Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. desember 1993, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991 og 1992, sbr. endurákvörðun, dags. 11. ágúst 1993, og kæruúrskurð, dags. 8. nóvember 1993. Kærandi er hlutafélag sem hefur með höndum verslunarrekstur. Breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda, sem mótmælt er í kæru til yfirskattanefndar, eru þessar:

1. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan viðskipta- og fundarkostnað, er nam 392.915 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 og 792.103 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1991, um 76.020 kr. fyrra árið vegna kostnaðar samkvæmt 12 tilgreindum fylgiskjölum og 139.621 kr. síðara árið vegna kostnaðar samkvæmt 23 tilteknum fylgiskjölum. Taldi hann ekki vera um rekstrarkostnað að ræða, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og h-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Meðal annars synjaði skattstjóri um gjaldfærslu 3.580 kr. rekstrarárið 1990 og 5.340 kr. árið 1991 þar sem gjaldfært væri eftir greiðslukortaseðli en ekki fullnægjandi fylgiskjali. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu veitinga á stofnfundi kæranda 11.384 kr. árið 1990 og kostnaði vegna aðalfundar 3.725 kr. árið 1991, kostnaði vegna starfsmannaboða 19.980 kr. árið 1990 og 37.909 kr. árið 1991, gjafa til viðskiptavina 34.256 kr. árið 1990 og 35.100 kr. árið 1991, gjafar til starfsmanns vegna starfsloka 3.600 kr. árið 1991, áfengiskaupa 6.820 kr. árið 1990 og 30.562 kr. kostnaði vegna kaupa ostabakka, áfengis, aðgöngumiða að veitingahúsi o.fl. árið 1991. Þá hafnaði skattstjóri gjaldfærslu reiknings frá veitingahúsi 21.000 kr. árið 1991, áfengiskaupum að fjárhæð 950 kr. og greiðslu til ÁTVR 1.435 kr. árið 1991.

Í kæru til yfirskattanefndar mótmælir umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra og krefst þess að þær verði felldar úr gildi þar sem skattstjóri hafi ekki rökstutt ákvarðanir sínar með þeim hætti sem kveðið væri á um í 99. gr. laga nr. 75/1981 og ekki tekið framkomnar skýringar til efnislegrar meðferðar. Sé ekki hægt að fallast á að heimild til gjaldfærslu risnukostnaðar skv. 31. gr. laga nr. 75/1981 fari eftir því að skattstjóri meti aðstæður svo að um hafi verið að ræða nauðsynlega eða óhjákvæmilega ráðstöfun. Hljóti það að vera stjórnenda fyrirtækjanna að ákveða með hvaða hætti fjármunum sé best ráðstafað til öflunar tekna. Þá gerir umboðsmaðurinn grein fyrir einstökum efnisatriðum málsins. Ekki geti talist neitt óeðlilegt við léttar veitingar á stofnfundi og aðalfundi. Um samsæti fyrir starfsmenn segir að áralöng venja hafi myndast um að fyrirtæki og stofnanir veiti starfsmönnum sínum smáglaðning fyrir jól og árshátíðir og hafi kærandi fylgt þeirri venju. Vegna gjafa er greint frá því að erlendum viðskiptavinum hafi verið sendar kasettur með íslenskri tónlist og konfektkassar, en um mjög persónuleg samskipti sé að ræða við birgja svo og innkaupastjóra stærstu verslana hérlendis. Sé um viðskiptakostnað að ræða en ekki gjafir í skilningi 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Starfslokagjöf teljist eðlileg ráðstöfun svo sem á standi. Um áfengiskaup árið 1990 er vísað til fyrri skýringa í bréfi, dags. 5. júlí 1993, sem skattstjóri hafi hafnað með óljósum rökstuðningi. Fram kemur að kostnaður við ostabakka, áfengi o.fl. 30.562 kr. hafi verið vegna þess að framkvæmdastjóri kæranda hafi boðið erlendum viðskiptaaðilum heim til sín í mat í tengslum við viðskiptaheimsóknir þeirra. Greiðsla að fjárhæð 1.435 kr. hafi verið skattur til ríkissjóðs vegna móttekinnar áfengissendingar frá erlendum viðskiptaaðila.

2. Kærandi var stofnaður á árinu 1990. Í skattskilum sínum gjaldfærði kærandi 20% fyrningu stofnkostnaðar 6.000.000 kr. frá því ári og nam fyrning 1.200.000 kr. á skattframtali 1991 og 1.274.160 kr. á skattframtali 1992. Fram kom í skýringum umboðsmanns kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 19. júlí 1993, að við stofnun kæranda hefði hann keypt af Z hf. og X hf. m.a. viðskiptasambönd og afnotarétt af söluumboðum sem þau fyrirtæki hefðu eignast við kaup verslunar Þ. Skattstjóri felldi fyrninguna niður þar sem hann taldi ekki um rekstrarkostnað að ræða. Gæti kaup á viðskiptasamböndum og afnotarétti söluumboða ekki talist fyrnanleg eign skv. 32. gr. laga nr. 75/1981. Ekki væri um áþreifanlega eign að ræða sem rýrnaði að verðgildi við eðlilega notkun eða að eignin rýrni vegna aldurs. Vísaði skattstjóri til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 420/1988 þar sem afskrift viðskiptavildar og einkaréttar að erlendum vöruumboðum hefði verið hafnað. Í kæruúrskurði vísaði skattstjóri jafnframt til þess að með lögum nr. 7/1972 hefði fyrning viðskiptavildar verið felld úr lögum og hún ekki verið heimiluð með síðari lögum.

Af hálfu kæranda er greint frá því að við stofnun félagsins hefði það greitt m.a. fyrir kaup á upplýsingum um viðskiptasambönd og afnotarétt á söluumboðum og öðrum viðskiptaupplýsingum. Sé hér um greiðslu að ræða fyrir afnotarétt og rétt til hagnýtingar upplýsinga sem séu í beinu sambandi við tekjuöflun kæranda og byggist hún að verulegu leyti á þessum stofnkostnaði. Kærandi hefði ekki keypt fyrirtæki í rekstri og greitt fyrir viðskiptavild vegna framtíðarhagnaðar, heldur hefði verið um tvo valkosti að ræða, annars vegar að greiða fyrir viðskiptaupplýsingar og söluumboð með þessum hætti eða að afla þeirra á annan hátt, svo sem með heimsóknum til viðskiptamanna erlendis. Sé ekki hægt að fallast á að sú ákvörðun kæranda að greiða fyrir söluumboð og viðskiptaupplýsingar með þessum hætti við stofnun fyrirtækisins, fremur en að afla þeirra á annan hátt með tilheyrandi kostnaði, eigi að skaða hann í skattalegu tilliti. Heimildir kæranda byggi á 4. tölul. 32. gr., sbr. 7. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981.

3. Skattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna sem leiddu af breytingum hans samkvæmt liðum 1 og 2 að ofan. Af hálfu kæranda er álagsbeitingu mótmælt og vísað til þess að kærandi hafi staðið í góðri trú um gjaldfærslu kostnaðar, sem um sé deilt, enda geti enginn vafi verið á því að útgjöldin væru rekstrarútgjöld í skilningi rekstrarhagfræðinnar og góðrar reikningsskilavenju.

II.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 1994, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„1. Með vísan til skýringa kæranda, þykir mega fallast á gjaldfærslu kostnaðar skv. fylgiskjölum nr. 111, 113 og 115 sem stofnkostnaðar félagsins.

2. Vegna kröfu kæranda varðandi fylgiskjöl nr. 1062, 1222 og 1228 vegna ársins 1990 og fylgiskjöl nr. 1685, 1651, 1356 og 1250 vegna ársins 1991:

Gjafir eru örlætisgerningur þar sem gefandi lætur einhvern fá einhver verðmæti í hendur, án þess að ætlast til þess að fá nokkuð í staðinn. Ríkisskattstjóri getur fyrir sitt leyti fallist á, að verðmæti afhent viðskiptavinum þurfi ekki að vera gjafir í þeim skilningi sem almennt er lagður í hugtakið gjöf, þ.e. endurgjaldslaus afhending verðmæta og tengist persónu þess sem gjafarinnar nýtur, heldur geti tilgangurinn verið sá að viðhalda viðskiptasamböndum. Með öðrum orðum, að með afhendingu verðmæta til viðskiptaaðila, sé verið að stuðla að betri samskiptum sem leiði af sér einhver viðskipti, þannig að afhending verðmæta sé í raun eitt form risnukostnaðar.

Ríkisskattstjóri telur þó, að meta verði í hverju tilviki fyrir sig, hvort „gjafir“ til viðskiptaaðila tengist öflun tekna þannig að geti komið til frádráttar.

Að því sem snýr að kröfu kæranda og með vísan til ofanritaðs, getur ríkisskattstjóri fallist á gjaldfærslu skv. fskj. nr. 1062 vegna ársins 1990 (þjóðlegar kasettur) og fskj. nr. 1651 vegna ársins 1991 (lax í gjafapakn.). Ekki er fallist á kröfu vegna fskj. nr. 1222 og 1228 vegna ársins 1990, né fskj. nr. 1685, 1356 og 1250 vegna ársins 1991, þar sem ekki verður talið að kærandi hafi gert fullnægjandi grein fyrir tilefni þess kostnaðar og hvernig hann tengist öflun tekna félagsins. Í þessu sambandi er bent á að misræmi kemur fram í málsástæðum kæranda varðandi fskj. nr. 1228. Í kröfugerð til yfirskattanefndar segir kærandi að um hafi verið að ræða gjafir til erl. viðskiptavinar, en í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 5. júlí 1993, segir að um hafi verið að ræða „bækur til innkaupastjóra kaupfélaganna, Z hf. og X hf. ...“

3. Með vísan til skýringa kæranda er fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðar vegna fylgiskjals nr. 1332.

4. Um önnur fylgiskjöl er varða kröfu varðandi risnu (eða starfsmannakostn.), telur ríkisskattstjóri kæranda ekki hafa leitt í ljós tengsl þeirra útgjalda við teknaöflun í atvinnurekstri hans, þannig að koma eigi til frádráttar tekjum og gerir ríkisskattstjóri því kröfu um staðfestingu á úrskurði skattstjóra hvað þau fylgiskjöl varðar.

5. Varðandi kröfu kæranda sem snýr að afskriftum á eignfærðum stofnkostnaði, gerir ríkisskattstjóri kröfu um staðfestingu á úrskurði skattstjóra.“

III.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. október 1995, var því beint til kæranda með vísan til 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að hann legði fram ljósrit samninga félagsins við Z hf. og X hf. um þau kaup sem í málinu greinir, ef um kaup hefði verið að ræða, ella stofnsamning kæranda ef 2. tölul. 1. mgr., sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, ætti við. Þá var lagt fyrir kæranda að félagið gerði skilmerkilega grein fyrir því hvað falist hefði í fyrrgreindum upplýsingum um viðskiptasambönd og afnotarétti á söluumboðum og öðrum viðskiptaupplýsingum og hvaða forsendur hefðu verið lagðar til grundvallar verðlagningu á þeim verðmætum sem gengu til félagsins við stofnun þess frá Z hf. og X hf.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var bréfi þessu svarað með bréfi, dags. 15. nóvember 1995, og fylgdi því meðal annars stofnsamningur kæranda og tilkynning til hlutafélagaskrár vegna stofnunarinnar. Í bréfinu kemur fram að í kaupum Z hf. og X hf. á eignum verslunarinnar Þ hafi meðal annars fylgt hlutabréf í Æ hf., en við þau kaup hafi fengist einkaréttur á sölu á vörum frá því fyrirtæki. Þá hafi fylgt með í kaupunum þriðjungs aðild að timburkaupum frá S-landi og innflutningsumboð fyrir mörg þekkt vörumerki. Einnig hefðu fylgt með í kaupunum ýmsar viðskiptaupplýsingar um þá aðila sem Þ hefði átt viðskipti við. Þau viðskiptasambönd og viðskiptaupplýsingar hefðu síðan verið seld kæranda, sbr. ljósrit af reikningi Z hf., dags. 19. desember 1990, sem bréfinu fylgdi, þar sem söluverð innréttinga er tilgreint 4.400.000 kr. og viðskiptasambönd og afnotaréttur af söluumboðum 3.000.000 kr. Þá var tekið fram í bréfinu að eins og fram kæmi í bréfi Z hf. til ríkisskattstjóra vegna kærumálsins, dags. 14. nóvember 1995, hefði ekki verið um það að ræða samkvæmt kaupsamningnum að kaupendur Þ hefðu greitt fyrir viðskiptavild. Verslunin hefði verið rekin með tapi á umræddum tíma, en við mat á viðskiptavild liti kaupandi gjarnan til þess hagnaðar sem orðið hefði á þeirri starfsemi sem verið væri að kaupa. Eins og fram kæmi í fyrrgreindu bréfi Z hf. hefði enginn grundvöllur verið fyrir því að greiða yfirverð fyrir eignirnar.

Í bréfinu tók umboðsmaður kæranda fram að nauðsynlegt hefði verið við upphaf rekstrar að leggja í umtalsverðan stofnkostnað við að afla viðskiptasambanda, svo sem vinnulaun og ferðakostnað innanlands og erlendis, og hefði við verðákvörðun fyrir viðskiptasamninga og viðskiptaupplýsingar til kæranda verið tekið mið af þeim kostnaði. Þá var tekið fram að sala á viðskiptasamböndum og afnotarétti af söluumboðum hefði verið færð sem skattskyldar tekjur hjá seljanda og hefði kaupverðið verið gjaldfært með stoð í 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981. Ekki hefði verið um að ræða kaup á fyrirtæki í rekstri og hagnaði þess, heldur hefði kærandi greitt fyrir viðskiptasambönd og viðskiptaupplýsingar sem félagið hefði annars þurft að greiða fyrir á annan hátt.

Með bréfi, dags. 10. október 1995, fór yfirskattanefnd fram á það við ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, að embættið aflaði upplýsinga og gagna frá Z hf. og X hf. um kaup þessara fyrirtækja að jöfnu á fasteign, lager og lausafé verslunar Þ. Var tekið fram að koma þyrfti skilmerkilega fram hvað keypt hefði verið og hvernig verðlagningu einstakra eigna hefði verið háttað. Sérstaklega skyldi upplýst hvort viðskiptavild hefði verið innifalin í hinu keypta og þá hvernig mati á verðmæti hennar hefði verið háttað. Ennfremur þyrftu fyrirtækin að gera grein fyrir ráðstöfun hinna keyptu eigna og verðlagningu þeirra í því sambandi. Ef viðskiptavild hefði verið innifalin í umræddum kaupum, var óskað eftir upplýsingum og viðhorfum félaganna um það hvert hún hefði skilað sér eftir kaupin og ráðstöfun hinna keyptu eigna. Með bréfum, dags. 11. október 1995, til Z hf. og X hf. óskaði ríkisskattstjóri eftir fyrrgreindum upplýsingum og gögnum á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 samkvæmt tilmælum yfirskattanefndar.

Svarbréf Z hf. við fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra er dagsett 14. nóvember 1995 og sendi ríkisskattstjóri yfirskattanefnd svarbréfið með bréfi, dags. 16. nóvember 1995. Í svarbréfinu kemur fram að í marsmánuði 1990 hafi Z hf. og X hf. keypt verslunina Þ, þ.m.t. fasteign, vörubirgðir, áhöld, tæki og viðskiptasambönd. Stofnað hefði verið sameignarfélagið A sf. til að annast rekstur umboða sem kaupunum fylgdu. Hinn 18. maí 1990 hafi síðan verið stofnað hlutafélag (kærandi) með sama nafni og hafi það félag tekið við rekstri sameignarfélagsins. Við stofnun hlutafélagsins hafi það félag tekið við umboðum og viðskiptasamböndum sem verslunin Þ hefði haft. Einnig hefði hlutafélagið yfirtekið áhöld og tæki og hefðu stofnendur greitt hlutafé sitt með þessum eignum. Hluthafar í A hf. (kæranda) væru Z hf., X hf. og kaupfélög um landið, en hluthafar félagsins væru jafnframt aðalviðskiptavinir þess.

Með svarbréfinu fylgdi ljósrit af kaupsamningi, dags. 18. maí 1990, milli Þ sem seljanda annars vegar og Z hf. og X hf. sem kaupenda hins vegar. Í svarbréfinu var vísað til þess að í kaupsamningnum kæmi fram skipting kaupverðs eftir eignaflokkum. Í því sambandi var tekið fram að „... einnig fylgdu með í kaupunum án sérstakrar greiðslu ýmis viðskiptasambönd“. Þá var sérstaklega tekið fram að ekki hefði verið um kaup á viðskiptavild að ræða, enda hefði verslunin Þ verið rekin með tapi á þessum tíma og því ekki grundvöllur fyrir að greiða yfirverð fyrir eignirnar. Eignir þær sem komið hefðu í hlut Z hf. væru ýmist nýttar í rekstri þess í dag, einstaka eignir hefðu verið seldar, sbr. fasteign, og einnig hefðu eignir verið lagðar inn í A hf. Um verðlagningu síðastgreindra eigna hefði verið höfð hliðsjón af markaðsverði sambærilegra eigna á þessum tíma og einnig hefði verið tekið mið af stofnkostnaði sem fælist í því að efla viðskiptasamninga og standa fyrir markaðskynningu.

Í svarbréfi umboðsmanns X hf., dags. 29. nóvember 1995, var gerð grein fyrir kaupum félagsins á eignum Þ í marsmánuði 1990 til helminga á móti Z hf. Tekið var fram að við kaupin hefðu birgðir verið færðar á vörukaupareikninga, en til eignar hefði verið færð fasteign 70.000.000 kr., lausafjármunir 9.625.000 kr. og hlutabréf í Æ hf. 10.681.463 kr. Fjármunum hefði verið ráðstafað þannig að fasteign hefði verið seld fyrir 77.500.000 kr., lausafjármunir hefðu verið seldir til utanaðkomandi aðila fyrir 2.140.792 kr., framlagt lausafé til A hf. (kæranda) hefði verið 7.400.000 kr. og lyftarar teknir í notkun í Z hf. 4.100.000 kr. Umboðsmaðurinn gat þess að innifalið í framlagi til A hf. væru innréttingar frá X hf. á bókfærðu verði 2.234.250 kr. Hlutabréfin í Æ hf. væru í eigu X hf. Vegna fyrirspurnar um viðskiptavild tók umboðsmaðurinn fram „... að hvergi í samningum eða öðrum fylgiskjölum sem að baki færslum þessum liggja er minnst á viðskiptavild“. Bréfinu fylgdi kaupsamningur vegna kaupa á eignum verslunar Þ.

IV.

Um lið 1: Á það má fallast með umboðsmanni kæranda að nokkuð skortir á að allar framkomnar skýringar í bréfi hans, dags. 6. ágúst 1993, hafi fengið efnislega umfjöllun í tilkynningu skattstjóra, dags. 11. ágúst 1993. Þeir ágallar verða hins vegar ekki taldir eiga að hafa þau áhrif eins og hér stendur á að hinar kærðu breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi í heild. Víkur þá að efnisatriðum málsins. Fallist er á gjaldfærslu kostnaðar við stofnfund og aðalfund, 11.384 kr. rekstrarárið 1990 og 3.725 kr. rekstrarárið 1991. Ekkert verður ráðið af ársreikningum kæranda fyrir árin 1990 og 1991 um annan kostnað kæranda vegna samkomuhalds starfsmanna en þann sem um ræðir í málinu og ekki er á því byggt af skattstjóra hálfu að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með þessari athugasemd er fallist á kostnað við starfsmannaboð 19.980 kr. árið 1990 og 37.909 kr. árið 1991, en það athugist að útgjöld þessi hafa ranglega verið færð til gjalda í ársreikningi sem risnukostnaður. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda um afhendingu verðmæta til viðskiptavina í risnuskyni eru óglöggar. Að svo vöxnu er fallist á þennan lið kærunnar með 5.497 kr. árið 1990 og 12.500 kr. árið 1991, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra. Hafna ber gjaldfærslu gjafar til starfsmanns í tilefni starfsloka, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Að virtum skýringum kæranda er fallist á gjaldfærslu 1.435 kr. vegna tollafgreiðslu. Að virtum skýringum kæranda þykir eigi hafa verið sýnt fram á að ófrádráttarbær kostnaður hafi falist í risnukostnaði að fjárhæð 6.820 kr. rekstrarárið 1990 og 30.562 kr. árið 1991. Er því fallist á kröfu kæranda varðandi þá liði. Öðrum breytingum skattstjóra er eigi andmælt í kæru til yfirskattanefndar. Samtals hækkar rekstrarkostnaður um 43.681 kr. á skattframtali 1991 og um 86.131 kr. á skattframtali 1992.

Um lið 2: Eins og fram hefur komið af hálfu kæranda keypti hlutafélagið í sambandi við stofnun sína, er fór fram 18. maí 1990, innréttingar svo og viðskiptasambönd og afnotarétt af söluumboðum af Z hf. og X hf. Seljendur höfðu fyrr á því ári keypt verslunina Þ og áttu fyrrgreindar eignir rætur að rekja til þess fyrirtækis. Aðrar eignir verslunar þessar gengu ekki til kæranda. Kaupverðið var samtals 14.800.000 kr. er skiptist þannig að 8.800.000 kr. var kaupverð innréttinga en 6.000.000 kr. kaupverð viðskiptasambanda og afnota af söluumboðum. Hefur þessi skipting kaupverðsins út af fyrir sig ekki verið vefengd. Sjónarmið kæranda er það að síðargreinda eignaliðinn beri að telja stofnkostnað. Sé um fyrnanlega eign að ræða samkvæmt 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fari því um fyrningarhlutfall eftir 7. tölul. 38. gr. sömu laga. Leggur kærandi áherslu á að hin keyptu verðmæti séu í beinu sambandi við tekjuöflun félagsins og að tekjuöflunin byggist að verulegu leyti á þeim. Ekki hafi verið keypt fyrirtæki í rekstri og greitt fyrir viðskiptavild. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 1993, undirstrikar kærandi eftirfarandi í upptalningu þeirri sem getur í 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981: „... réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis“. Skattstjóri hefur hafnað því að hið keypta falli undir 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, einkum þar sem ákvæðið miði við að um kaup á eignarrétti sé að ræða á þar tilgreindum eignum, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 8. nóvember 1993. Verður að skilja úrskurð skattstjóra svo að hann telji að um kaup á viðskiptavild hafi verið að ræða.

Fram kemur í svarbréfi kæranda, dags. 15. nóvember 1995, til yfirskattanefndar, svo og svarbréfi Z hf. til ríkisskattstjóra, dags. 14. nóvember 1995, að viðskiptaupplýsingar og viðskiptasambönd hafi fylgt með í kaupunum á eignum verslunarinnar Þ. Í síðarnefnda bréfinu er því haldið fram að verðmæti þessi hafi fylgt með í kaupunum án sérstakrar greiðslu. Samkvæmt þessu verður að telja að viðskiptavild hafi fylgt með í kaupum þessum hvað sem líður verðlagningu hennar í þeim viðskiptum. Miðað við það sem upplýst er um hin keyptu verðmæti kæranda af Z hf. og X hf. og með tilliti til þess sem fyrir liggur í málinu um ráðstöfun hinna keyptu eigna Þ verður að telja að viðskiptavild þessi hafi verið seld kæranda. Samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu verður að telja að auk viðskiptavildar hafi falist í hinum keyptu verðmætum réttur til einkasölu á ákveðnum vörum (einkaumboð-einkasöluréttur) sem lýst hefur verið svo af hálfu kæranda að um sé að ræða „afnotarétt af söluumboðum“.

Á það verður að fallast með skattstjóra að hið keypta geti ekki talist til fyrnanlegra eigna samkvæmt 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar af þeirri ástæðu að ákvæði þetta byggir á því að um sé að ræða keyptan eignarrétt að þar tilgreindum óefnislegum réttindum. Þá þykja hin keyptu verðmæti ekki heldur geta fallið undir ákvæði 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú a. og b. liði 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum.

Eins og fyrr segir verður að telja að hin keyptu verðmæti hafi verið tvenns konar, annars vegar upplýsingar um viðskiptasambönd og aðrar viðskiptaupplýsingar og hins vegar réttur til einkasölu á ákveðnum vörum (einkaumboð-einkasöluréttur).

Óyggjandi verður að telja að í fyrra tilvikinu hafi verið um viðskiptavild að ræða. Viðskiptavild er ekki tilgreind meðal fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú ennfremur ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og hefur verið litið svo á að eigi væri lagaheimild til að dreifa til þess að fyrna viðskiptavild. Að því er úrskurðarframkvæmd varðar vísast til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 494/1979, sbr. bls. 84 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árinu 1979, og úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 297/1982, sbr. bls. 203 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1981-1982. Þá er þess að geta að með 12. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var meðal annars gerð sú breyting á 15. gr. síðarnefndu laganna að viðskiptavild var skipað meðal fyrnanlegra eigna. Sú breyting var hins vegar felld niður með 1. tölul. 7. gr. laga nr. 7/1972, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Af gildistökuákvæðum leiddi að breyting þessi kom aldrei til framkvæmda. Ennfremur er þess að geta að samkvæmt 3. tölul. E-liðar 28. gr. í III. kafla reglugerðar nr. 245 frá 1963, um tekjuskatt og eignarskatt, taldist viðskiptavild („goodwill“) ekki fyrnanleg eign og sama gildir samkvæmt c-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483 frá 2. september 1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er kom til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, og felldi frá sama tíma úr gildi III. kafla fyrrgreindrar reglugerðar nr. 245/1963. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að synja kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

Að því er snertir keyptan rétt til einkasölu á ákveðnum vörum þá hefur verið úr því skorið með úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 748/1981 og nr. 420/1988 að slík óefnisleg réttindi séu ekki fyrnanleg eign, sbr. bls. 139-140 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1981-1982, og bls. 357-359 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989, þar sem úrskurðir þessir eru birtir. Með vísan til þessarar úrskurðarframkvæmdar er kröfu kæranda að því er þennan þátt varðar hafnað, enda hefur engin sú breyting orðið á löggjöf sem gefur tilefni til þess að hrófla við þessari framkvæmd.

Þá leiðréttingu þykir hins vegar bera að gera í samræmi við niðurstöðu í dómi Hæstaréttar 1953:142 að fella umrædd verðmæti úr eignarskattsstofni kæranda.

Um lið 3: Að virtum ágreiningsefnum máls þessa þykir mega falla frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Rekstrarkostnaður hækkar um 43.681 kr. á skattframtali 1991 og um 86.131 kr. á skattframtali 1992, sbr. 1. kærulið. Kröfu um fyrningu verðmæta skv. 2. kærulið er hafnað, en verðmætin felld úr eignarskattsstofni kæranda. Álag fellur niður.