Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 23. janúar, er tekið fyrir mál nr. 138/2018; kæra A, dags. 5. september 2018, vegna úttektar séreignarsparnaðar. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 5. september 2018, varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna umsókn kæranda um nýtingu séreignarsparnaðar vegna kaupa á fyrstu íbúð, sbr. lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, með áorðnum breytingum. Var ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að kæranda væri ekki heimilt að ráðstafa séreignarsparnaði á grundvelli umræddra laga vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að B á árinu 2012 þar sem kaup húsnæðisins hefðu farið fram fyrir 1. júlí 2014.

II. 

Málavextir eru þeir að kærandi keypti fasteign að B í apríl árið 2012. Með umsókn til ríkisskattstjóra hinn 2. nóvember 2017 sótti kærandi um skattfrjálsa nýtingu séreignarsparnaðar vegna kaupa á íbúðinni, sbr. lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð.

Með ákvörðun, dags. 6. júní 2018, hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 555/2017, um samræmt verklag við ráðstöfun iðgjalda til séreignarsparnaðar til stuðnings kaupa á fyrstu íbúð, væri rétthafa sem hafið hefði ráðstöfun á séreignarsparnaði til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota eftir 1. júlí 2014 heimil áframhaldandi nýting á iðgjaldi sínu inn á lán með veði í húsnæðinu sem hann hefði aflað sér eftir 1. júlí 2014. Þar sem kærandi hefði aflað sér fasteignar fyrir framangreint tímamark, þ.e. fyrir 1. júlí 2014, yrði ekki fallist á að kaup fasteignarinnar uppfylltu skilyrði 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 555/2017. Yrði því að synja umsókn kæranda um ráðstöfun sparnaðar á grundvelli þeirra laga.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. september 2018, kemur fram að engin heimild sé í lögum fyrir þeirri takmörkun sem fram komi í 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 555/2017, sem ríkisskattstjóri vísi til í synjun sinni. Þvert á móti komi skýrt fram í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 að þeir sem þegar hafi nýtt sér ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða hafi heimild til að nýta sér ráðstöfun iðgjalda til séreignarsparnaðar til stuðnings kaupa á fyrstu íbúð, að því gefnu að þeir hafi ekki átt húsnæði áður. Kærandi uppfylli öll skilyrði fyrir nýtingu úrræðisins, enda hafi hún sótt um úrræðið á tilskildum tíma, B sé hennar fyrsta húsnæði og hún búi enn í húsnæðinu. Þá hafi kærandi nýtt úrræði samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda. Með þessum rökum sé þess krafist að hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

IV.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að 18. nóvember 2014 hafi kærandi sótt um ráðstöfun séreignarsparnaðar á grundvelli laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, inn á lán sem tekið hafi verið vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að B, en kærandi hafi verið skráð eigandi þess húsnæðis frá 20. apríl 2012. Umsóknin hafi verið samþykkt og hafi kærandi síðan ráðstafað séreignarsparnaði inn á lán vegna kaupa umrædds húsnæðis. Þann 2. nóvember 2017 hafi kærandi sótt um ráðstöfun séreignarsparnaðar á grundvelli laga nr. 111/2016 og þá fyrst hafi komið til skoðunar hvort skilyrði 2. gr. þeirra laga væru uppfyllt í tilviki kæranda. Kærandi hafi orðið skráður eigandi íbúðarinnar að B þann 20. apríl 2012 eða fyrir gildistöku laga nr. 111/2016 þann 1. júlí 2017, sbr. 1. mgr. 8. gr. þeirra laga. Í ljósi þess hafi komið til skoðunar hvort kærandi uppfyllti skilyrði 2. eða 3. mgr. 8. gr. laganna, en í þeim ákvæðum sé að finna heimild til handa þeim sem hófu uppsöfnun iðgjalda eða hófu ráðstöfun þeirra vegna eignar sem aflað hafi verið fyrir 1. júlí 2017. Í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 sé kveðið á um heimild þeirra rétthafa sem nýtt hafa sér ákvæði til bráðabirgða XVII í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða og/eða eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI sömu laga til að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á höfuðstól láns á grundvelli 3. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016. Skilyrði þeirrar ráðstöfunar sé að um fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða. Ákvæði þetta sé nánar útfært í 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 555/2017, um samræmt verklag við ráðstöfun iðgjalda til séreignarsparnaðar til stuðnings kaupa á fyrstu íbúð, en þar komi fram að rétthafa sem hóf ráðstöfun á séreignarsparnaði til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota eftir 1. júlí 2014 sé heimil áframhaldandi nýting á iðgjaldi sínu inn á lán með veði í húsnæðinu sem hann aflaði sér eftir það tímamark uns tíu ára samfelldu tímabili samkvæmt lögum nr. 111/2016 ljúki. Þar sem kærandi hafi aflað sér íbúðarhúsnæðis að B fyrir 1. júlí 2014 geti framangreint ákvæði ekki tekið til hennar.

Með bréfi, dags. 9. desember 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu ítrekar kærandi að ákvæði 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 555/2017 sé sett án stoðar í lögum nr. 111/2016, sbr. 2. mgr. 6. gr. nefndra laga þar sem ráðherra sé heimilað að kveða nánar á um framkvæmd laganna með reglugerð, m.a. um umsóknarferli, ráðstöfun, eftirlit og kostnað. Ráðherra sé því ekki heimilt að takmarka gildissvið laganna eins og hann hafi gert með setningu ákvæðis 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 555/2017. Með vísan til þessa sé þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og umsókn kæranda samþykkt.

V.

Um skattfrjálsa úttekt séreignarsparnaðar, sbr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, vegna kaupa á fyrstu íbúð gilda lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Samkvæmt 2. gr. laganna er rétthafa séreignarsparnaðar heimilt að nýta viðbótariðgjald, sem greitt er á samfelldu tíu ára tímabili, eftir gildistöku laganna að tilteknu hámarki á ári, sbr. 4. gr. þeirra, með því að a) verja uppsöfnuðu iðgjaldi til kaupa á fyrstu íbúð og/eða b) ráðstafa iðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í fyrstu íbúð. Þá er rétthafa heimilt að nýta iðgjald sem afborgun inn á óverðtryggt lán, sem tryggt er með veði í fyrstu íbúð, og sem greiðslu inn á höfuðstól þess eftir því sem nánar er kveðið á um í 3. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 er skilyrði fyrir úttekt á séreignarsparnaði að rétthafi hafi ekki áður átt íbúð og að hann afli sér íbúðarhúsnæðis annaðhvort einn eða í félagi við annan einstakling. Þá skal rétthafi eiga að minnsta kosti 30% eignarhlut í þeirri íbúð sem aflað er. Í 4. mgr. 2. gr. laganna kemur fram að heimild rétthafa til að ráðstafa viðbótariðgjaldi samkvæmt lögunum fellur ekki niður þótt rétthafi selji íbúðina og kaupi sér nýja íbúð í stað þeirrar sem seld var. Skilyrði er að skipti á íbúð fari fram innan tíu ára tímabilsins, sbr. 3. mgr. sömu greinar, og að kaup rétthafa á nýrri íbúð fari fram innan tólf mánaða frá síðustu sölu þeirrar íbúðar sem veitti rétt til úttektar séreignarsparnaðar samkvæmt lögunum. Er tekið fram að rétthafa sé heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á lán með veði í hinni nýju íbúð þangað til hinu tíu ára samfellda tímabili lýkur.

Þann 16. maí 2014 voru samþykkt á Alþingi lög nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, en með þeim lögum var tveimur nýjum ákvæðum til bráðabirgða bætt við lög nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. bráðabirgðaákvæði XVI og XVII í þeim lögum. Í bráðabirgðaákvæði XVI var kveðið á um heimild rétthafa séreignarsparnaðar til að nýta viðbótariðgjald vegna launagreiðslna á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017 til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin hefðu verið vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Skilyrði var að lánin væru tryggð með veði í íbúðarhúsnæði og að vaxtagjöld af þeim væru grundvöllur útreiknings vaxtabóta. Lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, tóku gildi 1. júlí 2017, sbr. 1. mgr. 8. gr. þeirra laga, og í 2. og 3. mgr. sömu greinar er að finna ákvæði um lagaskil vegna úrræða á grundvelli laga nr. 40/2014. Í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 segir að rétthafa, sem hafi nýtt sér ákvæði til bráðabirgða XVII í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða og/eða eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI sömu laga til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, sé heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í íbúðinni og eftir því sem við á afborganir láns uns samfelldu tíu ára tímabili er náð, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016. Skilyrði sé að um fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða, að rétthafi afli sér íbúðarhúsnæðis annaðhvort einn eða í félagi við annan einstakling og að hann eigi að minnsta kosti 30% eignarhlut í húsnæðinu. Tímabil ráðstöfunar samkvæmt fyrrgreindum bráðabirgðaákvæðum komi til frádráttar samfelldu tíu ára tímabili samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016. Í 4. mgr. 8. gr. nefndra laga kom fram að rétthafi sem félli undir 3. mgr. skyldi með umsókn sækja um áframhaldandi ráðstöfun viðbótariðgjalda, sbr. 5. gr. laganna. Með 4. gr. laga nr. 63/2017 var því skilyrði bætt við síðastnefnt ákvæði að sótt skyldi um áframhaldandi ráðstöfun viðbótariðgjalda eigi síðar en sex mánuðum frá gildistöku laga nr. 111/2016.

Fram er komið í málinu að kærandi keypti fasteign að B í apríl árið 2012. Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að kærandi hafi þann 18. nóvember 2014 sótt um ráðstöfun séreignarsparnaðar vegna öflunar húsnæðisins á grundvelli laga nr. 40/2014. Kemur fram að umsókn kæranda hafi verið samþykkt og að kærandi hafi síðan ráðstafað séreignarsparnaði til greiðslu inn á höfuðstól húsnæðislána vegna umrædd húsnæðis. Er ljóst að hér var um að ræða ráðstöfun iðgjalda á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. 1. gr. laga nr. 40/2014. Eins og fyrr greinir öðluðust lög nr. 111/2016 gildi þann 1. júlí 2017. Kærandi sótti í nóvember 2017 um ráðstöfun séreignarsparnaðar á grundvelli laga nr. 111/2016 inn á höfuðstól láns sem tekið var vegna öflunar húsnæðisins að B. Með hinni kærðu ákvörðun sinni, dags. 6. júní 2018, hafnaði ríkisskattstjóri umsókninni á þeirri forsendu að kæranda væri ekki heimilt að ráðstafa séreignarsparnaði á grundvelli umræddra laga vegna kaupa á B þar sem kaupin hefðu átt sér stað fyrir 1. júlí 2014.

Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 er rétthafa, sem hefur nýtt sér ákvæði til bráðabirgða XVI og/eða eftir atvikum XVII í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í íbúðinni og eftir því sem við á afborganir láns uns samfelldu tíu ára tímabili er náð, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016. Skilyrði er þó að um fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða. Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 162/2018 verður að skýra síðastnefnt ákvæði svo að með því sé gerður áskilnaður um að til ráðstafana samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XVI og/eða eftir atvikum XVII í lögum nr. 129/1997 hafi í öndverðu verið gripið vegna öflunar á fyrstu íbúð rétthafa, svo sem við á í tilviki kæranda eftir því sem fram er komið. Verður þá að leysa úr því hvort sú staðreynd, að kaup kæranda á fyrstu íbúð að B áttu sér stað fyrir 1. júlí 2014, girði fyrir nýtingu réttinda á grundvelli laga nr. 111/2016, svo sem byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra í málinu.

Með 2. mgr. 6. gr. laga nr. 111/2016 var ráðherra heimilað með reglugerð að kveða nánar á um framkvæmd laganna, m.a. um umsóknarferli, ráðstöfun, eftirlit og kostnað. Á grundvelli þessarar heimildar hefur verið sett reglugerð nr. 555, 19. júní 2017, um samræmt verklag við ráðstöfun iðgjalda til séreignarsparnaðar til stuðnings kaupa á fyrstu íbúð. Í 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar segir svo um lagaskil vegna þeirra rétthafa sem hófu ráðstöfun séreignarsparnaðar til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota fyrir gildistöku laga nr. 111/2016:

„Rétthafi sem hóf ráðstöfun á séreignarsparnaði til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota eftir 1. júlí 2014 er heimil áframhaldandi nýting á iðgjaldi sínu inn á lán með veði í húsnæðinu sem hann aflaði sér eftir það tímamark uns tíu ára samfelldu tímabili skv. lögum nr. 111/2016 lýkur.“

Samkvæmt umræddu ákvæði reglugerðar nr. 555/2017 er einungis þeim rétthöfum, sem ráðstafað hafa séreignarsparnaði vegna kaupa á íbúðarhúsnæði eftir 1. júlí 2014, heimil áframhaldandi ráðstöfun iðgjalda á grundvelli laga nr. 111/2016. Þótt hliðstæður áskilnaður komi ekki fram berum orðum í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016, þ.e. áskilnaður þess efnis að nýting réttinda vegna fyrstu kaupa sé háð því að ráðstöfun lífeyrissparnaðar á grundvelli ákvæða til bráðabirgða í lögum nr. 129/1997 hafi átt sér stað vegna kaupa á fyrstu íbúð 1. júlí 2014 eða síðar, er allt að einu ljóst að slík ráðstöfun gat einvörðungu átt sér stað vegna iðgjaldagreiðslna frá og með 1. júlí 2014, sbr. fyrrgreind bráðabirgðaákvæði XVI og XVII í hinum síðarnefndu lögum. Þá þykja ummæli í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis varðandi breytingar á orðalagi 8. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 111/2016, sbr. þskj. 1714 á 145. löggjafarþingi 2015-2016, benda til þess að löggjafinn hafi litið svo á að heimild ákvæðisins tæki eingöngu til kaupa fyrstu íbúðar frá og með 1. júlí 2014. Að þessu athuguðu þykja engin efni til annars en að ganga út frá því að umrætt skilyrði reglugerðar nr. 555/2017 sé sett á málefnalegum grundvelli og hafi næga lagastoð. Með vísan til þess og þar sem fyrir liggur að kærandi keypti sína fyrstu íbúð fyrir 1. júlí 2014 verður að hafna kröfu hennar í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kæranda er hafnað.