Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. mars 1995, hefur lögmaður kæranda, A, skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin nóvember–desember 1992 og janúar–febrúar 1993. Af hálfu kæranda er þess krafist að viðbótarvirðisaukaskattur vegna fyrrnefnda tímabilsins verði felldur niður. Vegna síðara uppgjörstímabilsins er þess krafist að virðisaukaskattur kæranda verði ákvarðaður 563.316 kr., þ.e. sem nemur virðisaukaskatti er kærandi greiddi við tollmeðferð á innfluttum teppum.

Forsaga máls þessa er sú að í byrjun desember 1992 kom hópur farandsala hingað til lands og seldi gólfmottur og teppi. Í febrúar 1993 tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skattskil kæranda og fyrrgreinds farandsöluhóps til rannsóknar. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 19. mars 1993, sem gerð var um athugun þessa, var talið að kærandi, sem er samkvæmt skráningu í þjóðskrá með danskt ríkisfang en búsettur í Noregi, færi fyrir hópnum. Samkvæmt skýrslunni er talið að starfsemi farandsöluhópsins hafi verið „að flytja til landsins ódýr teppi úr gerfiefnum (polypropylene), þar sem meðal kostnaðarverð hefur verið u.þ.b. 2.300 kr. pr. stykki, og selja sem góða vöru úr ekta Camel-ull, fyrir allt að 40.000 kr. stykkið." Samkvæmt skýrslunni kom fram í viðtali við kæranda að umræddur hópur fólks væri stór fjölskylda sem lifði á að ferðast milli landa og selja teppi í heildsölu en aðrir önnuðust smásöluna. Í skýrslutöku af kæranda hinn 19. febrúar 1993 kvaðst hann vera kunnugur smásölumönnum, en engin viðskiptaleg tengsl hafa við þá og ekkert hafa að gera með virðisaukaskattsskil þeirra.

Fram kom að 2. desember 1992 flutti kærandi til landsins 302 teppi. Virðisaukaskattur af innflutningnum nam 110.470 kr. Þá flutti kærandi 1.801 teppi til landsins 21. janúar 1993 og var virðisaukaskattur af innflutningnum 851.398 kr. Innflutningsskjöl vegna síðarnefndrar tollafgreiðslu voru í nafni B. Kærandi stóð skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember–desember 1992, er var gerð í nafni B, og var skattskyld velta samkvæmt skýrslunni 557.903 kr., útskattur 136.697 kr. og innskattur 110.960 kr., þar af 110.470 kr. vegna nefnds virðisaukaskatts af innflutningi. Kærandi hefur ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilsins janúar–febrúar 1993 umfram það sem greitt var við tollafgreiðslu.

Við rannsókn málsins lagði kærandi fram bókhaldsgögn sem svo er lýst í skýrslu skattrannsóknarstjóra:

„Reikningar nr. 1–4, vegna sölu 302 teppa dagana 8. og 9. desember til fjögurra aðila innan hópsins og er hvert teppi selt á kr. 2.300. A kvittar fyrir sölu samkvæmt reikningunum. Reikningur nr. 5 er ógildur (…).

Ein greiðslukvittun frá tollstjóra vegna aðflutningsgjalda á teppasendingu sem afgreidd var úr tolli 3. desember 1992 og stíluð á A kr. 157.066.

Reikningur frá … vegna tollskýrslugerðar kr. 2.490.

Erlendur reikningur vegna kaupa á 302 teppum.

Ljósrit af óstimplaðri, ódagsettri og óundirritaðri virðisaukaskattsskýrslu vegna nóvember–desember 1992, þar sem kr. 25.737 eru til greiðslu.

Yfirlit um það hvernig virðisaukaskattskýrslan er útbúin á grundvelli framangreindra gagna."

Tekið var fram að prentuð reikningseyðublöð hefðu verið nr. 1 til 500 og að af eyðublöðum nr. 6 til 500 hefðu nr. 6 til 17 verið notuð vegna sölu kæranda á tímabilinu 29. janúar til 12. febrúar 1993 til greinds farandsöluhóps. Í öllum tilvikum hefðu verið seld 100 teppi fyrir 230.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Í skýrslunni kom fram að bókhald væri ófært, fylgiskjöl ónúmeruð og aðeins til staðar þau fylgiskjöl sem nefnd hafa verið. Engin gögn voru um sölu til endanlegra kaupenda.

Um birgðir við brottför hópsins segir í skýrslunni:

„Við talningu á teppum að starfsstöð farandsölumannanna að Q, þann 18. febrúar 1993 voru til á lager 514 teppi. Um helgina 20. og 21. febrúar 1993 var mikill markaður hjá farandsölumönnunum í Kolaportinu. Samkvæmt upplýsingum frá Hótel Z voru farandsölumennirnir farnir úr landi þann 25. febrúar 1993.

Við talningu á teppum þann 24. febrúar 1993 voru eftir 123 teppi á lagernum að Q (fskj. nr. 22.1) Samkvæmt reikningi frá bílaleigunnni X h.f., tók [forráðamaður bílaleigunnar] teppi þessi upp í skuld teppasölumannanna við bílaleiguna (fskj. nr. 20.3)."

Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins boðaði ríkisskattstjóri kæranda áætlun virðisaukaskatts með bréfi, dags. 8. janúar 1994. Kærandi andmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 3. febrúar 1994, á þeirri forsendu að umrædd teppasala hefði ekki verið á hans vegum. Hinn 29. nóvember 1994 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að honum hefði verið áætluð viðbótarvelta til virðisaukaskatts. Vegna uppgjörstímabilsins nóvember–desember 1992 áætlaði ríkisskattstjóri kæranda viðbótarveltu 1.850.000 kr. og ákvarðaði samkvæmt því virðisaukaskatt til hækkunar um 453.250 kr. auk 20% álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vegna uppgjörstímabilsins janúar–febrúar 1993 áætlaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda með 12.800.000 kr. og útskatt af þeirri fjárhæð 3.136.000 kr. Jafnframt áætlaði hann innskatt að fjárhæð 883.487 kr. þannig að virðisaukaskattur kæranda vegna janúar–febrúar 1993 var talinn 2.252.513 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi 450.503 kr. Að fenginni kæru, dags. 28. desember 1994, þar sem boðaður var frekari rökstuðningur síðar, staðfesti ríkisskattstjóri áætlun sína með kæruúrskurði, dags. 27. febrúar 1995

Með bréfi, dags. 10. mars 1995, lagði lögmaður kæranda fram rökstuðning í framhaldi af kæru til ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 1994. Bréf þetta hefur ríkisskattstjóri framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar. Í kærunni kemur fram að kærandi telur sig hafa staðið skil á virðisaukaskatti vegna ársins 1992. Á árinu 1993 hafi kærandi flutt til Íslands 1.801 teppi og hafi hann aðeins selt 1.200 teppi fyrir 2.300.000 kr. samkvæmt reikningum nr. 6 til 17. Eins og verðið gefi til kynna hafi verið um að ræða heildsölu teppa af mismunandi stærðum, en allir kaupendur hafi fengið sambærilegan fjölda lítilla, stórra og meðalstórra teppa. Kærandi leggi áherslu á að hann hafi ekki selt nein teppi á auglýstu smásöluverði. Við skoðun skattyfirvalda í febrúar 1993 hafi verið 514 teppi í birgðum. Auk þess hafi verið einhver teppi í bifreiðum sem kærandi hafi haft til umráða. Er kærandi fór frá Íslandi hafi þannig verið óseld 601 teppi. Kærandi telji bílaleiguna X hafa ranglega lagt hald á 124 teppi og hafi bílaleigan viðurkennt það. Kæranda sé ekki kunnugt um hvað orðið hafi af öðrum teppum, en ekki sé unnt að líta fram hjá því að bílaleigan kunni einnig að hafa lagt hald á þau. Lögmaður kæranda telur ríkisskattstjóra ekki hafa getað lagt fram gögn um að kærandi hafi á árinu 1993 selt fleiri teppi en þau 1.200 sem fyrr var getið. Séu því ekki forsendur fyrir ákvörðun virðisaukaskatts. Hafi teppin gengið úr höndum kæranda vegna þess að ranglega hafi verið lagt hald á þau eða vegna þjófnaðar sé ekki um skattskylda sölu að ræða. Kærandi hafi keypt umrædd teppi fyrir 681.000 belgíska franka, sbr. vörureikning frá 12. janúar 1993. Eftir að íslensk yfirvöld hafi vikið vörureikningnum til hliðar og ákvarðað gjöld samkvæmt mati hafi kærandi greitt 563.316 íslenskar krónur í virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda sé því haldið fram að sú greiðsla nægi til greiðslu þess virðisaukaskatts sem fallið hafi til við þá sölu sem kærandi sé ábyrgur fyrir. Krefst lögmaðurinn þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 1994, vegna virðisaukaskatts kæranda 1992 og 1993 verði felld úr gildi.

Með bréfi, dags. 15. september 1995, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Í máli þessu liggur fyrir að kærandi kom ásamt hópi fólks, m.a. syni sínum og sambýliskonu hans, til Íslands í desember 1992 þeirra erinda að selja teppi í farandsölu. Fékk kærandi útgefið smásöluleyfi sér til handa hinn 5. nóvember 1992. Sölustarfseminni lauk í febrúar 1993. Á þessum tíma voru flutt inn 2.152 teppi til endursölu, þar af 302 teppi í nafni kæranda, 1.801 teppi í nafni B og 49 teppi á vegum D. Samkvæmt athugun skattrannsóknarstjóra voru 514 teppi óseld hinn 18. febrúar 1993 og 123 teppi voru óseld hinn 24. febrúar 1993.

Kærandi gekkst við því í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 19. febrúar 1993 að hafa fengið þær leiðbeiningar hjá skattstjóranum í Reykjavík að einn aðili þyrfti að tilkynna sig fyrir hönd sölumannanna til skráningar hjá skattstjóra eftir ákvæðum virðisaukaskattslaga vegna skila virðisaukaskatts. Ætla verður að skattstjóri hafi byggt þessi fyrirmæli á ákvæðum 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð er lögð á umboðsmenn og aðra sem eru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila sem reka hér á landi skattskyld viðskipti. Til skráningar samkvæmt 5. gr. laganna var tilkynnt kona að nafni B, kt. …, sem flutti lögheimili sitt miðað við 15. janúar 1993 frá Noregi að Q. Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kona þessi hafi ekki verið meðal þeirra farandsölumanna sem hér voru staddir og að önnur kona hafi ritað undir tilkynningu til skattstjóra í hennar nafni.

Kæru til yfirskattanefndar þykir bera að skilja svo að fallið sé frá fyrri staðhæfingum, sem fram komu af hálfu kæranda m.a. í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að sölustarfsemi þessi hafi verið á vegum B. Að frátöldum fyrrnefndum 49 teppum, sem D fékk íslenskt fyrirtæki til að annast um innflutning á, er því óumdeilt að innflutningur teppanna hafi verið á vegum kæranda. Ágreiningur kæranda og ríkisskattstjóra lýtur hins vegar að því að kærandi telur sig eingöngu hafa verið heildsöluaðila hér á landi, en engin viðskiptaleg tengsl hafa haft við þá sem önnuðust sölu teppanna í smásölu. Ríkisskattstjóri hefur á hinn bóginn byggt endurákvörðun sína á því að kærandi hafi sem forsvarsmaður hóps farandsölumanna borið ábyrgð á skattskilum vegna sölunnar að öllu leyti.

Kærandi stóð skil á virðisaukaskatti fyrir uppgjörstímabilið nóvember–desember 1992 í nafni B. Samkvæmt skýrslunni, sem byggð var á útgefnum sölureikningum frá „Y-gólfteppum", er skattskyld velta 557.903 kr., er var vegna sölu 302 teppa. Byggir kærandi á því að selt hafi verið fimm smásöluaðilum úr hópi farandsölumannanna. Að því er varðar sölu teppa úr sendingunni, sem tollafgreidd var 27. janúar 1993, gaf kærandi út sölureikninga vegna sölu 1.200 teppa til tólf farandsölumanna. Söluverð var samtals 2.760.000 kr. með vsk. (2.216.832 kr. án vsk.).

Ekki er að finna kennitölu neins kaupanda á sölureikningum sem kærandi gaf út í nafni Y-gólfteppa. Er tilgreining kaupanda að því leyti ekki í samræmi við ákvæði 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Sölureikningar þessir eru að hluta dagsettir áður en þeir voru afhentir kæranda úr prentsmiðju 1. febrúar 1993. Staðhæfing kæranda um að áður hafi verið gefnir út sölureikningar á norskum reikningseyðublöðum er ósönnuð og ekki í samræmi við vitnisburð …, viðskiptafræðings, sem aðstoðaði kæranda við útfyllingu sölureikninga nr. 1–4 og virðisaukaskattsskýrslu fyrir janúar–febrúar 1992. Samkvæmt þessu hefur meint sala til endursölu ekki verið tekjufærð við afhendingu vörunnar, svo sem boðið er í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988.

Að frátöldum D verður ekki séð að neinn kaupenda samkvæmt nefndum sölureikningum hafi fengið útgefið smásöluleyfi sér til handa hérlendis. Þá hafði enginn þeirra tilkynnt um starfsemi sína til skráningar hjá skattstjóra eftir ákvæðum 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að hópurinn kom fram sem ein heild í viðskiptum við íslenska aðila, m.a. hótel og bílaleigu, og hafði kærandi forystu í þeim samskiptum. Þá voru birtar auglýsingar um teppasöluna í dagblöðum, þar sem m.a. var getið starfsstöðvar og símanúmers, sem hvort tveggja var á vegum kæranda.

Að þessu athuguðu og gögnum málsins að öðru leyti verður ekki talið varhugavert að staðfesta þá ályktun ríkisskattstjóra að telja beri kæranda bera ábyrgð á skattskilum vegna þeirrar sölustarfsemi sem í máli þessu greinir, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sem áður er getið, sbr. og 19. gr. laganna, þar sem segir m.a. að sala skattskyldra aðila samkvæmt lögunum skuli teljast skattskyld að því marki sem aðilar þessir geti ekki sýnt fram á með bókhaldi og gögnum sem þeim sé skylt að halda að salan sé undanþegin virðisaukaskatti. Samkvæmt þessu er ekki tekin til greina krafa kæranda um að virðisaukaskattsskilin verði talin honum óviðkomandi um annað en meinta heildsölu.

Kærandi hefur ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1993. Þá verður að telja virðisaukaskattsskil kæranda ófullnægjandi vegna uppgjörstímabilsins nóvember–desember 1992, enda hefur kærandi enga grein gert fyrir endanlegu söluverði teppa á því uppgjörstímabili. Er og komið fram að kærandi hefur ekki fært lögboðið bókhald vegna starfsemi sinnar á Íslandi samkvæmt VIII. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. lög nr. 51/1968, um bókhald, og reglugerð nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Ber því að áætla kæranda skattskylda veltu, sbr. 7. og 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ákvörðun ríkisskattstjóra um viðbótarveltu uppgjörstímabilið nóvember–desember 1992 og um skattskylda veltu uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1993 verður ekki talin úr hófi fram þegar litið er til meðalverðs seldra teppa á þessum tímabilum í ljósi verðs sem fram kemur í auglýsingum kæranda í dagblöðum. Verður áætlunin því látin standa óhögguð.