Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 91/2018; kæra C ehf., dags. 8. júní 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 8. júní 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 9. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 24 ökutækjum þann 24. maí 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar, en ella undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði endurgreidd aðflutningsgjöld að fjárhæð 10.376.784 kr. með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá 20. mars 2018 til 8. júní sama ár, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, frá 8. júní 2018 til greiðsludags. Til vara er þess krafist að hin innfluttu ökutæki verði talin falla undir tollskrárnúmer 8704.3191 í tollskrá, að vörugjald verði ákvarðað eftir ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og að aðflutningsgjöld að fjárhæð 10.376.784 kr. verði endurgreidd kæranda með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 20. mars 2018 til 8. júní sama ár, en frá þeim degi með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, til greiðsludags. Til þrautavara er þess krafist að 50% álag, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af ákvörðun hans, verði fellt niður, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Í öllum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 24. maí 2017 flutti kærandi til landsins 24 ökutæki af gerðinni CFMOTO í jafn mörgum vörusendingum. Samkvæmt aðflutningsskýrslum, sem hlutu rafræna tollafgreiðslu, voru ökutækin talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar að undanskildu einu ökutæki sem talið var falla undir vörulið 8703 sem ökutæki til fólksflutninga, nánar tiltekið í tollskrárnúmer 8703.2124.

Með bréfi til kæranda, dags. 13. september 2017, beindi tollstjóri því til félagsins að leggja fram gögn vegna umræddra sendinga, sbr. 1. mgr. 30. gr. tollalaga nr. 88/2005. Umbeðin gögn bárust tollstjóra með bréfi kæranda, dags. 27. september 2017.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf tollstjóra til kæranda, dags. 29. september 2017, þar sem tollstjóri greindi frá því að fyrirhugað væri að endurákvarða aðflutningsgjöld félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, og svarbréf kæranda, dags. 27. október 2017, tilkynnti tollstjóri kæranda að nýju með tveimur bréfum, dags. 12. desember 2017, um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda. Í bréfunum kom fram að við endurskoðun embættisins á greindum vörusendingum hefði komið í ljós að hin innfluttu ökutæki hefðu verið ranglega tollflokkuð undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Tollstjóri teldi ljóst að ökutækin uppfylltu ekki skilyrði um dráttargetu til að geta fallið undir vörulið 8701. Vísaði tollstjóri í því sambandi til athugasemdar 2 við 87. kafla tollskrár og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Kom fram að samkvæmt almennum túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrá skyldi flokka ökutækin sem fjórhjól í tollskrárnúmeri 8703.2111. Kæmi til endurákvörðunar myndi hún leiða til hækkunar á aðflutningsgjöldum. Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. laga nr. 88/2005, sem ætti við þegar tollafgreiðsla hefði verið rafræn. Þá gerði tollstjóri grein fyrir álagningu vörugjalds, sbr. lög nr. 29/1993, vegna ökutækjanna. Fram kom að meginregla 3. gr. laga nr. 29/1993 þess efnis að vörugjald skyldi lagt á miðað við koltvísýringslosun ætti eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla sem alla jafna væru með skráða losun. Ökutæki kæranda væru ökutæki sem ætluð væru til nota utan þjóðvega og féllu því undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laganna, þ.e. í 30% gjaldflokk vörugjalds.

Með bréfi, dags. 10. janúar 2018, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu endurákvörðun tollstjóra. Fram kom að kærandi teldi öll hin innfluttu ökutæki falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Þá væri túlkun tollstjóra á gildissviði 3. gr. laga nr. 29/1993 mótmælt sem rangri. Var því sérstaklega mótmælt að ökutækin skyldu felld undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. mars 2018, hratt tollstjóri boðuðum breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollstjóri á því að þau 24 ökutæki, sem kærandi hefði flutt inn samkvæmt tilgreindum sendingarnúmerum, hefðu ranglega verið talin falla undir vörulið 8701 við tollflokkun og að ökutækin hefðu átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 9.469.100 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 108. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælum kæranda. Byggði tollstjóri á því í úrskurðinum að hin innfluttu ökutæki af gerðinni CFMOTO XFORCE800 féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Fram kom í úrskurði tollstjóra að í tollskrá væri gerður greinarmunur á ökutækjum eftir dráttargetu, sbr. viðauka 1 við tollalög nr. 88/2005. Vöruliður 8701 í tollskránni bæri heitið dráttarvélar, en samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar féllu undir vöruliðinn ökutæki sem aðallega væru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vöruliður 8703 í tollskrá bæri heitið „bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga.“ Engar frekari vísbendingar væri að finna um mun milli vöruliða 8701 og 8703 í tollskrá eða í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO). Til þess að ákvarða hvort tæki gæti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á hvort tækið væri aðallega gert til að draga eða ekki. Geta ökutækis til að draga væri ekki nóg til þess að tæki félli undir tollflokk dráttarvéla. Væri dráttargeta tækis meiri en tvöföld eiginþyngd þess teldist tækið aðallega gert til dráttar, en væri dráttargetan minni flokkaðist ökutækið í annað tollskrárnúmer. Þessi mælikvarði styddist við framkvæmd Evrópusambandsins og það væri mat tollstjóra að sú regla væri bæði málefnaleg og sanngjörn. Þá hefði notkun þess mælikvarða verið staðfest í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012.

Tollstjóri gat þess að þrátt fyrir að fram kæmi í skýringabókum Evrópusambandsins að sanna mætti dráttargetu ökutækis með yfirlýsingu framleiðanda kæmi jafnframt fram að hægt væri að leita til þar til bærs stjórnvalds. Stjórnvaldi væri þannig í sjálfvald sett hvort það legði yfirlýsingu framleiðanda til grundvallar eða leitaði til þar til bærra stjórnvalda. Tollstjóri væri við tollflokkun bundinn af tollskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 88/2005, og henni til stuðnings væru skýringarbækur Alþjóðatollastofnunarinnar. Deiluefni málsins snerist að miklu leyti um það til hvaða upplýsinga ætti að líta við mat á dráttargetu ökutækja. Þegar yfirlýsingu framleiðanda og upplýsingum þar til bærs stjórnvalds bæri ekki saman teldi tollstjóri rétt að leggja upplýsingar stjórnvaldsins til grundvallar tollflokkun. Í skráningu Samgöngustofu væri að finna óhlutdrægar upplýsingar um eiginleika ökutækja sem nauðsynlegt gæti verið að þekkja þegar kæmi að tollflokkun, t.d. um farþegafjölda ökutækja. Þar mætti finna upplýsingar um dráttargetu ökutækis sem væri grundvallaratriði við mat á því hvort um dráttarvél væri að ræða eða ekki.

Í úrskurðinum vísaði tollstjóri til svonefndra CoC-vottorða sem kærandi hefði lagt inn til Samgöngustofu fyrir forskráningu ökutækjanna. Benti tollstjóri á að skráð eigin þyngd ökutækjanna væri 670 kg og skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns þeirra væri 150 kg. Á hinn bóginn lægju ekki fyrir upplýsingar um svokallaða þurraþyngd (e. dry weight) hinna innfluttu ökutækja, þ.e. eigin þyngd að frádreginni þyngd vökva, svo sem eldsneytis, vatns og smurolíu. Ljóst væri þó að þurraþyngd tækjanna væri ekki undir 300 kg.

Þá vék tollstjóri í úrskurðinum að ákvörðun vörugjalds vegna innflutnings ökutækja kæranda. Kom fram í úrskurðinum að samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 bæri að greiða vörugjald af ökutækjum sem væru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greindi í lögum nr. 29/1993, sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 88/2005. Álagning vörugjalda á ökutæki færi að meginreglu eftir 3. gr. laga nr. 29/1993 og miðaðist við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna væri að finna undantekningar frá meginreglunni sem kvæðu almennt á um lægra vörugjald en þyrfti að greiða félli ökutæki undir 3. gr. laganna. Tollstjóri teldi ljóst að einungis ökutæki með skráða losun koltvísýrings gætu fallið undir 3. gr. laga nr. 29/1993, þ.e. almennar fólksbifreiðar og ökutæki til vöruflutninga undir 5 tonnum að heildarþyngd, að því gefnu að þau væru ekki talin upp í 4. eða 5. gr. laganna. Ekki gæti komið til greina að flokka ökutæki kæranda eftir 3. gr. laga nr. 29/1993, enda hefðu þau enga skráða koltvísýringslosun. Þessi túlkun ætti sér m.a. stoð í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 156/2010 varðandi reiknireglu 2. mgr. 6. gr. laga nr. 29/1993. Í nefndri athugasemd kæmi fram að öll ökutæki sem seld væru ný á EES-svæðinu skyldu vera með skráða losun frá og með 1. janúar 2010. Því myndi aðallega reyna á reiknireglu vörugjaldslaga við innflutning á eldri ökutækjum. Þau ökutæki sem mál þetta varðaði hefðu öll verið framleidd eftir 1. janúar 2010 og ekkert þeirra væri með skráða losun koltvísýrings.

Fram kom í úrskurði tollstjóra að hin innfluttu ökutæki væru af gerð svokallaðra „buggy“ bíla. Ekki væri því um að ræða fjórhjól í hefðbundnum skilningi. Tollstjóri gerði grein fyrir því mati sínu að fella bæri umrædd ökutæki undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, sbr. túlkunarreglu 1 við tollskrá. Þegar kæmi að flokkun vara í skiptiliði og undirliði bæri að nota túlkunarreglu 6 sem væri á þá leið að flokkun í undirliði skyldi byggð á orðalagi jafnsettra undirliða. Vöruliður 8703 hefði að geyma átta skiptiliði í efsta lagi. Umrædd ökutæki væru með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju og flokkuðust þannig í annan eins-þankastrika skiptilið. Sá skiptiliður skiptist síðan í fjóra tveggja-þankastrika skiptiliði eftir vélarstærð. Ökutækin væru með minna en 1000 cm³ sprengirými og féllu því undir fyrsta tveggja-þankastrika skiptiliðinn. Sá skiptiliður skiptist síðan í fjóra þriggja-þankastrika undirliði. Þeir væru fjórhjól, körtur, sexhjól og önnur ökutæki. Af þessum undirliðum væri auðveldast að útiloka sexhjól. Til að gera upp á milli hinna þriggja yrði að horfa heildrænt á ökutækin og skoða tilgang og notkunarmöguleika þeirra. Ekki nyti neinna skilgreininga á hugtökum. Flokkinn „körtur“ mætti útiloka, enda væru körtur oftast notaðar innandyra eða á afmörkuðum, sléttum brautum í kappakstri. Fjórhjól væru gerð til torfæruaksturs, oftast utan vega, en einnig mætti nota slík tæki á þjóðvegum. Ökumaður væri berskjaldaður fyrir veðri og vindum og ávallt með hjálm. Þetta ætti einnig við um umrædd ökutæki. Það sem einna helst skildi tækin að væri veltigrind, sem hin innfluttu ökutæki væru búin, og að henni væri stýrt með stýri en ekki stöng, eins og venja væri með hefðbundin fjórhjól. Það væri mat tollstjóra að hugtakið fjórhjól gæti tekið til ökutækja kæranda. Ekki þyrfti því að flokka tækin í síðasta þriggja-þankastrika undirliðinn, sem væri fyrir önnur ökutæki. Þar undir féllu venjulegar fólksflutningabifreiðar eftir skráðri koltvísýringslosun.

Um álagningu vörugjalds vegna umræddra ökutækja kom fram í úrskurðinum að í ljósi þess að svokallaðar „buggy“ bifreiðar væri ekki að finna í upptalningu b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 liti tollstjóri svo á að fella bæri ökutækin undir c-lið 3. tölul. sömu lagagreinar. Þótt ekki kæmi það beinlínis fram í 3. gr. laga nr. 29/1993 ætti meginregla ákvæðisins um ákvörðun vörugjalds miðað við koltvísýringslosun eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla sem alla jafna væru með skráða koltvísýringslosun. Hefði og verið byggt á þeim skilningi í tollframkvæmd óslitið frá árinu 2010.

Að svo búnu vék tollstjóri að þeirri athugasemd kæranda að yrði ekki talið að hin innfluttu ökutæki féllu undir vörulið 8701 yrði litið til vöruliða 8703 eða 8704. Gat tollstjóri þess að kærandi hefði í því sambandi lagt fram tiltekin bindandi álit um tollflokkun frá aðildarríkjum Evrópusambandsins. Fram kom að tollstjóri hefði ekki aðgang að gögnum þeirra mála og ætti erfitt með að leggja mat á umræddar ákvarðanir. Í tilgreindu áliti kæmi fram að burðargeta (e. payload) ökutækis væri 150 kg, en ekki kæmi fram hvort um væri að ræða burðargetu umfram farþega og ökumann eða að þeim meðtöldum. Þegar kæmi að því að greina á milli ökutækja sem vafi léki á hvort væru aðallega gerð til fólksflutninga eða vöruflutninga teldi tollstjóri eðlilegt að skoða burðargetu ökutækisins. Til þess að ökutæki gæti flokkast í vörulið 8704 þyrfi það að hafa meiri burðargetu til að bera varning heldur en farþega. Væri burðargeta til vöruflutninga meiri en samanlögð þyngd farþega miðað við að þyngd þeirra væri að meðaltali 70 kg kæmi vöruliður 8704 til álita, en væri hún minni kæmi sá vöruliður ekki til greina. Samtals væri burðargeta ökutækja kæranda til fólksflutninga 140 kg og eftir stæðu 80 kg til vöruflutninga. Tollstjóri liti svo á að umrædd tæki gætu ómögulega fallið undir vörulið 8704 og því kæmi ekki til kasta túlkunarreglu 3c við tollskrá. Tollstjóri teldi ekki að rétt að fella umrædd ökutæki undir vörulið 8701 eða tollskrárnúmer 8703.2121-30 eða 8704.3131-40.

Í niðurlagi úrskurðar tollstjóra kom fram að það væri mat tollstjóra samkvæmt framansögðu að hin innfluttu ökutæki bæri að telja fjórhjól til mannflutninga samkvæmt tollskrárnúmeri 8703.2111. Með vísan til þessa kæmi hin fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda til framkvæmda, sbr. 111. gr. laga nr. 88/2005.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2018, er í fyrstu gerð grein fyrir málsatvikum og vikið að forsendum tollstjóra í hinum kærða úrskurði. Fram kemur að kærandi fallist á með tollstjóra að ekki beri að ákvarða vörugjald eftir 3. gr. laga nr. 29/1993 í tilviki hinna innfluttu ökutækja. Engu að síður telji kærandi niðurstöðu tollstjóra ekki fá staðist, hvorki varðandi tollflokkun né ákvörðun vörugjalds. Kærandi telji ökutækin falla undir vörulið 8701 sem dráttarvélar, en verði ekki á það fallist telji kærandi að þau eigi að falla undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga.

Fram kemur í kærunni að dráttarvélar falli undir vörulið 8701 í tollskrá. Fram komi í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar að sem dráttarvélar í vörulið 8701 teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi. Við mat á því hvort slík tæki, sem hafi ytri einkenni fjórhjóla, skuli teljast dráttarvélar hafi verið litið til framkvæmdar evrópskra tollyfirvalda og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins. Þau viðmið sem þar séu nefnd hafi verið staðfest í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, sbr. dóma þess dómstóls í málum nr. C-15/05 og C-91/15. Þá standi rótgróin framkvæmd til hins sama, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 og úrskurð tollstjóra nr. 7/2017. Aðilar séu sammála um að geti fjórhjól dregið tvöfalda þurraþyngd sína eða meira eigi það að teljast til dráttarvéla. Við þetta beri að miða í tilviki kæranda þar sem tollstjóri líti svo á að hin innfluttu tæki séu í raun fjórhjól. Aðeins sé deilt um hvaða gögn eigi að leggja til grundvallar við mat á því hvort fjórhjól geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Tollstjóri vilji fara eftir upplýsingum sem komi fram í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en kærandi telji að hvers kyns gögn sem sýni fram á raunverlega dráttargetu tækis eigi að hafa þýðingu, þar með talið yfirlýsing frá framleiðanda. Sú túlkunarregla að fjórhjól geti talist dráttarvél í skilningi vöruliðar 8701 geti hjólið dregið tvöfalda þyngd sína eða meira eigi rót sína að tekja til flokkunarúrskurðar Alþjóðatollastofnunarinnar frá árinu 1999. Fjallað hafi verið um þann úrskurð í dómi Evrópudómstólsins í máli nr. C-15/05 þar sem hluti reglugerðar hafi verið talin ógildur þar sem hún hafi farið út fyrir efni flokkunarúrskurðarins með því að útvíkka gildissvið vöruliðar 8703 til þess að ná til fjórhjóla sem gætu dregið meira en tvöfalda þyngd sína. Ekki sé minnst á þyngd óhemlaðs eftirvagns (e. unbraked towable mass) í greindum flokkunarúrskurði heldur sé einvörðungu rætt um dráttargetu (e. towing capacity). Þá sé heldur ekki minnst á óhemlaðan eftirvagn í dómi í máli nr. C-15/05 heldur aðeins að tæki, sambærileg þeim sem um ræði í máli kæranda, skuli flokka í vörulið 8701 hafi tækin tæknilega eiginleika sem geri þeim kleift að draga a.m.k. tvöfalda þyngd sína. Allt bendi þetta til þess að raunveruleg dráttargeta ökutækis skuli ráða því hvort tæki hafi fullnægjandi dráttargetu til þess að teljast dráttarvél. Fram kemur að þegar stjórnvaldi séu veittar matskenndar valdheimildir geti stjórnvald ekki afnumið það mat með því að setja fastmótaðar verklagsreglur, í þessu tilfelli þá reglu að við mat á dráttargetu skuli einungis miða við skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns í skráningargögnum Samgöngustofu. Kærandi telji afstöðu tollstjóra efnislega ranga auk þess að brjóta gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat.

Í kærunni er vísað til nokkurra bindandi álita Evrópusambandsríkja um tollflokkun sem einnig sé vísað til í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012. Málið hafi varðað tollflokkun tækis af gerðinni Arctic Cat 700 EFI. Fram hafi komið að þurraþyngd tækisins væri 361 kg og dráttargeta þess 765 kg samkvæmt upplýsingum frá framleiðanda. Hins vegar sé skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns tækisins 477 kg, sbr. meðfylgjandi handbók um tækið. Því sé ljóst að í áliti sem lýst hafi verið sem grundvöllur viðmiðs um að tæki þurfi að geta dregið tvöfalda þurraþyngd sína hafi ekki verið byggt á skráðri þyngd óhemlaðs eftirvagns heldur raunverulegri dráttargetu. Þetta álit styðji því ekki málatilbúnað tollstjóra heldur staðfesti þá afstöðu kæranda að ekki eigi að líta til þyngdar óhemlaðs eftirvagns heldur leggja til grundvallar raunverulega dráttargetu.

Þá kemur fram í kærunni að til þess að sýna fram á að þyngd óhemlaðs eftirvagns hafi ekkert með dráttargetu að gera hafi kærandi farið þess á leit við X hf., sem sé einn af vinnsluaðilum ökutækjaskrár Samgöngustofu, að félagið tæki saman öll ökutæki í ökutækjaflokki T og veitti upplýsingar m.a. um eigin þyngd og skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns tækjanna, sbr. meðfylgjandi skjal. Í ökutækjaflokki T1 í ökutækjaskrá, sem innihaldi hefðbundnar dráttarvélar á borð við Massey Ferguson og John Deere, myndu aðeins um 19% slíkra tækja uppfylla kröfur tollstjóra eða 389 af 2.058 tækjum. Með vísan til framangreinds telji kærandi sig hafa sýnt fram á að skráð „þyngd óhemlaðs eftirvagns“ sé ekki mælikvarði á raunverulega dráttargetu ökutækis. Þá sé ljóst að skráning á þyngd óhemlaðs eftirvagns sé ekki lögð til grundvallar við tollflokkun í þeim flokkunarúrskurðum, dómum og bindandi álitum sem bæði kærandi og tollstjóri hafi vísað til. Kærandi hafi lagt fram yfirlýsingu framleiðanda þar sem fram komi upplýsingar um þurraþyngd umræddra ökutækja sem og dráttargetu þeirra. Telji kærandi því að ökutækin falli undir vörulið 8701, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8701.9391, sem dráttarvélar að hreyfiafli meira en 37 kW, en ekki yfir 75 kW. Verði sú krafa kæranda tekin til greina beri ökutækin auk þess ekkert vörugjald samkvæmt h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 2. mgr. 2. gr. sömu laga.

Rakið er í kærunni að verði ekki fallist á með kæranda að hin innfluttu ökutæki beri að fella undir vörulið 8701 líti kærandi svo á að þau falli undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Sé litið til skýringarrita Alþjóðatollastofnunarinnar þá séu tiltekin atriði sem einkenni ökutæki sem falli annars vegar undir vörulið 8703 og hins vegar vörulið 8704. Bendi sumir eiginleikar tækjanna til þess að tækin séu einkum hönnuð til flutninga á fólki, en aðrir til þess að tækin séu fremur hönnuð til flutninga á vörum. Þannig hafi hin innfluttu tæki föst sæti með öryggisbúnaði fyrir bæði ökumann og farþega. Hins vegar hafi tækin opið vörurými, hurðir séu án glugga og innra rými sé hvorki búið þægindabúnaði né þeim frágangi sem vanalega sé að finna í farþegarými ökutækja. Kærandi telji að heildarmat á umræddum ökutækjum með hliðsjón af leiðbeiningum Alþjóðatollastofnunarinnar bendi frekast til þess að vöruliður 8704 eigi við. Tækin séu fjölnota og eins og gerð hafi verið gerð fyrir sé erfiðleikum bundið að ákvarða megintilgang þeirra. Því telji kærandi - verði ekki fallist á að ökutækin falli ótvírætt undir vörulið 8704 - að það leiði af túlkunarreglu 3c við tollskrá að velja skuli þann vörulið sem síðastur sé af þeim sem að jöfnu komi til álita, sem í þessu tilfelli sé vöruliður 8704. Er í þessu sambandi vísað til fjögurra bindandi álita frá Austurríki sem öll varði afar svipuð ökutæki og um sé að ræða í máli kæranda. Í álitum þessum hafi túlkunarregla 3 við tollskrá leitt til þess að tækin hafi verið flokkuð undir lið 8704.3191, sbr. og tilgreint bindandi álit frá Svíþjóð. Um álagningu vörugjalds kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að verði krafa kæranda um að umrædd tæki skuli falla undir tollskrárnúmer 8704.3191 tekin til greina skuli leggja á tækin 13% vörugjald í samræmi við g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Til stuðnings þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu 50% álags kemur fram í kærunni að kærandi hafi verið í góðri trú um að tollflokka bæri ökutæki félagsins undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Rétt sé því að fella álag niður, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

V.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að úrskurður tollstjóra verði staðfestur.

Í umsögn tollstjóra er ítrekað að í málinu beri upplýsingum frá framleiðanda ekki saman við upplýsingar frá Samgöngustofu. Tollstjóri telji eðlilegasta mælikvarðann við mat á dráttargetu ökutækjanna vera þann að miða við skráða dráttargetu hjá Samgöngustofu, enda séu þær upplýsingar aðgengilegar jafnt innflytjanda sem tollstjóra og með þeim hætti stuðlað að gegnsærri stjórnsýslu og jafnræði borgaranna. Skráning Samgöngustofu byggi á samræmingarvottorði ökutækjanna. Tollstjóri telji að sú skráning taki mið af almennri getu ökutækjanna við eðlilega notkun og gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga þannig að fyllsta öryggis sé gætt m.t.t. slysahættu og almenns umferðaröryggis. Samkvæmt skráningu ökutækjanna hjá Samgöngustofu vegi ökutækin 670 kg og hafi skráða dráttargetu óhemlaðs eftirvagns að hámarki 150 kg. Almennt sé þurraþyngd ökutækja 20-30 kg minni en eigin þyngd þeirra og af þeim sökum telji tollstjóri ljóst að dráttargeta ökutækjanna sé langt frá því að vera a.m.k. tvöföld þurraþyngd þeirra. Að þessu virtu sé að mati tollstjóra ljóst að ökutæki kæranda uppfylli ekki skilyrði þess að flokkast sem dráttarvélar í vörulið 8701. Vegna tilvísunar í kæru til hefðbundinna dráttarvéla eins og Massey Ferguson og John Deere kemur fram í umsögn tollstjóra að slík ökutæki beri það augljóslega með sér að vera hönnuð í þeim megintilgangi að draga hlass. Sé því enginn ágreiningur um tollflokkun slíkra ökutækja. Skilyrði um tvöfalda dráttargetu komi einungis til skoðunar sé einhver vafi á því í hvaða tollflokk beri að flokka viðkomandi ökutæki. Slík vafamál geti komið upp við tollflokkun fjölnota ökutækja.

Vegna varakröfu kæranda kemur fram í umsögn tollstjóra að embættið sé sammála kæranda um að ökutæki félagsins séu fjölnota, en það hafi þó ekki áhrif á gjaldskyldu eða tollflokkun, enda sé fjöldinn allur af ökutækjum, t.a.m. hefðbundnir fólks- og pallbílar, sem geti dregið þunga hluti þrátt fyrir að vera ekki aðallega gerð til að draga. Tollstjóri telji að ökutæki kæranda uppfylli ekki skilyrði þess að falla undir tollskrárnúmer 8704.3191 sem ný ökutæki til vöruflutninga. Tollstjóri telji ökutækin ekki geta fallið undir ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, enda sé augljóst að ökutækin geti ekki talist til sendibifreiða. Ökutæki sem teljist sendibifreiðar þurfi að uppfylla fjölmörg skilyrði, svo sem varðandi farmrými, burðargetu, skilrúm milli ökumanns og farþega, o.fl.

Varðandi þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram í umsögn tollstjóra að embættinu sé samkvæmt 180. gr. b laga nr. 88/2005 skylt að leggja 50% álag til viðbótar við vangreidd aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf innflytjanda við innflutning verið röng þannig að áhrif hafi haft við álagningu. Einungis sé heimilt að fella niður álag ef innflytjandi færi rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Ekkert í fyrirliggjandi gögnum bendi til þess að sú sé raunin. Tekið er fram að hvorki huglæg afstaða kæranda né fyrri afgreiðsla geti haft áhrif á beitingu álags. Aðflutningsskýrslur kæranda hafi verið afgreiddar með rafrænum hætti. Í þeim tilvikum berist tollstjóra engin bókhaldsgögn og því eigi sér ekki stað nein skoðun á þeim fyrir tollafgreiðslu nema í þeim tilvikum þegar tollstjóri kalli sérstaklega eftir þeim. Heimildir tollstjóra til endurákvörðunar nái til sex ára samkvæmt 111. gr. laga nr. 88/2005. Að þessu virtu telji tollstjóri sér rétt og skylt að beita álagi vegna allra sendinga innflytjanda sem tollafgreiddar voru eftir 25. október 2016.

Með bréfi, dags. 5. september 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn tollstjóra. Er ítrekað í bréfinu að fyrirliggjandi lögskýringargögn í málinu, burtséð frá því hvort þau stafi frá Alþjóðatollastofnuninni eða Evrópusambandinu, bendi eindregið til þess að leggja skuli raunverulega dráttargetu til grundvallar við mat á því hvort ökutæki geti talist falla undir vörulið 8701 sem dráttarvél. Þá gefi skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns í skrám Samgöngustofu ekki raunhæfa mynd af dráttargetu tækis. Þá sé rökstuðningur tollstjóra fyrir því að hin innfluttu ökutæki geti ekki fallið undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga rýr, en tollstjóra sýnist augljóst að ökutækin geti ekki fallið þar undir. Ekki síst í ljósi þess að fyrir liggi bindandi álit um tollflokkun sambærilegs tækis í Austurríki þar sem tækið hafi verið talið falla undir vörulið 8704. Verði naumast séð að tollstjóri byggi niðurstöðu sína á fullnægjandi rannsókn máls, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

VI.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 9. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 24 ökutækjum á árinu 2017. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Fram kemur í gögnum málsins að eitt umræddra ökutækja mun þó hafa verið fellt undir vörulið 8703 við tollafgreiðslu, þ.e. í tollskrárnúmer 8703.2124, sbr. bréf tollstjóra til kæranda, dags. 12. desember 2017. Tollstjóri taldi öll ökutækin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól („Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól“). Er komið fram af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2111, beri 30% vörugjald, en ökutæki sem falli undir vörulið 8701 (dráttarvélar) séu undanþegin vörugjaldi. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu og felst efnislega í aðalkröfu kæranda að hin innfluttu ökutæki verði talin undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Til vara er þess krafist að vörugjald verði ákvarðað miðað við 13% gjaldhlutfall, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. sömu laga. Tollstjóri telur hins vegar að greiða beri 30% vörugjald af innflutningi ökutækjanna, sbr. c-lið 3. tölul. 4. gr. fyrrnefndra laga sem tekur til annarra vélknúinna ökutækja sem ekki eru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna.

Rétt þykir að víkja fyrst að aðalkröfu kæranda sem lýtur að því að hin innfluttu ökutæki verði talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar.

Um aðalkröfu kæranda:

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir greindan vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1.000 cm³ sprengirými eða minna.

Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 er að fyrrnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem eru aðallega gerð til fólksflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012, sem nánar verður vikið að hér síðar.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Hin innfluttu ökutæki sem málið snýst um eru af gerðinni CFMOTO, nánar tiltekið CF800 UTR samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Verður ráðið að ökutækin séu markaðssett undir heitinu ZFORCE800, sbr. m.a. upplýsingar á heimasíðu kæranda. Í úrskurði tollstjóra kemur fram að um sé að ræða svokallaða „Buggy bíla“. Eru ökutækin skráð sem dráttarvélar I (T1) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst., eru með 1.150 mm sporvídd eða meira óhlaðnar, eigin þyngd meiri en 600 kg og 1.000 mm hæð undir lægsta punkt eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Samkvæmt lýsingum í gögnum málsins eru ökutækin framleidd og hönnuð til aksturs á fjórum hjólum, stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri í þar til gerðu sæti, búin veltigrind og hurðum án glugga, auk sætis fyrir farþega. Þá verður ráðið að ökutækin séu með bremsubúnað á öllum hjólum, sjálfskiptingu og bakkgír og að dekkjabúnaður þeirra sé sérstaklega gerður til að gera þeim kleift að komast um torfærur og draga hlass við slík skilyrði. Loks verður að ganga út frá því að öll ökutækin séu með áfastan dráttarbúnað (dráttarkrók), sbr. m.a. fylgiskjal með bréfi tollstjóra til kæranda, dags. 29. september 2017. Afstaða tollstjóra þess efnis að tækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá byggði á því að tækin geti ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollstjóri í því sambandi einkum til upplýsinga um þyngd og dráttargetu tækjanna samkvæmt gögnum Samgöngustofu. Af hálfu kæranda er því haldið fram að dráttargeta tækjanna sé nægjanleg til að telja megi þau aðallega gerð til að draga, sbr. vörulið 8701.

Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði tollstjóra í málinu veita skýringarrit Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) takmarkaða leiðbeiningu um tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi. Er í riti þessu m.a. ekki að finna nein viðmið varðandi dráttargetu ökutækis eða aðra eiginleika þess er styðjast megi við í því sambandi. Á hinn bóginn er kunnugt um tvo flokkunarúrskurði (Classification Opinions) sem gengið hafa á vettvangi WCO og taka til tollflokkunar fjórhjóla (Four-wheeled All Terrain Vehicles, ATV). Samkvæmt báðum þeim úrskurðum var ökutæki talið falla í vörulið 8703. Í fyrri úrskurðinum frá árinu 1998 var um að ræða ökutæki sem ekki var búið neins konar dráttarbúnaði. Í síðari úrskurðinum frá árinu 1999 var hins vegar um að ræða ökutæki með dráttarbúnaði. Er úrskurðurinn svohljóðandi:

„Four-wheel-driven All Terrain Vehicle („ATV“) with tube chassis, equipped with a motorcycle-type saddle, handlebars for steering and off-road balloon tyres. Steering is achieved by turning the two front wheels and is based on a motor-car-type steering system (Ackerman principle). The vehicle is fitted with a five-speed dual range transmission with one reverse gear, front-wheel dual drum brakes and rear-wheel single drum brakes. It is powered by a four-stroke single cylinder engine of a cylinder capacity of 386 cc, the power being transmitted to the rear and front wheels by shafts. It is fitted with cargo racks to carry goods (total load capacity of 120 kg, excluding the driver) and a trailer hitch, and has a towing capacity of 410 kg (the vehicle itself has a weight of 273 kg).“

Þá kom ágreiningur um skilsmun milli vöruliða 8701 og 8703 vegna fjórhjóla með mikla dráttargetu til kasta ríkistollanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 9/2012. Í því máli var um að ræða ökutæki af gerðinni Can-Am Outlander T3. Í úrskurði ríkistollanefndar var vísað til þess að tollflokkun svipaðra tækja með tilliti til vöruliða 8701 og 8703 hefði komið við sögu í bindandi álitum um tollflokkun innan Evrópusambandsríkja. Eru tilgreind tvö álit frá Austurríki og eitt frá Þýskalandi. Þá segir svo í úrskurði ríkistollanefndar:

„Öll eru álitin á sömu lund, þ.e.a.s. að til þess að ökutæki geti flokkast sem dráttarvél þarf dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd. Þá er í skýringarbókum Evrópubandalagsins við tnr. 8701 9011 til 8701 9090 m.a. að finna sama skilyrði og umrædd álit mæla fyrir um dráttargetu, þ.e.a.s. fjórhjól getur því aðeins flokkast sem dráttarvél að dráttargeta þess samsvari a.m.k. tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins. Eðli máls samkvæmt og með hliðsjón af áðurgreindri athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar er að mati ríkistollanefndar bæði rökrétt og eðlilegt þegar taka þarf afstöðu til þess hvort ökutæki telst dráttarvél eða ekki að leggja höfuðáhersluna á togkraft tækisins eins og gert er í ofangreindum álitum og skýringarbókum. Með vísan til þessa fellst ríkistollanefnd á þá niðurstöðu Tollstjóra að ökutækið, sem um er deilt í þessu máli, skuli flokka sem fjórhjól til mannflutninga í vörulið 8703-2111, þar sem dráttargeta þess er mun minni en tvöföld eigin þyngd þess og af þeim sökum ekki næg til þess að geta flokkast sem dráttarvél.“

Til fyrrgreinds úrskurðar ríkistollanefndar er skírskotað í úrskurði tollstjóra í máli þessu. Þá kemur fram í umsögn tollstjóra í málinu að í úrskurðaframkvæmd á sviði tollamála hérlendis og erlendis hafi verið lagt til grundvallar að til þess að ökutæki geti talist dráttarvél þurfi dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd þess. Í málinu hafa jafnframt komið nokkuð við sögu skýringar við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) þar sem er m.a. að finna leiðbeiningar um tollflokkun fjórhjóla með mikla dráttargetu, þ.e. fjórhjóla sem séu hönnuð til þess að vera notuð sem dráttarvélar (designed to be used as tractors). Í leiðbeiningum þessum eru tilgreind skilyrði sem slík ökutæki þurfa að uppfylla til að teljast aðallega gerð til þess að draga annað ökutæki eða hlass, sbr. vörulið 8701 (Tractors) í hinni evrópsku tollskrá. Lúta skilyrði þessi að sætis-, stýris- og bremsubúnaði ökutækis, gírskiptingu og vélar- og hjólabúnaði, svo sem nánar greinir. Þá er þess krafist að ökutæki sé með tengibúnaði af einhverjum toga, t.d. dráttartaug, og að tækið hafi dráttargetu sem samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd sinni. Nánar segir svo um síðastnefnt skilyrði í skýringunum:

„[A] towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity of the all-terrain vehicle and its dry weight (the weight of the vehicle without any liquids, passengers or cargo).“

Niðurstöðu sína í málinu þess efnis, að hin innfluttu ökutæki kæranda gætu ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár, byggði tollstjóri fyrst og fremst á því að tækin gætu ekki dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína eða meira miðað við skráðar upplýsingar hjá Samgöngustofu, sbr. fyrrgreind viðmið sem stuðst hefur verið við í tollframkvæmd á vettvangi Evrópuríkja. Af hálfu tollstjóra var ekki vísað til annarra hönnunar- eða notkunareiginleika tækjanna sem taldir væru benda til þess að þau gætu ekki fallið undir vörulið 8701. Í umsögn tollstjóra í málinu er þannig öll áhersla lögð á dráttargetu tækjanna í þessu sambandi og verður umsögnin ekki skilin öðru vísi en svo að tollstjóri telji dráttargetu tækjanna ráða úrslitum í þessum efnum þar sem fyrir liggi að þau uppfylli önnur þau skilyrði sem að framan eru rakin. Verður og ekki séð að neitt komi fram í gögnum málsins sem bendir til þess að hin innfluttu tæki uppfylli ekki önnur skilyrði þess að geta fallið undir vörulið 8701 í tollskrá, sé miðað við fyrrgreindar viðmiðanir samkvæmt skýringum við hina evrópsku tollskrá. Er deiluefni málsins fyrir yfirskattanefnd þannig einkum bundið við mat á dráttargetu í þessu sambandi og við hvaða upplýsingar og gögn eigi að styðjast í því sambandi. Má þannig teljast ágreiningslaust í málinu að ökutæki af þeim toga sem um ræðir, þ.e. ökutæki af gerð svokallaðra „Buggy bíla“ með áföstum dráttarbúnaði, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá verði talið að dráttargeta þeirra sé slík sem hér að framan greinir, þ.e. samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, að uppfylltum öðrum þeim skilyrðum sem áður greinir. Ganga verður út frá því að byggt hafi verið á sambærilegum skilningi í tollframkvæmd á umliðnum árum að því er snertir hefðbundin fjórhjól, sbr. m.a. úrskurð tollstjóra nr. 18, 6. nóvember 2012 í málinu sem lauk með úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012. Þá verður almennt að fallast á með tollstjóra og kæranda að við mat þess, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, hljóti dráttargeta ökutækisins að hafa verulega þýðingu.

Eins og fyrr greinir eru hin innfluttu ökutæki af gerðinni CFMOTO. Fram kemur í umsögn tollstjóra að samkvæmt skráningu Samgöngustofu sé eigin þyngd tækjanna 670 kg og skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns 150 kg. Er tekið fram í umsögninni að Samgöngustofa byggi skráningu sína á upplýsingum í svonefndum samræmingarvottorðum ökutækjanna eða CoC-vottorðum (Certificate of Conformity), en vottorðin eru meðal gagna málsins að því er snertir tvö af hinum innfluttu ökutækjum.

Samgöngustofa annast skráningu ökutækja í ökutækjaskrá og fer með eftirlit með ökutækjum, ástandi þeirra og skráningu, stærð og þyngd, hleðslu og frágangi farms, sbr. 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, með síðari breytingum. Um fyrrgreind samræmingarvottorð eru ákvæði í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Í 3. gr. reglugerðarinnar, þar sem ýmis hugtök eru skilgreind, kemur fram að heildargerðarviðurkenning ökutækis sé aðferð aðildarríkis Evrópusambandsins og EES/EFTA ríkis til að votta að gerð ökutækis, kerfi, íhlutur eða aðskilin tæknieining uppfylli þær kröfur sem gerðar eru til þeirra. Er tekið fram að heildargerðarviðurkenning á ökutækjum sé byggð á tilskipun 2007/46/EB, tilskipun 2002/24 og tilskipun 2003/37/EB með síðari breytingum, eftir því sem við á. Þá kemur fram að samræmingarvottorð sé skjal sem tilgreint er í IX. viðauka tilskipunar 2007/46/EB, er gefið út af framleiðanda og vottar að ökutæki úr framleiðsluröð af gerð sem hefur verið viðurkennd í samræmi við tilskipun 2007/46/EB uppfylli allar kröfur stjórnvaldsfyrirmæla á þeim tíma þegar það er framleitt. Í sömu grein segir að heildargerðarviðurkenningu skuli veita fullbúnum raðsmíðuðum ökutækjum og hlutasmíðuðum ökutækjum, þar með talið dráttarvélum samkvæmt tilskipun 2003/37/EB.

Tollstjóri hafnaði því að hin innfluttu ökutæki kæranda hefðu dráttargetu er svaraði til tvöfaldrar þurraþyngdar sinnar eða meira með vísan til skráðra upplýsinga ökutækjaskrár um þyngd óhemlaðs eftirvagns, sbr. hér að framan. Er raunar óumdeilt í málinu að miðað við skráða þyngd óhemlaðs eftirvagns 150 kg uppfylli ökutækin ekki fyrrgreint skilyrði um dráttargetu. Kærandi telur hins vegar að raunveruleg dráttargeta tækjanna sé mun meiri en 150 kg og vísar í því sambandi til yfirlýsingar erlends framleiðanda þeirra, Zhejiang CFMOTO Power Co., Ltd., sbr. fskj. nr. 3.2 með kæru kæranda til yfirskattanefndar, þar sem fram kemur að tækin geti dregið þyngra hlass en sem svarar til tvöfaldrar þurrvigtar sinnar. Nánar tiltekið kemur fram í yfirlýsingunni að dráttargeta á óhemluðum eftirvagni utan vega („non-braked and off-road condition“) sé 1040 kg. Þá kemur fram að þurraþyngd tækjanna sé 510 kg.

Rétt er að taka fram að ekki sýnist vera ágreiningur um það í málinu að við mat á dráttargetu ökutækjanna í hlutfalli við þyngd megi miða við svokallaða þurraþyngd (dry weight) ökutækjanna, þ.e. þyngd tækjanna óhlaðinna án staðalbúnaðar sem þeim fylgir að jafnaði, svo sem kælivökva, smurefna, eldsneytis og verkfæra o.þ.h., og án ökumanns, sbr. hins vegar skilgreiningu á hugtakinu eigin þyngd ökutækis í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987. Í gögnum málsins kemur fram að þurraþyngd ökutækja sé yfirleitt ekki tilgreind sérstaklega í samræmingarvottorði og sé því ekki skráð í ökutækjaskrá nema lögð séu fram viðbótargögn um hana frá framleiðanda, sbr. m.a. tölvupóst fagstjóra í tæknimálum ökutækja hjá Samgöngustofu, dags. 26. febrúar 2018, sem er meðal gagna málsins. Af hálfu tollstjóra var lagt til grundvallar að þurraþyngd ökutækja sem málið varðar væri a.m.k. meiri en 300 kg, sbr. hinn kærða úrskurð. Í tilefni af umfjöllun í málinu um þetta atriði skal tekið fram að skráð eigin þyngd ökutækjanna í ökutækjaskrá er byggð á tilgreiningu í samræmingarvottorði, sbr. lið 4.1.1.1 („Unladen mass in running order“) í vottorðum þessum. Í vottorði vegna ökutækjanna U og H, sem eru með skráða eigin þyngd 670 kg í ökutækjaskrá, kemur þannig fram að þyngd tækjanna sé að hámarki og lágmarki 670 kg. Hugtakið „Unladen mass(es) in running order“ er skilgreint í framseldri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar (ESB) 2015/208 frá 8. desember 2014 um viðbætur við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (ESB) nr. 167/2013 að því er varðar notkunaröryggi fyrir ökutæki vegna viðurkenningar á ökutækjum fyrir landbúnað og skógrækt. Hin síðarnefnda reglugerð, sem tekin var upp í EES-samninginn með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 9/2015, leysti af hólmi tilskipun 2003/37/EB frá og með 1. janúar 2016. Í 2. gr. hinnar fyrstnefndu reglugerðar segir að með „[massa] ökutækis, án hleðslu, sem er tilbúið til aksturs“ (unladen mass in running order) sé átt við „[massa] óhlaðins ökutækis sem er tilbúið til eðlilegrar notkunar og búið staðalbúnaði í samræmi við forskriftir framleiðanda, þ.m.t. kælivökva, smurefnum, eldsneyti og verkfærum, auk ökumanns (sem telst vera 75 kg) og að undanskildum valfrjálsum aukabúnaði.“ Verður því að fallast á með kæranda að ganga megi út frá því að svokölluð þurraþyngd ökutækjanna sé jafnan um 90-100 kg minni en skráð eigin þyngd þeirra í samræmingarvottorði.

Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu úrskurða yfirvalda í einstökum ríkjum Evrópusambandsins og skýringa við tollskrá Evrópusambandsins er rétt að geta þess að um er að ræða réttarheimildir á vettvangi tollabandalagsins, en EES-samningurinn tekur ekki til slíks samstarfs, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. EFTA-ríkin og aðildarríki Evrópusambandsins eru hins vegar aðilar að Alþjóðatollastofnuninni (WCO) og áðurgreindum alþjóðasamningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. Evrópusambandið hefur sömuleiðis stöðu sem er sambærileg stöðu annarra aðila að Alþjóðatollastofnuninni. Hafa samningsaðilar undirgengist að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá. Sá úrskurður á vettvangi Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun fjórhjóls með dráttarbúnaði, sem áður er vísað til, leysir ekki úr því álitamáli sem hér er til umfjöllunar að öðru leyti en því að draga má þá ályktun af úrskurðinum að áþekk ökutæki með dráttargetu sem ekki samsvarar tvöfaldri eigin þyngd ökutækisins falli undir vörulið 8703. Þrátt fyrir framangreint verður þó ekkert talið því til fyrirstöðu að horfa til stjórnsýsluframkvæmdar sem fyrir liggur í helstu viðskiptalöndum og meta vægi hennar í hverju tilviki fyrir sig með tilliti til þeirra röksemda sem fram koma í slíkum úrlausnum.

Áðurgreindar upplýsingar í samræmingarvottorðum um þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna, sem tollstjóri telur nærtækast að líta til við mat á dráttargetu þeirra, munu vera byggðar á nánari fyrirmælum í áðurnefndri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar 2015/208 frá 8. desember 2014. Í reglugerð þessari er kveðið á um margvíslegar tæknilegar kröfur og prófunaraðferðir varðandi notkunaröryggi ökutækja fyrir landbúnað og skógrækt sem og kerfi, íhluti og aðskildar tæknieiningar sem ætlaðar eru fyrir slík ökutæki í samræmi við reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins nr. 167/2013, sbr. 1. gr. reglugerðar 2015/208. Afstaða tollstjóra í þessu sambandi er af hans hálfu einkum studd þeim rökum að hinar skráðu upplýsingar í ökutækjaskrá gefi rétta mynd af því hve mikið ökutækin séu hönnuð til að draga með tilliti til slysahættu og umferðaröryggis, og að viðmið við þær stuðli að fyrirsjáanleika og gegnsæi í stjórnsýslu tollamála. Taka má undir með tollstjóra að ekki er ástæða til að efast um að upplýsingar í samræmingarvottorði um þyngd óhemlaðs eftirvagns hljóti jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem hér væru torfærur. Verður og ekki talið að rök standi til þess að miða í þessu sambandi við getu ökutækis til að draga hlass eða eftirvagn um stuttan spöl á sléttu eða steyptu yfirborði, svo sem borið hefur á góma í málinu. Þegar á hinn bóginn er litið til þess sem áður greinir um grundvöll og eðli samræmingarvottorða ökutækja, sem eins og fram er komið er fyrst og fremst ætlað að votta af hendi framleiðanda að viðkomandi ökutæki sé smíðað í samræmi við heildargerðarviðurkenningu tiltekinnar gerðar ökutækja og uppfylli viðeigandi kröfur stjórnvaldsfyrirmæla fyrir þá gerð, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 822/2004, verður að fallast á með kæranda að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði geti naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir liggja önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Verður ekki litið framhjá því sem áður er rakið um grundvöll tollframkvæmdar í málum af þeim toga sem hér um ræðir, sbr. fyrrgreindan úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 og hinn kærða úrskurð tollstjóra, þar sem rík hliðsjón er höfð af túlkun tollskrár Evrópusambandsins og skýringum við hana, m.a. með skírskotun til tollframkvæmdar í öðrum Evrópuríkjum. Eins og kærandi hefur bent á er í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins ekki gert ráð fyrir því að þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði taki af skarið um raunverulega dráttargetu. Þvert á móti miða skýringarnar við að dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum, þar með talið vottorði framleiðanda. Þá verður ekki annað ráðið af þeim erlendu úrlausnum um tollflokkun ökutækja af þeim toga sem í málinu greinir, sem vísað hefur verið til af hálfu bæði kæranda og tollstjóra, en að við mat á dráttargetu sé iðulega byggt á upplýsingum framleiðanda þar að lútandi. Að þessu athuguðu verður að telja að leggi innflytjandi slíkra ökutækja fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu megi leggja þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Verður og ekki annað séð en að sú niðurstaða sé frekast í samræmi við viðtekna framkvæmd og túlkun tollskrár Evrópusambandsins á evrópskum vettvangi.

Eins og hér að framan greinir nemur skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns í tilviki þeirra ökutækja sem málið varðar 150 kg samkvæmt samræmingarvottorði. Í yfirlýsingu Zhejiang CFMOTO Power Co., Ltd., kemur hins vegar fram að dráttargeta ökutækjanna sé umtalsvert meiri, þ.e. að þau geti dregið eða ýtt eftirvagni sem sé 1040 kg að þyngd, sbr. hér að framan. Af þessu tilefni skal tekið fram að skráð heildarþyngd ökutækjanna sem um ræðir er 890 kg, sbr. skilgreiningu í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 þar sem fram kemur að með heildarþyngd sé átt við þyngd ökutækis með ökumanni, farþegum, farmi og viðfestum vinnutækjum. Í samræmingarvottorði ökutækjanna er þessi þyngd tilgreind í lið 4.1.2.1 sem „Technically permissible maximum laden mass(es)“. Í samræmi við framangreint er hámarksþyngd ökutækis og óhemlaðs eftirvagns í togi tilgreind 1040 kg, sbr. lið 4.1.4 í samræmingarvottorðum vegna þeirra („Total technically permissible towable mass(es) of the combination with a towed vehicle“). Fram er komið að þessar upplýsingar liggja til grundvallar skráningu á leyfilegri þyngd vagnlestar ökutækjanna í ökutækjaskrá, sbr. m.a. fyrrgreindan tölvupóst starfsmanns Samgöngustofu, dags. 26. febrúar 2018. Með vagnlest er átt við vélknúið ökutæki sem eftirvagn eða tengitæki er tengt við, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 155/2007, um stærð og þyngd ökutækja. Samkvæmt framansögðu er ljóst að tilgreind dráttargeta ökutækjanna í yfirlýsingu framleiðanda er einfaldlega ákvörðuð til samræmis við skráða þyngd vagnlestar, þ.e. heildarþyngd ökutækisins sjálfs og óhemlaðs eftirvagns í togi. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess að verulegur munur er á skráðri þyngd óhemlaðs eftirvagns hinna umþrættu ökutækja samkvæmt samræmingarvottorði annars vegar og þeirri dráttargetu sem haldið er fram af hálfu kæranda hins vegar verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á það í málinu að dráttargeta ökutækjanna samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækjanna sjálfra, sbr. fyrrgreinda framkvæmd varðandi tollflokkun hliðstæðra ökutækja. Tekið skal fram, vegna tilvísunar kæranda til skráðrar dráttargetu hefðbundinna dráttarvéla á borð við Massey Ferguson og John Deere, að slíkar dráttarvélar eru ekki af gerð fjórhjóla og engin sambærileg áhöld um tollflokkun til staðar vegna þeirra og um ræðir í tilviki fjórhjóla með mikinn togkraft, sbr. fyrrgreinda athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Verður því ekki talið að framlagðar upplýsingar um skráða dráttargetu þeirra hafi neina þýðingu við úrlausn málsins. Þá verður, með vísan til þeirra sjónarmiða sem hér að framan eru rakin, ekki talið að framlögð myndskeið kæranda í málinu geti leitt til annarrar niðurstöðu varðandi tollflokkun þeirra ökutækja sem um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Um varakröfu kæranda:

Varakrafa kæranda í málinu lýtur að því að hin umþrættu ökutæki félagsins verði talin falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.3191 („Önnur, með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Með vörurými: Ný“). Er í því sambandi m.a. vísað til túlkunarreglu 3c við tollskrá. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að ökutækin féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Taldi tollstjóri að þótt ekki væri um að ræða fjórhjól í hefðbundnum skilningi gæti hugtakið þó „náð utan um“ hin innfluttu ökutæki, auk þess sem einstakir aðrir undirliðir vöruliðar 8703 ættu síður við um tækin, svo sem nánar var rökstutt.

Í athugasemdum við 87. kafla tollskrár er ekki að finna nánari skýringar á því hvernig greina beri á milli ökutækja aðallega gerðra til mannflutninga í vörulið 8703 og ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 ef vafi leikur á því í einstökum tilvikum. Eins og fram hefur komið í málinu er hins vegar að finna leiðbeiningar þar að lútandi í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) þar sem rakin eru nokkur atriði sem hafa beri til hliðsjónar við úrlausn álitamála um hvort bifreið teljist aðallega gerð til mannflutninga ellegar vöruflutninga, sbr. fyrrgreinda vöruliði. Kemur fram í skýringarriti WCO að tiltekin atriði séu talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8703 og önnur talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8704. Má um þetta vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 7/2018 þar sem þessi einkenni eru rakin. Þá er á vef tollstjóra að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja þar sem greinilega er byggt á umræddum skýringum WCO.

Hér að framan í úrskurði þessum er gerð grein fyrir eiginleikum og útbúnaði hinna innfluttu ökutækja. Eins og þar kemur fram eru ökutækin á fjórum hjólum, stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri í þar til gerðu sæti, búin veltigrind og hurðum án glugga, auk sætis fyrir farþega. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að tilteknir eiginleikar ökutækjanna bendi til þess að þau séu hönnuð til vöruflutninga. Þannig séu þau með opnu vörurými að aftanverðu, hurðar séu án glugga og frágangur innra rýmis frábrugðinn því sem alvanalegt sé um innra rými fólksbifreiða. Eins og áður greinir verður að ganga út frá því að öll ökutækin séu með áfastan dráttarbúnað. Af hálfu tollstjóra er komið fram í málinu að burðargeta ökutækjanna til vöruflutninga sé 80 kg, sbr. úrskurð embættisins. Þess er að geta að samkvæmt ökutækjaskrá Samgöngustofu er heildarþyngd ökutækjanna U og H 890 kg og eigin þyngd 670 kg. Er ekki að sjá að fyrir yfirskattanefnd sé neinn ágreiningur um útbúnað ökutækjanna.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2018, sem laut m.a. að tollflokkun sendibifreiðar og skilsmun milli vöruliða 8703 og 8704 í því sambandi, verður frekast ráðið af samanburði á orðalagi þessara vöruliða, sem annars vegar taka til ökutækja sem eru „aðallega gerð til mannflutninga ...“ og hins vegar ökutækja „til vöruflutninga“, að vörusvið síðarnefnda liðarins sé þrengra en þess fyrrnefnda. Þannig verður að ganga út frá því að ökutæki sem nota má jöfnum höndum til mannflutninga og vöruflutninga eigi frekar undir vörulið 8703 en vörulið 8704. Þá hefur í úrskurðaframkvæmd verið talið að við úrlausn ágreinings um tollflokkun bifreiða með tilliti til vöruliða 8703 og 8704 verði eðli máls samkvæmt að taka auk annars tillit til burðargetu bifreiðanna, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2015. Að því gættu sem fyrir liggur um stærð farangursrýmis þeirra ökutækja sem um er deilt og óverulega burðargetu, og útbúnað ökutækjanna að öðru leyti samkvæmt því sem hér að framan er rakið, þykir einsýnt að ökutækin séu aðallega gerð til fólksflutninga. Verður því ekki fallist á með kæranda að ökutækin falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga. Þykja framlögð bindandi álit um tollflokkun áþekkra ökutækja í öðrum Evrópuríkjum, sem vísað er til í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2018, sbr. fskj. nr. 15-18 með kærunni, ekki fá breytt þessari niðurstöðu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður fallist á það með tollstjóra að hin innfluttu ökutæki falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Rétt er að taka fram að ekki verður séð að fyrir yfirskattanefnd sé deilt um nánari flokkun ökutækjanna, en eins og fram er komið miðaði tollstjóri við að þau féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Þá leit tollstjóri svo á að tækin féllu undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og að greiða bæri því 30% vörugjald af innflutningi þeirra. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að ákvæði g-liðar 2. tölul. sömu lagagreinar eigi við um ökutækin, en umrætt ákvæði tekur til sendibifreiða sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga og eru undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggðu stýrishúsi og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými. Ökutæki sem falla undir síðastgreindan tölulið eru í 13% gjaldhlutfalli vörugjalds.

Með vísan til umfjöllunar hér að framan um eiginleika þeirra ökutækja sem í málinu greinir verður ekki fallist á með kæranda að þau geti talist aðallega ætluð til vöruflutninga í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laga þessara. Þá er ljóst, m.a. af framlögðum ljósmyndum, að útbúnaður ökutækjanna er um flest frábrugðinn því sem helst þykir einkenna venjulegar sendibifreiðar. Að þessu virtu og þar sem ökutæki af þeim toga sem um ræðir eru ekki sérstaklega talin upp í II. kafla laga nr. 29/1993 verður að taka undir með tollstjóra að þau falli undir safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna sem „önnur vélknúin ökutæki“ og séu þannig í 30% gjaldhlutfalli vörugjalds.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna varakröfu kæranda í málinu.

Um þrautavarakröfu kæranda:

Af hálfu kæranda er þess krafist að 50% álag, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af endurákvörðun hans á grundvelli 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, verði fellt niður. Samkvæmt ákvæði þessu er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda.

Ekki fer á milli mála að úrskurðir tollstjóra um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sem kveðnir eru upp á grundvelli XIV. kafla tollalaga nr. 88/2005, skulu vera rökstuddir, sbr. 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. til hliðsjónar 4. mgr. 99. gr. eldri tollalaga nr. 55/1987 þar sem þetta var sérstaklega tekið fram. Í úrskurði tollstjóra um endurákvörðun, dags. 9. mars 2018, eru fjárhæðir álags tilgreindar í úrskurðarorði, en að öðru leyti er ekkert vikið að beitingu álagsins. Í bréfum kæranda til tollstjóra, dags. 27. október 2017 og 10. janúar 2018, var fyrirhugaðri beitingu álagsins þó sérstaklega mótmælt. Samkvæmt þessu er ljóst að hin umdeilda ákvörðun tollstjóra um beitingu álags er alveg órökstudd í úrskurði embættisins og var m.a. engin grein gerð fyrir því hvernig háttsemi kæranda yrði heimfærð undir ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Álag samkvæmt ákvæðinu verður að telja til refsikenndra viðurlaga, en sérstök þörf er á rökstuðningi fyrir slíkum ákvörðunum og vandaðri málsmeðferð að öðru leyti, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. nóvember 1991 í málinu nr. 93/1989 (H 1991:1690). Að framangreindu virtu og þar sem telja verður að um verulegan annmarka á málsmeðferð tollstjóra sé að ræða, eins og atvikum í málinu er háttað, þykir bera að ómerkja umrædda ákvörðun tollstjóra um álagsbeitingu. Á þeim forsendum er þrautavarakrafa kæranda tekin til greina.

Um málskostnað:

Kærandi hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álagsbeiting tollstjóra er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.