Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 141/2018; kæra A, dags. 10. september 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Ólafur Ólafsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. september 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 2018, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri til meðferðar að nýju mál kæranda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2018. Með þeim úrskurði var kæru kæranda, dags. 31. október 2017, á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. september 2017, vísað aftur til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna kröfu kæranda um skattlagningu tekna hennar eftir ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 70. gr. a sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði hvorki skilað tekjuvottorði fyrir sjálfa sig né maka sinn og því hefði ekki verið hægt að taka afstöðu til kröfunnar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að henni verði ákvarðaður persónuafsláttur vegna allra skattskyldra tekna sem hún hafi aflað á Íslandi árið 2016 án þess að tekjur eiginmanns hennar hafi þar áhrif á.

II.

Tildrög máls þessa eru nánar tiltekið þau að með úrskurði, dags. 21. september 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda, sbr. kæru, dags. 31. október 2017, um ákvörðun persónuafsláttar fyrir að minnsta kosti þann tíma sem kærandi hefði dvalist á Íslandi á árinu 2016, samtals 87 daga. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði samkvæmt þjóðskrá lögheimili í X-landi og samkvæmt því teldist hún ekki bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt A-lið 67. gr. þeirra laga ættu þeir einir rétt á persónuafslætti sem skattskyldir væru hér á landi samkvæmt 1. gr. laganna en tímabundin dvöl hér á landi veitti ekki rétt til persónuafsláttar á móti leigutekjum.

Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 31. október 2017, og þess krafist að kæranda yrði ákvarðaður persónuafsláttur á móti skattgreiðslum af tekjum hennar hér á landi árið 2016. Þessu til stuðnings tók kærandi fram að hún hefði ekki haft neinar aðrar tekjur á árinu 2016 en laun frá fyrrverandi vinnuveitanda sínum á Íslandi auk leigutekna af fasteign hér á landi. Ljóst væri með vísan til 70. gr. a laga nr. 90/2003 og dóms EFTA-dómstólsins í máli nr. E-26/13 að kærandi ætti að njóta persónuafsláttar að fullu vegna skattlagningar tekna á árinu 2016.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2017, lagði ríkisskattstjóri fram umsögn um kæruna og gerði þá kröfu að kærunni yrði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar, enda hefði ríkisskattstjóri ekki tekið afstöðu til þeirrar kröfu kæranda fyrir yfirskattanefnd að tekjur hennar yrðu skattlagðar samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Upphaflega hefði kærandi óskað eftir því að nýta persónuafslátt á móti fjármagnstekjuskatti vegna leigutekna á Íslandi.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2018, sem kveðinn var upp 17. janúar 2018, var kæru kæranda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Í forsendum úrskurðarins kom fram að orðan kæru til ríkisskattstjóra hefði ekki gefið tilefni til þeirrar afmörkunar ríkisskattstjóra á kæruefninu að það lyti eingöngu að ákvörðun persónuafsláttar á móti skatti af leigutekjum af fasteign kæranda hér á landi, enda hefðu þær ekki verið einu tekjur kæranda samkvæmt skattframtali hennar. Hefði ríkisskattstjóri litið framhjá því að til álita hlyti að hafa verið að kæranda, sem borið hefði takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 3. gr. laga nr. 90/2003, bæri réttur til að skattlagningu yrði hagað í samræmi við ákvæði 70. gr. a laga nr. 90/2003 og að persónuafsláttur yrði ákvarðaður á þeim forsendum. Hefði ríkisskattstjóri verið rétt að ganga úr skugga um þetta og krefja kæranda um viðeigandi gögn til stuðnings kærunni, teldi ríkisskattstjóri ástæðu til þess, sbr. nánar ákvæði reglugerðar nr. 257/2012, um takmarkaða skattskyldu manna sem afla meiri hluta tekna sinna hér á landi. Ríkisskattstjóri hefði ekki tekið neina afstöðu til kröfu kæranda á þessum grundvelli. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þætti rétt að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. og umsögn ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2017.

III.

Með bréfi, dags. 22. mars 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram tekjuvottorð frá skattyfirvöldum í B-landi vegna tekjuársins 2016, bæði fyrir kæranda og maka hennar. Um ástæður fyrir beiðninni vísaði ríkisskattstjóri til 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með bréfi, dags. 6. apríl 2018, brást kærandi við bréfi ríkisskattstjóra og tók fram að hún hefði ekki haft neinar tekjur á árinu 2016 nema þær sem hún hefði talið fram á Íslandi. Kærandi hefði ekki haft neinar tekjur í B-landi, enda hefði hún ekki verið þar í launuðu starfi. Eiginmaður kæranda væri ekki skattskyldur á Íslandi. Hann starfaði hjá alþjóðastofnun í B-landi og væru þau hjón af þeim sökum undanþegin því að skila skattframtali í B-landi. Af þessu leiddi að kæranda væri ómögulegt að útvega tekjuvottorð frá þarlendum skattyfirvöldum. Bréfinu fylgdi vottorð alþjóðastofnunarinnar X, dags. 6. apríl 2018, um að maki kæranda hefði setið í stjórn stofnunarinnar og því notið diplómatískrar stöðu frá 1. janúar 2014. Einnig kom fram í vottorðinu að þar sem kærandi væri á framfæri maka síns nyti hún einnig diplómatískrar stöðu og bæri því ekki að skila framtali um tekjuskatt í B-landi væri hún tekjulaus.

Í framhaldi af þessu beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 7. maí 2018, að hún legði fram tekjuvottorð vegna maka síns frá alþjóðastofnuninni X vegna tekjuársins 2016, sbr. 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003. Í svarbréfi kæranda, dags. 18. maí 2018, voru áður fram komnar upplýsingar áréttaðar. Þá ítrekaði kærandi kröfu sína, sem væri í samræmi við 1. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, um skattlagningu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi tók fram að ákvæði 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003 fæli í sér heimild fyrir hjón til þargreindrar skattalegrar meðferðar en ekki skyldu. Hjón væru sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig samkvæmt 5. gr. laga nr. 90/2003 og skyldi þeim ákveðinn tekjuskattur í sitt hvoru lagi. Í niðurlagi bréfsins hafnaði kærandi því að leggja fram tekjuvottorð maka síns, enda teldi hún ein fram tekjur sínar á Íslandi. Teldi hún sér það hvorki skylt né nauðsynlegt til þess að afgreiða erindi sitt.

Með úrskurði, dags. 12. júní 2018, tók ríkisskattstjóri erindi kæranda vegna gjaldársins 2017 til meðferðar að nýju og hafnaði kröfu kæranda. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir gangi málsins og efni kæru kæranda til yfirskattnefndar, dags. 31. október 2017. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi ætti rétt á skattlagningu í samræmi við ákvæði 1. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003 þar sem hún væri með takmarkaða skattskyldu á Íslandi. Maki kæranda væri búsettur á Evrópska efnahagssvæðinu og bæri kæranda því að skila skattframtali í samræmi við 62. gr. laga nr. 90/2003 ef hann óskaði eftir skattlagningu á grundvelli 70. gr. a laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir tekjuvottorði svo hægt væri að meta hvort 90% tekna kæranda og maka væru upprunnar frá Íslandi. Hvorki hefði verið skilað tekjuvottorði fyrir kæranda né maka hennar. Þar af leiðandi væri ekki hægt að taka afstöðu til málsins að svo stöddu og væri kröfu kæranda því hafnað.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. september 2018. Í kærunni er gangur málsins rakinn og atvikum lýst. Kærandi hafi flutt lögheimili sitt frá Íslandi til B-lands á árinu 2015 vegna starfa eiginmanns hennar þar. Kærandi eigi íbúðarhús á Íslandi þar sem hún dvelji að meðaltali þrjá mánuði á ári. Árið 2016 hafi kærandi fengið greidd laun frá fyrrverandi vinnuveitanda sínum að fjárhæð 2.556.042 kr. auk þess að hafa haft skattskyldar tekjur að fjárhæð 1.154.000 kr. vegna leigu á íbúð, en aðrar tekjur hafi hún ekki haft á árinu. Sem íslenskur ríkisborgari eingöngu með tekjur frá Íslandi hafi kærandi reiknað með að njóta persónuafsláttar en annað hafi komið á daginn við álagningu. Með vísan til 1. gr. laga nr. 90/2003 sé alveg ljóst að kærandi sé skattskyld á Íslandi. Kærandi hafi ekki greitt skatta annars staðar, enda hafi hún ekki verið í launuðu starfi í B-landi og engar tekjur haft þar í landi. Auk þess sé kærandi undanþegin því að skila skattframtali í B-landi þar sem eiginmaður hennar starfi hjá alþjóðastofnun. Í ljósi þess að kærandi sé ekki í neinum samskiptum við skattyfirvöld í B-landi sé ómögulegt fyrir hana að skila tekjuvottorði frá þeim. Dragi íslensk skattyfirvöld þetta í efa vænti kærandi þess að þau geti fengið það staðfest hjá skattyfirvöldum í B-landi.

Í tilefni af athugasemd ríkisskattstjóra um tekjuvottorð eiginmanns kæranda er tekið fram í kærunni að eiginmaður kæranda hafi hvorki átt lögheimili á Íslandi né sótt um íslenska kennitölu. Hann sé ekki skattskyldur á Íslandi, enda hafi hann aldrei starfað þar í landi eða haft þaðan neinar tekjur. Í ljósi þess hafi hjónin aldrei talið fram tekjur sínar saman á Íslandi. Þá er í kærunni vísað til 1. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og tekið fram að ákvæðið verði ekki skilið þannig að leggja beri saman tekjur hjóna við útreikning á heildartekjum eins og ríkisskattstjóri virðist ganga út frá. Þvert á móti segi í 3. mgr. 70. gr. a að hjónum sé heimilt að telja fram í samræmi við 62. gr. hafi annað eða bæði rétt til skattlagningar samkvæmt 1. eða 2. mgr. 70. gr. laganna. Þá sé einnig gengið út frá því í 3. gr. reglugerðar nr. 257/2012, um tekjuskatt manna með takmarkaða skattskyldu sem afla meirihluta tekna sinna hér á landi, að sækja skuli sérstaklega um ef óska eigi eftir samsköttun. Kærandi og eiginmaður hennar hafi aldrei óskað eftir því að vera samsköttuð. Þá séu hjón sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi samkvæmt 5. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði sínum leggi ríkisskattstjóri þá skyldu á maka kæranda að telja fram tekjur á Íslandi sem hann afli erlendis án þess að njóta nokkurra réttinda sem þeir njóti sem skattskyldir séu og búsettir á Íslandi. Þá skjóti skökku við að kærandi njóti lakari réttinda við að vera í búskap en væri hún ógift. Hljóti það að vera andstætt 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944. Þá verði að líta svo á að með úrskurði sínum sé ríkisskattstjóri að brjóta gegn þeim réttindum sem EES-samningurinn veiti launþegum til frjálsrar farar, sbr. 28. gr. samningsins, tilskipun 90/365 og tilskipun 2004/38/EB sem innleidd hafi verið með lögum nr. 80/2016, um útlendinga, sbr. einnig dóm EFTA-dómstólsins í máli E-26/13.

V.

Með bréfi, dags. 16. október 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Auk þess að rekja gang málsins og ákvæði 62. gr. laga nr. 90/2003 gerir ríkisskattstjóri þá kröfu í umsögn sinni að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. október 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með tölvupósti 25. október 2018 hefur kærandi ítrekað kröfur sínar í málinu.

VI.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna kröfu kæranda um skattlagningu tekna hennar eftir ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 70. gr. a sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði hvorki skilað tekjuvottorði fyrir sjálfa sig né maka sinn, sbr. 3. mgr. 70. gr. a laganna, og því væri ekki hægt að taka afstöðu til kröfunnar.

Í 1. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að þeir menn sem búsettir séu í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og beri takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 3. gr. laganna, en fái sem nemi eigi minna en 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, eigi rétt á að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veiti samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um opinber gjöld. Í 2. mgr. lagagreinarinnar segir að sama rétt eigi þeir menn sem skattskyldir séu samkvæmt 1. gr., en hafi einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins, hafi þeir dvalið í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda nemi tekjur þeirra frá Íslandi eigi minna en 75% heildartekna þeirra á tekjuárinu. Þá kemur fram í 3. mgr. lagagreinarinnar að heimilt sé hjónum og einstaklingum í staðfestri samvist og óvígðri sambúð sem búsett séu í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum að telja fram í samræmi við ákvæði 62. gr. ef annað þeirra eða bæði eigi rétt til skattlagningar samkvæmt 1. eða 2. mgr. lagagreinarinnar, enda nemi tekjur frá Íslandi eigi minna en 90% samanlagðra tekna þeirra á tekjuárinu og þau séu skráð saman til heimilis við lok tekjuárs.

Í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, sem bætti 70. gr. a við lög nr. 90/2003, kemur fram að samkvæmt túlkunum Evrópudómstólsins á reglum ESB-réttar um frjálsa för launþega, sem eigi sér hliðstæðu í EES-samningnum, geti það komið í hlut ríkis að veita einstaklingum sem búsettir séu erlendis sama skattalega hagræði og veitt sé þeim sem beri ótakmarkaða skattskyldu í ríkinu. Slíkir einstaklingar njóti yfirleitt ekki skattalegra ívilnana í búseturíki sínu af þeirri ástæðu að meiri hluti tekna þeirra sé upprunninn og skattlagður erlendis. Í athugasemdum frumvarpsins við það ákvæði sem varð 11. gr. laga nr. 165/2010, sbr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, kemur fram að ákvæðinu sé einungis ætlað að ná til þeirra sem nýti sér rétt sinn til frjálsrar farar innan Evrópska efnahagssvæðisins, auk Færeyja og Sviss. Samkvæmt ákvæðinu geti þessir einstaklingar átt rétt á öllum þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veiti samkvæmt lögum um tekjuskatt og öðrum lögum um opinber gjöld, enda sýni þeir fram á að skattskyldar tekjur þeirra erlendis nemi ekki meira en fjórðungi heildartekna þeirra á tekjuárinu. Jafnframt veiti ákvæðið heimild til samsköttunar hjóna í þeim tilvikum þegar í það minnsta níutíu hundraðshlutar samanlagðra tekna þeirra séu upprunnar frá Íslandi og sé annað hjónanna tekjulítið eða tekjulaust skapist með þessu réttur þess einstaklings til persónuafsláttar á Íslandi sem hitt hjónanna geti nýtt í samræmi við ákvæði laganna. Með ákvæðinu muni einstaklingar sem búsettir séu erlendis geta átt rétt til þess að verða skattlagðir með sama hætti og einstaklingar búsettir hér á landi, stafi meiri hluti tekna þeirra frá Íslandi.

Kærandi var á árinu 2016 heimilisföst í ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins en bar hér á landi takmarkaða skattskyldu samkvæmt 2. og 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri synjaði kæranda um skattlagningu með sama hætti og einstaklingar búsettir hér á landi, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003, í samræmi við ákvæði 70. gr. a laganna. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki lagt fram upplýsingar um tekjur maka þannig að gengið yrði úr skugga um að tekjur hjónanna frá Íslandi næmu eigi minna en 90% heildartekna þeirra, sbr. skilyrði 3. mgr. 70. gr. a laganna. Ríkisskattstjóri vefengdi á hinn bóginn ekki að tekjur kæranda frá Íslandi væru yfir 75% marki samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar.

Forsendur ríkisskattstjóra verður að skilja þannig að hann telji að í tilviki hjóna þar sem annað þeirra hefur tekjur frá Íslandi og uppfyllir skilyrði fyrir skattlagningu samkvæmt 1. eða 2. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003 sé loku fyrir það skotið að það hjóna sæti skattlagningu á umræddum grundvelli án þess að jafnframt liggi fyrir að hjónin gætu nýtt sér heimild samkvæmt 3. mgr. lagagreinarinnar til að telja fram hér á landi í samræmi við ákvæði 62. gr. laganna. Skilningur ríkisskattstjóra verður ekki talinn eiga sér stoð í orðalagi umrædds lagaákvæðis. Verður þvert á móti talið að ákvæði 3. mgr. 70. gr. a feli í sér sjálfstæða heimild sem hjón geti kosið að nýta sér í því tilviki að annað þeirra eða bæði eigi rétt til skattlagningar eftir öðrum málsgreinum lagagreinarinnar. Má raunar telja að tekið sé af tvímæli um þetta í lögskýringargögnum, sem rakin eru að framan, þar sem m.a. er vakin athygli á því að með þeim hætti geti hjón nýtt sér heimildir til samnýtingar persónuafsláttar. Því var ríkisskattstjóra ekki nauðsyn á upplýsingum um tekjur maka kæranda til að taka afstöðu til erindis kæranda um skattlagningu á grundvelli 1. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003. Öðru kann að gegna m.a. í tengslum við ákvörðun barnabóta, ef á reyndi, sbr. 7. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu og þar sem óumdeilt er að kærandi uppfyllir skilyrði 1. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003 þykir bera að hnekkja hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og leggja fyrir hann að taka álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017 til nýrrar meðferðar í samræmi við framangreint.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar um álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017.