Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 23. janúar, er tekið fyrir mál nr. 88/2018; kæra A ehf., dags. 5. júní 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd þann 5. júní 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 9. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á fimm ökutækjum af gerðinni Polaris RZR á árunum 2015, 2016 og 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8703.1039 („Ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki: Á beltum: Önnur ökutæki með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Eigin þyngd yfir 700 kg“). Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði endurgreidd aðflutningsgjöld að fjárhæð 5.206.161 kr. með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 13. mars 2018 til greiðsludags. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi og að lagt verði fyrir tollstjóra að endurákvarða aðflutningsgjöld í samræmi við 6. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., sbr. 3. gr. sömu laga, og að kæranda verði endurgreidd önnur og lægri fjárhæð aðflutningsgjalda en félaginu var gert að greiða með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá 13. mars 2018 til greiðsludags. Þá er höfð uppi sérstök krafa í kærunni um niðurfellingu 50% álags, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af ákvörðun hans, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að á tímabilinu 3. febrúar 2015 til 2. júní 2017 flutti kærandi til landsins fimm ökutæki af gerðinni Polaris RZR í jafnmörgum sendingum. Samkvæmt aðflutningsskýrslum, sem hlutu rafræna tollafgreiðslu, voru hin innfluttu ökutæki talin falla undir vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.1039 sem „ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki“.

Með bréfi til kæranda, dags. 26. september 2017, tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í bréfi tollstjóra kom fram að við endurskoðun embættisins á greindum sendingum hefði komið í ljós að ökutækin hefðu hlotið ranga tollflokkun. Að mati tollstjóra ætti að flokka ökutækin í tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Um væri að ræða svokölluð ATV-tæki. Til þess að umrædd ökutæki gætu flokkast sem beltabifreiðar væri ekki nóg að keyptur væri aukabúnaður, þ.e. belti undir ökutækin, heldur yrðu tækin að vera hönnuð og framleidd sérstaklega til aksturs í snjó. Í þessu tilfelli væri um óverulega og mögulega tímabundna breytingu á ökutækjunum að ræða sem breytti ekki eðli þess. Beltin væru lausamunir sem fylgt hefðu ökutækjunum og hefðu ekki áhrif á tollflokkun. Áþekk ökutæki, sem flutt væru til landsins belta- eða dekkjalaus, væru tollflokkuð á sama hátt og ökutæki á dekkjum eða beltum. Fram kom að ef til endurákvörðunar kæmi á grundvelli fyrrgreindra ástæðna myndi það leiða til hækkunar aðflutningsgjalda. Gerði tollstjóri í bréfi sínu grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. laga nr. 88/2005.

Boðuðum breytingum tollstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2017. Í bréfinu kom m.a. fram að þau ökutæki sem málið varðaði væru sérstaklega hönnuð og smíðuð til aksturs í snjó og væru flutt til landsins í þeim tilgangi að vera notuð til aksturs á beltum. Þótt ökutækin kæmu til landsins ósamsett væri hluti þess ferlis, þ.e. samsetningarferlis, fólgið í því að koma beltunum fyrir undir ökutækjunum, rétt eins og ætti við um aðra snjóbíla. Tollflokkun tæki mið af því, sbr. túlkunarreglu 2 a við tollskrá. Því væri hafnað að beltin væru aukabúnaður eða lausamunur. Þá var bent á að ökutæki væru tollflokkuð með tilteknum hætti þótt ekki væri loku fyrir það skotið að þeim yrði breytt á síðari stigum þannig að í breyttu ástandi gætu þau fallið í annan tollflokk.

Tollstjóri boðaði kæranda að nýju endurákvörðun aðflutningsgjalda með bréfi, dags. 22. desember 2017. Í bréfinu kom fram að það væri sent til að koma á framfæri rökum sem ekki hefðu komið fram á fyrri stigum og veita kæranda aukinn frest til að koma að frekari andmælum. Í bréfinu gerði tollstjóri grein fyrir álagningu vörugjalds samkvæmt lögum nr. 29/1993. Fram kom að meginregla 3. gr. laganna um að vörugjald skyldi leggja á eftir koltvísýringslosun ætti eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla sem alla jafna væru með skráða losun koltvísýrings. Hin innfluttu ökutæki kæranda væru ætluð til nota utan þjóðvega og féllu því undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þ.e. í 30% gjaldflokk vörugjalds. Í niðurlagi bréfsins rakti tollstjóri ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 um álag á aðflutningsgjöld og tók fram að þetta ætti við um allar sendingar sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016.

Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra mótmælt með bréfi, dags. 10. janúar 2018. Í bréfinu var athugasemdum tollstjóra varðandi álagningu vörugjalds hafnað sem röngum. Kom m.a. fram að ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993 væri skýrt og gæfi ekki tilefni til annars en textaskýringar, enda væri berum orðum vísað til fólksbifreiða og „annarra vélknúinna ökutækja“. Skyti skökku við að tollstjóri héldi því fram að skýra bæri ákvæðið með öðrum og þrengri hætti, þ.e. þannig að það tæki aðeins til fólksbíla og „almennra bíla“, hvernig svo sem það hugtak yrði skilið. Yrði að telja að ákvæði i-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sem tæki til beltabifreiða yfir 700 kg að eigin þyngd, ætti við um hin innfluttu ökutæki.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. mars 2018, hratt tollstjóri hinum boðuðu breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollstjóri á því að ökutæki af gerðinni Polaris RZR, sem kærandi hefði flutt til landsins á árunum 2015, 2016 og 2017, hefðu ranglega verið talin falla undir tollskrárnúmer 8703.1039 við tollflokkun og að ökutækin hefðu átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 5.206.161 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 vegna þriggja vörusendinga eftir 24. október 2016.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælum kæranda. Kom fram að í málinu væri deilt um tollflokkun ökutækja, þ.e. svonefndra ATV-tækja (e. All-terrain Vehicles). Tollstjóri tók fram að þegar rætt væri um ATV-tæki væri átt við öll tæki sem væru sérstaklega búin til utanvegaaksturs, þótt jafnframt mætti aka þeim á hefðbundnum vegum. Kærandi teldi að fella bæri ökutækin undir tollskrárnúmer 8703.1039 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó, golfbifreiðar og áþekk ökutæki, á beltum og með eigin þyngd yfir 700 kg. Tollstjóri teldi hins vegar að ökutækin skyldi flokka í tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Samkvæmt lögum nr. 29/1993 bæru beltabifreiðar ekki vörugjald, sbr. i-lið 1. mgr. 4. gr. laganna, en fjórhjól bæru 30% vörugjald, sbr. b-lið 3. mgr. sömu lagagreinar.

Fram kom að tollstjóri teldi að aðflutningsgjöld af umræddum sendingum hefðu ekki verið rétt ákvörðuð við tollafgreiðslu. Til þess að ökutækin gætu talist beltabifreiðar væri ekki nóg að keyptur væri aukabúnaður í formi belta undir tækin, heldur yrðu þau að vera framleidd sérstaklega til aksturs í snjó. Væri litið til markaðssetningar vörunnar frá hendi framleiðanda renndi það frekari stoðum undir að ekki væri um að ræða ökutæki sem væru framleidd sérstaklega til aksturs í snjó. Um væri að ræða óverulega og mögulega tímabundna breytingu á ökutækinu sem breytti ekki eðli þess. Tollstjóri liti svo á að beltin væru lausamunir sem fylgdu ökutækinu og hefðu þannig ekki áhrif á tollflokkun frekar en ef ökutækið væri flutt inn dekkja- og beltislaust. Áþekk ökutæki sem flutt væru til landsins belta- eða dekkjalaus væru flokkuð á sama veg og slík ökutæki á dekkjum eða beltum.

Þá kom fram í úrskurði tollstjóra að fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrár væru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) sem Ísland væri skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum WCO um tollflokkun væri ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi þessu og gætu verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau væru ekki bindandi að landsrétti. Beita bæri túlkunarreglu 1 við flokkun í vöruliði og túlkunarreglu 6 þegar kæmi að flokkun í undirliði. Þegar kæmi að beitingu túlkunarreglu 6 skyldi byggt á orðalagi undirliðar með því fororði að aðeins jafnsettir undirliðir væru bornir saman. Því næst þyrfti að ákveða skiptilið. Vöruliður 8703 bæri átta skiptiliði í efsta lagi, þar á meðal þá tvo sem til umfjöllunar væru í málinu, þ.e. annars vegar „ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki“ og hins vegar „önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju“. Tollstjóri væri ekki þeirrar skoðunar að umrædd vara væri sérstaklega hönnuð til aksturs í snjó, burtséð frá því hvort hún kæmi á dekkjum, án dekkja eða á beltum. Þar af leiðandi væri ekki hægt að flokka vöruna í þann skiptilið, heldur væri seinni skiptiliðurinn meira lýsandi fyrir vöruna, sbr. túlkunarreglur 1 og 6 við tollskrá.

Tollstjóri rakti að umrædd ökutæki væru af gerðinni Polaris RZR og teldust til ATV-ökutækja, þ.e. ökutæki til aksturs utan vega. Ökutækin væru framleidd og seld sem fjórhjól og allur búnaður og umgjörð tækjanna miðaðist við þá notkun. Hins vegar byggju tækin yfir þeim möguleika að geta borið belti í stað dekkja. Beltin væru seld sem aukahlutir á vefsíðu framleiðanda ökutækjanna. Þrátt fyrir þann möguleika væri öll framleiðsla þeirra miðuð við fjórhjól, þ.m.t. vél og útbúnaður ökutækjanna að öllu leyti. Megintilgangur framleiðanda væri að selja og framleiða fjórhjól til utanvegaaksturs. Mætti þar m.a. nefna að ekki væri hægt að kaupa samsett tæki með beltum á vefsíðu framleiðanda heldur þyrfti að óska eftir því sérstaklega að fá belti undir tækin eða kaupa þau sem fylgihlut. Þá kæmi fram á heimasíðu framleiðanda beltannna að mjög auðvelt væri að skipta dekkjum út og setja belti í staðinn. Slíkt kostaði hvorki mikla þekkingu né tækjakost. Tilfærði tollstjóri í þessu sambandi orðrétt texta af heimasíðu framleiðandans og tók fram að í þeirri umfjöllun fælist að beltin yrðu að teljast fylgihlutur sem ekki breytti eðli vörunnar. Það að setja belti undir ökutækin, með lítilli fyrirhöfn, breytti þannig ekki tækjunum sjálfkrafa úr fjórhjólum í ökutæki sérstaklega hönnuð til aksturs í snjó.

Þess var getið að þegar til greina kæmi að flokka tiltekna vöru í tvo vöruliði bæri að líta til túlkunarreglu 3 við tollskrá. Kvaðst tollstjóri þó telja að regla 3a gæti ekki átt við í málinu þar sem umrædd ökutæki væru framleidd sem fjórhjól þótt þau gætu einnig borið snjóbelti. Því skyldi litið til reglu 3b þar sem fram kæmi að samsettar vörur skyldi flokka eftir þeim hluta sem helst einkenndi þær, yrði slíku mati komið við. Við beitingu reglunnar þyrfti að skoða eðli og efni vöru, umfang hennar og meginhlutverk. Kæmi þá til athugunar hvernig samsetning vörunnar væri áður en ráðist væri í tollflokkun hennar. Í samræmi við þá reglu væri það mat tollstjóra að ökutæki kæranda bæru öll einkenni fjórhjóls og skyldi því tollflokka sem slík þótt unnt væri að setja belti undir þau.

Í úrskurðinum vék tollstjóri að andmælum kæranda og benti á, vegna tilvísunar til jafnræðisreglu, að röng tollflokkun í tilteknu tilviki gæti ekki réttlætt áframhaldandi ranga framkvæmd við tollflokkun. Þá hefði tollstjóri sex ár til að endurskoða tollafgreiðslur. Því væri hafnað að sérstakan fjöðrunarbúnað þyrfti á ökutækin eða sérstakan tilkostnað til að breyta frá dekkjum í belti. Vegna tilvísunar kæranda til 9. gr. laga nr. 29/1993 tók tollstjóri fram að ákvæðið ætti ekki við í málinu. Tollflokka skyldi vöru rétt við innflutning miðað við eðli og samsetningu vörunnar þegar hún væri fullgerð. Notkunarmöguleikar tækjanna byggðu fyrst og síðast á utanvegaakstri. Snjóakstur tækjanna væri aukaafurð og skyldi því flokka ökutækin við innflutning sem fjórhjól. Vegna tilvísunar til skráningar ökutækjanna í ökutækjaskrá Samgöngustofu kom fram að sú skráning væri að öllu leyti óháð tollflokkun. Tollyfirvöld væru við tollflokkun vöru bundin af tollalögum og tollskrá og skýringum að baki þeim lagafyrirmælum, þar á meðal skýringarbókum WCO og Evrópusambandsins. Þá væri tilvísun til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 459/2014 hafnað þar sem ekki væri um að ræða „hugsanlegt“ notagildi. Tollstjóri teldi engan vafa leika á því hver megintilgangur hinna innfluttu ökutækja væri.

Þá var í úrskurðinum vísað til bréfs tollstjóra til kæranda, dags. 22. desember 2017, þar sem færð hefðu verið rök fyrir því að ákvæði í 3. gr. laga nr. 29/1993 um að vörugjald tæki mið af skráðri losun koltvísýrings ætti eingöngu við um fólksbíla og almenna bíla sem alla jafna væru með skráða losun koltvísýrings. Af þessu leiddi að ökutæki kæranda væru óumdeilanlega ökutæki sem ætluð væru til nota utan þjóðvega og féllu þar af leiðandi undir c-lið 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru 30% vörugjald. Í ljósi þess að svokallaðar „buggy“ bifreiðar væri ekki finna í upptalningu b-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, og í samræmi við niðurstöðu um gildissvið 3. gr. laganna, bæri að fella ökutækin undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laganna. Umrædd vara félli undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til fólksflutninga. Þegar kæmi að flokkun vöru í skiptiliði og undirliði bæri að nota túlkunarreglu 6, þ.e. byggja á orðalagi jafnsettra undirliða. Vöruliður 8703 hefði að geyma átta skiptiliði í efsta lagi og væri fyrsti kosturinn undirliður 8703.10, sem væri fyrir ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó, golfbifreiðar og áþekk ökutæki. Ökutækin væru með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju og flokkuðust þannig í annan eins-þankastrika skiptilið. Sá skiptiliður skiptist í fjóra tveggja-þankastrika skiptiliði eftir vélarstærð. Umrædd vara væri með minna en 1000 cm³ sprengirými og flokkaðist því í fyrsta tveggja-þankastrika skiptiliðinn. Sá skiptiliður skiptist í fjóra þriggja-þankastrika undirliði sem væru fjórhjól, körtur, sexhjól og önnur ökutæki. Af þessum fjórum mögulegu undirliðum væri auðveldast að útiloka sexhjólin. Til að gera uppi á milli hinna þriggja yrði að horfa heildrænt á vöruna og skoða tilgang og notkunarmöguleika hennar, enda væri orðalag undirliðanna með almennum hætti og engin hjálp í tiltækum lögskýringargögnum. Svonefndar körtur væru oftast notaðar innandyra eða á afmörkuðum, sléttum brautum í kappakstri. Tæpast ætti þetta við um ökutæki kæranda. Fjórhjól væru gerð til torfæruaksturs, oftast utan vega en einnig mætti nota þau á vegum. Ökumaður væri berskjaldaður fyrir veðri og vindum og ávallt með hjálm. Þetta ætti einnig við um umrædda vöru. Það eina sem aðskildi tækin væri veltigrind og að tækjum kæranda væri stýrt með stýri en ekki stöng eins og venjan væri með hefðbundin fjórhjól. Það væri mat tollstjóra að orðið fjórhjól gæti einnig náð utan um umrædd ökutæki og því þyrfti ekki að flokka tækin í síðasta þriggja-þankastrika undirliðinn sem væri fyrir önnur ökutæki en upp væru talin, en undir þann undirlið féllu venjulegar hefðbundnar fólksflutningabifreiðar. Tollstjóri teldi því að þau tæki sem málið varðaði féllu undir c-lið 4. gr. laga nr. 29/1993 sem önnur vélknúin ökutæki sem ekki væru sérstaklega talin upp í I. kafla laganna. Ekkert tollskrárnúmer væri að finna í tollskrá fyrir ökutæki af gerð svokallaðra „buggy“ bíla eða fjórhjólabíla. Með vísan til framanritaðs kæmi fyrirhuguð endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda til framkvæmda, sbr. 111. gr. laga nr. 88/2005.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sem barst 5. júní 2018. Fram kemur í kærunni að kærandi telji einsýnt að allar sendingar sem málið varðar eigi undir tollskrárnúmer 8703.1039 og að með hinum kærða úrskurði hafi kærandi verið ranglega krafinn um greiðslu á 5.206.161 kr. Túlkunarreglur tollskrár byggi á forgangsröð. Sú fyrsta sé forgangsregla, þar sem fram komi að tollflokkun skuli byggð á orðalagi vöruliða. Sá vöruliður sem ökutækin voru felld undir við innflutning taki til ökutækja sem séu sérstaklega gerð til aksturs í snjó og ökutækja á beltum. Þau ökutæki sem málið varðar séu sérstaklega hönnuð og smíðuð til aksturs í snjó og flutt til landsins í þeim tilgangi. Þótt ökutækin hafi komið til landsins ósamsett sé hluti samsetningarferlisins fólginn í því að koma beltunum fyrir undir tækjunum, rétt eins og við eigi um aðra snjóbíla. Tollflokkun taki mið af því, sbr. túlkunarreglu 2a við tollskrá.

Kærandi telji það mögulega hafa villt tollstjóra sýn að umrædd ökutæki hafi það fram yfir ýmsa snjóbíla að fjögur belti séu undir tækinu en ekki tvö. Ökutækin hafi þannig sjálfstæða fjöðrun á öllum fjórum beltum. Sá fjöðrunareiginleiki geri að verkum að ökutæki henti betur til fólksflutninga og annarrar notkunar við þær aðstæður sem tollskrárnúmerið vísi sérstaklega til. Slík framþróun, sem leiði til meiri drifgetu og bættra aksturseiginleika, geti ekki girt fyrir að ökutæki verði réttilega fellt undir þennan vörulið tollskrárinnar. Í tollskrá sé ekki gerður áskilnaður um fjölda belta eða að fjöðrun sé með tilteknum hætti. Vakin sé athygli á því að ýmsar gerðir snjóbíla hafi í seinni tíð fjögur belti í stað tveggja og séu þannig með áþekku sniði og umrædd ökutæki. Tollflokkun slíkra tækja hafi að því best sé vitað verið með sambærilegum hætti og í þessu tilviki og ekki sætt neinum aðfinnslum, enda fráleitt að ljá einstökum liðum tollskrár aðra merkingu þótt framleiðsla ökutækja af þessu tagi taki framförum eða breytingum. Með vísan til jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 65. gr. stjórnarskrárinnar telji kærandi ekki efni til annars en að tollflokkun verði með þeim hætti sem krafist sé af hálfu kæranda.

Því sé hafnað að belti undir ökutækjunum séu aukabúnaður eða að um sé að ræða óverulega og hugsanlega tímabundna breytingu. Hægt sé að hanna og smíða ökutæki þannig að þau geti nýst til annars en aksturs í snjó, en þá sé fjöðrunar- og hjólabúnaður öðruvísi. Athugasemdir tollstjóra um að breyting frá beltabúnaði yfir í hjólabúnað sé viðurhlutalítil og kollvarpi ekki eðli ökutækisins sé villandi. Fjölmargir úrskurðir tollstjóra sem lúti að tollflokkun ökutækja séu til marks um að ástand við innflutning og þannig fyrstu skráningu beri að leggja til grundvallar, burtséð frá möguleikum til breytinga síðar meir. Ökutæki séu tollflokkuð með tilteknum hætti þótt ekki sé loku fyrir það skotið að þeim verði breytt á síðari stigum þannig að í breyttu ástandi gætu þau fallið í annan tollflokk. Sem dæmi megi nefna jeppabifreiðar sem breytt sé eftir innflutning þannig að sett sé stærri eða aflmeiri vél í bifreiðina, fjöðrun og hjólabúnaði breytt o.s.frv. Slíkar breytingar hafi m.a. áhrif á losun koltvísýrings og eigin þyngd ökutækja og séu þannig almennt til þess fallnar að breyta forsendum tollflokkunar verulega. Breytingar af því tagi séu hvorki dýrari eða sérstaklega umfangsmeiri en þær breytingar sem þurfi að gera á ökutækjum kæranda til þess að þau geti nýst með þeim hætti sem tollstjóri vísi til. Í þessu sambandi sé vísað til þess að samkvæmt 9. gr. laga nr. 29/1993 sé gerlegt að endurákvarða vörugjald sé gerð breyting á ökutæki. Löggjafinn hafi því sett sérstakar reglur til að bregðast við breytingum. Ráðist einhver eigandi ökutækis í breytingar á því beri að beina kröfum að viðkomandi aðila. Kærandi hafi flutt ökutækin inn, sett þau saman og tollflokkað í samræmi við eðli og búnað ökutækjanna og fyrirhuguð not þeirra. Hefði tollflokkun í öndverðu verið með þeim hætti sem tollstjóri vilji miða við hefði þurft að selja ökutækin á hærra verði. Sé endurákvörðun tollstjóra réttmæt muni hún því leiða til þess að viðskiptavinir kæranda auðgist á kostnað félagsins. Áréttað sé að tilvísun tollstjóra um að beltin séu lausamunir sem fylgi ökutækjunum og hafi ekki áhrif á tollflokkun sé röng. Beltin séu ekki lausamunir frekar en vél eða aðrir hlutar ökutækja sem hafi ráðandi áhrif á það hvernig ökutæki verði notað og um tollflokkun. Þá kemur fram að beltin, ásamt hönnun og smíði ökutækjanna að öðru leyti, séu þáttur sem beinlínis geri það að verkum að þessi ökutæki séu sérstaklega ætluð til mannflutninga í snjó eins og eigi við um aðrar beltabifreiðar. Þar sem belti séu eitt þeirra atriða sem tollskrá vísi sérstaklega til, sbr. túlkunarreglu 1 við hana, sé framangreind ályktun tollstjóra í ósamræmi við túlkunarreglurnar. Sú staðreynd að tækin komi ósamsett geri ekki einstaka hluta þeirra að lausamun. Þessu til samræmis kveði túlkunarregla 2a á um að ófullgerðar vörur skuli flokkaðar með sama hætti og ef fullgerðar væru.

Vakin sé athygli á því að skráningarflokkur allra ökutækjanna sé utanvegamerki. Það sé í samræmi við það að ökutækin séu ætluð til nota utan vega í snjó, enda séu ökutæki á beltum ekki brúkleg til annarra nota. Þessu til samræmis séu öll ökutækin skráð sem beltabifreiðar. Ekkert styðji því þá tilgátu að um óverulega eða tímabundna breytingu sé að tefla. Með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 459/2014 sé einnig bent á að ekki sé hægt að miða við hugsanlegt annað notagildi vöru og tollflokkun þar að lútandi þegar tollflokkun samræmist fyllilega orðalagi annars vöruliðar, en samkvæmt túlkunarreglu 3a skuli leggja til grundvallar þann vörulið sem feli í sér nákvæmasta vörulýsingu, en það sé sá vöruliður sem tollflokkun kæranda miðist við. Byggt sé á því að beiting túlkunarreglu 3b eigi einungis við ef fyrri túlkunarreglur eigi ekki við og ef vara verði ekki tollflokkuð samkvæmt reglu 3a. Það sé augljóslega ekki raunin. Burtséð frá því hvort reglu 3b verði beitt eða ekki þá sé ljóst að túlkun tollstjóra á reglunni sé röng. Eðli og meginhlutverk ökutækjanna sé ljóst, sbr. meðfylgjandi ljósmyndir. Ökutækjunum sé ekki ætlað annað en að aka á beltum í snjó. Tollstjóri haldi því fram án röksemda með vísan til reglu 3b að samsetning vörunnar sé með þeim hætti að ökutækin hafi öll einkenni fjórhjóls og beri að flokka þannig. Þessu sé hafnað, enda eigi ökutækin, sem fyrir liggi að séu smíðuð, samsett og notuð á beltum, fátt skylt við fjórhjól. Tollstjóri freisti þess að færa rök fyrir því að ökutækin falli undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 sem vísi til annarra vélknúinna ökutækja. Það sé í beinni andstöðu við þá tilgátu embættisins að um fjórhjól sé að ræða, en þeirra sé sérstaklega getið í b-lið ákvæðisins. Áréttað sé að þau ökutæki sem málið varðar séu tilgreind í i-lið 1. tölul. 4. gr. laganna. Þá séu ökutæki af þessum meiði tollflokkuð sem dráttarvélar erlendis, en dráttarvélar beri ekki vörugjöld samkvæmt h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Verði ekki fallist á framangreint sé byggt á því að ökutækin beri að flokka sem dráttarvélar.

Varðandi varakröfu kemur fram í kærunni að verði ekki fallist á framangreindar röksemdir að öllu leyti geri kærandi engu að síður kröfu um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi, enda sé ljóst að verði ekki fallist á tollflokkun kæranda beri að miða við 6. gr. laga nr. 29/1993, sbr. meginreglu 1. mgr. 3. gr. laganna. Verði i-liður 1. tölul. 4. gr. ekki talinn eiga við sé þannig ljóst að ökutækin falli undir 3. gr. laganna sem vísi til fólksbifreiða og annarra vélknúinna ökutækja. Þar sem skráðri losun koltvísýrings sé ekki fyrir að fara beri að líta til 6. gr. laganna og miða losun koltvísýrings á hvern kílómetra við 0,12 grömm á hvert kíló skráðrar eigin þyngdar ökutækis að viðbættum 50 grömmum af koltvísýringi. Athugasemdum tollstjóra um að 3. gr. laganna eigi einungis við um fólksbíla og almenna bíla sé hafnað, enda eigi sá skilningur ekki stoð í orðalagi ákvæðisins. Í athugasemdum um 4. gr. frumvarps til laga nr. 156/2010 sé ekki vísað til reglugerðar Evrópusambandsins nr. 443/2009 með beinum hætti, heldur sé einungis vísað til þess að reglur Evrópusambandsins geri ráð fyrir að öll ökutæki sem seld séu ný á Evrópska efnahagssvæðinu hafi skráða losun frá og með 1. janúar 2010. Ekki verði séð að þessi óljósa tilvísun til reglna sem settar séu af Evrópusambandinu taki til þessarar tilteknu reglugerðar eða að þar sé átt við að gildissvið þeirrar reglugerðar skuli lagt til grundvallar við skýringu annarra ákvæða í greindum lögum. Reiknireglu 6. gr. laga nr. 29/1993 sé sérstaklega ætlað að ná til þeirra tilvika þegar skráð losun innflutts ökutækis sé ekki fyrir hendi og um sé að ræða vélknúið ökutæki sem falli beinlínis ekki undir 4. og 5. gr. laganna. Ákvæði 3. gr. sé meginregla, en c-liður 3. tölul. 4. gr. laganna sé undantekningarákvæði sem beri að skýra þröngt.

Í kærunni er vikið að „vaxtakröfu“ og bent á að kærandi hafi frá upphafi andmælt greiðsluskyldu og því greitt samkvæmt hinum kærða úrskurði með fyrirvara. Með vísan til 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, krefjist kærandi vaxta samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 13. mars til 6. apríl 2018, og dráttarvaxta frá þeim degi til greiðsludags.

Í niðurlagi kærunnar er þeirri ákvörðun tollstjóra að gera kæranda að greiða sérstakt álag mótmælt. Engin rök séu færð fyrir álagsbeitingunni í úrskurði tollstjóra, en að líkindum byggi ákvörðunin á 180. gr. b laga nr. 88/2005. Ekki hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar af hálfu kæranda við innflutning. Kærandi hafi þvert á móti kappkostað að veita réttar upplýsingar og greitt öll þau gjöld sem á félagið hafi verið lögð. Vísað er til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi. Loks krefst kærandi þess að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Með tölvupósti 18. júní 2018 fylgdu gögn til stuðnings þeirri kröfu.

V.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur. Sé vísað til úrskurðarins og röksemdir hans ítrekaðar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. júlí 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 9. mars 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á fimm ökutækjum af gerðinni Polaris RZR á árunum 2015, 2016 og 2017. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir tollskrárnúmer 8703.1039 í tollskrá sem ökutæki sérstaklega gerð til aksturs í snjó. Taldi tollstjóri ökutækin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól („Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól“). Er komið fram í málinu af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2111, beri 30% vörugjald, en ökutæki er falli undir tollskrárnúmer 8703.1039 séu undanþegin vörugjaldi samkvæmt i-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með síðari breytingum. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu og lýtur aðalkrafa kæranda að því að hin innfluttu ökutæki verði talin undanþegin vörugjaldi, sbr. fyrrgreint ákvæði i-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Í varakröfu kæranda felst á hinn bóginn að vörugjald af ökutækjunum verði ákvarðað samkvæmt 2. mgr. 6. gr. umræddra laga, sbr. 3. gr. þeirra, þ.e. miðað við losun koltvísýrings, sem leiða myndi til lækkunar vörugjalds frá því sem tollstjóri ákvað. Þá er þess sérstaklega krafist í kæru til yfirskattanefndar að 50% álag, sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda félagsins vegna innflutnings ökutækja eftir 24. október 2016, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, verði fellt niður.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun ökutækja sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8703 í þessum kafla tollskrárinnar falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Undir fyrsta undirlið þessa vöruliðar falla ökutæki sem sérstaklega eru gerð til aksturs í snjó, golfbifreiðar og áþekk ökutæki. Annar undirliður vöruliðar 8703 tekur til annarra ökutækja með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju. Til þess undirliðar heyrir m.a. tollskrárnúmer 8703.2111 sem tekur til fjórhjóla með 1000 cm³ sprengirými eða minna.

Hin innfluttu ökutæki sem málið snýst um eru af gerðinni Polaris RZR. Fram kemur í gögnum málsins, sbr. m.a. gögn er fylgdu kæru kæranda til yfirskattanefndar, að ökutækin teljist til svonefndra „side-by-side“ ökutækja, en í úrskurði tollstjóra er tekið fram að um sé að ræða svokallaða „Buggy bíla“ sem sérstaklega séu búnir til utanvegaaksturs. Munu þrjú umræddra ökutækja vera skráð sem fólksbifreiðar í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en hin tvö sem beltabifhjól (vélsleðar). Tekið skal fram að af hálfu tollstjóra hefur ekki komið fram í málinu greinargóð lýsing á ökutækjunum, eiginleikum þeirra og útbúnaði. Á hinn bóginn liggja fyrir ljósmyndir af ökutækjunum á snjóbeltum, sbr. fskj. nr. 6 með kæru. Þá fylgdu kærunni útprentanir af heimasíðu umboðsaðila ökutækjanna í Svíþjóð með ljósmyndum af áþekkum ökutækjum af sömu gerð á hjólum. Af þessum gögnum verður ráðið að um sé að ræða ökutæki á fjórum hjólum eða beltum, stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri í þar til gerðu sæti, búin veltigrind án hurða og glugga, auk sætis fyrir farþega. Er ekki að sjá að fyrir yfirskattanefnd sé neinn ágreiningur um útbúnað ökutækjanna. Þess er að geta að í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ökutækin hafi verið flutt til landsins ósamsett og að starfsmenn kæranda hafi sett ökutækin saman. Í því hafi m.a. falist að koma fyrir fjórum beltum undir ökutækjunum. Er krafa kæranda einkum byggð á því að þar sem ökutækin séu á beltum og þannig sérstaklega gerð til aksturs í snjó, eins og aðrir snjóbílar, falli þau undir tollskrárnúmer 8703.1039 í tollskrá. Af hálfu tollstjóra er hins vegar talið að umrædd belti séu einungis aukabúnaður með ökutækjunum og breyti engu um eðli þeirra sem ökutækja til utanvegaaksturs. Þótt hægt sé að koma fyrir beltum í stað hjóla undir ökutækjunum geti þau ekki þar með talist sérstaklega gerð eða framleidd til aksturs í snjó og þar af leiðandi ekki fallið undir tollskrárnúmer 8703.1039.

Þess er að geta að í úrskurðaframkvæmd hefur nýlega reynt á tollflokkun ökutækja af gerð svonefndra „Buggy bíla“ (fjórhjólabíla), sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 185 og 188/2018 þar sem deilt var um tollflokkun ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat annars vegar og CFMOTO hins vegar. Í báðum umræddum úrskurðum var fallist á með tollstjóra að ökutækin féllu undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki til fólksflutninga, en af hálfu innflytjenda ökutækjanna var ýmist talið að þau féllu undir vörulið 8701 sem dráttarvélar eða vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Fyrir yfirskattanefnd var ekki sérstaklega deilt um nánari flokkun ökutækjanna innan vöruliðar 8703, en tollstjóri taldi þau falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Í hinu fyrra máli vegna ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 185/2018, kom fram að unnt væri að nota ökutækin með beltum til aksturs í snjó. Ekki var því þó haldið fram í málum þessum að viðkomandi ökutæki gætu fallið undir tollskrárnúmer 8703.1039 í tollskrá.

Af hálfu tollstjóra er komið fram í málinu að hin umþrættu ökutæki af gerðinni Polaris RZR séu ekki markaðssett af hálfu framleiðanda sem beltabifreiðar eða snjóbifreiðar og að belti, sem unnt sé að koma fyrir undir þeim í stað hjóla, séu talin til aukabúnaðar með þeim á vefsíðu framleiðandans. Miðað við tiltækar upplýsingar í málinu, m.a. af vefsíðu framleiðanda ökutækjanna (polaris.com), þar sem ökutæki af gerðinni Polaris RZR eru ekki talin með snjótækjum framleiðandans, verður að taka undir þetta með tollstjóra. Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir því að hvaða leyti ökutækin geti talist sérstaklega gerð eða hönnuð til aksturs í snjó, að frátöldum þeim möguleika að koma fyrir greindum aukabúnaði (beltum) í stað hjóla. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að ökutækin séu um flest sömu gerðar og hliðstætt útbúin og þau ökutæki sem til umfjöllunar voru í fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185 og 188/2018 og séu þannig einkum gerð til aksturs í torfærum. Með vísan til þessa verður ekki fallist á með kæranda að ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8703.1039 í tollskrá sem ökutæki sem sérstaklega séu gerð til aksturs í snjó. Þá verður að sömu ástæðu ekki talið að ökutækin geti talist beltabifreiðar (snjóbílar) sérstaklega ætlaðar til aksturs í snjó í skilningi i-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og séu þannig undanþegnar vörugjaldi.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda í málinu lýtur að því að vörugjald af hinum innfluttu ökutækjum verði ákvarðað samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laga nr. 29/1993. Í ákvæði þessu kemur fram, sbr. 4. gr. laga nr. 156/2010, að sé ekki unnt að leggja fram gögn um skráða losun koltvísýrings (CO₂) ökutækis skuli losun ökutækis á hvern ekinn kílómetra ákvörðuð sem 0,12 grömm á hvert kíló skráðrar eigin þyngdar ökutækisins að viðbættum 50 grömmum af koltvísýringi. Byggir krafan þannig á þeirri forsendu að um ákvörðun vörugjalds ökutækjanna fari eftir 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, þar sem er mælt er fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna.

Af framangreindu tilefni skal tekið fram að með lögum nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. og fleiri lögum, varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er sem fyrr greinir mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja. Í 3. tölul. 4. gr. laganna eru tilgreind ökutæki er falla undir 30% gjaldhlutfall vörugjalds og eru þar m.a. talin bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga og jafnframt stigin bifhjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbílar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleðar, sbr. b-lið 3. tölul. lagagreinarinnar, eins og sá stafliður hljóðar eftir breytingu með 18. gr. laga nr. 33/2015. Undir ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 falla síðan önnur vélknúin ökutæki sem ekki eru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna.

Fyrir gildistöku laga nr. 156/2010 var í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993 kveðið á um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki voru sérstaklega tilgreind í 4. gr. laganna, í tilgreindum gjaldflokkum miðað við sprengirými aflvélar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 156/2010, kemur fram að kerfisbreytingu laganna hafi verið ætlað að hvetja til notkunar vistvænni ökutækja með því að leggja vörugjald og bifreiðagjald á eftir koltvísýringslosun ökutækja og vísað til alþjóðlegrar þróunar í þá veru. Er þess m.a. getið í athugasemdunum að með reglugerð nr. 443/2009/EB hafi Evrópusambandið skilgreint markmið í meðallosun nýrra fólksbíla sem séu seldir, skráðir eða teknir í notkun. Í athugasemdum með 4. gr. frumvarpsins, sem breytti 6. gr. laga nr. 29/1993, kemur fram að með greininni sé lögð til formúla um það hvernig skuli reikna losun ökutækis þegar ekki sé unnt að leggja fram gögn um skráða losun. Er tekið fram að reglur Evrópusambandsins geri ráð fyrir að öll ökutæki sem seld séu ný á Evrópska efnahagssvæðinu hafi skráða losun frá og með 1. janúar 2010. Gert sé því ráð fyrir að fyrst og fremst reyni á regluna þegar um sé að ræða innflutning á eldri ökutækjum (þskj. 214 á 139. löggjafarþingi 2010-2011). Ekki þykir fara á milli mála að með greindri tilvísun í athugasemdunum til reglna Evrópusambandsins sé átt við fyrrgreinda reglugerð nr. 443/2009/EB.

Þótt fallast megi á með kæranda, að ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993 feli í sér meginreglu um ákvörðun vörugjalds miðað við skráða losun koltvísýrings, verður ekki litið framhjá því að ákvæðið tekur samkvæmt orðalagi sínu eingöngu til fólksbifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. sömu laga. Í c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 eru önnur ökutæki, sem ekki eru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna, felld undir 30% gjaldhlutfall vörugjalds. Að þessu virtu þykir samræmisskýring umræddra ákvæða leiða til þess að skýra verður gildissvið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993 þröngt gagnvart safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. sömu laga að því er snertir gjaldflokkun ökutækja samkvæmt lögunum. Verður því að telja að ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993 taki fyrst og fremst til venjulegra fólksbifreiða sem jafnan hafa skráða losun koltvísýrings, sbr. og ákvæði 5. gr. laga nr. 29/1993 þar sem mælt er fyrir um að ákvörðun vörugjalds af tilgreindum fólksbifreiðum, þar með talið leigubifreiðum og bifreiðum til ökukennslu, taki mið að skráðri losun koltvísýrings samkvæmt 3. gr. laganna. Undir 4. gr. laga nr. 29/1993 falla hins vegar margs konar önnur ökutæki, einkum ökutæki til sérstakra nota við iðnað, landbúnað og annars konar atvinnurekstur og ökutæki sem aðallega eru til frístunda. Þau ökutæki sem mál þetta varðar eru um flest frábrugðin venjulegum fólksbifreiðum og öðrum ökutækjum sem jafna má til þeirra. Ökutækin þykja hins vegar eiga margt sammerkt með ökutækjum sem talin eru í b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, bæði hvað varðar eiginleika þeirra og útbúnað sem og notagildi. Fyrir liggur að skráðri losun koltvísýrings er almennt ekki til að dreifa í tilviki ökutækja af þeirri gerð sem um ræðir í málinu, enda var engin grein gerð fyrir slíkri losun í aðflutningsskýrslum vegna hinna innfluttu ökutækja, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 29/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að ákvarða beri vörugjald hinna umdeildu ökutækja samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laga nr. 29/1993. Að því gættu og þar sem ökutæki af þeim toga sem um ræðir eru ekki sérstaklega talin upp í II. kafla laga nr. 29/1993 verður að taka undir með tollstjóra að þau falli undir safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna sem „önnur vélknúin ökutæki“ og séu þannig í 30% gjaldhlutfalli vörugjalds, sbr. til hliðsjónar áðurnefnda úrskurði yfirskattanefndar nr. 185 og 188/2018. Verður því að hafna varakröfu kæranda í málinu um lækkun vörugjalds frá því sem tollstjóri ákvað.

Eftir stendur þá umfjöllun um kröfu kæranda þess efnis að 50% álag, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af endurákvörðun hans á grundvelli 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, verði fellt niður. Samkvæmt ákvæði þessu er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Þó skal ekki fella álag niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda.

Ekki fer á milli mála að úrskurðir tollstjóra um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sem kveðnir eru upp á grundvelli XIV. kafla tollalaga nr. 88/2005, skulu vera rökstuddir, sbr. 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. til hliðsjónar 4. mgr. 99. gr. eldri tollalaga nr. 55/1987 þar sem þetta var sérstaklega tekið fram. Í úrskurði tollstjóra um endurákvörðun, dags. 9. mars 2018, eru fjárhæðir álags tilgreindar í úrskurðarorði, en að öðru leyti er ekkert vikið að beitingu álagsins. Samkvæmt þessu er ljóst að hin umdeilda ákvörðun tollstjóra um beitingu álags er alveg órökstudd í úrskurði embættisins og var m.a. engin grein gerð fyrir því hvernig háttsemi kæranda yrði heimfærð undir ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Álag samkvæmt ákvæðinu verður að telja til refsikenndra viðurlaga, en sérstök þörf er á rökstuðningi fyrir slíkum ákvörðunum og vandaðri málsmeðferð að öðru leyti, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. nóvember 1991 í málinu nr. 93/1989 (H 1991:1690). Að framangreindu virtu og þar sem telja verður að um verulegan annmarka á málsmeðferð tollstjóra sé að ræða, eins og atvikum í málinu er háttað, þykir bera að ómerkja umrædda ákvörðun tollstjóra um álagsbeitingu. Á þeim forsendum er krafa kæranda um niðurfellingu álags tekin til greina.

Kærandi hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álagsbeiting tollstjóra er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.