Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 34/2018; kæra C ehf., dags. 6. mars 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 6. mars 2018, varðar kæruúrskurð tollstjóra, dags. 7. desember 2017, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á alls 20 ökutækjum (fjórhjólum) á árinu 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði endurgreidd aðflutningsgjöld að fjárhæð 2.841.616 kr. með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá 15. maí 2017 til greiðsludags. Til vara er þess krafist að umrædd aðflutningsgjöld verði endurgreidd kæranda með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 15. maí 2017 til 6. febrúar 2018, en frá þeim degi með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, til greiðsludags. Til þrautavara er þess krafist að ákvörðun tollstjóra verði hnekkt og að hin innfluttu ökutæki verði talin falla undir tollskrárnúmer 8701.9291 og 8701.9391 í tollskrá. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Loks er þess krafist í kærunni að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 27. mars 2017 flutti kærandi til landsins 20 ökutæki af gerðinni CFMOTO. Samkvæmt aðflutningsskýrslum, sem hlutu rafræna tollafgreiðslu, voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, þ.e. fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna.

Hinn 28. apríl 2017 bárust tollstjóra leiðréttingarskýrslur frá kæranda vegna tveggja af hinum innfluttu ökutækjum, sbr. 116. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í skýrslunum var miðað við að ökutækin yrðu talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8701.9291 og 8701.9391. Með bréfi, dags. 4. maí 2017, hafnaði tollstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu og ákvað að fyrri tollafgreiðsla vegna ökutækjanna skyldi standa.

Með kæru, dags. 21. júní 2017, fór kærandi fram á að ákvörðun tollstjóra yrði endurskoðuð og að hin innfluttu ökutæki yrðu öll talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Var byggt á því í kærunni að ökutækin væru hönnuð sem dráttarvélar og hefðu því átt að falla undir vörulið 8701. Var í því sambandi einkum vísað til meðfylgjandi yfirlýsinga frá framleiðanda tækjanna, Zhejiang CFMOTO Power Co., Ltd., þar sem fram kom að umrædd ökutæki gætu dregið a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína. Með bréfi, dags. 21. júlí 2017, fór tollstjóri fram á frekari upplýsingar vegna kærunnar. Taldi tollstjóri að yfirlýsingar framleiðanda tækjanna um dráttargetu væru ekki í samræmi við upplýsingar sem kæmu fram í CoC-vottorði (Certificate of Conformity) vegna ökutækjanna. Í svarbréfi kæranda, sem barst tollstjóra þann 28. ágúst 2017, var þess m.a. getið að ekki væri um eiginlegt ósamræmi að ræða heldur miðuðust umrædd gögn um dráttargetu við ólík hugtök og skilgreiningar hvað varðaði þyngd og dráttargetu ökutækjanna.

Með kæruúrskurði, dags. 7. desember 2017, hafnaði tollstjóri kröfum kæranda og ákvað að tollafgreiðsla ökutækjanna skyldi standa óhögguð.

III.

Í hinum kærða úrskurði sínum byggði tollstjóri á því að hin innfluttu ökutæki af gerðinni CFMOTO féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Fram kom í úrskurði tollstjóra að í tollskrá væri gerður greinarmunur á ökutækjum eftir dráttargetu, sbr. viðauka 1 við tollalög nr. 88/2005. Vöruliður 8701 í tollskránni bæri heitið dráttarvélar, en samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar féllu undir vöruliðinn ökutæki sem aðallega væru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vöruliður 8703 í tollskrá bæri heitið „bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga.“ Engar frekari vísbendingar væri að finna um mun milli vöruliða 8701 og 8703 í tollskrá eða í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO). Til þess að ákvarða hvort tæki gæti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á hvort tækið væri aðallega gert til að draga eða ekki. Geta ökutækis til að draga væri ekki nóg til þess að tæki félli undir tollflokk dráttarvéla. Væri dráttargeta tækis meiri en tvöföld eiginþyngd þess teldist tækið aðallega gert til dráttar, en væri dráttargetan minni flokkaðist ökutækið í annað tollskrárnúmer. Þessi mælikvarði styddist við framkvæmd Evrópusambandsins og það væri mat tollstjóra að sú regla væri bæði málefnaleg og sanngjörn. Þá mætti finna skilgreiningu á dráttarvél sem liti út eins og fjórhjól í skýringabókum Evrópusambandsins. Í úrskurði tollstjóra var umrædd skilgreining tekin upp orðrétt og bent á að samkvæmt henni þyrfti ökutæki að geta dregið a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína (e. towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more).

Í úrskurðinum vísaði tollstjóri til svonefndra CoC-vottorða sem kærandi hefði lagt inn til Samgöngustofu fyrir forskráningu ökutækjanna. Benti tollstjóri á að skráð þyngd (e. maximum/minimum unladen mass in running order) ökutækis af gerðinni CF800-ATR-2 væri 540 kg og skráð hámarksþyngd hemlaðs eftirvagns (e. technically permissible towable mass(es) for each chassis/braking configuration of the R- or S- category vehicle - drawbar unbraked) ökutækisins væri 150 kg. Yfirlýsingar framleiðanda ökutækjanna sem kærandi hefði lagt fram með bréfi sínu, dags. 28. ágúst 2017, væru ekki í samræmi við fyrrgreind CoC-vottorð. Ekki yrði fallist á með kæranda að ekki væri um ósamræmi að ræða milli upplýsinga um þyngd og dráttargetu í CoC-vottorðum annars vegar og í yfirlýsingum framleiðanda hins vegar. Á hinn bóginn væri ekki notast við hugtakið þurraþyngd (e. dry weight) í CoC-vottorðunum og þar af leiðandi væru upplýsingar um þurraþyngd tækjanna ekki að finna í útgefnum skráningarskírteinum Samgöngustofu. Ljóst væri að þurraþyngd væri ávallt lægri en eigin þyngd viðkomandi ökutækis. Sú staðreynd að ekki væri notast við hugtakið þurraþyngd í CoC-vottorði ökutækjanna útskýrði þó ekki þann mikla mun á milli vottorðanna og framlagðra yfirlýsinga framleiðanda varðandi dráttargetu ökutækjanna. Tollstjóri gæti fallist á með kæranda að munur væri á þurraþyngd og eigin þyngd ökutækis og að hámarksdráttargeta ökutækjanna væri undir ákveðnum kringumstæðum meiri en skráð dráttargeta. Hins vegar yrði ekki fallist á með kæranda að leggja ætti til grundvallar hámarksdráttargetu byggða á tilteknum aðstæðum við beitingu reglu sem tæki mið af tvöfaldri dráttargetu ökutækis. Besti mælikvarði við mat á dráttargetu ökutækis væri sá að miða við skráða dráttargetu hjá Samgöngustofu. Þær upplýsingar væru yfirvöldum jafnt sem innflytjendum auðveldlega aðgengilegar. Sú aðferð stuðlaði auk þess að gegnsærri stjórnsýslu og jafnræði borgaranna. Þá bæri að hafa í huga að í reglum Evrópusambandsins væri talað um dráttargetu en ekki hámarksdráttargetu. Tollstjóri teldi að miða bæri við þá þyngd sem viðkomandi tæki gæti dregið að jafnaði við eðlilega notkun. Hægt væri að nota hvaða ökutæki sem er til að draga hlass þyngra en það væri í raun hannað til að draga í stuttan tíma og við ákveðnar aðstæður. Sá mælikvarði væri þó ekki tækur við mat á almennri dráttargetu tækis. Einnig benti tollstjóri á að sú hámarksdráttargeta sem kveðið væri á um í framlagðri yfirlýsingu framleiðanda hefði ekki verið staðfest af opinberum aðilum.

Vegna athugasemda kæranda um að sérstaklega væri tekið fram í skýringarbókum Evrópusambandsins að sanna mætti dráttargetu ökutækis með yfirlýsingu frá framleiðanda benti tollstjóri á að það kæmi jafnframt fram í greindum skýringarbókum að hægt væri að leita til þar til bærs stjórnvalds. Stjórnvaldi væri þannig í sjálfvald sett hvort það legði yfirlýsingu framleiðanda til grundvallar eða leitaði til þar til bærra stjórnvalda. Tollstjóri væri við tollflokkun bundinn af tollskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 88/2005, og henni til stuðnings væru skýringarbækur Alþjóðatollastofnunarinnar. Deiluefni málsins snerist að miklu leyti um það til hvaða upplýsinga ætti að líta við mat á dráttargetu ökutækja. Þegar yfirlýsingu framleiðanda og upplýsingum þar til bærs stjórnvalds bæri ekki saman teldi tollstjóri rétt að leggja upplýsingar frá viðkomandi stjórnvaldi til grundvallar tollflokkun. Í skráningum Samgöngustofu væri að finna óhlutdrægar upplýsingar um eiginleika ökutækja sem nauðsynlegt gæti verið að þekkja þegar kæmi að tollflokkun, t.d. um farþegafjölda ökutækja. Þar mætti finna upplýsingar um dráttargetu ökutækis sem væri grundvallaratriði við mat á því hvort um dráttarvél væri að ræða eða ekki. Ökutækjaflokkun samkvæmt reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, eða skráning ökutækis hjá Samgöngustofu hefði ekki úrslitaþýðingu við tollflokkun, enda byggði slík skráning ekki á tollskrá. Tekið var fram að skýringarbækur Alþjóðatollstofnunarinnar gengju ekki framar íslenskri reglugerð um skráningu ökutækja, enda hefðu skýringarbækurnar ekkert með skráningu ökutækja að gera. Þá væru íslensk stjórnvöld ekki bundin af skýringarbókum Evrópusambandsins, en hefðu þó heimild til að líta til þeirra gagna við tollflokkun. Reglan um að tvöföld dráttargeta ökutækis miðaðist við eigin þyngd þess væri upprunnin frá Evrópusambandinu. Tollstjóri væri ósammála staðhæfingu kæranda um að við tollflokkun ætti að leggja yfirlýsingu framleiðanda til grundvallar. Ekki væri kveðið á um slíka skyldu í íslenskum lögum og því væri hafnað að reglu þar að lútandi mætti finna í skýringarbókum Evrópusambandsins.

Í niðurlagi úrskurðar tollstjóra kom fram að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu að lýsingu vöruliðar 8703 sem ökutæki aðallega til mannflutninga, sbr. og tollskrárnúmer 8703.2111 sem tæki til fjórhjóla með 1000 cm³ sprengirými eða minna, enda væri ljóst að dráttargeta hjólanna væri töluvert minni en tvöföld eigin þyngd þeirra. Því gæti vöruliður 8701 ekki átt við í tilviki þeirra. Í þessu sambandi var jafnframt vísað til bindandi álita á vettvangi Evrópusambandsins um tollamál vegna tollflokkunar á svipuðum tækjum og deilt væri um í málinu. Þá hefði fyrrgreint viðmið verið staðfest með úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2018, er í fyrstu gerð grein fyrir málsatvikum og vikið að forsendum tollstjóra í hinum kærða úrskurði. Fram kemur að kærandi telji að hin innfluttu ökutæki sem málið varðar séu óumdeilanlega dráttarvélar og beri að flokka sem slíkar undir vörulið 8701 í tollskrá. Umrædd tæki séu sterklega byggð og kraftmikil. Þau beri ákveðin ytri einkenni fjórhjóla, en séu aflmikil og hafi umtalsverða dráttargetu, öfugt við venjuleg fjórhjól sem einkum séu notuð í léttum akstri og frístundum. Fjórhjól eins og þau sem ágreiningur málsins snúist um séu oft notuð í atvinnurekstri, t.d. í landbúnaði og skógrækt. Í skógrækt komist hjólin t.d. á svæði sem erfitt eða útilokað sé fyrir hefðbundnar stórar dráttarvélar að komast á. Hjólin séu nokkuð minni og léttari en hefðbundin dráttartæki og séu þá notuð til þess að draga þunga trjádrumba. Tilgangurinn með hinni miklu dráttargetu þessara fjórhjóla sé einmitt sá að þau geti að einhverju leyti leyst af hólmi hefðbundnari þyngri dráttarvélar. Um þetta vísast í kærunni til meðfylgjandi mynda og myndskeiða.

Fram kemur í kærunni að dráttarvélar falli undir vörulið 8701 í tollskrá. Fram komi í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar að sem dráttarvélar í vörulið 8701 teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi. Við mat á því hvort slík tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóla, skuli teljast dráttarvélar hafi verið litið til framkvæmdar evrópskra tollyfirvalda og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þau viðmið sem þar séu nefnd hafi verið staðfest í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, sbr. dóma þess dómstóls í málum nr. C-15/05 og C-91/15. Í kærunni er tekinn upp hluti skýringa við tollskrá Evrópusambandsins og bent á að þar séu tiltekin viðmið sem leggja skuli til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól (e. all-terrain vehicle) sé hannað til notkunar sem dráttarvél og geti þar af leiðandi fallið undir vörulið 8701 í tollskrá sambandsins. Er lögð áhersla á að í skýringunum komi m.a. eftirfarandi fram varðandi mat á dráttargetu ökutækis í þessu sambandi:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Í kærunni er tekið fram að ágreiningur málsins sé ekki víðtækur. Aðilar séu sammála um að við mat á því hvort fjórhjól teljist til dráttarvéla eigi að líta til skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þá séu aðilar sammála um að geti fjórhjól dregið tvöfalda þurraþyngd sína eða meira eigi það að teljast til dráttarvéla og vera tollflokkað og bera 0% vörugjald í samræmi við það. Sé umrætt skilyrði ekki uppfyllt beri að greiða 30% vörugjald af tækinu. Jafnframt sé óumdeilt að hin umdeildu ökutæki uppfylli önnur skilyrði sem nefnd séu í skýringabókinni. Aðeins sé deilt um hvaða gögn eigi að leggja til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Tollstjóri vilji fara eftir upplýsingum sem komi fram í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en kærandi telji að hvers kyns gögn sem sýni fram á raunverlega dráttargetu tækis eigi að hafa þýðingu, þar með talið yfirlýsing frá framleiðanda. Til þess að unnt sé að sýna fram á að ökutæki geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína séu tvö atriði sem þurfi að gera grein fyrir. Annars vegar þurraþyngd tækjanna og hins vegar dráttargetu þeirra.

Í umfjöllun kærunnar um þurraþyngd er vikið að CoC-vottorðum. Kemur fram að um sé að ræða skjal, gefið út af framleiðanda, sem votti að framleitt ökutæki sé í samræmi við viðurkennda gerð þess. Gerðarviðurkenning sé svo aðferð viðurkenningaryfirvalds til að votta að gerð ökutækis, kerfis, íhlutar eða aðskilinnar tæknieiningar uppfylli viðkomandi stjórnsýsluákvæði og tæknilegar kröfur. Sjá megi skilgreiningar í 1. og 33. tölul. 3. gr. reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, um viðurkenningu á og markaðseftirlit með ökutækjum fyrir landbúnað eða skógrækt. Í tilviki ökutækja kæranda þýði þetta að tækin uppfylli þær kröfur sem gerðar séu til ökutækja í flokki T (dráttarvélar). Tilgangur CoC-vottorðs sé að stuðla að frjálsu flæði vara á innri markaðnum, en innflytjandi ökutækis geti framvísað CoC-vottorði hjá innlendu skráningaryfirvaldi og fengið ökutækið skráð eftir því. Í samræmi við þetta skrái Samgöngustofa þær upplýsingar sem fram komi í CoC-vottorði í ökutækjaskrá. Því sé hafnað að hinn eina rétta mælikvarða til þess að meta dráttargetu umræddra ökutækja sé að finna í CoC-vottorði þeirra. Í CoC-vottorði komi aðeins fram þau atriði sem nauðsynleg séu til þess að ökutæki hljóti viðurkenningu fyrir tiltekinn flokk ökutækis. Ökutæki geti því haft ýmsa eiginleika sem komi ekki fram í slíku vottorði. Þannig komi raunveruleg dráttargeta tækjanna ekki fram í vottorðinu. Hin mikla dráttargeta þessara fjórhjóla komi fyrst og fremst að gagni þegar draga eigi þungan hlut við erfiðar aðstæður, en það sé að sjálfsögðu gert við lágan hraða. Sú staðreynd að tæki kæranda uppfylli öll önnur skilyrði skýringarbókar Evrópusambandsins hljóti að benda til þess að tækin séu hönnuð sem dráttarvélar en ekki sem frístundatæki. Þannig sé tekið fram í skýringarbókinni að til þess að teljast dráttarvél verði tæki að vera útbúið vél sem sé sérstaklega gerð til notkunar í torfærum aðstæðum og sem geti skilað nægum krafti á lágum snúningi til þess að draga áfastan búnað. Þá verði afli að vera skilað til hjólanna með drifskafti, en ekki keðju, og hjólbarðar skuli vera grófmynstraðir og nothæfir í torfærum og grófum jarðvegi. Augljóst sé að það væri með öllu óþarft að hanna fjórhjól með þessa eiginleika ef þau væru fyrst og fremst hugsuð til frístunda. Staðreyndin sé sú að tækin séu hönnuð til þess að auðvelda þeim að draga þunga hluti, m.a. við landbúnaðarstörf og skógrækt.

Raunveruleg dráttargeta hljóti að vera það viðmið sem leggja eigi til grundvallar, enda hafi það verið gert í framkvæmd evrópskra tollyfirvalda. Í þessu sambandi er vísað til forúrskurðar Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem deilt hafi verið um hvort flokka bæri tiltekin fjórhjól undir vörulið 8703 eða 8701. Í dóminum komi fram að megintilgangur vöru, í þessu tilfelli dráttargeta, gæti notast sem viðmiðun við tollflokkun, ef sá tilgangur væri hluti af vörunni, og hann mætti leiða af hlutlægum eiginleikum vörunnar. Í málinu hafi m.a. verið deilt um tollflokkun á fjórhjólinu KLF 220, en samkvæmt handbók framleiðanda hafi hámarksdráttargeta eftirvagns hjólsins verið 204 kg. Framleiðandanum hafi hins vegar tekist að sýna fram á með hlutlægum gögnum að dráttargetan hafi í raun verið meiri, eða 740 kg, og það hafi verið lagt til grundvallar í dóminum. Þá er í kærunni vísað til úrskurðar Landsskatteretten frá 13. júní 2012 þar sem um hafi verið að ræða sams konar þrætuefni. Í úrskurðinum hafi m.a. verið gerð grein fyrir upplýsingum sem fram komu í notendahandbók með tækjunum sem hafi verið þær sömu og fram komu í CoC-vottorði. Samkvæmt þeim upplýsingum hafi skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns verið 150 kg. Við meðferð málsins hafi verið lögð fram skrifleg yfirlýsing framleiðanda þess efnis að tækin gætu dregið tvöfalda þurraþyngd sína, auk þess sem innflytjandinn hafi lagt fram myndbandsupptöku þar sem tækin sáust draga a.m.k. þá þyngd. Þótti því sýnt fram á að ökutækin gætu dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Þar sem Danmörk sé aðildarríki Evrópusambandsins sé tollflokkun þar í landi byggð á hinni samevrópsku tollskrá.

Með vísan til framangreinds telji kærandi sýnt að ekki eigi að leggja til grundvallar upplýsingar um dráttargetu í CoC-vottorði, enda sé þar ekki um að ræða upplýsingar um raunverulega dráttargetu umræddra ökutækja. Gera verði þá kröfu til stjórnvalda að þegar erlend regla, í þessu tilfelli regla til þess að skera úr um tollflokkun ökutækja með tiltekna eiginleika, verði hluti af innlendri réttarframkvæmd, þá sé henni beitt með sams konar hætti og gert sé erlendis. Annað myndi grafa verulega undan fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu og jafnræði á milli aðila innan Evrópska efnahagssvæðisins. Af þessu leiði að leggja verði til grundvallar raunverulega dráttargetu hinna innfluttu ökutækja.

Í kærunni er ítrekað að sýna megi fram á raunverulega dráttargetu með yfirlýsingu framleiðanda, sbr. skýringar Evrópusambandsins. Tekið sé fram að það hvíli á innflytjanda að sýna fram á að ökutæki hafi tilskilda dráttargetu. Ekki sé hægt að skilja umfjöllun í skýringunum svo að stjórnvaldi sé í sjálfsvald sett hvaða gagn skuli leggja til grundvallar í þeim efnum. Ef aðeins ætti að leggja til grundvallar þær upplýsingar sem fram kæmu í CoC-vottorði myndi einfaldlega koma fram að skráð dráttargeta samkvæmt CoC-vottorði þyrfti að vera tvöföld þurraþyngd. Þá væri engin þörf á því að tilgreina ýmsar mismunandi leiðir fyrir innflytjanda ökutækis til að sanna dráttargetu. Þá bryti freklega gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar ef tollstjóri gæti lagt það gagn til grundvallar sem honum sýndist þegar fleiri gagna nyti. Kærandi telji því rétt að leggja yfirlýsingar framleiðanda til grundvallar, en þar komi fram hvaða þyngd umrædd tæki geti dregið þegar um sé að ræða óhemlaðan eftirvagn. Dráttargetan sé á bilinu 732-825 kg.

Bent er á að í fyrrgreindum úrskurði Landsskatteretten hafi myndbandsupptökur verið lagðar fram til að sýna fram á dráttargetu þeirra tækja sem um var deilt. Með hliðsjón af því sé með kærunni lögð fram myndbandsupptaka þar sem sjá megi tæki af gerðinni CF500ATR-2L draga eftirvagn sem sé langt yfir tvöfaldri þurraþyngd ökutækisins sjálfs. CF500ATR-2L sé léttasta og aflminnsta tækið sem deilt sé um í málinu. Um sé að ræða kerru sem sé 1.200 kg að þyngd eða sem nemi tæplega þrefaldri þurraþyngd tækisins. Því ætti kærandi að vera búinn að eyða öllum vafa um að umrædd tæki geti öll dregið óhemlaðan vagn sem sé þyngri en tvöföld þurraþyngd ökutækjanna. Sams konar tæki séu og talin falla undir vörulið 8701 af evrópskum tollyfirvöldum. Í því sambandi sé vísað til þriggja bindandi álita á vettvangi annarra evrópuríkja.

V.

Með bréfi, dags. 16. maí 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að úrskurður tollstjóra verði staðfestur.

Í umsögn tollstjóra er áréttað að í ljósi skorts á nákvæmum skilgreiningaratriðum í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar vegna þeirra tollflokka sem málið varðar sé það mat tollstjóra að skilgreining á „dráttarvél sem lítur út eins og fjór- eða sexhjól“ í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins eigi vel við til þess að greina á milli tækja sem aðallega séu gerð til að draga og annarra ökutækja. Þau ökutæki sem mál kæranda lúti að uppfylli öll skilgreiningaratriði þess að teljast dráttarvél nema það sem taki á dráttargetu. Tollstjóri telji ljóst að umrædd tæki uppfylli ekki skilyrðið þar sem tækin hafi ekki getu til þess að draga tvöfalda þurraþyngd sína. Fram kemur að þurraþyngd ökutækis sé sjaldnast skráð hjá Samgöngustofu. Oftast sé einungis skráð heildarþyngd og eigin þyngd tækja í gagnagrunni stofnunarinnar. Hins vegar sé hægt að reikna út þurraþyngd tækja sé eigin þyngd þeirra þekkt. Til þess að reikna út þurraþyngd tækis sé þyngd smurolíu, eldsneytis og kælivatns í vatnskassa dregin frá eigin þyngd tækis eins og hún sé skráð hjá Samgöngustofu. Út frá þessari aðferð hafi þurraþyngd hinna innfluttu ökutækja kæranda verið reiknuð út og skoðað hvort dráttargeta tækjanna væri tvöföld á við þurraþyngd. Öll tækin hafi verið langt frá því að uppfylla skilyrðið. Er gerð nánari grein fyrir útreikningi tollstjóra á þurraþyngd tækjanna og kemur fram að samkvæmt honum teljist þurraþyngd tækja af gerðinni CFORCE500 nema um 445 kg, þurraþyngd tækja af gerðinni CFORCE520L um 440 kg og þurraþyngd tækja af gerðinni CFORCE820LE um 517 kg. Í gagnagrunni Samgöngustofu sé skráð að dráttargeta allra ökutækjanna sé 150 kg og því ljóst að verulega skorti á að tækin uppfylli skilyrði um að geta dregið tvöfalda þurraþyngd sína.

Þá er í umsögn tollstjóra vikið að tölulegum forsendum í framlögðum yfirlýsingum framleiðanda þeirra ökutækja sem málið varðar og bent á að mikill munur sé á dráttargetu og þyngd ökutækjanna þegar litið sé til umræddra yfirlýsinga annars vegar og skráningu tækjanna hjá Samgöngustofu hins vegar. Við mat á dráttargetu ökutækja hafi tollstjóri kosið að leita til þar til bærs stjórnvald eftir upplýsingum, þ.e. til Samgöngustofu. Hafi kærandi gögn undir höndum sem hann telji sýna fram á meiri dráttargetu ökutækjanna en skráð sé hjá Samgöngustofu hafi kærandi þann kost að afhenda Samgöngustofu þau gögn og fá skráningu tækjanna breytt. Vegna tilvísunar í kæru til bindandi álita Evrópusambandsins um tollamál kemur fram að þegar um vafamál sé að ræða þar sem erfitt sé að ákvarða um tollflokkun vöru og leiðbeiningar úr skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar dugi ekki til að skera úr um álitaefnið leiti tollstjóri eftir álitum og upplýsingum frá öðrum ríkjum, þar með talið til skýringarbóka Evrópusambandsins. Embættið telji sig hins vegar ekki vera bundið af því sem þar komi fram frekar en í bindandi álitum Evrópusambandsríkja þótt slík gögn geti verið ákveðnum sjónarmiðum til stuðnings.

Þá er í umsögn tollstjóra vikið að myndum sem kærandi hafi lagt fram í málinu sem sýna eigi notkun umræddra ökutækja við skógarhögg og landbúnaðarstörf og við að draga önnur farartæki. Kveðst tollstjóri ekki telja myndirnar sýna fram á að ökutækin geti dregið meira en tvöfalda þurraþyngd sína við eðlilega notkun þeirra. Hægt sé að nota ökutækin til að draga hlass þyngra en það sé í raun hannað til að draga í stuttan tíma og við ákveðnar aðstæður. Að mati embættisins sé sá mælikvarði ekki tækur við mat á almennri dráttargetu. Þá breyti framlögð myndbandsupptaka af tæki af gerðinni CF500ATR-2L engu í þessu sambandi. Í myndskeiðinu sjáist tæki sem virðist vera hið sama og til umfjöllunar sé í máli kæranda draga í stuttan tíma á jafnsléttum, malbikuðum vegi eftirvagn sem sé talsvert stærri og virðist vera talsvert þyngri en tækið sjálft. Aðeins liggi þó fyrir fullyrðingar kæranda um þyngd eftirvagnsins.

Með bréfi, dags. 6. júní 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn tollstjóra. Fram kemur að í málinu sé óumdeilt að við mat á því hvort tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóls, skuli flokkast sem dráttarvél, eigi að líta til þess hvort tækið geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Gera þurfi grein fyrir tveim atriðum þegar meta eigi hvort tæki geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína, þ.e. þurraþyngd tækisins sem og dráttargetu þess. Vegna umfjöllunar í umsögn tollstjóra sé nauðsynlegt að gera nánari grein fyrir þessum atriðum. Útreikningum tollstjóra á þurraþyngd ökutækja kæranda sé hafnað sem röngum. Þurraþyngd ökutækis sé einfaldlega þyngd ökutækis án vökva og aukabúnaðar. Hugtakið sé notað til aðgreiningar frá hugtakinu eigin þyngd. Ökutæki kæranda séu flokkuð í ökutækjaflokk T, nánar tiltekið í flokk T3, en sá flokkur sé fyrir dráttarvélar með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. 01.30 gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja. Í CoC-vottorði tækis af gerðinni CF800ATR-2 sé „unladen mass in running order“ skráð 540 kg. Þetta hugtak sé skilgreint í ákvæði 2. tölul. 2. gr. framseldrar reglugerðar framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins, sbr. reglugerð nr. 167/2013. Komi þar fram að með „massa ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ sé átt við massa óhlaðins ökutækis sem sé tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem teljist vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði. Í samræmi við þetta sé eigin þyngd ökutækisins skráð 540 kg hjá Samgöngustofu. Það sama eigi við um önnur ökutæki kæranda að breyttu breytanda, en tæki af gerðinni CF500ATR-3 sé með skráða eigin þyngd 370 kg. Eigin þyngd ökutækjanna í skrám Samgöngustofu sé því sú tala sem fram komi undir „unladen mass in running order“ í CoC-vottorði ökutækjanna. Af þessu leiði að útreikningar tollstjóra á þurraþyngd tækjanna standist ekki þar sem ekki sé reiknað með þyngd staðalbúnaðar í samræmi við forskriftir framleiðanda, þyngd verkfæra og, það sem mestu um muni, ekki sé reiknað með þyngd ökumanns sem telst vera 75 kg. Eigin þyngd tækis af gerðinni CF500ATR-3 sé 465 kg. Sé þyngd ökumanns dregin frá þurraþyngd sem tollstjóri hafi miðað við (444,75 kg) sé þyngdin 369,75 kg sem sé einmitt sú þyngd sem tiltekin sé sem þurrvigt tækisins í yfirlýsingu framleiðanda. Þá sé til þess að líta að Samgöngustofa sjálf miði almennt við upplýsingar framleiðanda um þurraþyngd, enda sé engin ástæða til annars en að ætla að þær upplýsingar séu réttar. Í þessu sambandi er vísað til svars fagstjóra í tæknimálum hjá Samgöngustofu við fyrirspurn umboðsmanns kæranda, sbr. tölvupóst 26. febrúar 2018 þar sem fram komi að þurraþyngd dráttarvéla komi yfirleitt ekki fram í CoC-vottorðum, og því séu yfirleitt lögð fram viðbótargögn frá framleiðanda til að fá hana skráða.

Þá er í bréfinu fjallað um dráttargetu og talið ótækt að leggja til grundvallar í því efni skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns sem endurspegli á engan hátt dráttargetu ökutækis. Þótt sá mælikvarði, að ökutæki þurfi að geta dregið tvöfalda þurraþyngd sína, komi fram í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins eigi viðmiðið í reynd rót sína að rekja til Alþjóðatollastofnunarinnar. Ísland sé aðili að alþjóðlegum samningi um samræmdar vörulýsingar og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. og 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Á grundvelli þess samnings útbúi samskrárnefnd gögn til túlkunar á hinni samræmdu skrá, þar á meðal svokallaða flokkunarúrskurði. Skýringargögn þessi þurfi samþykki stofnunarinnar. Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 komi fram að skýringarritum og álitum stofnunarinnar sé ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi hennar og geti verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni. Sú túlkunarregla að geti sambærilegt tæki dregið tvöfalda þyngd sína eða meira skuli því raðað í flokk 8701 en ella í flokk 8703 sé til komin á grundvelli meðfylgjandi flokkunarúrskurðar Alþjóðatollastofnunarinnar frá árinu 1999. Fjallað hafi verið um þennan úrskurð í dómi Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem hluti reglugerðar hafi verið talinn ógildur þar sem farið hafi verið út fyrir efni flokkunarúrskurðarins með því að útvíkka gildissvið flokks 8703 til þess að ná til fjórhjóla sem gátu dregið meira en tvöfalda þyngd sína. Í dóminum hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að ef ökutæki, svipuð þeim sem um ræði í máli þessu, hefðu tæknilega eiginleika sem gerðu því kleift að draga tvöfalda þyngd sína eða meira, bæri að flokka þau undir vörulið 8701. Ekki sé minnst á þyngd óhemlaðs eftirvagns (unbraked towable mass) í greindum flokkunarúrskurði, heldur sé aðeins talað um dráttargetu (towing capacity). Þá sé heldur ekki minnst á óhemlaðan eftirvagn í dómi í máli nr. C-15/05, heldur aðeins að tæki, sambærilegt þeim sem um ræði í þessu máli, skuli flokka í flokk 8701 hafi tækið tæknilega eiginleika sem geri því kleift að draga a.m.k. tvöfalda þyngd sína. Allt bendi þetta til þess að raunveruleg dráttargeta tækis skuli ráða því hvort tæki hafi fullnægjandi dráttargetu til þess að flokkast sem dráttarvél. Fram kemur að þegar stjórnvaldi séu veittar matskenndar valdheimildir geti stjórnvald ekki afnumið matið með því að setja fastmótaða verklagsreglu, í þessu tilfelli þá reglu að við mat á dráttargetu skuli einungis miðað við skráða „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ í skráningargögnum Samgöngustofu. Kærandi telji afstöðu tollstjóra efnislega ranga auk þess sem hún brjóti gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat.

Þá er vísað til bindandi álits um tollflokkun í Evrópu sem getið sé m.a. í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012 og tollstjóri hafi sjálfur talið fordæmisgefandi. Mál þetta hafi varðað tollflokkun tækis af gerðinni Arctic Cat 700 EFI. Fram hafi komið að þurraþyngd tækisins væri 361 kg og dráttargeta þess 765 kg samkvæmt upplýsingum frá framleiðanda. Hins vegar sé skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ umrædds tækis 477 kg, sbr. meðfylgjandi handbók um tækið. Því sé ljóst að í áliti þessu hafi ekki verið byggt á skráðri þyngd óhemlaðs eftirvagns heldur raunverulegri dráttargetu. Ástæða þess að ekki skuli miðað við þyngd óhemlaðs eftirvagns sé sú að hún sé ekki mælikvarði á dráttargetu tækis. Dráttargeta sé geta tækis til þess að draga. Þyngd óhemlaðs eftirvagns, sem skráð sé af Samgöngustofu á grundvelli CoC-vottorðs, byggi hins vegar á öðrum forsendum, t.d. hemlunareiginleikum og því hvað framleiðandi sé tilbúinn til að ábyrgjast. Þetta sé þá eins og ábyrgðaryfirlýsing framleiðanda fremur en vottorð um raunverulega dráttargetu ökutækis.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kemur jafnframt fram að til þess að sýna fram á að þyngd óhemlaðs eftirvagns hafi ekkert með dráttargetu að gera hafi kærandi farið þess á leit við X hf., sem sé einn af vinnsluaðilum ökutækjaskrár Samgöngustofu, að félagið tæki saman öll ökutæki í ökutækjaflokki T og veitti upplýsingar m.a. um eigin þyngd og skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns tækjanna, sbr. meðfylgjandi skjal. Skráð séu 479 tæki í ökutækjaflokki T3 sem tæki kæranda séu skráð í. Af þeim tækjum myndi aðeins eitt tæki uppfylla kröfu um að skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ næmi tvöfaldri þyngd tækisins. Í ökutækjaflokki T1, sem innihaldi hefðbundnar dráttarvélar á borð við Massey Ferguson og John Deere, myndu aðeins um 19% slíkra tækja uppfylla kröfur tollstjóra eða 389 af 2.058 tækjum. Þá er vísað til meðfylgjandi CoC-vottorða vegna dráttarvéla af gerðinni Massey Ferguson MF 5613 og John Deere 5080m og bent á að í báðum tilvikum sé leyfileg þyngd óhemlaðs eftirvagns langt undir þyngd dráttarvélanna sjálfra.

Loks er í bréfinu bent á að í umsögn tollstjóra sé þess getið að dráttargeta ein og sér sé ekki nægileg til þess að tæki skuli flokka sem dráttarvél og að myndir sem kærandi hafi lagt fram hafi ekki áhrif á afstöðu tollstjóra. Kærandi telji hins vegar að umræddar myndir, myndskeið og önnur framlögð gögn sýni fram á að tækin hafi fullnægjandi dráttargetu. Þá sýni þau jafnframt að tækin séu hönnuð þannig að megintilgangur þeirra sé til notkunar við drátt á hlassi. Bréfinu fylgi tvö myndbönd þar sem sjá megi ökutæki sem séu sambærileg tækjum kæranda og frá sama framleiðanda draga þungan eftirvagn í margskonar torfærum aðstæðum og í talsverðan tíma án vandkvæða. Myndböndin sýni glöggt hver sé eðlileg notkun á hinni miklu dráttargetu tækja kæranda. Þá er vísað til samskipta umboðsmanns kæranda við fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu. Er rakið að fyrirspurn umboðsmannsins hafi lotið að því hvort Samgöngustofa teldi rétt að líta til upplýsinga frá framleiðanda ökutækja þegar um væri að ræða atriði sem ekki væru upplýsingar um í CoC-vottorðum. Í svari Samgöngustofu hafi komið fram að það sé tvímælalaust rétt, svo lengi sem gögn séu í frumriti, stafi frá framleiðandanum og að hægt sé að tengja gerðina með verksmiðjunúmeri, gerð afbrigði og útfærslu eða á annan sambærilegan hátt.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 13. desember 2018, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, synjað.

VI.

1. Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu kæruúrskurð tollstjóra, dags. 7. desember 2017, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á samtals 20 ökutækjum á árinu 2017. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins var um að ræða innflutning ökutækja af gerðinni CFMOTO, þ.e. nánar tiltekið 14 ökutækja af gerðinni CF500ATR-3, fjögurra ökutækja af gerðinni CF500ATR-2L og tveggja tækja af gerðinni CF800ATR-2. Með úrskurði sínum komst tollstjóri að þeirri niðurstöðu að við innflutning ökutækjanna hefði réttilega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól („Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól“). Hafnaði tollstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu aðflutningsgjalda vegna innflutningsins sem byggði á því að ökutækin yrðu talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Er komið fram af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2111, beri 30% vörugjald, en ökutæki í vörulið 8701 (dráttarvélar) séu undanþegin vörugjaldi. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu og felst efnislega í kröfugerð kæranda að hin innfluttu ökutæki verði talin undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Tollstjóri telur hins vegar að greiða beri 30% vörugjald af innflutningi ökutækjanna, sbr. b-lið 3. tölul. 4. gr. fyrrnefndra laga sem fellir m.a. fjórhjól undir 30% gjaldhlutfall vörugjalds.

2. Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Að þessu gættu og eins og ágreiningi í málinu er háttað þykir rétt að taka fyrst til athugunar hvort ákvæði vörugjaldslaga nr. 29/1993 hafi þá þýðingu við úrlausn málsins að flokkunarreglur tollalaga ráði ekki úrslitum um álagningu vörugjalds á þau ökutæki sem um ræðir. Er þá m.a. haft í huga að hvorki af hálfu kæranda né tollstjóra er byggt á því að ákvæði vörugjaldslaga hafi sérstaka þýðingu í þessu sambandi, enda einskorðast umfjöllun og málatilbúnaður beggja aðila að öllu verulegu leyti við flokkunarreglur tollalaga.

Samkvæmt ákvæði b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 18. gr. laga nr. 33/2015, um breyting á ýmsum skattalögum, skal leggja 30% vörugjald á bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga og jafnframt stigin bifhjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbíla og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleða. Samkvæmt h-lið 1. tölul. sömu lagagreinar eru dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi. Í lögum nr. 29/1993 var upphaflega mælt fyrir um að greiða bæri 10% vörugjald af dráttarvélum, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna, en auk þess var ráðherra heimilt með reglugerð að lækka eða fella niður gjald af tilgreindum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum til nota á lögbýlum, sbr. 9. tölul. 2. mgr. 5. gr. þeirra. Fjórhjól voru hins vegar sérstaklega felld undir 70% gjaldhlutfall vörugjalds samkvæmt 4. tölul. 4. gr. greindra laga. Þegar frumvarpið var lagt fram var raunar gert ráð fyrir 90% gjaldhlutfalli í tilviki fjórhjóla, sbr. 4. gr. frumvarpsins in fine, og má ráða af athugasemdum við þá grein að ekki hafi verið um að ræða breytingu á gjaldtöku vegna fjórhjóla frá því sem áður gilti, sbr. 16. gr. þágildandi laga nr. 4/1960, um efnahagsmál, þar sem ríkisstjórninni var heimilað að innheimta sérstakt gjald af innfluttum bifreiðum og bifhjólum sem gat numið allt að 135% af fob-verði hvers ökutækis. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var gjaldhlutfall fjórhjóla lækkað í 70%.

Í lögum nr. 29/1993 var ekki að finna sérstaka skilgreiningu á hugtakinu fjórhjól. Í fyrrgreindu ákvæði 4. tölul. 4. gr. laganna, sem varðaði 70% gjaldhlutfall vörugjalds, voru fjórhjól þó tilgreind með bifhjólum, reiðhjólum með hjálparvél, vélsleðum og öðrum vélknúnum ökutækjum sem ekki voru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna. Þess er að geta að í umferðarlögum nr. 50/1987, eins og þau hljóðuðu á greindum tíma, var fjórhjóla ekki getið sérstaklega, en engu að síður er fullljóst af aðdraganda þeirrar lagasetningar að slík hjól féllu ásamt vélsleðum undir „torfærutæki“ sem skilgreind voru sérstaklega í 2. gr. laganna. Samkvæmt þeirri skilgreiningu var gerður greinarmunur á annars vegar vélknúnu ökutæki sem aðallega væri ætlað til fólks- eða vöruflutninga og/eða til að draga annað ökutæki og væri búið beltum og eftir atvikum stýrimeiðum/stýrihjólum og væri innan við 400 kg að eigin þyngd, sbr. a-lið skilgreiningarinnar, og hins vegar vélknúnu ökutæki sem aðallega væri ætlað til fólks- eða vöruflutninga utan vega og væri á hjólum og innan við 400 kg að eigin þyngd, sbr. b-lið skilgreiningarinnar. Tók a-liður skilgreiningar laganna þannig til þeirra ökutækja sem í daglegu tali eru nefnd vélsleðar og b-liður hennar til þeirra ökutækja sem jafnan eru nefnd fjórhjól. Er raunar ljóst af lögskýringargögnum að baki frumvarpi því, er varð að umferðarlögum nr. 50/1987, að aukinn innflutningur fjórhjóla, sem þá voru að ryðja sér til rúms hér á landi, var beinlínis tilefni þess að tekin voru upp í umferðarlög sérstök ákvæði um torfærutæki. Má í því sambandi einkum vísa til breytingartillagna allsherjarnefndar Alþingis á þskj. nr. 819 (119. mál) á 109. löggjafarþingi 1986 og til ræða framsögumanna nefndarinnar í Efri deild Alþingis 11. febrúar 1987 og Neðri deild Alþingis 11. mars sama ár, þar sem þetta kemur glöggt fram.

Með lögum nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. og fleiri lögum, varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Með h-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 156/2010, voru dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi og kom fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi til hinna síðarnefndu laga að lagt væri til að dráttarvélar yrðu í öllum tilvikum gjaldfrjálsar líkt og aðrar vinnuvélar (þskj. nr. 214 á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Með 2. gr. umræddra laga nr. 156/2010 varð hins vegar sú breyting á 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 að fjórhjóla var nú ekki lengur sérstaklega getið meðal ökutækja er bera skyldu 30% vörugjald. Eftir sem áður var þó kveðið á um álagningu 30% vörugjalds á „önnur vélknúin ökutæki“ sem ekki væru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna, sbr. c-lið 3. tölul. 4. gr. þeirra. Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 156/2010, kom fram að megintilgangur breytinga á 4. og 5. gr. laga nr. 29/1993 væri að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu (þskj. nr. 214, 197. mál á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Ákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 komst svo í núverandi horf með 18. gr. laga nr. 33/2015, um breyting á ýmsum skattalögum. Var tekið fram í athugasemdum með frumvarpi til laga þessara að með ákvæðinu væri tekinn af allur vafi um að fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbílar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleðar, bæru 30% vörugjald samkvæmt b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Þætti rétt að kveða skýrt á um það (þskj. nr. 458 á 144. löggjafarþingi 2014-2015).

Í lögum nr. 29/1993 nýtur ekki nema í sumum tilvikum sérstakra skilgreininga á hugtökum sem þar eru notuð. Þannig eru hugtökin dráttarvél og fjórhjól ekki skilgreind sérstaklega í lögunum. Þá verður samkvæmt því sem hér að framan er rakið ekki séð að forsaga ákvæða um gjaldskyldu vegna dráttarvéla annars vegar og fjórhjóla hins vegar í greindum lögum hafi sérstaka þýðingu við úrlausn þess álitaefnis hvort vélknúið ökutæki, sem ber öll ytri einkenni þess að teljast fjórhjól, svo sem telja má eiga við um hin innfluttu ökutæki kæranda, falli í öllum tilvikum undir b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 (án tillits til dráttargetu) eða geti að uppfylltum tilteknum skilyrðum talist dráttarvél í skilningi h-liðar 1. tölul. 4. gr. laganna. Það þykir leiða af framangreindu að leysa ber úr ágreiningi málsins eingöngu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga nr. 88/2005, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993.

3. Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir greindan vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1.000 cm³ sprengirými eða minna.

Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 er að fyrrnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem eru aðallega gerð til fólksflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012, sem nánar verður vikið að hér síðar.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Hin innfluttu ökutæki sem mál þetta snýst um eru af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV), þ.e. bera öll ytri einkenni fjórhjóla. Er nánar tiltekið um að ræða vélknúin ökutæki á fjórum hjólum, með einu sæti fyrir ökumann, útbúin stýrishandfangi með tvöföldu gripi, bremsubúnaði á öllum hjólum, sjálfskiptingu og bakkgír. Þá liggur fyrir að drif- og dekkjabúnaður tækjanna er sérstaklega gerður til að gera þeim kleift að komast um torfærur og draga hlass við slík skilyrði. Loks eru öll tækin með áfastan dráttarbúnað. Afstaða tollstjóra þess efnis að tækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá byggði á því að tækin geti ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollstjóri í því sambandi einkum til upplýsinga um þyngd og dráttargetu tækjanna samkvæmt skráningargögnum Samgöngustofu. Af hálfu kæranda er því haldið fram að dráttargeta tækjanna sé nægjanleg til að telja megi þau aðallega gerð til að draga, sbr. vörulið 8701.

4. Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði tollstjóra í málinu veita skýringarrit Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) takmarkaða leiðbeiningu um tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi. Er í riti þessu m.a. ekki að finna nein viðmið varðandi dráttargetu ökutækis eða aðra eiginleika þess er styðjast megi við í því sambandi. Á hinn bóginn er kunnugt um tvo flokkunarúrskurði (Classification Opinions) sem gengið hafa á vettvangi WCO og taka til tollflokkunar fjórhjóla (Four-wheeled All Terrain Vehicles, ATV). Samkvæmt báðum þeim úrskurðum var ökutæki talið falla í vörulið 8703. Í fyrri úrskurðinum frá árinu 1998 var um að ræða ökutæki sem ekki var búið neins konar dráttarbúnaði. Í síðari úrskurðinum frá árinu 1999 var hins vegar um að ræða ökutæki með dráttarbúnaði. Er úrskurðurinn svohljóðandi:

„Four-wheel-driven All Terrain Vehicle („ATV“) with tube chassis, equipped with a motorcycle-type saddle, handlebars for steering and off-road balloon tyres. Steering is achieved by turning the two front wheels and is based on a motor-car-type steering system (Ackerman principle). The vehicle is fitted with a five-speed dual range transmission with one reverse gear, front-wheel dual drum brakes and rear-wheel single drum brakes. It is powered by a four-stroke single cylinder engine of a cylinder capacity of 386 cc, the power being transmitted to the rear and front wheels by shafts. It is fitted with cargo racks to carry goods (total load capacity of 120 kg, excluding the driver) and a trailer hitch, and has a towing capacity of 410 kg (the vehicle itself has a weight of 273 kg).“

Þá kom ágreiningur um skilsmun milli vöruliða 8701 og 8703 vegna fjórhjóla með mikla dráttargetu til kasta ríkistollanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 9/2012. Í því máli var um að ræða ökutæki af gerðinni Can-Am Outlander T3. Í úrskurði ríkistollanefndar var vísað til þess að tollflokkun svipaðra tækja með tilliti til vöruliða 8701 og 8703 hefði komið við sögu í bindandi álitum um tollflokkun innan Evrópusambandsríkja. Eru tilgreind tvö álit frá Austurríki og eitt frá Þýskalandi. Þá segir svo í úrskurði ríkistollanefndar:

„Öll eru álitin á sömu lund, þ.e.a.s. að til þess að ökutæki geti flokkast sem dráttarvél þarf dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd. Þá er í skýringarbókum Evrópubandalagsins við tnr. 8701 9011 til 8701 9090 m.a. að finna sama skilyrði og umrædd álit mæla fyrir um dráttargetu, þ.e.a.s. fjórhjól getur því aðeins flokkast sem dráttarvél að dráttargeta þess samsvari a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins. Eðli máls samkvæmt og með hliðsjón af áðurgreindri athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar er að mati ríkistollanefndar bæði rökrétt og eðlilegt þegar taka þarf afstöðu til þess hvort ökutæki telst dráttarvél eða ekki að leggja höfuðáhersluna á togkraft tækisins eins og gert er í ofangreindum álitum og skýringarbókum. Með vísan til þessa fellst ríkistollanefnd á þá niðurstöðu Tollstjóra að ökutækið, sem um er deilt í þessu máli, skuli flokka sem fjórhjól til mannflutninga í vörulið 8703-2111, þar sem dráttargeta þess er mun minni en tvöföld eigin þyngd þess og af þeim sökum ekki næg til þess að geta flokkast sem dráttarvél.“

Til fyrrgreindra bindandi álita er einnig skírskotað í úrskurði tollstjóra í máli þessu og bent á að álit þessi séu fordæmisgefandi og að byggt hafi verið á forsendum þeirra í fjölmörgum síðari málum, t.d. í tveimur nýlegum álitum frá Bretlandi. Er tekið fram að öll séu álitin á sömu lund, þ.e. að til þess að ökutæki geti talist dráttarvél þurfi dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd þess. Þá er í úrskurðinum bent á að í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) sé að finna leiðbeiningar um tollflokkun fjórhjóla með mikla dráttargetu, þ.e. fjórhjóla sem séu hönnuð til þess að vera notuð sem dráttarvélar (designed to be used as tractors). Eru þessar leiðbeiningar teknar upp orðrétt í úrskurðinum, en þar eru tilgreind skilyrði sem ökutæki þarf að uppfylla til að teljast aðallega gert til þess að draga annað ökutæki eða hlass, sbr. vörulið 8701 (Tractors) í hinni evrópsku tollskrá. Lúta skilyrði þessi að sætis-, stýris- og bremsubúnaði tækis, gírskiptingu og vélar- og hjólabúnaði, svo sem nánar greinir. Þá er þess krafist að tæki sé með tengibúnaði af einhverjum toga, t.d. dráttartaug, og að tækið hafi dráttargetu sem samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd sinni. Nánar segir svo um síðastnefnt skilyrði í skýringunum:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Niðurstöðu sína í málinu þess efnis, að hin innfluttu ökutæki kæranda gætu ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár, byggði tollstjóri fyrst og fremst á því að tækin gætu ekki dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína eða meira miðað við skráðar upplýsingar hjá Samgöngustofu, sbr. fyrrgreind viðmið sem stuðst hefur verið við í tollframkvæmd á vettvangi Evrópuríkja. Af hálfu tollstjóra var ekki vísað til annarra hönnunar- eða notkunareiginleika tækjanna sem taldir væru benda til þess að þau gætu ekki fallið undir vörulið 8701. Í umsögn tollstjóra í málinu er þannig öll áhersla lögð á dráttargetu tækjanna í þessu sambandi og verður umsögnin ekki skilin öðru vísi en svo að tollstjóri telji dráttargetu tækjanna ráða úrslitum í þessum efnum þar sem fyrir liggi að þau uppfylli önnur þau skilyrði sem að framan eru rakin. Verður og ekki séð að neitt komi fram í gögnum málsins sem bendir til þess að hin innfluttu tæki uppfylli ekki önnur skilyrði þess að geta fallið undir vörulið 8701 í tollskrá, sé miðað við fyrrgreindar viðmiðanir samkvæmt skýringum við hina evrópsku tollskrá. Er deiluefni málsins fyrir yfirskattanefnd þannig einkum bundið við mat á dráttargetu í þessu sambandi og við hvaða upplýsingar og gögn eigi að styðjast í því sambandi. Má þannig teljast ágreiningslaust í málinu að ökutæki af þeim toga sem um ræðir, þ.e. ökutæki af gerð fjórhjóla með áföstum dráttarbúnaði, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá verði talið að dráttargeta þeirra sé slík sem hér að framan greinir, þ.e. samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, að uppfylltum öðrum þeim skilyrðum sem áður greinir. Ganga verður út frá því að byggt hafi verið á sambærilegum skilningi í tollframkvæmd á umliðnum árum, sbr. m.a. úrskurð tollstjóra nr. 18, 6. nóvember 2012 í málinu sem lauk með úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012. Þá verður almennt að fallast á með tollstjóra og kæranda að við mat þess, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, hljóti dráttargeta ökutækisins að hafa verulega þýðingu.

5. Hin innfluttu ökutæki, sem málið varðar, eru af gerðinni CFMOTO. Eru öll tækin skráð sem dráttarvélar III (T3) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst. og með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Fram kemur í umsögn tollstjóra að samkvæmt skráningu Samgöngustofu sé eigin þyngd tækjanna á bilinu 457-540 kg og skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns í öllum tilvikum 150 kg. Er tekið fram í umsögninni að Samgöngustofa byggi skráningu sína á upplýsingum í svonefndum samræmingarvottorðum ökutækjanna eða CoC-vottorðum (Certificate of Conformity), en umrædd vottorð fylgdu umsögn tollstjóra ásamt útprentunum úr ökutækjaskrá Samgöngustofu vegna nokkurra af hinum innfluttu ökutækjum. Samkvæmt þeim útprentunum er skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna 150 kg.

Samgöngustofa annast skráningu ökutækja í ökutækjaskrá og fer með eftirlit með ökutækjum, ástandi þeirra og skráningu, stærð og þyngd, hleðslu og frágangi farms, sbr. 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, með síðari breytingum. Um fyrrgreind samræmingarvottorð eru ákvæði í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Í 3. gr. reglugerðarinnar, þar sem ýmis hugtök eru skilgreind, kemur fram að heildargerðarviðurkenning ökutækis sé aðferð aðildarríkis Evrópusambandsins og EES/EFTA ríkis til að votta að gerð ökutækis, kerfi, íhlutur eða aðskilin tæknieining uppfylli þær kröfur sem gerðar eru til þeirra. Er tekið fram að heildargerðarviðurkenning á ökutækjum sé byggð á tilskipun 2007/46/EB, tilskipun 2002/24 og tilskipun 2003/37/EB með síðari breytingum, eftir því sem við á. Þá kemur fram að samræmingarvottorð sé skjal sem tilgreint er í IX. viðauka tilskipunar 2007/46/EB, er gefið út af framleiðanda og vottar að ökutæki úr framleiðsluröð af gerð sem hefur verið viðurkennd í samræmi við tilskipun 2007/46/EB uppfylli allar kröfur stjórnvaldsfyrirmæla á þeim tíma þegar það er framleitt. Í sömu grein segir að heildargerðarviðurkenningu skuli veita fullbúnum raðsmíðuðum ökutækjum og hlutasmíðuðum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum samkvæmt tilskipun 2003/37/EB.

Tollstjóri hafnaði því að hin innfluttu ökutæki kæranda hefðu dráttargetu er svaraði til tvöfaldrar þurraþyngdar sinnar eða meira með vísan til skráðra upplýsinga ökutækjaskrár um þyngd óhemlaðs eftirvagns, sbr. hér að framan. Er raunar óumdeilt í málinu að miðað við skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns 150 kg uppfylli ökutækin ekki fyrrgreint skilyrði um dráttargetu. Kærandi telur hins vegar að raunveruleg dráttargeta tækjanna sé mun meiri en 150 kg og vísar í því sambandi til yfirlýsingar erlends framleiðanda þeirra, Zhejiang CFMOTO Power Co., Ltd., sbr. fskj. nr. 12-14 með kæru kæranda til yfirskattanefndar, þar sem fram kemur að tækin geti dregið þyngra hlass en sem svarar til tvöfaldrar þurrvigtar sinnar. Nánar tiltekið kemur fram í yfirlýsingunni að dráttargeta á óhemluðum eftirvagni utan vega („non-braked and off-road condition“) sé 732 kg í tilviki tækja af gerðinni CF500ATR-2L, 750 kg í tilviki tækja af gerðinni CF500ATR-3 og 825 kg í tilviki tækja af gerðinni CF800ATR-2. Þá kemur fram að þurraþyngd tækjanna sé 360 kg (CF500ATR-2L), 370 kg (CF500ATR-3) og 410 kg (CF800ATR-2).

Rétt er að taka fram að ekki sýnist vera ágreiningur um það í málinu að við mat á dráttargetu ökutækjanna í hlutfalli við þyngd megi miða við svokallaða þurraþyngd (dry weight) ökutækjanna, þ.e. þyngd tækjanna óhlaðinna án staðalbúnaðar sem þeim fylgir að jafnaði, svo sem kælivökva, smurefna, eldsneytis og verkfæra o.þ.h., og án ökumanns, sbr. hins vegar skilgreiningu á hugtakinu eigin þyngd ökutækis í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987. Í gögnum málsins kemur fram að þurraþyngd ökutækja sé yfirleitt ekki tilgreind sérstaklega í samræmingarvottorði og sé því ekki skráð í ökutækjaskrá nema lögð séu fram viðbótargögn um hana frá framleiðanda, sbr. m.a. tölvupóst fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu, dags. 26. febrúar 2018, sem er meðal gagna málsins. Af hálfu tollstjóra var lagt til grundvallar að þurraþyngd ökutækja sem málið varðar væri á bilinu 439,75-516,75 kg, sbr. útreikninga í hinum kærða úrskurði þar sem tollstjóri tók mið af skráðri eigin þyngd ökutækjanna og dró frá þeirri þyngd áætlaða þyngd vökva fullhlaðins ökutækis, svo sem tollstjóri gerði nánari grein fyrir. Í tilefni af þessari aðferð tollstjóra er ástæða til að benda á að skráð eigin þyngd ökutækjanna í ökutækjaskrá er byggð á tilgreiningu í samræmingarvottorði, sbr. lið 4.1.1.1 („Unladen mass in running order“) í vottorðum þessum. Í vottorði vegna ökutækisins ..., sem er með skráða eigin þyngd 540 kg í ökutækjaskrá, kemur þannig fram að þyngd tækisins sé að hámarki og lágmarki 540 kg. Hugtakið „Unladen mass(es) in running order“ er skilgreint í framseldri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar (ESB) 2015/208 frá 8. desember 2014 um viðbætur við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (ESB) nr. 167/2013 að því er varðar notkunaröryggi fyrir ökutæki vegna viðurkenningar á ökutækjum fyrir landbúnað og skógrækt. Hin síðarnefnda reglugerð, sem tekin var upp í EES-samninginn með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 9/2015, leysti af hólmi tilskipun 2003/37/EB, sem skírskotað er til í fyrirliggjandi samræmingarvottorðum, frá og með 1. janúar 2016. Í 2. gr. hinnar fyrstnefndu reglugerðar segir að með „[massa] ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ (unladen mass in running order) sé átt við „[massa] óhlaðins ökutækis sem er tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem telst vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði.“ Verður því að fallast á með kæranda að ganga megi út frá því að svokölluð þurraþyngd ökutækjanna sé jafnan um 90-100 kg minni en skráð eigin þyngd þeirra í samræmingarvottorði. Að þessu athuguðu þykja engin efni til annars en að leggja til grundvallar fyrrgreindar tilgreiningar á þurraþyngd ökutækjanna sem fram koma í yfirlýsingu framleiðanda, sbr. fskj. nr. 12-14 með kæru til yfirskattanefndar.

Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu úrskurða yfirvalda í einstökum ríkjum Evrópusambandsins og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins er rétt að geta þess að um er að ræða réttarheimildir á vettvangi tollabandalagsins, en EES-samningurinn tekur ekki til slíks samstarfs, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. EFTA-ríkin og aðildarríki Evrópusambandsins eru hins vegar aðilar að Alþjóðatollastofnuninni (WCO) og áðurgreindum alþjóðasamningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. Evrópusambandið hefur sömuleiðis stöðu sem er sambærileg stöðu annarra aðila að Alþjóðatollastofnuninni. Hafa samningsaðilar undirgengist að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá. Sá úrskurður á vettvangi Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun fjórhjóls með dráttarbúnaði, sem áður er vísað til, leysir ekki úr því álitamáli sem hér er til umfjöllunar að öðru leyti en því að draga má þá ályktun af úrskurðinum að áþekk ökutæki með dráttargetu sem ekki samsvarar tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins falli undir vörulið 8703. Þrátt fyrir framangreint verður þó ekkert talið því til fyrirstöðu að horfa til stjórnsýsluframkvæmdar sem fyrir liggur í helstu viðskiptalöndum og meta vægi hennar í hverju tilviki fyrir sig með tilliti til þeirra röksemda sem fram koma í slíkum úrlausnum.

Áðurgreindar upplýsingar í samræmingarvottorðum um þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna, sem tollstjóri telur nærtækast að líta til við mat á dráttargetu þeirra, munu vera byggðar á nánari fyrirmælum í áðurnefndri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar 2015/208 frá 8. desember 2014. Í reglugerð þessari er kveðið á um margvíslegar tæknilegar kröfur og prófunaraðferðir varðandi notkunaröryggi ökutækja fyrir landbúnað og skógrækt sem og kerfi, íhluti og aðskildar tæknieiningar sem ætlaðar eru fyrir slík ökutæki í samræmi við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, sbr. 1. gr. reglugerðar 2015/208. Afstaða tollstjóra í þessu sambandi er af hans hálfu einkum studd þeim rökum að hinar skráðu upplýsingar í ökutækjaskrá gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga með tilliti til slysahættu og umferðaröryggis, og að viðmið við þær stuðli að fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu tollamála. Taka má undir með tollstjóra að ekki er ástæða til að efast um að upplýsingar í samræmingarvottorði um þyngd óhemlaðs eftirvagns hljóti jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem hér væru torfærur. Verður og ekki talið að rök standi til þess að miða í þessu sambandi við getu ökutækis til að draga hlass eða eftirvagn um stuttan spöl á sléttu eða steyptu yfirborði, svo sem borið hefur á góma í málinu. Þegar á hinn bóginn er litið til þess sem áður greinir um grundvöll og eðli samræmingarvottorða ökutækja, sem eins og fram er komið er fyrst og fremst ætlað að votta af hendi framleiðanda að viðkomandi ökutæki sé smíðað í samræmi við heildargerðarviðurkenningu tiltekinnar gerðar ökutækja og uppfylli viðeigandi kröfur stjórnvaldsfyrirmæla fyrir þá gerð, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 822/2004, verður að fallast á með kæranda að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði geti naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir liggja önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Verður ekki litið framhjá því sem áður er rakið um grundvöll tollframkvæmdar í málum af þeim toga sem hér um ræðir, sbr. fyrrgreindan úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 og hinn kærða úrskurð tollstjóra, þar sem rík hliðsjón er höfð af túlkun tollskrár Evrópusambandsins og skýringum við hana, m.a. með skírskotun til tollframkvæmdar í öðrum Evrópuríkjum. Eins og kærandi hefur bent á er í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins ekki gert ráð fyrir því að þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði taki af skarið um raunverulega dráttargetu. Þvert á móti miða skýringarnar við að dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum, þar með talið vottorði framleiðanda. Þá verður ekki annað ráðið af þeim erlendu úrlausnum um tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla, sem vísað hefur verið til af hálfu bæði kæranda og tollstjóra, en að við mat á dráttargetu sé iðulega byggt á upplýsingum framleiðanda þar að lútandi. Að þessu athuguðu verður að telja að leggi innflytjandi slíkra ökutækja fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu megi leggja þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Verður og ekki annað séð en að sú niðurstaða sé frekast í samræmi við viðtekna framkvæmd og túlkun tollskrár Evrópusambandsins á evrópskum vettvangi.

Eins og hér að framan greinir nemur skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns í tilviki þeirra ökutækja sem málið varðar 150 kg samkvæmt samræmingarvottorði. Í yfirlýsingu Zhejiang CFMOTO Power Co., Ltd., kemur hins vegar fram að dráttargeta ökutækjanna sé umtalsvert meiri, þ.e. að þau geti dregið eða ýtt eftirvagni sem sé 732-825 kg að þyngd, sbr. hér að framan. Af þessu tilefni skal tekið fram að skráð heildarþyngd ökutækjanna sem um ræðir er á bilinu 582-675 kg, sbr. skilgreiningu í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 þar sem fram kemur að með heildarþyngd sé átt við þyngd ökutækis með ökumanni, farþegum, farmi og viðfestum vinnutækjum. Í samræmingarvottorði ökutækjanna er þessi þyngd tilgreind í lið 4.1.2.1 sem „Technically permissible maximum laden mass(es)“ og nemur 582 kg í tilviki ökutækja af gerðinni CF500ATR-2L, 600 kg í tilviki CF500ATR-3 og 675 kg í tilviki CF800ATR-2. Í samræmi við þetta er hámarksþyngd ökutækis og óhemlaðs eftirvagns í togi tilgreind 732 kg, 750 kg og 825 kg í tilviki ökutækjanna (í sömu röð), sbr. lið 4.1.4 í samræmingarvottorðum vegna þeirra („Total technically permissible towable mass(es) of the combination with a towed vehicle“). Fram er komið að þessar upplýsingar liggja til grundvallar skráningu á leyfilegri þyngd vagnlestar ökutækjanna í ökutækjaskrá, sbr. m.a. fyrrgreindan tölvupóst starfsmanns Samgöngustofu, dags. 26. febrúar 2018. Með vagnlest er átt við vélknúið ökutæki sem eftirvagn eða tengitæki er tengt við, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 155/2007, um stærð og þyngd ökutækja. Samkvæmt framansögðu er ljóst að tilgreind dráttargeta ökutækjanna í yfirlýsingu framleiðanda er einfaldlega ákvörðuð til samræmis við skráða þyngd vagnlestar, þ.e. heildarþyngd ökutækisins sjálfs og óhemlaðs eftirvagns í togi. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess að verulegur munur er á skráðri þyngd óhemlaðs eftirvagns hinna umþrættu ökutækja samkvæmt samræmingarvottorði annars vegar og þeirri dráttargetu sem haldið er fram af hálfu kæranda hins vegar verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á það í málinu að dráttargeta ökutækjanna samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd ökutækjanna sjálfra, sbr. fyrrgreinda framkvæmd varðandi tollflokkun hliðstæðra ökutækja. Tekið skal fram, vegna tilvísunar kæranda til skráðrar dráttargetu hefðbundinna dráttarvéla á borð við Massey Ferguson og John Deere, að slíkar dráttarvélar eru ekki af gerð fjórhjóla og engin sambærileg áhöld um tollflokkun til staðar vegna þeirra og um ræðir í tilviki fjórhjóla með mikinn togkraft, sbr. fyrrgreinda athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Verður því ekki talið að framlagðar upplýsingar um skráða dráttargetu þeirra hafi neina þýðingu við úrlausn málsins. Þá verður, með vísan til þeirra sjónarmiða sem hér að framan eru rakin, ekki talið að framlögð myndskeið kæranda í málinu geti leitt til annarrar niðurstöðu varðandi tollflokkun þeirra ökutækja sem um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.