Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 ákvarðaði skattstjóri kæranda iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjald og markaðsgjald á grundvelli veltu samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum, en sérstakt framtal til markaðsgjalds hafði ekki fylgt skattframtali kæranda það ár. Kærandi undi ekki álagningu gjaldanna og mótmælti umboðsmaður hans henni með kæru til skattstjóra, dags. 24. ágúst 1994. Voru rök hans þau að innifalin í veltu samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum væru vörugjald til ríkissjóðs og skilagjald vegna einnota umbúða. Gjöld þessi væru skilafé. Vörugjaldið væri reiknað á heildsöluverð vörunnar, þ.e. verð hennar við sölu til smásala. Skilagjald vegna umbúða væri ákveðin fjárhæð á hverja einingu umbúða. Þótt vörugjald væri hluti skattverðs til virðisaukaskatts væri það rökstutt með því að skráður kaupandi fengi sem innskatt allan þann útskatt sem heildsali innheimti þannig að niðurstaða yrði hin sama og ef nettóreglu hefði verið beitt. Ljóst væri að löggjafanum þætti ekki eðlilegt að leggja skattgjald á skattgjald nema það væri útgjaldalaust fyrir skattþegn þegar upp væri staðið. Yrði að telja að við setningu laga nr. 139/1993 um breytingu á lögum nr. 76/1987, um Iðnlánasjóð, og laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, hefði ekki verið ætlan löggjafans að leggja skatta ofan á skatta með þeim íþyngjandi hætti sem skattstjóri gerði hér.

Í 11. gr. laga um virðisaukaskatt segði að til skattskyldrar veltu teldist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu svo og seld vinna og þjónusta. Í athugasemdum með frumvarpinu segði að með þessu væri kveðið á um að öll afhending vöru og verðmæta, vinnu og þjónustu gegn greiðslu teldist til skattskyldrar veltu nema sérstakar undanþágur kæmu til samkvæmt öðrum ákvæðum frumvarpsins. Í lögum nr. 139/1993 um breytingu á lögum nr. 76/1987, um Iðnlánasjóð, segði að gjaldstofn fyrir iðnlánasjóðsgjald væri velta skv. 11. gr. og 12. gr. laga um virðisaukaskatt. Sambærileg ákvæði væru í lögum nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og lögum nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, með síðari breytingum. Af 11. og 12. gr. laga um virðisaukaskatt yrði ekki séð að sem stofn fyrir umrædd gjöld ætti að nota skattverð samkvæmt 7. gr. sömu laga, heldur væri einungis verið að fjalla um skattskyldu. Þar sem vörugjald og skilagjald einnota umbúða væri skilafé væri ekki eðlilegt að taka það inn í veltu þótt það væri með sérákvæði í lögum um virðisaukaskatt tekið inn í skattverð vegna þess skatts, en slíkt sérákvæði bæri að túlka þröngt. Í skilningi reikningshalds væri velta arðgefandi umsetning fjármagns í atvinnurekstri, svo sem hreint söluverð vöru og þjónustu, vaxtatekjur, arðstekjur o.s.frv. Skilafé af ýmsu tagi og skattar og gjöld innheimt fyrir þriðja aðila teldust ekki velta í þessu samhengi. Kærunni fylgdi útreikningur gjaldstofna og var óskað eftir að þeir gjaldstofnar yrðu lagðir til grundvallar álagningu hinna kærðu gjalda. Þá fylgdi kærunni framtal til hinna kærðu gjalda (RSK 1.08) þar sem kærandi tilgreindi gjaldstofn til þeirra 961.706.778 kr. Með bréfi, dags. 14. nóvember 1994, krafði skattstjóri kæranda um tilteknar upplýsingar, þ.á m. um sölu fastafjármuna. Með bréfi, dags. 5. desember 1994, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir hinum umspurðu atriðum og lagði m.a. fram samanburðarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25).

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 14. desember 1994. Kvað skattstjóri réttilega koma fram í kæru að stofn til álagningar hinna kærðu gjalda væri velta eins og hún væri skilgreind í 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að meðtalinni þeirri veltu sem undanþegin væri virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. þeirra laga. Ekki væri fallist á þá skoðun kæranda að halda bæri vörugjaldi og skilagjaldi einnota umbúða utan stofnsins. Í 11. og 12. gr. laganna væri leitast við að skilgreina skattskylda veltu en ekki eingöngu kveðið á um skattskyldu. Ákvæði greinanna yrði að skýra í samhengi við ákvæði 1. mgr. 13. gr. laganna þar sem tekið væri fram að til skattskyldrar veltu teldist heildarskattverð vöru og þjónustu. Vörugjald og skilagjald einnota umbúða teldust til skattverðs skv. 1. tölul. 2. mgr. 7. gr. virðisaukaskattslaga. Bein og undantekningalaus tilvísun laga um Útflutningsráð Íslands, Iðnlánasjóð og iðnaðarmálagjald til laga um virðisaukaskatt varðandi skilgreiningu veltu yrði ekki skilin á annan veg en að vilji löggjafans hefði staðið til þess að veltuhugtakið væri hið sama varðandi öll gjöldin. Ekki væri í málinu ágreiningur um virðisaukaskattsskylda veltu samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og veltu undanþegna virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. sömu laga, sbr. fjárhæðir á framlagðri samanburðarskýrslu virðisaukaskatts.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. desember 1994, og ítrekað fyrri rök sín og kröfur.

Með bréfi, dags. 9. júní 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, er meðal tekna Útflutningsráðs 0,015% gjald, markaðsgjald, sem lagt er á veltu atvinnufyrirtækja, eins og hún er skilgreind samkvæmt 11. gr. laga um virðisaukaskatt, að meðtalinni veltu sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. þeirra laga. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, skal leggja 0,08% gjald, iðnaðarmálagjald, á allan iðnað í landinu eins og hann er skilgreindur í 2. gr. laganna. Gjaldstofn skal vera velta samkvæmt 11. gr. laga um virðisaukaskatt að meðtalinni veltu sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. þeirra laga. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 76/1987, um Iðnlánasjóð, sbr. 1. gr. laga nr. 139/1993, skal leggja 0,14% gjald, iðnlánasjóðsgjald, á allan iðnað í landinu eins og hann er skilgreindur í lögum um iðnaðarmálagjald. Skal gjaldstofn þess vera velta samkvæmt 11. gr. laga um virðisaukaskatt að meðtalinni veltu sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. þeirra laga.

Kærandi er iðnfyrirtæki og er óumdeilt að kærandi sé gjaldskyldur til hinna kærðu gjalda. Ágreiningur er hins vegar um ákvörðun gjaldstofna, en samkvæmt framangreindum lagaákvæðum ber að ákvarða þá með sama hætti að því er snertir öll hin umdeildu gjöld, þ.e. markaðsgjald, iðnlánasjóðsgjald og iðnaðarmálagjald. Samkvæmt samanburðarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25), er liggur fyrir í málinu, nam virðisaukaskattsskyld velta kæranda samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 1.179.296.855 kr. rekstrarárið 1993 og velta undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. laganna 26.438.508 kr. eða samtals 1.205.735.363 kr. Byggði skattstjóri á síðastnefndri fjárhæð sem gjaldstofni til hinna umdeildu gjalda. Ákvarðaði skattstjóri kæranda markaðsgjald að fjárhæð 590.810 kr. gjaldárið 1994, þ.e. 0,049% af fyrrgreindum gjaldstofni, sbr. a-lið bráðabirgðaákvæðis II við lög nr. 114/1990, sbr. 52. gr. laga nr. 122/1993. Skattstjóri ákvað á grundvelli sama gjaldstofns iðnlánasjóðsgjald kæranda gjaldárið 1994 1.688.030 kr. og iðnaðarmálagjald 964.588 kr., sbr. gjaldstig þessara gjalda sem getið er hér að framan.

Af hálfu kæranda er þess krafist að gjaldstofn til fyrrgreindra gjalda verði lækkaður í 961.706.778 kr. á þeim grundvelli að vörugjald til ríkissjóðs og skilagjald vegna einnota umbúða beri ekki að telja með í gjaldstofni, enda þótt kærandi dragi ekki í efa að gjöld þessi teljist til virðisaukaskattsskyldrar veltu samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Telur kærandi að skýra beri fyrrgreind lagaákvæði um gjaldstofna til markaðsgjalds, iðnlánasjóðsgjalds og iðnaðarmálagjalds svo að halda beri fyrrgreindu vörugjaldi og skilagjaldi utan stofnsins, þar sem um skilafé sé að ræða, enda þótt þau falli undir skattverð samkvæmt virðisaukaskattslögum samkvæmt sérákvæði í þeim lögum sem skýra beri þröngt. Byggir kærandi á því að gjöld af þessu tagi teljist ekki til veltu í almennum skilningi reikningshalds og jafnframt að ráða megi að ekki hafi verið tilgangur löggjafans að leggja skatt ofan á skatt á svo íþyngjandi hátt sem ákvörðun skattstjóra feli í sér.

Með 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, voru gerðar breytingar á ákvæðum 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, meðal annars um tekjur ráðsins, er fólu í sér að upp var tekið markaðsgjald í stað útflutningsráðsgjalds og gjaldstofn þess ákveðinn eins og að framan greinir í stað aðstöðugjaldsstofns sem hafði verið gjaldstofn til útflutningsráðsgjaldsins. Í lögskýringargögnum kemur fram að ástæðan fyrir breytingu á gjaldstofni hafi verið sú að aðstöðugjald var lagt niður, sbr. nefndarálit 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis með breytingartillögum við frumvarp það er varð að lögum nr. 122/1993. (Alþt. 1993, A-deild, bls. 1977). Með 1. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og 1. gr. laga nr. 139/1993, um breyting á lögum nr. 76/1987, um Iðnlánasjóð, með síðari breytingum, voru sams konar breytingar gerðar á gjaldstofnum iðnaðarmálagjalds og iðnlánasjóðsgjalds sem áður hafði verið aðstöðugjaldsstofn. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 134/1993 segir svo um ástæður fyrir framlagningu frumvarpsins: „Kemur þar helst tvennt til. Í fyrsta lagi hefur aðstöðugjald verið fellt niður en aðstöðugjaldið hefur verið notað sem gjaldstofn iðnaðarmálagjaldsins. Í annan stað hafa orðið verulegar breytingar í starfsemi fyrirtækja og samtaka sem lögin taka til.“ (Alþt. 1993, A-deild, bls. 1751). Þá segir svo í athugasemdum með 1. gr. frumvarpsins: „Gjaldstofninn verður nú velta, sbr. skilgreiningu 11. og 12. gr. laga um virðisaukaskatts, í stað gamla aðstöðugjaldsstofnsins. Velta er í þessu sambandi óháð því hvort hún er undanþegin skattskyldu í skilningi laga um virðisaukaskatt.“ (Alþt. 1993, A-deild, bls. 1752). Hliðstæðar athugasemdir fylgdu frumvarpi því til laga um breytingu á lögum nr. 76/1987, um Iðnlánasjóð, er varð að lögum nr. 139/1993, sbr. Alþt. 1993, A-deild, bls. 1749.

Vegna framangreindra breytinga á gjaldstofnum umræddra gjalda er þess að geta að með 7. gr. laga nr. 124/1993, um breyting á lögum nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, var aðstöðugjald numið úr lögum.

Af 1. tölul. 2. mgr. 7. gr. og 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, leiðir að vörugjald það og skilagjald, sem í málinu greinir, teljast til skattskyldrar veltu samkvæmt 11. gr. laga þessara og er það raunar óumdeilt. Enda þótt gjöld þessi hafi ekki myndað aðstöðugjaldsstofn, þykir ekki tækt, miðað við orðalag framangreindra lagaákvæða um gjaldstofn markaðsgjalds, iðnlánasjóðsgjalds og iðnaðarmálagjalds, að skýra ákvæðin þrengra en leiðir af þeim ákvæðum virðisaukaskattslaga sem skírskotað er til í lögum um síðastnefnd gjöld, enda kemur ekkert fram um það í lögskýringargögnum að til þess hafi verið ætlast af löggjafans hálfu. Vegna þeirrar viðbáru kæranda að óeðlilegt sé að skattur sé reiknaður af skatti er rétt að taka fram að málið þykir ekki geta oltið á þeirri aðstöðu einni saman, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar 1980:686.

Samkvæmt framanskráðu þykir bera að staðfesta hinn kærða úrskurð skattstjóra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra er staðfestur.