Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 23. janúar, er tekið fyrir mál nr. 61/2018; kæra A hf., dags. 11. apríl 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 11. apríl 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 12. janúar 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 10 ökutækjum af gerðinni Kubota RTV-X900 á árunum 2012, 2016 og 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá sem ökutæki gerð til vöruflutninga, nánar tiltekið sem dembarar (dumpers) gerðir til nota utan þjóðvega. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8704.2191 („Ökutæki til vöruflutninga: Önnur, með stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf dísil): Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Með vörurými: Ný“), sbr. breytingu á kröfugerð kæranda í bréfi umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2018. Er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og umrædd ökutæki verði talin falla undir tollskrárnúmer 8704.2191 í tollskrá. Til vara er gerð krafa um „endurgreiðslu álags á aðflutningsgjöld vegna ófullnægjandi skýrslugjafar“, eins og segir í kæru.

II.

Helstu málavextir eru þeir að hinn 18. júní 2012 flutti kærandi til landsins ökutæki af gerðinni Kubota RTV-X900. Hlaut aðflutningsskýrsla vegna innflutningsins rafræna tollafgreiðslu og var ökutækið talið falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvél. Þá flutti kærandi til landsins á tímabilinu desember 2016 til apríl 2017 níu ökutæki af sömu gerð í jafnmörgum vörusendingum. Hlutu aðflutningsskýrslur rafræna tollafgreiðslu og voru ökutækin talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá.

Með bréfum til kæranda, dags. 23. júní og 28. júlí 2017, beindi tollstjóri því til félagsins að leggja fram gögn vegna umræddra sendinga, sbr. 1. mgr. 30. gr. tollalaga nr. 88/2005. Umbeðin gögn bárust tollstjóra með bréfum kæranda, dags. 6. júlí og 14. ágúst 2017.

Með bréfi, dags. 12. september 2017, tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í bréfinu kom fram að við endurskoðun embættisins á greindum vörusendingum hefði komið í ljós að hin innfluttu ökutæki hefðu verið ranglega tollflokkuð undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Að mati tollstjóra ætti að flokka ökutækin í vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.2126 sem væri fyrir ökutæki með skráða koltvísýringslosun (CO₂) á milli 161-180 g/km. Samkvæmt þeim upplýsingum sem lægju fyrir væri koltvísýringslosun umræddra ökutækja 172 g/km. Kæmi til endurákvörðunar á þessum grundvelli myndi það leiða til hækkunar aðflutningsgjalda. Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum og kom fram að ökutæki í vörulið 8701 væru undanþegin vörugjaldi á meðan ökutæki er féllu undir tollskrárnúmer 8704.2126 bæru vörugjald er næmi 35% af tollverði. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem ætti við þegar tollafgreiðsla hefði verið rafræn.

Boðuðum breytingum tollstjóra var mótmælt með bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 28. september 2017. Í bréfinu kom fram að samkvæmt upplýsingum frá framleiðanda tækjanna, Kubota Ltd., féllu ökutækin undir tollskrárnúmer 8704.2191. Þá kannaðist hinn erlendi framleiðandi ekki við meinta koltvísýringslosun ökutækjanna þar sem slík mæling væri óþörf fyrir mótora undir 19 kW.

Tollstjóri boðaði kæranda að nýju endurákvörðun aðflutningsgjalda með bréfi, dags. 23. nóvember 2017. Í bréfinu kom fram að eftir nánari athugun og með hliðsjón af athugasemdum kæranda væri fallist á að ekki skyldi miða endurákvörðun aðflutningsgjalda við koltvísýringslosun ökutækjanna, enda virtust þau falla undir skilgreiningu á „dembara“ (dumper). Samkvæmt skilgreiningu Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) á demburum í vörulið 8704 væru dembarar harðbyggð og þung ökutæki með sturtu- eða losunarbúnaði, sérstaklega hönnuð til flutnings á uppgreftri eða öðrum efnum og útbúin dekkjum til aksturs utan vega. Dembarar í vörulið 8704 þyrftu hvorki að vera stórir né með mikla burðargetu og hefðu þar að auki yfirleitt bæði takmarkaðan hámarkshraða og takmarkað athafnasvæði. Tollstjóri teldi að ökutæki kæranda uppfylltu ofangreinda skilgreiningu og því réttast að fella tækin undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembara, gerða til nota utan þjóðvega, að heildarþyngd 5 tonn eða minna. Með hliðsjón af 1. gr. almennra reglna um túlkun tollskrár teldi tollstjóri ljóst að umrædd tæki féllu að lýsingu vöruliðar 8704 sem ökutæki til vöruflutninga, enda yrði að telja að tækin væru hönnuð og nýtt til þess að flytja jarðveg eða önnur efni á milli staða. Þá rakti tollstjóri ákvæði laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og almennar túlkunarreglur við tollskrá. Kom fram að ráða mætti af tollskrá að ökutæki í tollskrárnúmeri 8704.1001 féllu undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru þannig 30% vörugjald.

Fyrirsvarsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra með bréfi, dags. 11. desember 2017. Í bréfinu var því mótmælt að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar, enda féllu þau ekki að skilgreiningu á slíkum tækjum hvorki samkvæmt skýringarbókum WCO né Evrópusambandsins (ESB). Var ítrekað að kærandi teldi að réttmæt tollflokkun á tækinu væri tollskrárnúmer 8704.2191, enda væri það í samræmi við tollskrárnúmer framleiðanda við útflutning frá Bretlandi til Íslands.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. janúar 2018, hratt tollstjóri boðuðum breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollstjóri á því að þau 10 ökutæki af gerðinni Kubota RTV-X900, sem kærandi hefði flutt inn samkvæmt tilgreindum sendingarnúmerum, hefðu ranglega verið talin falla undir vörulið 8701 við tollflokkun og að ökutækin hefðu átt að falla undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar. Breytingar tollstjóra leiddu til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 8.157.727 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 108. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælum kæranda. Kom fram að í málinu væri deilt um tollflokkun ökutækja af gerðinni Kubota RTV-X900. Ökutækin væru á fjórum hjólum og stjórnað af sitjandi ökumanni í þar til gerðu sæti. Ökumannssætið væri ekki yfirbyggt en væri umlukið grind, án hurða, og vörupallur og ökumannssæti væru sérstaklega aðskilin. Ökutækin væru þung, harðbyggð og útbúin sérstökum dekkjum til aksturs utan vegar. Þau væru fjórhjóladrifin og hefðu bæði takmarkaðan hámarkshraða og athafnasvæði. Vörupallar ökutækjanna væru staðsettir á tækjunum sjálfum og væru með sturtubúnaði til að demba farmi.

Fram kom í úrskurði tollstjóra að tollyfirvöld væru við tollflokkun vöru bundin af tollalögum, tollskrá og skýringum að baki þessum lagafyrirmælum, þar á meðal skýringarbókum WCO, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 80/2005. Vegna tilvísana kæranda til skýringa og túlkunar ESB kom fram að íslensk tollyfirvöld væru ekki bundin af tollframkvæmd ESB þótt oft væri höfð hliðsjón af henni. Þá hefði ekki komið fram að í skilgreiningu ESB væri ekki talið með tæmandi hætti hvaða hluti dembarar flytji, né heldur við hvaða störf þeir væru notaðir. Ljóst væri að flytja mætti aðrar vörur á vörupalli tækjanna en þær sem nefndar væru í vörulýsingu framleiðanda ökutækjanna. Vörupallurinn væri útbúinn sturtubúnaði, sem gæfi til kynna að ökutækin væru m.a. hönnuð til að demba t.d. jarðvegi, mold eða möl. Þá væri í skýringum ESB hvorki skilyrt að ökumannssæti dembara væri ekki í ökumannshúsi né væru skýringarmyndir skilgreiningarinnar einu tegundir dembara, heldur væru þessi tvö atriði aðeins nefnd í dæmaskyni í skilgreiningum ESB. Í því sambandi vísaði tollstjóri til orðanotkunar í skýringum þessum.

Þá benti tollstjóri á að samkvæmt skilgreiningu WCO á demburum í vörulið 8704 væru dembarar harðbyggð ökutæki með sturtu- eða losunarbúnaði, sérstaklega hönnuð til flutnings á uppgreftri eða öðrum efnum og með sérútbúnum dekkjum til aksturs utan vegar eða yfir mjúkt yfirborð. Þess væri ekki krafist að dembarar í vörulið 8704 væru stórir eða með mikla burðargetu og þeim mætti jafnvel vera stjórnað af gangandi manni. Í skýringum WCO væru einnig nefnd í dæmaskyni nokkur atriði sem talin væru aðgreina dembara frá öðrum ökutækjum til vöruflutninga, einkum hefðbundnum vörubifreiðum með sturtupalli. Eitt þeirra væri skortur á öxulfjöðrun í demburum eins og kærandi hefði réttilega bent á. Önnur atriði sem þar væru nefnd væru m.a. mikil bremsugeta, takmarkaður ökuhraði og athafnasvæði, sérstök dekk til að aka á jarðvegi, sterk yfirbygging sem næði yfir ökumannsrými til að vernda það og í ljósi þess hversu harðgerðir dembarar væru þá skyldi hlutfall eigin þyngdar og farms ekki fara yfir 1:1,6. Það væri mat tollstjóra að ökutæki af gerðinni Kubota RTV-X900 uppfylltu öll ofangreind aðgreiningaratriði sem nefnd væru í skýringarbókum WCO að því undanskildu að tækin væru með sjálfstæða fjöðrun.

Um álagningu vörugjalds kom fram í úrskurði tollstjóra að samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 bæri að greiða vörugjald af ökutækjum sem væru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greindi í lögum nr. 29/1993, sbr. og 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 88/2005. Gjaldskyldan næði til allra ökutækja sem flutt væru til landsins, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993. Álagning vörugjalda á ökutæki færi að meginreglu eftir 3. gr. laganna og miðaðist við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna væri að finna undantekningar frá meginreglunni sem kvæðu almennt á um lægra vörugjald en þyrfti að greiða félli ökutæki undir 3. gr. laganna. Telja yrði að meginregla laga nr. 29/1993 um að vörugjald skyldi lagt á miðað við koltvísýringslosun ætti eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla sem alla jafna væru með skráða koltvísýringslosun. Af tollskrá yrði ráðið að ökutæki í tollskrárnúmeri 8704.1001 féllu undir undanþáguákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru þar með 30% vörugjald, en ökutæki í tollskrárnúmeri 8704.2191 bæru 13% vörugjald, sbr. 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Ökutæki er féllu undir tollskrárnúmer 8704.2191 væru ýmist sendibifreiðar ætlaðar til vöruflutninga eða grindur með hreyfli og ökumannshúsi og eftir atvikum með viðbættu vöruflutningarými. Með vöruflutningarými væri þar átt við vörukassa eða vörupall sem ekki væri sambyggður ökumannshúsi og myndaði ekki sjónræna heild með því hvað varðaði lögun, lit eða efni. Hin innfluttu ökutæki kæranda væru óumdeilanlega hvorki sendibifreiðar né grindur með viðbættu vöruflutningsrými heldur væri um að ræða ökutæki sem ætluð væru til nota utan þjóðvega og féllu því undir ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru því 30% vörugjald.

Tollstjóri vísaði í úrskurði sínum til 1. gr. almennra reglna um túlkun tollskrár, sem lögfestar hefðu verið sem viðauki við lög nr. 88/2005, og tók fram að í málinu væri óumdeilt að ökutæki sem um ræðir féllu að lýsingu vöruliðar 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Það væri mat tollstjóra að væri ökutæki hannað sérstaklega til að bæði demba farmi og aka utan vegar benti það til þess að ökutækið væri dembari í skilningi tollskrár. Þá gat tollstjóri þess að af dómi Evrópudómstólsins í máli nr. 400/05 yrði ráðið að dómstóllinn notaði „sömu grunntúlkun“ og tollstjóri til þess að ákvarða hvort ökutæki væri dembari eða annars konar ökutæki til vöruflutninga. Ökutæki innflytjanda væru sérstaklega hönnuð til að demba farmi og aka utan vegar, en væru auk þess þung og sterkbyggð, án stýrishúss og hurða og með takmarkaðan hámarkshraða og athafnasvæði, auk þess sem hlutfall eigin þyngdar og farms væri undir 1:1,6.

Fram kom í úrskurði tollstjóra að með vísan til framanritaðs kæmi hin fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda til framkvæmda, sbr. 111. gr. laga nr. 88/2005. Þá yrði bætt 50% álagi við hækkun aðflutningsgjalda vegna allra vörusendinga kæranda sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016, sbr. 180. gr. b laga nr. 88/2005, sem tollstjóri vísaði til.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2018. Í kærunni kemur fram að þau ökutæki sem málið varðar séu af gerðinni Kubota RTV-X900. Um sé að ræða fjölnota ökutæki (lengd um 313 cm og breidd 160 cm), með dísilmótor undir vélarhlíf að framanverðu, með plássi fyrir ökumann og farþega fyrir miðju ökutækisins, og flötum „sturtanlegum“ palli með skjólborðum að aftan. Sæti fyrir ökumann og farþega séu í sérstakri öryggisgrind með þaki og framrúðu. Að aftanverðu sé öryggisgrindin klædd grófri net-grind. Ökutækið sé með drifi á öllum hjólum, öflugri sjálfstæðri fjöðrun á hverju hjóli og hemlun á öllum hjólum. Ökutækið sé búið sjálfskiptingu með háu og lágu drifi. Hægt sé að aka því með drifi á öllum hjólum eða eingöngu með drifi á afturhjólum. Hjólbarðar ökutækisins séu ATV-hjólbarðar, hannaðir og viðurkenndir jafnt til aksturs utan vega sem og á almennum vegum. Hámarkshraði ökutækisins sé takmarkaður við 40 km/klst. Ökutækið sé með beislikúlu sem hægt sé að hafa að framan- eða aftanverðu. Á stuðaragrind ökutækisins að framan sé hægt að tengja eða festa ýmsan aukabúnað, svo sem dráttarspil, snjótönn o.fl. Pallur ökutækisins sé útbúinn með 30 cm háum skjólborðum á alla vegu og sé aftasta skjólborðið niðurfellanlegt. Hæð á palli frá jörðu sé um 90 cm. Pallurinn henti vel til flutnings á trjágreinum, plöntum, verkfærum, sáðfræi, áburði, fóðri, jarðvegi og ýmsum öðrum vörum. Burðargeta palls samkvæmt framleiðanda sé um 500 kg eða 0,43m³. Hægt sé að fella grind ofan á skjólborðin þannig að möguleiki sé á að flytja búfénað, t.d. sauðfé. Pallur ökutækisins sé útbúinn fjórum lykkjum til að binda í eða festa lausa hluti.

Þá segir í kærunni að í almennum skilningi megi líta á ökutækin sem smækkaða útgáfu af vinnuflokkabílum sem aðallega séu notaðir við atvinnurekstur. Meðal kaupenda ökutækjanna hér á landi séu t.d. golfklúbbar, sauðfjárbændur og skógarbændur. Samkvæmt upplýsingum frá Samgöngustofu sé heildarlengd ökutækjanna 313 cm og breidd þeirra 161 cm. Eigin þyngd ökutækjanna án ökumanns sé 1.016 kg og heildarþyngd 1.620 kg. Burðargeta sé því 604 kg eða um 500 kg nettó sé þyngd ökumanns og eldsneytis bætt við eigin þyngd. Ökutækin hafi öll verið útbúin af hálfu framleiðanda til aksturs á almennum vegum. Heildargerðarviðurkenning tilgreini ökutækin í flokki T1 sem dráttarvélar, sbr. meðfylgjandi skjal.

Um tollflokkun ökutækjanna kemur fram í kærunni að óumdeilt sé af hálfu beggja aðila að tækin falli undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Tollstjóri telji tækin falla undir undirlið 8704.10, en kærandi telji þau falla undir undirlið 8704.21. Umræddir undirliðir séu jafnsettir og því komi fyrst orðalag þeirra til skoðunar, sbr. skýringarreglu 1 við tollskrá, og athugasemdir við hana. Álitaefni málsins lúti að því hverjir séu hlutlægir eiginleikar þeirrar vöru sem um ræði og hvort þeir eiginleikar samrýmist orðalagi undirliðar 8704.10, þ.e. teljist vera „dembarar (dumpers)“, eða orðalagi undirliðar 8704.21, þ.e. teljist vera „ökutæki til vöruflutninga, önnur, með stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf-dísil), að heildarþyngd 5 tonn eða minna“. Báðir undirliðirnir séu lýsandi, en ekki sé unnt að komast að niðurstöðu um tollflokkun með því einu að túlka orðalag þeirra. Verði einnig að skoða athugasemdir og skýringar við tollskrána sem og athugasemdir WCO vegna umræddra undirliða.

Fram kemur að kærandi telji umrædd ökutæki ekki geta fallið undir tollskrárnúmer 8704.1001, enda uppfylli þau ekki öll einkenni dembara (dumpers) eins og þau séu upptalin í skýringarbókum WCO. Kærandi telji ljóst að ökutækin geti ekki fallið í undirlið 8704.10 miðað við þær skýringar. Það eitt að ökutækin séu með búnað til að sturta (demba) vörupalli nægi ekki til að flokka ökutækin sem dembara. Kærandi telji að 2. liður í skýringunum („the dumper body is made of very strong steel sheets; its front part is extended over the driver's cab to protect the cab; the whole or part of the the floor slopes upwards towards the rear“) og 8. liður („the body may be heated by exhaust gases to prevent materials from sticking or freezing.“) eigi ekki við um ökutækin, enda sé um að ræða eiginleika sem almennt geti átt við eða ekki. Hvað varðar önnur aðgreiningaratriði er í kærunni umfjöllun um hvert og eitt atriði. Kemur m.a. fram að skjólborð vörupalls ökutækjanna geti ekki talist vera mjög sterkt; að ökutækin séu útbúin sjálfstæðri fjöðrun; að ekki sé um mjög öfluga hemla að ræða; að ökutækin séu hönnuð til almenns aksturs á vegum; að hjólbarðar ökutækjanna falli ekki undir skilgreiningu skýringanna og að hlutfall eigin þyngdar og burðargetu sé langt undir því hámarkshlutfalli sem lýst sé í skýringunum. Bendi þetta allt til þess að ökutækin falli ekki að almennri lýsingu á dembara samkvæmt vörulið 8704. Ökutækin séu grindarbyggð með sturtanlegum vörupalli úr 1 mm þykku stáli. Þau geti því ekki talist vera harðbyggð og þung ökutæki í almennum skilningi vöruliðar 8704. Þau séu með flötum vörupalli með 30 cm háum skjólborðum og mjög takmarkaðri burðargetu miðað við eigin þyngd tækjanna sjálfra. Vörupallur ökutækjanna sé einnig gerður fyrir flutning á öðrum varningi, svo sem verkfærum, kössum, búfénaði, plöntum og ýmsu öðru. Ökutækin séu útbúin öryggisgrind sem veiti enga vörn frá lausum jarðvegi á vörupalli þeirra.

Þá er í kærunni fjallað um tollflokkun ökutækjanna í aðildarríkjum ESB. Er bent á að á undanförnum árum hafi risið ágreiningsmál milli framleiðenda eða innflytjenda sambærilegra ökutækja og tollyfirvalda í nokkrum ríkjum ESB. Framkvæmdastjórn ESB hafi af þessu tilefni gefið út reglugerð nr. 2015/221 til að taka af allan vafa um tollflokkun sambærilegra ökutækja innan ESB og skuli þau falla undir vörulið 8704.21, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8704.2191. Eftir að reglugerðin var sett hafi dómstóll ESB kveðið upp dóm í máli nr. C-545/16 í máli Kubota (UK) Ltd. gegn breskum tollyfirvöldum. Deilt hafi verið um tollflokkun ökutækja af gerðinni Kubota RTV-X900 í undirlið 8704.10 eða 8704.21 og hafi verið staðfest að fyrrgreind reglugerð framkvæmdastjórnarinnar gilti um þessi ökutæki. Sé því ljóst að tollflokkun þeirra ökutækja sem málið varðar sé samkvæmt tollskrárnúmeri 8704.2191 innan ESB.

Fram kemur í kærunni að sé litið til undirliðar 8704.21 í tollskrá komi í ljós að aðeins tollskrárnúmer 8704.2111 og 8704.2191 komi til greina. Að virtu tollskrárnúmeri 8704.2111 með hliðsjón af athugasemdum með frumvarpi til vörugjaldslaga komi í ljós að ökutækin falli nær algerlega að þeirri skilgreiningu sem löggjafinn hafi í huga. Kemur fram í því sambandi að ökutækin séu grindarbyggð, sbr. orðalag í bæklingi frá framleiðanda um „high-rigidity steel frame“ og „durable frame“. Þá sé skilyrði um viðbætt vörurými uppfyllt, enda sé vörupallur ökutækjanna sturtanlegur og aðskilinn frá ökumannshúsi. Lögun pallsins sé ferhyrningslaga með skörpum línum og í engri sjónrænni samstöðu með ávölum línum ökumannshúss. Þá sé litur vörupallsins ekki sá sami og á ökumannshúsinu. Vörupallur sé að utanverðu í sama lit og vélarhlíf ökutækjanna. Kærandi telji að í ljósi athugasemda með frumvarpi til vörugjaldslaga nr. 29/1993 hafi ökutækin öll þau einkenni sem athugasemdir nái til og uppfylli þar með þau skilyrði sem löggjafinn hafi haft í huga með lagasetningunni. Kærandi telji ökutækin falla undir tollskrárnúmer 8704.2111 og með þeirri tollflokkun sé jafnframt gætt samræmis við tollframkvæmd innan ESB.

V.

Með bréfi, dags. 7. júní 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er þess krafist að úrskurður embættisins verði staðfestur. Fram kemur að tollstjóri sé ósammála kæranda um að hin innfluttu ökutæki félagsins falli ekki að neinum aðgreiningaratriðum WCO við skilgreiningu á svonefndum demburum. Aðgreiningaratriði þessi séu þó einungis nefnd í dæmaskyni þegar vafi sé um hvort ökutæki teljist dembari eða annars konar ökutæki til vöruflutninga. Að mati tollstjóra uppfylli ökutækin skilyrði um takmarkaðan hraða og athafnasvæði þar sem hámarkshraði þeirra sé 40 km/klst. og þau séu sérstaklega þung miðað við stærð. Einnig séu ökutækin útbúin sérstökum bremsubúnaði samkvæmt upplýsingum frá framleiðanda. Því telji tollstjóri ekki rétt að bera bremsubúnað ökutækjanna saman við bremsubúnað lítilla fólksbifreiða. Þá sé ljóst að ökutækin séu á sérstökum dekkjum til að keyra í landslagi sem sé erfitt yfirferðar og að auki sé hlutfall eigin þyngdar og farms undir 1:1,6.

Að mati tollstjóra geti ökutæki kæranda ekki talist grindur af nokkrum ástæðum. Beri þar fyrst að nefna að vörurými ökutækjanna sé að mati embættisins ekki viðbætt í skilningi h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, en samkvæmt upplýsingum frá kæranda og gögnum tollstjóra sé vörupallur ökutækjanna órjúfanlegur hluti þeirra og því ekki mögulegt að fá ökutækin afhent frá verksmiðju eða framleiðanda sem grind. Vissulega sé vörupallur aðskilinn ökumannshúsi, en sú hönnun sé tilkomin vegna dembunareiginleika ökutækjanna. Þá telji tollstjóri að vörupallurinn myndi sjónræna heild með ökumannshúsinu hvað varðar lit og efni.

Vegna tilvísunar kæranda til fordæmis dómstóls ESB og reglugerðar ESB tekur tollstjóri fram að embættið sé bundið af íslenskum lögum og skýringum og leiðbeiningum WCO. Í máli þessu telji tollstjóri ákvæði laga nr. 29/1993 og tollskrár, með hliðsjón af skýringarbókum WCO, vera skýr um það hvernig flokka beri umþrætt ökutæki og því sé ekki sérstakt tilefni til að líta til framkvæmdar innan ESB. Að auki sé með öllu óljóst hvort ökutæki í framlögðum dómi og reglugerð séu sams konar og ökutæki í máli kæranda.

Varðandi varakröfu kæranda um niðurfellingu álags er tekið fram að tollstjóra sé samkvæmt 108. gr. b. laga nr. 88/2005 skylt að leggja 50% álag til viðbótar við vangreidd aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf innflytjanda við innflutning verið röng þannig að áhrif hafi haft við álagningu. Einungis sé heimilt að fella niður álag ef innflytjandi færi rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Ekkert í fyrirliggjandi gögnum bendi til þess að það sé raunin. Tollstjóri tekur fram að skráning hjá Samgöngustofu sé óháð tollflokkun. Þá geti hvorki huglæg afstaða kæranda né fyrri afgreiðsla haft áhrif varðandi beitingu 50% álags. Aðflutningsskýrslur kæranda hafi verið afgreiddar með rafrænum hætti. Í þeim tilvikum berist tollstjóra engin bókhaldsgögn og því eigi sér ekki stað nein skoðun á þeim fyrir tollafgreiðslu nema í þeim tilvikum þegar tollstjóri kalli sérstaklega eftir þeim. Heimildir tollstjóra til endurákvörðunar nái til sex ára samkvæmt 111. gr. laga nr. 88/2005. Ekki verði fallist á að tollstjóri hafi með athafnaleysi samþykkt tollflokkun ökutækja sem um ræðir. Röng tollflokkun kæranda réttlæti ekki áframhaldandi ranga framkvæmd. Að þessu virtu sé tollstjóra rétt og skylt að beita álagi vegna allra sendinga innflytjanda sem tollafgreiddar voru eftir 25. október 2016.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2018, hefur fyrirsvarsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollstjóra. Í bréfinu kemur fram að rétt sé að breyta kröfugerð kæranda til samræmis við upphaflegar kröfur um tollflokkun þannig að ökutækin verði talin falla undir tollskrárnúmer 8704.2191 í tollskrá. Er tekið fram að umfjöllun í kæru kæranda falli að þeirri tollflokkun, enda miðist hún við að ökutækin hafi við innflutning verið útbúin vöruflutningarými. Þá er fundið að því í bréfinu að tollstjóri hafi vanrækt leiðbeiningarskyldu sína samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tollstjóri hafi ekki svarað ítrekuðum fyrirspurnum kæranda um tollflokkun ökutækjanna, hvorki símleiðis né formlegum erindum. Þvert á móti hafi embættið svarað seint, eftir að kærandi hafi þurft að ganga á eftir svari, og þá á þann veg að tollflokkun ökutækjanna lægi ekki fyrir, eins og nánar er lýst í bréfinu. Kærandi telji ótækt að félaginu verði gert að bera þunga af því að tollstjóri hafi fyrst nú komist að niðurstöðu um hvernig flokka eigi ökutækin. Er vísað til meðfylgjandi bréfs félagsins, dags. 25. nóvember 2016, með beiðni um staðfestingu á tollflokkun tækjanna. Þá sé ótækt að kæranda sé gert að greiða mismun aðflutningsgjalda sex ár aftur í tímann með dráttarvöxtum og 50% álagi á grundvelli ákvörðunar tollstjóra um tollflokkun ökutækja sem embættið sjálft hafi ekki getað tollflokkað með réttum hætti þótt öll nauðsynleg gögn hafi legið fyrir, sbr. annars vegar bréf tollstjóra, dags. 12. september 2017, og hins vegar bréf embættisins, dags. 23. nóvember 2017, þar sem komist hafi verið að annarri niðurstöðu um tollflokkun.

Varðandi lagatúlkun tollstjóra kemur fram í bréfinu að höfnun embættisins á því að ökutæki kæranda geti flokkast sem grindur byggi á túlkun á núgildandi h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, en ákvæðið hafi öðlast lagagildi 1. júní 2017. Ökutæki kæranda hafi verið flutt inn á tímabilinu 22. desember 2016 til 20. febrúar 2017 og hafi því öll verið flutt inn í gildistíð eldri laga. Ákvæðið hafi áður hljóðað svo: „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi sem búið er að bæta við vöruflutningarými, sbr. q-lið 1. tölul.“ Ákvæði q-liðar hafi verið svohljóðandi: „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vöruflutningarýmis“. Þrátt fyrir þetta telji kærandi rétt að mótmæla sjónarmiðum tollstjóra varðandi núgildandi ákvæði h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Kærandi telji ljóst að vöruflutningarými ökutækjanna sé ekki sambyggt ökumannshúsinu eða að öðru leyti órjúfanlegur hluti þess. Þvert á móti sé rýmið aðskilið ökumannshúsinu. Skilin á milli útlína ökumannshússins annars vegar og vörurýmisins hins vegar séu langt frá því að vera óljós, þvert á móti séu þau algjörlega aðskilin. Lögun vörupallsins sé ferhyrningslaga með skörpum línum og í engri sjónrænni samstöðu með ávölum línum ökumannshússins. Kærandi telji það engum tilgangi þjóna að líta til litasamsetningar, enda séu skilin ekki ljós. Rétt sé þó að ítreka að litur vörurýmisins og ökumannshússins sé ekki sá sami.

Að því er snertir dóm dómstóls ESB í máli nr. C-545/16 (Kubota) kemur fram í bréfinu að enginn vafi leiki á því að ökutæki kæranda séu sams konar þeim sem fjallað sé um í dóminum. Samkvæmt túlkun dómstólsins sé það fortakslaust skilyrði dembara að slík ökutæki séu harðbyggð og sérstaklega byggð til notkunar á byggingarsvæðum, óháð öðrum eiginleikum sem kunni að líkjast eiginleikum dembara. Þá sé staðhæfingum tollstjóra um eiginleika tækjanna hafnað. Ökutækin séu flokkuð sem dráttarvélar í flokki T1 samkvæmt heildargerðarviðurkenningu þeirra og hafi því 40 km/klst. hámarkshraða. Ökutækin séu viðurkennd af Samgöngustofu á öllum götum og vegum landsins. Þyngd og hámarkshraða þurfi að setja í samhengi við þyngd og hámarkshraða hefðbundinna dembara, en algengur hámarkshraði hefðbundinna lítilla dembara, sem hannaðir séu til að bera um 500 til 1000 kg, sé um 15 km/klst. Slíkir dembarar rúmist því ekki með almennri umferð ökutækja og athafnasvæði þeirra því takmarkað. Athafnasvæði ökutækja kæranda sé það hins vegar ekki. Ökutækin séu í svipaðri þyngd og lítil fólksbifreið en þyngri en fjórhjól. Ökutækin séu hins vegar talsvert léttari og veikbyggðari en hefðbundnir litlir dembarar, sem gerðir séu til flutnings á 500 - 1000 kg af jarðvegi. Í vörulýsingu og skýringum WCO sé ekki gerð krafa um að tækin séu þung, heldur að þau séu „sturdily built vehicles“. Í skýringarbókum WCO séu nokkur aðgreiningaratriði sem taki nánar á því hvað átt sé við með því hugtaki: „The dumper body is made of very strong steel sheets; its front part is extended over the driver‘s cab to protect the cab; the whole or part of the floor slopes upwards towards the rear“. Í álitagerð Alþjóðatollanefndarinnar frá 11. september 2008 komi skýrt fram að með „dumber body“ sé átt við jarðsvegsskúffu dembarans, þ.e. þann hluta ökutækisins sem jarðvegurinn liggi í og sé fluttur í. Hér sé tilgreint að skúffan skuli vera gerð úr mjög sterkum stálplötum; framhluti hennar framlengdur yfir ökumannshús til að verja ökumannshúsið; allur eða hluti skúffubotnsins halli uppávið að aftan.

Þau ökutæki sem málið varðar séu með flötum en báruðum vörupalli gerðum úr stáli sem sé aðeins 2 mm að þykkt, með 30 cm háum skjólborðum á alla vegu og sé skjólborð að aftan niðurfellanlegt. Það eitt að pallurinn sé með niðurfellanlegu skjólborði að aftan nægi til að taka af allan vafa um að ekki sé um dembara að ræða. Vörupallur ökutækjanna sé engan veginn nægilega sterkur til að ökutækin geti þjónað tilgangi sínum sem dembari, sérstaklega hannaður til flutnings á uppgreftri eða öðrum efnum. Í bæklingi framleiðanda ökutækjanna komi fram að ökutækin hafi það sem framleiðandinn kalli „dynamic braking“. Bremsubúnaðurinn sé uppbyggður nákvæmlega eins og bremsubúnaður hefðbundinna fólksbifreiða, þ.e. diskahemlar að framan og aftan. Eini munurinn á bremsubúnaði ökutækjanna og lítilla fólksbifreiða sé sá að bremsudiskarnir séu í lokuðu húsi og í olíubaði. Það sé langur vegur að búnaður af þessari gerð geti talist öflugur, eins og talið er vera eitt aðgreiningaratriða í skýringarbókum WCO.

Með bréfi, dags. 19. september 2018, hefur tollstjóri lagt fram athugasemdir í tilefni af sjónarmiðum í framangreindu bréfi kæranda, sbr. m.a. breytta kröfugerð í bréfi þessu. Í bréfi tollstjóra er því hafnað að embættið hafi brugðist leiðbeiningarskyldum sínum í tilviki kæranda, svo sem nánar er rökstutt. Varðandi tollflokkun er bent á að aðgreiningaratriði þau sem tiltekin séu í skýringum WCO vegna dembara séu einungis sett fram í dæmaskyni. Af hálfu tollstjóra sé þó talið að hin innfluttu ökutæki uppfylli mörg þessara atriða. Í framlögðu skjali frá WCO, sem sé meðfylgjandi bréfi tollstjóra og kærandi hafi vísað til, komi glöggt fram að flokka beri dembara á einstaklingsbundinn hátt með því að bera tækniupplýsingar saman við skilgreiningar skýringarbóka WCO, enda geti dembarar verið af öllum stærðum og gerðum. Það sé mat tollstjóra að sé ökutæki sérstaklega hannað til að demba farmi og aka utan vega, svo sem við eigi um hin innfluttu ökutæki kæranda, bendi það til þess að ökutækið sé dembari í skilningi tollskrár. Þá er í bréfinu vikið að ákvörðun vörugjalds og aðdraganda að breytingum á h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 með lögum nr. 59/2017. Er tekið fram að afstaða tollstjóra í máli kæranda sé fyrst og fremst byggð á mati á því hvað teljist vera grind með viðbættu vöruflutningarými sem og túlkun tollstjóra á niðurstöðu í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 8/2017 og 9/2017. Tollstjóri telji ljóst að ökutæki kæranda geti ekki talist grindur með viðbættu vöruflutningarými, enda séu vörupallar ökutækjanna ekki viðbættir heldur „órjúfanlegir hlutar af heildarvörunni“. Þá séu ökutæki af umræddri tegund ekki seld sem grindur án vörurýmis frá verksmiðju og geti ekki talist bera einkenni vinnuflokkabifreiða sem séu einkum þau að vöruflutningarými slíkra bifreiða séu ekki sambyggð ökumannshúsi og myndi ekki sjónræna heild með því hvað varðar lögun, lit og efni. Vegna mótmæla kæranda við beitingu álags er minnt á í bréfi tollstjóra að ökutækin hafi upphaflega verið tollflokkuð sem dráttarvélar, en óumdeilt sé í málinu að sú flokkun hafi verið röng. Að mati tollstjóra hafi vafi um rétta tollflokkun verið túlkaður kæranda í hag.

Með bréfi, dags. 26. október 2018, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri frekari athugasemdum í tilefni af bréfi tollstjóra. Í bréfinu er ítrekað að kærandi líti svo á að tollstjóri hafi brotið gegn leiðbeiningarskyldum sínum við meðferð málsins sem og hafi verið brotið gegn málshraðareglu, sbr. 7. og 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi tollstjóri ekki sinnt fyrirspurnum kæranda um tollafgreiðslu þeirra ökutækja sem flutt voru inn á árunum 2016 og 2017. Varðandi efnishlið málsins er bent á í bréfinu að úrskurðir yfirskattanefndar nr. 8/2017 og 9/2017, sem tollstjóri hafi vísað til, hafi verið kveðnir upp í byrjun árs 2017 og geti þannig ekki haft áhrif á tollflokkun ökutækja sem flutt hafi verið til landsins fyrir þann tíma. Áréttuð eru mótmæli við álagsbeitingu tollstjóra og tekið fram að kærandi hafi leitað allra leiða til að haga tollflokkun ökutækjanna með réttum hætti, en tollstjóri ekki brugðist við. Sé því með öllu ótækt og ólögmætt að beita álagi. Um eiginleika ökutækjanna kemur fram að um sé að ræða fjölnota ökutæki. Burðargeta á palli sé aðeins um 500 kg eða 0,43 rúmmetrar og því ljóst að ökutækin geti einungis flutt léttari vörur. Hægt sé að fella grind ofan á skjólborð á palli sem geri mögulegt að flytja búfénað eða hirða sorp, en þannig séu ökutækin notuð víða erlendis. Ökutækin megi einungis bera um 45% af eigin þyngd, en framleiðendur hefðbundinna dembara kappkosti að burðargeta sé sem næst 160% hámarki eða yfirleitt um 120-150% í tilviki lítilla dembara.

VI.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 12. janúar 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 10 ökutækjum af gerðinni Kubota RTV-X900 á árunum 2012, 2016 og 2017. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Taldi tollstjóri ökutækin falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembara (dumpers) gerðra til nota utan þjóðvega. Er komið fram af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8704.1001, beri 30% vörugjald samkvæmt c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, en ökutæki í vörulið 8701 (dráttarvélar) séu undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er fallist á með tollstjóra að við innflutning ökutækjanna hafi ranglega verið byggt á því að þau féllu undir vörulið 8701 sem dráttarvélar og að þau falli undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Því er hins vegar mótmælt að ökutækin geti talist dembarar og falli sem slík undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá. Var byggt á því í kærunni að ökutækin féllu undir tollskrárnúmer 8704.2111 („Ökutæki til vöruflutninga: Önnur, með stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf-dísil): Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vörurýmis: Nýjar“). Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2018, kemur hins vegar fram að kærandi telji rétt að breyta kröfugerð sinni að þessu leyti og ökutækin séu talin falla undir tollskrárnúmer 8704.2191 („Ökutæki til vöruflutninga: Önnur, með stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf-dísil): Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Með vörurými: Ný“). Kemur fram að ákvarða beri vörugjald af ökutækjunum í samræmi við h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þ.e. í 13% gjaldhlutfalli. Er aðalkrafa kæranda byggð á þessu, en varakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu þess 50% álags sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda félagsins, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð tollstjóra og fundið að því að tollstjóri hafi látið hjá líða að svara fyrirspurnum félagsins síðla árs 2016 varðandi tollflokkun ökutækjanna, sbr. bréf kæranda til tollstjóra, dags. 25. nóvember 2016, sem er meðal gagna málsins. Taka má undir þessar aðfinnslur kæranda, enda ber stjórnvöldum í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að veita skriflegum erindum sem til þeirra er beint formlega afgreiðslu. Fyrir liggur að ökutæki þau, sem fyrirspurn kæranda laut að, hlutu tollafgreiðslu hinn 22. desember 2016 þar sem lagt var til grundvallar að ökutækin féllu undir vörulið 8701 í tollskrá í samræmi við rafrænar aðflutningsskýrslur kæranda. Að því athuguðu þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þennan þátt málsins.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun ökutækja sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8704 í þessum kafla tollskrárinnar falla ökutæki til vöruflutninga.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Eins og hér að framan greinir falla ökutæki til vöruflutninga undir vörulið 8704 í tollskrá. Í skýringarriti WCO kemur fram að tiltekin atriði séu talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8704. Þessi einkenni eru m.a. rakin í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 7/2018, þar sem deilt var um tollflokkun ökutækja og skilmun milli vöruliða 8703 og 8704 í því sambandi, og þykir mega vísa til þeirra. Þá er á vef tollstjóra að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja þar sem greinilega er byggt á umræddum skýringum WCO. Ekki er ágreiningur um það í málinu að hin innfluttu ökutæki kæranda falli undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Hins vegar er deilt um það hvort ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar (dumpers) gerðir til nota utan þjóðvega, eins og tollstjóri byggir á, ellegar hvort þau beri að telja til annarra ökutækja til vöruflutninga er falli undir tollskrárnúmer 8704.2191 í tollskrá, sbr. kröfugerð kæranda.

Í skýringarriti WCO (Explanatory Notes, sixth edition, 2017) kemur fram að meðal ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 teljist m.a. svonefndir dembarar (dumpers). Segir svo í skýringunum um þetta:

„This heading also covers:

Dumpers, sturdily built vehicles with a tipping or bottom opening body, designed for the transport of excavated or other materials. These vehicles, which may have a rigid or articulated chassis, are generally fitted with off-the-road wheels and can work over soft ground. Both heavy and light dumpers are included in this group; the latter are sometimes characterised by a two-way seat, two seats facing in opposite directions or by a two steering wheels, to enable the vehicles to be steered with the driver facing the body for unloading.“

Í skýringum við einstaka undirliði þessa vöruliðar segir svo um undirlið 8704.10 sem tekur til dembara (Dumpers designed for off-highway use):

„These dumpers can generally be distinguished from other vehicles for the transport of goods (in particular, tipping lorries (trucks)) by the following characteristics:

- the dumper body is made of very strong steel sheets; its front part is extended over the driver's cab to protect the cab; the whole or part of the floor slopes upwards towards the rear;

- in some cases the driver's cab is half-width only;

- lack of axle suspension;

- high braking capacity;

- limited speed and area of operation;

- special earth-moving tyres;

- because of their sturdy construction the tare weight/payload ration does not exceed 1:1.6;

- the body may be heated by exhaust gases to prevent materials from sticking or freezing.

It should be noted, however, that certain dumpers are specially designed for working in mines or tunnels, for example, those with a bottom-opening body. These have some of the characteristics mentioned above, but do not have a cab or an extended protective front part of the body.“

Samkvæmt framansögðu er í vörulið 8704 í tollskrá gerður greinarmunur á annars vegar svonefndum demburum til nota utan þjóðvega og hins vegar annars konar ökutækjum til vöruflutninga. Miðað við fyrrgreindar skýringar WCO eru dembarar sterkbyggð ökutæki sem sérstaklega eru hönnuð til efnisflutninga, þ.e. flutnings á uppgröfnu efni eða öðru lausu efni. Þá eru í skýringarriti WCO tiltekin nokkur atriði sem hafa megi til viðmiðunar þegar leysa þarf úr því hvort ökutæki teljist dembari eða annars konar ökutæki til vöruflutninga, sbr. hér að framan. Er ljóst samkvæmt þeim viðmiðunum og skýringunum að öðru leyti að það eitt, að ökutæki til vöruflutninga sé með búnað til að sturta farmi, ræður engum úrslitum í því sambandi, enda eru hefðbundnar vöruflutningabifreiðar iðulega þannig útbúnar.

Vegna umfjöllunar í málinu um Evrópureglur og dóm dómstóls ESB í máli nr. C-545/16 (Kubota (UK) Ltd.) er rétt að geta þess að um er að ræða réttarheimildir á vettvangi tollabandalagsins, en EES-samningurinn tekur ekki til slíks samstarfs, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. EFTA-ríkin og aðildarríki Evrópusambandsins eru hins vegar aðilar að WCO og áðurgreindum alþjóðasamningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. Evrópusambandið hefur sömuleiðis stöðu sem er sambærileg stöðu annarra aðila að WCO. Hafa samningsaðilar undirgengist að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá. Þrátt fyrir framangreint verður þó ekkert talið því til fyrirstöðu að líta til stjórnsýsluframkvæmdar sem fyrir liggur í helstu viðskiptalöndum og meta vægi hennar í hverju tilviki fyrir sig með tilliti til þeirra röksemda sem fram koma í slíkum úrlausnum. Að því er varðar sérstaklega þrætuepli málsins liggur fyrir að í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) er að finna áþekka lýsingu á einkennum dembara og fram kemur í skýringarriti WCO, sbr. hér að framan. Kemur þar m.a. fram að um sé að ræða „vehicles fitted with a front or rear tipping body or a bottom-opening body that have been specially designed to transport sand, gravel, earth, stones, etc., and are intended for use in quarries, mines, or on building sites, at roadworks, airports and ports“. Þá kemur fram að til dembara teljist einnig smærri ökutæki af umræddum toga sem notuð séu til jarðvegs- og efnisflutninga á byggingarsvæðum, þ.e. „smaller vehicles of the type used on construction sites for carrying earth, rubble, fresh cement and concrete, etc.“, svo sem nánar greinir.

Fyrir liggur lýsing tollstjóra og kæranda á þeim ökutækjum af gerðinni Kubota RTV-X900 sem deilt er um í málinu auk ljósmynda af ökutækjunum og sölubæklinga frá framleiðanda þeirra með ítarlegum tæknilýsingum. Er ekki að sjá að neinn ágreiningur sé um útbúnað ökutækjanna í sjálfu sér, þótt tollstjóra og kæranda greini að nokkru leyti á um hvort þau falli að fyrrgreindum viðmiðunum samkvæmt skýringarriti WCO. Í fyrrnefndum sölubæklingi framleiðanda eru ökutækin kynnt sem „utility vehicle“. Um er að ræða lítil ökutæki, rúmlega þriggja metra löng og um 1,6 metra breið, á stálgrind á fjórum hjólum sem stjórnað er af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri. Stjórnklefi ökutækisins, sem staðsettur er um miðbik þess, er búinn sætum fyrir ökumann og einn farþega. Eru sætin í sérstakri öryggisgrind með þaki og framrúðu, en án hurða samkvæmt staðalbúnaði. Að aftanverðu, þ.e. fyrir aftan sætin, er öryggisgrindin klædd sérstakri rimlagrind. Aftan við stjórnklefa og aðskilinn honum er opinn, sturtanlegur vörupallur (cargo bed). Pallurinn er úr stáli, 103 cm að lengd, 146,5 cm að breidd og 28,5 cm að dýpt. Aftasta skjólborð pallsins er niðurfellanlegt og hægt er að sturta farmi af pallinum úr stjórnklefa með vökvalyftu sem reisir pallinn. Ökutækin eru knúin þriggja strokka dísil hreyfli og í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að þau séu búin drifi á öllum hjólum, sjálfstæðri fjöðrun á hverju hjóli og með diskahemla á öllum hjólum. Eru ökutækin sjálfskipt með háu og lágu drifi og bakkgír. Þá eru ökutækin á grófmynstruðum dekkjum sem gera þeim kleift að komast um torfærur. Eru ökutækin með sérstakan dráttarbúnað (beislikúlu). Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að á stuðaragrind ökutækjanna að framanverðu sé hægt að koma fyrir ýmsum búnaði, svo sem snjótönn, og að á skjólborð á vörupalli sé hægt að fella grind til gripaflutninga. Fram er komið að ökutækin eru skráð sem dráttarvélar I (T1) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst., eru með 1.150 mm sporvídd eða meira óhlaðnar, eigin þyngd meiri en 600 kg og 1.000 mm hæð undir lægsta punkt eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Samkvæmt skráningu Samgöngustofu er eigin þyngd tækjanna 1.016 kg og heildarþyngd 1.620 kg. Heildarburðargeta er því 604 kg. Þá kemur fram í tæknilýsingu framleiðanda að dráttargeta (towing capacity) sé 1000 kg.

Þótt fallast megi á með tollstjóra að tilgreindar viðmiðanir samkvæmt fyrrgreindum skýringum WCO geti átt við um hin innfluttu ökutæki kæranda, einkum að því er varðar takmarkaðan hraða og burðargetu sem hlutfalls af eigin þyngd, verður ekki talið að ökutækin séu dembarar í skilningi tollskrár. Vegur þar þyngst að ökutækin geta ekki talist sérstaklega hönnuð til flutnings á jarðefni eða öðru lausu efni sem telja verður megineinkenni dembara, sbr. skýringar WCO. Af gögnum málsins verður ráðið að ökutæki þessi hafi margs konar notagildi við landbúnaðarstörf, veiðimennsku og aðrar athafnir sem krefjast flutnings á hvers kyns varningi. Þá hafa ökutækin mikla dráttargetu og eru útbúin sérstökum búnaði til að draga eða ýta sem þykir mæla gegn skilningi tollstjóra. Ekki verður talið að ökutækin falli að fyrsta aðgreiningaratriði sem tiltekið er í skýringum WCO og lýtur að hönnun og eiginleikum vörupalls, þ.e. að pallurinn sé gerður úr sterkum stálplötum og nái yfir stjórnklefa til að vernda klefann. Stjórnklefi hinna innfluttu ökutækja er opinn að hliðum og veitir ökumanni og farþega takmarkaða vernd gegn lausu efni. Eftir því sem fram er komið er vörupallur ökutækjanna einungis um 30 cm djúpur og búinn lykkjum til að festa lausa hluti. Bendir þetta ekki til þess að vörupallurinn henti sérstaklega vel til flutnings á uppgreftri og öðru lausu efni. Ágreiningslaust er að ökutækin eru búin sjálfstæðri fjöðrun á öllum hjólum, en takmörkuð fjöðrun er talin lýsandi fyrir dembara í skýringum WCO. Loks verður að fallast á með kæranda að forsendur og niðurstaða í nýlegum dómi dómstóls ESB í máli nr. C-545/16, sem varðaði tollflokkun svipaðs ökutækis, sé framangreindri niðurstöðu frekast til styrktar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á með tollstjóra að hin innfluttu ökutæki teljist dembarar í skilningi tollskrár sem falli undir tollskrárnúmer 8704.1001. Fyrir liggur að ökutækin eru knúin stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil) og eru að heildarþyngd 5 tonn eða minna. Þau eru með áföstum vörupalli, eins og fram er komið, en ekki með neina skráða koltvísýringslosun. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af því sem fram hefur komið um eiginleika ökutækjanna, sbr. hér að framan, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, er fallist á með kæranda að þau falli undir tollskrárnúmer 8704.2191 í tollskrá („Ökutæki til vöruflutninga: Önnur, með stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf-dísil): Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Með vörurými: Ný“). Rétt er að taka fram að telja verður að „vörurými“ í fyrirsögn þess tollskrárnúmers taki einnig til vörupalls þegar um er að tefla ökutæki til vöruflutninga sem ekki eru með skráða koltvísýringslosun, svo sem við á um hin umdeildu ökutæki af gerðinni Kubota RTV-X900, sbr. og til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 8/2017 og 9/2017 varðandi svonefnda „grindarbíla“.

Verður þá næst að taka afstöðu til þess hvernig haga beri álagningu vörugjalds á ökutækin, en eins og fram er komið greinir tollstjóra og kæranda á um það hvort ökutækin falli undir 2. eða 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laganna nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja.

Eins og fram er komið varðar hin kærða endurákvörðun tollstjóra 10 vörusendingar kæranda á árunum 2012, 2016 og 2017. Nánar tiltekið var fyrsta sendingin tollafgreidd þann 18. júní 2012 og sú síðasta 10. apríl 2017. Á þessu tímabili voru „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vöruflutningarýmis“ undanþegnar vörugjaldi, sbr. ákvæði þágildandi q-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laganna, eins og það ákvæði þá hljóðaði, skyldi leggja 13% vörugjald á „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi sem búið er að bæta við vöruflutningarými“. Fyrrgreind ákvæði í q-lið 1. tölul. og h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 voru ekki lögð til í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010, en komu til sögu í meðförum Alþingis, sbr. nefndarálit og breytingatillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar á þskj. 578 og 579 á 139. löggjafarþingi. Um breytingarnar sagði í nefndaráliti að lagt væri til „að grindur með hreyfli og ökumannshúsi verði undanþegnar vörugjöldum. Um er að ræða ökutæki sem framleidd eru þannig að eftir er að setja flutningsrými á ökutækið. Flutningsrýmið getur þá t.d. verið pallur eða kassi. Þessi ökutæki koma frá framleiðanda án vöruflutningarýmis og því er svo bætt við. Í c-lið 2. tölul. tillögunnar er lagt til að eftir að vöruflutningarými hefur verið bætt við beri ökutækið 13% vörugjöld.“

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að ákvæði h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á því með 15. gr. laga nr. 59/2017, geti eingöngu tekið til svonefndra „grindarbíla“ sem útbúnir hafa verið með vörupalli eða öðru flutningsrými, þ.e. ökutækja sem afhent eru frá verksmiðju sem grind án vöruflutningarýmis, en vöruflutningarými (vörupalli eða öðru vörurými) verið komið fyrir á ökutækinu eftir framleiðsluferlið, sbr. orðalag ákvæðisins sjálfs og fyrrgreinda úrskurði yfirskattanefndar nr. 8/2017 og 9/2017. Ekki verður því talið að ákvæðið geti tekið til ökutækja sem almennt eru ekki seld sem grindur frá verksmiðju, svo sem við á um hin innfluttu ökutæki kæranda sem framleidd eru með áföstum vörupalli. Verður því ekki fallist á með kæranda að ákvarða beri vörugjald af ökutækjunum samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Samkvæmt framansögðu og þar sem ökutæki af þeim toga sem um ræðir eru ekki sérstaklega talin upp í II. kafla laga nr. 29/1993 verður að taka undir með tollstjóra að þau falli undir safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna sem „önnur vélknúin ökutæki“ og séu þannig í 30% gjaldhlutfalli vörugjalds.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar tollstjóra. Víkur þá að varakröfu um niðurfellingu 50% álags sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af endurákvörðun hans á grundvelli 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016.

Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags hefur kærandi lagt áherslu á að vafi hafi leikið á um tollflokkun hinna umþrættu ökutækja við innflutning þeirra til landsins, svo sem meðferð tollstjóra á málinu beri með sér, en kærandi hafi án árangurs óskað eftir afstöðu tollstjóra til tollflokkunar ökutækjanna á árinu 2016, sbr. gögn þar að lútandi sem fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2018. Þótt taka megi undir þessi sjónarmið kæranda, sbr. m.a. niðurstöðu úrskurðar þessa að því er varðar tollflokkun ökutækjanna, verður ekki litið framhjá því í málinu að við tollafgreiðslu tækjanna var lagt til grundvallar af hálfu félagsins að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar, en á engu stigi málsins hefur því verið haldið fram að sá vöruliður geti komið til álita. Að þessu athuguðu verður ekki talið að skilyrði fyrir niðurfellingu álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 séu fyrir hendi í tilviki kæranda. Er varakröfu félagsins um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um tollflokkun ökutækja samkvæmt vörusendingum, sem um er fjallað í hinum kærða úrskurði, í tollskrárnúmer 8704.2191 í tollskrá. Kröfum kæranda um ákvörðun vörugjalds samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 svo og um niðurfellingu álags er hafnað.