Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi tilgreindi á skattframtali sínu árið 1994 dagafjölda sjómannaafsláttar 120 vegna tímabilsins 1. janúar - 30. júní og 51 vegna tímabilsins 1. júlí - 31. desember. Í greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13), sem fylgdi skattframtali kæranda, kom fram að 120 ráðningardagar væru vegna sjómennsku á fari yfir 12 rúmlestum brúttó og 51 dagur væri vegna sjómennsku á fari undir 12 rúmlestum brúttó. Með ódagsettu bréfi óskaði skattstjóri eftir því, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi legði fram ráðningarsamning til staðfestingar kröfu um sjómannaafslátt fyrir 120 daga. Með bréfi kæranda, dags. 28. maí 1994, fylgdi afrit samnings, dags. 4. janúar 1993, um ráðningu kæranda í starf hlutaráðins landmanns frá 1. janúar 1993 til 15. maí 1993 hjá X hf. Þá fylgdi skýrsla um fjölda landana hjá skipum undir 12 rúmlestum brúttó (RSK 4.08). Ennfremur barst skattstjóra staðfesting frá X hf., dags. 27. apríl 1994, um skiptahlutfall starfsmanna á m/b T. Þar kemur fram að kærandi var ráðinn upp á 0,25% hlut.

Með bréfi, dags. 20. júlí 1994, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að hann hefði, við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 fellt niður tilfærðan dagafjölda sjómannaafsláttar í skattframtali kæranda. Vísaði skattstjóri til 2. og 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, í þessu sambandi. Samkvæmt yfirlýsingu frá X hf. hefði starf kæranda við beitningu aðeins verið 1/4 hluti úr starfi. Þá væru tekjur af eigin útgerð aðeins 25.000 kr. Kærandi mótmælti ákvörðun skattstjóra með kæru, dags. 27. júlí 1994. Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 10. október 1994. Í úrskurðinum sagði svo:

„Skv. greinargerð um sjómannaafslátt er fylgdi framtali yðar eru 120 dagar vegna m/b T og 51 dagur á eigin fari. Skv. uppgjöri frá útgerðaraðila m/b T eruð þér ráðinn í 25% starf. Þar sem starf yðar við beitningu hjá X hf. er aðeins 1/4 af fullu starfi er synjað kröfu yðar um sjómannaafslátt. Talið er að maður þurfi að vera í fullu starfi við sjómannsstörf til að njóta sjómannaafsláttar, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt.

Tekjur yðar af sjómennsku á eigin fari eru kr. 25.000.- Með vísan til 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, þurfa tekjur af sjómennsku að ná 30% af tekjuskattsstofni til þess að viðkomandi eigi rétt á sjómannaafslætti. Skv. staðgreiðsluskrá eruð þér með laun frá Z sf alla mánuði ársins 1993, frá kr. 121.187.- til kr. 274.720.-“

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. október 1994, er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður sjómannaafsláttur fyrir samtals 171 dag vegna sjómennsku á árinu 1993. Varðandi þann þátt í kæruúrskurði sem lýtur að starfi hjá X hf. tekur umboðsmaður fram að honum þyki ekki kveðið skýrt á með túlkun skattstjóra í greindri reglugerð. Þá hafnar umboðsmaður kæranda skilningi skattstjóra á reglu sem miðar við 30% tekjumörk og er því haldið fram að túlka eigi að jöfnu rétt manna til sjómannaafsláttar við 30% tekjumörk og 30% dagamörk þannig að framteljandi sem nái 30% af lögskráningardögum eigi rétt á sjómannaafslætti við uppgjör.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 31. maí 1995, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Hvorki í lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, né reglugerð um sjómannaafslátt, nr. 10/1992, er að finna heimild fyrir þeirri 30% dagaviðmiðun sem kærandi fer fram á.“

II.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1994 námu tekjur hans vegna sjómannsstarfa árið 1993 samtals 231.254 kr. en heildartekjur á því ári námu samkvæmt skattframtalinu 2.998.195 kr. og var sú fjárhæð jafnframt tekjuskattsstofn kæranda. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og staflið þessum var breytt með 10. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á fyrstnefndu lögunum, sbr. og 2. málsl. 2. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, ber þeim mönnum réttur til sjómannaafsláttar sem ráðnir eru sem fiskimenn eða stunda fiskveiðar á eigin fari, þótt ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. fyrrgreinds stafliðar 68. gr. Samkvæmt 6. málsl. þeirrar málsgreinar er réttur þessara manna til sjómannaafsláttar háður því að laun fyrir sjómennsku séu að minnsta kosti 30% af tekjuskattsstofni þeirra, sbr. og lokamálsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Með skírskotun til þess sem hér hefur verið rakið þykir bera að staðfesta synjun skattstjóra um sjómannaafslátt til handa kæranda vegna fiskveiða á eigin fari.

Samkvæmt ráðningarsamningi, dags. 4. janúar 1993, var kærandi ráðinn í starf hlutaráðins landmanns hjá X hf. við m/b T. Samkvæmt samningnum hófst ráðningartíminn 1. janúar 1993 og skyldi ljúka eigi síðar en 15. maí 1993. Um ráðningarkjör fór eftir gildandi kjarasamningi milli Alþýðusambands Vestfjarða og Útvegsmannafélags Vestfjarða. Með bréfi X hf. til skattstjóra, dags. 27. apríl 1994, var upplýst að kærandi væri ráðinn upp á fjórðungshlut. Verður ekki annað séð en miðað hafi verið við það að vinnuframlag kæranda skyldi vera ¼ af fullu starfi við beitningu eins og slíkt starf er tilgreint í hlutaskiptafyrirkomulagi kjarasamninga. Skattstjóri hefur byggt á því að hlutastarf við beitningar veitti ekki rétt til sjómannaafsláttar og vísaði hann til ákvæða 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, þeirri niðurstöðu til stuðnings. Hvorki í B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, né fyrrgreindri reglugerð er sérstaklega gert að skilyrði fyrir sjómannaafslætti að um fullt starf sé að ræða. Verður synjun sjómannaafsláttar til handa kæranda vegna starfa hans sem hlutaráðins landmanns því ekki byggð á þeim grundvelli að lagaskilyrði skorti fyrir sjómannaafslættinum hvorki samkvæmt berum orðum né á grundvelli túlkunar ákvæðanna, enda þykja engin rök til að beita þrengjandi lögskýringu þannig að loku sé skotið fyrir það að tilvik á borð við það sem í máli þessu greinir komi til greina við ákvörðun sjómannaafsláttar.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að kæranda beri réttur til sjómannaafsláttar. Kemur þá til skoðunar hvernig beri að ákvarða hann. Bersýnilegt er að kærandi telur að honum beri réttur til fulls sjómannaafsláttar þá daga sem hann var ráðinn sem hlutaráðinn landmaður samkvæmt fyrrgreindum ráðningarsamningi án tillits til þess að hann gegndi aðeins hlutastarfi. Með 10. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp ákvæði um sjómannaafslátt í B-lið 68. gr. síðarnefndu laganna er leystu af hólmi ákvæði 1. og 2. tölul. C-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Mælt hafði verið um þá frádráttarliði í lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, en sérstakir frádrættir til handa sjómönnum áttu sér þó mun lengri sögu. Með 10. gr. laga nr. 85/1981, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar breytingar á ákvæðum B-liðar 68. gr. síðarnefndu laganna um sjómannaafslátt án þess þó að hróflað væri við megingrundvelli hans. Eðli málsins samkvæmt og með tilliti til þeirra ástæðna sem búa að baki sjómannaafslætti, svo sem þær verða meðal annars ráðnar af forsögu ákvæða um hann þá, verður ekki á það fallist að kæranda beri fullur sjómannaafsláttur vegna þess hlutastarfs við beitningar sem hann gegndi. Ákvæði B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þykir bera að skýra svo að honum beri réttur til sjómannaafsláttarins í hlutfalli við vinnuframlag. Samkvæmt þessu ber kæranda réttur til sjómannaafsláttar að fjárhæð 19.890 kr. gjaldárið 1994.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fjárhæð sjómannaafsláttar kæranda gjaldárið 1994 ákveðst 19.890 kr.