu sem ekki samsvarar tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins falli undir vörulið 8703. Þrátt fyrir framangreint verður þó ekkert talið því til fyrirstöðu að horfa til stjórnsýsluframkvæmdar sem fyrir liggur í helstu viðskiptalöndum og meta vægi hennar í hverju tilviki fyrir sig með tilliti til þeirra röksemda sem fram koma í slíkum úrlausnum.

Áðurgreindar upplýsingar í samræmingarvottorðum um þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna, sem tollstjóri telur nærtækast að líta til við mat á dráttargetu þeirra, munu vera byggðar á nánari fyrirmælum í áðurnefndri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar 2015/208 frá 8. desember 2014. Í reglugerð þessari er kveðið á um margvíslegar tæknilegar kröfur og prófunaraðferðir varðandi notkunaröryggi ökutækja fyrir landbúnað og skógrækt sem og kerfi, íhluti og aðskildar tæknieiningar sem ætlaðar eru fyrir slík ökutæki í samræmi við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, sbr. 1. gr. reglugerðar 2015/208. Afstaða tollstjóra í þessu sambandi er af hans hálfu einkum studd þeim rökum að hinar skráðu upplýsingar í ökutækjaskrá gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga með tilliti til slysahættu og umferðaröryggis, og að viðmið við þær stuðli að fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu tollamála. Taka má undir með tollstjóra að ekki er ástæða til að efast um að upplýsingar í samræmingarvottorði um þyngd óhemlaðs eftirvagns hljóti jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem hér væru torfærur. Verður og ekki talið að rök standi til þess að miða í þessu sambandi við getu ökutækis til að draga hlass eða eftirvagn um stuttan spöl á sléttu eða steyptu yfirborði, svo sem borið hefur á góma í málinu. Þegar á hinn bóginn er litið til þess sem áður greinir um grundvöll og eðli samræmingarvottorða ökutækja, sem eins og fram er komið er fyrst og fremst ætlað að votta af hendi framleiðanda að viðkomandi ökutæki sé smíðað í samræmi við heildargerðarviðurkenningu tiltekinnar gerðar ökutækja og uppfylli viðeigandi kröfur stjórnvaldsfyrirmæla fyrir þá gerð, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 822/2004, verður að fallast á með kæranda að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði geti naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir liggja önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Verður ekki litið framhjá því sem áður er rakið um grundvöll tollframkvæmdar í málum af þeim toga sem hér um ræðir, sbr. fyrrgreindan úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 og hinn kærða úrskurð tollstjóra, þar sem rík hliðsjón er höfð af túlkun tollskrár Evrópusambandsins og skýringum við hana, m.a. með skírskotun til tollframkvæmdar í öðrum Evrópuríkjum. Eins og kærandi hefur bent á er í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins ekki gert ráð fyrir því að þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði taki af skarið um raunverulega dráttargetu. Þvert á móti miða skýringarnar við að dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum, þar með talið vottorði framleiðanda. Þá verður ekki annað ráðið af þeim erlendu úrlausnum um tollflokkun ökutækja af þeim toga sem í málinu greinir, sem vísað hefur verið til af hálfu bæði kæranda og tollstjóra, en að við mat á dráttargetu sé iðulega byggt á upplýsingum framleiðanda þar að lútandi. Að þessu athuguðu verður að telja að leggi innflytjandi slíkra ökutækja fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu megi leggja þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Verður og ekki annað séð en að sú niðurstaða sé frekast í samræmi við viðtekna framkvæmd og túlkun tollskrár Evrópusambandsins á evrópskum vettvangi.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum fram komnum gögnum og skýringum kæranda varðandi dráttargetu hinna umþrættu torfærutækja, verður ekki talið að tollstjóri hafi skotið nægum stoðum undir hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna innflutnings þeirra ökutækja sem um ræðir. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar tollstjóra því tekin til greina. Af þeirri niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að 50% álag, sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda kæranda á grundvelli 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, fellur niður.

6. Af hálfu kæranda er þess sérstaklega krafist í kæru til yfirskattanefndar að greiðsla hinna endurákvörðuðu aðflutningsgjalda að fjárhæð 33.680.645 kr., sem kærandi mun hafa innt af hendi með fyrirvara um réttmæti álagningar þann 15. janúar 2018, verði endurgreidd félaginu með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá 16. janúar 2018 til greiðsludags. Í tilefni af þessari kröfu kæranda skal tekið fram að um vexti af vangreiddum og ofgreiddum aðflutningsgjöldum er fjallað í 125. gr. tollalaga nr. 88/2005 í XV. kafla þeirra laga um gjalddaga, greiðslufrest og greiðslustað aðflutningsgjalda. Litið hefur verið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 191/2011. Er því ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi vexti af ofgreiddum aðflutningsgjöldum. Samkvæmt framansögðu þykir bera að vísa þessari kröfu kæranda frá yfirskattanefnd.

7. Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Í tölvupósti umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar þann 31. júlí 2018 kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 2.302.425 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, án þess þó að sú fjárhæð sé sundurliðuð frekar, en í tölvupósti umboðsmannsins 8. ágúst 2018 kemur fram að kostnaðurinn sé til kominn vegna 104 klukkustunda vinnu eigenda, fulltrúa og laganema á lögmannsstofu við rekstur málsins. Þá sé um að ræða útlagðan kostnað að fjárhæð 25.145 kr. vegna kaupa á gögnum frá X hf. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið þykir varða afmarkað sakarefni þar sem ágreiningur þess er að mestu leyti bundinn við mat á dráttargetu ökutækja, sbr. umfjöllun um þetta hér framar í úrskurði þessum. Þá lágu málsástæður og lagarök kæranda í meginatriðum fyrir þegar við meðferð málsins hjá tollstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til tollstjóra, dags. 11. desember 2017, og meðfylgjandi gögn. Jafnframt er til þess að líta að samhliða máli kæranda rekur umboðsmaður kæranda tvö önnur mál fyrir yfirskattanefnd þar sem sakarefni er að mestu samkynja. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 600.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 30 tíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Úrskurður tollstjóra er felldur úr gildi. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún snertir ákvörðun dráttarvaxta. Málskostnaður ákveðst 600.000 kr.