Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 30. janúar, er tekið fyrir mál nr. 129/2018; kæra A og B, dags. 29. ágúst 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2018, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 14. júní 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda, A, til tekjuskatts og útsvars um 23.855.018 kr. gjaldárið 2012 og um 10.177.153 kr. gjaldárið 2013 vegna greiðslna sem kæranda bárust frá Landsbankanum í Lúxemborg, en ríkisskattstjóri byggði á því að um væri að ræða fjármuni sem tilheyrt hefðu erlendu félagi á lágskattasvæði í eigu kæranda, X, sem kæmu því til skattlagningar hjá henni sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 57. gr. a sömu laga. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri ennfremur stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2012, 2013 og 2014 auk þess sem eignir kærenda í skattframtölum þeirra árin 2015 og 2016 hækkuðu um tilgreindar fjárhæðir, en ekki verður ráðið af kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar að breytingar þessar sæti kæru. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við greinda hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. nefndra laga.

Af hálfu kærenda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að viðurkennt verði „að greiðslur frá þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg í tveimur greiðslum inn á bankareikning kæranda“, A, teljist fjármagnstekjur hennar. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt framansögðu varðar málið einkum skattlagningu greiðslna til kæranda, A. Ber að hafa þetta í huga þar sem í úrskurði þessum er vísað til kæranda að meginstefnu til og er þá átt við kæranda, A.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 13. apríl 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir eignarhlutum í aflandsfélögum og gat þess að komið hefðu fram upplýsingar sem gæfu til kynna að kærandi hefði átt eða verið skráð fyrir hlut í aflandsfélagi eða haft umráð yfir slíku félagi sem hún hefði ekki gert grein fyrir í skattframtölum sínum. Í tölvupósti kæranda til ríkisskattstjóra frá 15. apríl 2016 kom fram að kærandi hefði tekið arf eftir móður sína sem hún hefði sett í fjárvörslu/eignastýringu hjá Landsbanka Íslands. Hefði hluti af því fé verið færður til Landsbankans í Lúxemborg. Á árinu 2006 eða 2007 hefði starfsmaður þar lagt til að stofnað yrði félag sem hægt væri að nota til að stunda viðskipti í framtíðinni ef hún myndi ákveða að flytja restina af arfinum til útlanda. Hefði kærandi samþykkt það en félagið hefði svo aldrei verið notað til fjárfestinga.

Með tölvupósti til kæranda hinn 20. apríl 2016 óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum um félagið X og skýringum á því hvers vegna kærandi hefði ekki gert grein fyrir félaginu í skattframtölum sínum.

Það næsta sem gerist er að með bréfi, dags. 1. júní 2016, fór kærandi, A, þess á leit við ríkisskattstjóra að skattframtöl hennar árin 2012 til og með 2016 yrðu leiðrétt. Í bréfinu rakti umboðsmaður kæranda það sem fram kom í tölvupósti kæranda frá 15. apríl 2016 um tildrög þess að kærandi eignaðist félagið X og tók fram að umrætt félag hefði verið stofnað 1. júní 2006. Í kjölfar fjármálahruns árið 2008 hefði kærandi gert kröfu í þrotabú Landsbankans í Lúxemborg til þeirra fjármuna sem hún hefði talið sig eiga hjá bankanum og hefði kærandi fengið greiddar 149.593,30 evrur inn á bankareikning sinn í Lúxemborg 1. september 2011. Í kjölfarið hefði kærandi óskað eftir því að félaginu X yrði lokað og hefði félagið verið óvirkt frá 22. september 2011 og endanlega afskráð 15. júlí 2012. Á árinu 2012 hefði kærandi fengið viðbótargreiðslu frá slitabúi bankans að fjárhæð 59.936,12 evrur og hefði innstæða á bankareikningi kæranda hinn 31. desember 2012 numið samtals 220.406,87 evrum. Óskaði kærandi eftir því að færðar yrðu í lið 3.2 í skattframtölum hennar 23.928.241 kr. (151.062,13 evrur) gjaldárið 2012, 37.321.495 kr. (220.406,87 evrur) gjaldárið 2013, 35.243.805 kr. (222.977,38 evrur) gjaldárið 2014, 33.714.662 kr. (219.154,07 evrur) gjaldárið 2015 og 30.357.855 kr. (215.410,88 evrur) gjaldárið 2016.

Með bréfum, dags. 7. nóvember og 2. desember 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi léti embættinu í té gögn er staðfestu slit félagsins X og gögn um fjárhagsleg málefni félagsins frá árinu 2010 til slitadags.

Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2016. Í bréfinu var rakið að kröfulýsingarbréf kæranda væri ekki til, en í fylgiskjali með beiðni kæranda frá 1. júní 2016 væri að finna bréf frá Landsbankanum í Lúxemborg, dags. 26. apríl 2010, þar sem fram kæmi að 149.593,30 evrur yrðu greiddar kæranda nema hún höfðaði mál á hendur þrotabúinu. Kærandi hefði aflað upplýsinga frá lögmannsstofunni Mossack Fonseca um hvernig best væri að standa að slitum X og verið tjáð að einfaldast væri að greiða ekki árgjald til Mossack Fonseca, en þá væri litið svo á að þar með væri félaginu slitið. Kærandi hefði staðfest við Mossack Fonseca með tölvupósti 22. september 2011 að hún hygðist ekki greiða árgjaldið og hefði kærandi litið svo á að félaginu hefði verið slitið í kjölfar þess.

Í kjölfar fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2018, og svarbréfs kæranda, dags. 8. mars 2018, boðaði ríkisskattstjóri fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 með bréfi, dags. 6. apríl 2018. Ríkisskattstjóri afturkallaði boðunarbréfið með bréfi, dags. 3. maí 2018, og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda umrædd gjaldár, enda hefði láðst að gera grein fyrir tölvupóstum umboðsmanns kæranda frá 14. nóvember 2016 og 9. desember 2016 í fyrra boðunarbréfi, svo sem umboðsmaður kæranda hefði bent á í tölvupósti 25. apríl 2018.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 3. maí 2018, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Tók ríkisskattstjóri fram að fyrirhuguð endurákvörðun varðaði annars vegar beiðni um leiðréttingu á áður innsendum skattframtölum kærenda gjaldárin 2012 til og með 2016 og hins vegar réttmæti skattframtala kærenda gjaldárin 2012 og 2013 í tengslum við greiðslur til kæranda, A, sem henni hefðu borist frá Landsbankanum í Lúxemborg á árunum 2011 og 2012. Samkvæmt því sem lægi fyrir í málinu hefði kærandi átt félagið X sem hefði verið sjálfstæður lögaðili og skráð í Panama. Hefði kærandi hvorki gert grein fyrir eignarhaldi sínu á umræddu félagi né innstæðum í erlendum banka í skattframtölum sínum, en kærandi hefði fengið greiddar 149.593,30 evrur inn á bankareikning sinn á árinu 2011 frá Landsbankanum í Lúxemborg, auk þess sem kærandi hefði fengið greiddar 59.936,12 evrur til viðbótar við slit félagsins. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum B-liðar 7. gr., 57. gr. a, 72. gr., 73. gr., 74. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, sem og ákvæðum til bráðabirgða XXXIII, XXXIX og XLVII í sömu lögum. Ennfremur gerði ríkisskattstjóri grein fyrir 10. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds á lágskattasvæðum, en þar kæmi fram að skattaðilar skyldu árlega láta fylgja með framtali sínu til ríkisskattstjóra skýrslu um eignarhald á CFC-félagi ásamt greinargerð.

Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri að umboðsmanni kæranda hefði orðið tíðrætt um það í svarbréfi sínu frá 8. mars 2018 að erfiðlega hefði gengið að afla gagna og að ekki væri hægt að gera þær kröfur til kæranda að henni yrði gert að afhenda gögn og annað er sneri að hinu erlenda félagi. Kærandi hefði þó lagt fram tölvupóstsamskipti milli umboðsmanns kæranda og Mossack Fonseca frá tímabilinu 8. desember 2016 til 21. mars 2017 er staðfesta ættu að hið erlenda félag hefði aldrei verið í rekstri. Tók ríkisskattstjóri fram að af þessum tölvupóstsamskiptum yrði ekki ráðið hvar félagið hefði verið skráð eftir að það var tekið úr bókum Mossack Fonseca á árinu 2012. Þá yrði ekki séð hvernig umræddur tölvupóstur gæti talist sýna fram á að enginn rekstur hefði verið í félaginu. Framlögð gögn þættu bera með sér að kærandi hefði óskað eftir fjármunum frá Landsbankanum fyrir hönd X („on behalf of X“) og fengið millifært inn á sinn reikning með þeirri skýringu að féð stafaði frá félaginu. Kærandi hefði haldið því fram að hún hefði fengið féð frá hinum gjaldþrota banka og að hluta til hefði verið um endurgreiðslu á framlögðu stofnfé að ræða. Teldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði lagt fram ótilgreint fé til erlends hlutafélags í formi eiginfjár á einhverjum tímapunkti fyrir árið 2011, en ætla mætti af stofngögnum X frá árinu 2006 að fjárhæðin hefði verið 7.500 bandaríkjadalir. Á árinu 2011 og við slit félagsins á árinu 2012 hefðu fjármunir þess síðan runnið til kæranda. Hefði framlagt fé kæranda til félagsins samsvarað þeim fjármunum sem kærandi hefði fengið greidda á árunum 2011 og 2012 eða væri um endurgreiðslu láns að ræða yrði að ætla að kærandi hefði töluverða hagsmuni af því að afla gagna til að sannreyna fullyrðingar sínar. Yrði kærandi að bera hallann af því að gögn skorti um þetta og vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 21/2018. Þar sem X hefði verið staðsett í Panama hefði félagið fallið í flokk þeirra félaga sem eigendur þyrftu að tilgreina sem CFC-félög í skattframtölum sínum, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Væru tekjur slíkra félaga skattskyldar hjá eigendum þeirra á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hygðist ríkisskattstjóri því færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar árin 2012 og 2013 samtals 24.392.768 kr. (149.566,30 evrur) fyrra árið og 10.177.153 kr. (59.936,12 evrur) það síðara. Til frádráttar kæmi framlagt hlutafé að fjárhæð 537.750 kr. (7.500 evrur). Þá hygðist ríkisskattstjóri fallast á erindi kæranda er lyti að hækkun framtalinna eigna í skattskilum kæranda árin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 28. maí 2018, var hinum fyrirhuguðu tekjufærslum í skattframtölum kæranda, X, árin 2012 og 2013 mótmælt. Í bréfinu var ítrekað það viðhorf kæranda að X hefði ekki verið notað til fjárfestinga. Hefði kærandi lagt fram gögn sem sýndu að umræddir fjármunir hefðu komið frá hinum gjaldþrota Landsbanka og að hinu erlenda félagi hefði verið slitið, en kærandi hefði engin lagaleg úrræði til að nálgast frekari gögn. Var rakið að umræddar greiðslur hefðu verið endurgreiðsla af inneign í Landsbankanum þegar bankinn fór í þrot og að 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í málinu. Þá teldist úthlutun vegna slita X fjármagnstekjur á grundvelli 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að því marki sem úthlutunin væri umfram stofnverð. Loks var því mótmælt að ríkisskattstjóri hefði heimild til að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekjuársins 2011 þar sem ekki væri um tekjur eða eignir í lágskattaríki að ræða, enda væri Lúxemborg ekki lágskattaríki.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kærenda en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda, A, til tekjuskatts og útsvars um 23.855.018 kr. gjaldárið 2012 og um 10.177.153 kr. gjaldárið 2013. Þá féllst ríkisskattstjóri á erindi kærenda um hækkun framtalinna eigna og hækkaði stofn kærenda til auðlegðarskatts um 11.964.120 kr. gjaldárið 2012 og um 18.660.747 kr. gjaldárið 2013 í tilviki hvors kærenda um sig, auk þess sem ríkisskattstjóri hækkaði stofn kæranda, A, til auðlegðarskatts gjaldárið 2014 um 35.243.805 kr. Nam hækkun framtalinna eigna í skattframtölum kærenda árin 2015 og 2016 16.857.331 kr. fyrra árið og 15.178.927 kr. síðara árið í tilviki hvors um sig. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við greinda hækkun skattstofna kærenda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns 5.963.754 kr. gjaldárið 2012 og 2.544.288 kr. gjaldárið 2013. Þá nam álag á stofn kærenda til auðlegðarskatts 5.982.060 kr. gjaldárið 2012 og 9.330.374 kr. gjaldárið 2013 er skiptist jafnt milli hjóna. Álag á stofn kæranda, A, til auðlegðarskatts gjaldárið 2014 nam 8.810.951 kr. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. ágúst 2018. Í kærunni eru málavextir raktir, þ.m.t. aðdragandi að stofnun X. Kemur m.a. fram að kærandi, A, hafi notið sérfræðiráðgjafar hjá Landsbankanum og hafi litið svo á að um viðskipti milli hennar og bankans hefði verið að ræða. Í kjölfar fjármálahruns árið 2008 hafi Landsbankinn í Lúxemborg farið í slitameðferð og hafi kærandi þá gert kröfu til þeirra fjármuna sem hún hefði talið sig eiga hjá bankanum. Hafi kærandi stofnað bankareikning í banka í Lúxemborg á árinu 2011 til að taka við þeim fjármunum sem hún ætti von á að fá greidda. Í kjölfarið hafi hún óskað eftir því að félaginu X yrði lokað og hafi félagið verið óvirkt frá 22. september 2011 og afskráð 15. júlí 2012. Hafi félagið því ekki verið á hennar vegum og alls ekki eftir 22. september 2011. Kærandi hafi fengið greiddar 149.593,30 evrur 1. september 2011 og viðbótargreiðslu upp á 59.936,12 evrur á árinu 2012 og hafi heildarinnstæða í lok árs 2012 numið 220.406,87 evrum.

Að því er varðar tilvísun ríkisskattstjóra til réttarheimilda í hinum kærða úrskurði er tekið fram í kærunni að tilvísun til 10. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, um skyldu til að afhenda ríkisskattstjóra skýrslu um CFC-félög, eigi ekki við um kæranda, enda hafi umrædd reglugerð verið sett um tveimur árum eftir að kærandi móttók hinar umþrættu greiðslur og hið erlenda félag var afskráð. Ítrekað er að ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í málinu. Upplýst hafi verið að hið erlenda félag hafi ekki verið virkt og að enginn rekstur hafi verið í félaginu. Þær greiðslur sem borist hafi frá þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg hafi verið hluti þeirra eigna sem kærandi hafi átt hjá bankanum. Þannig væri hvorki um tekjur né hagnað af rekstri að ræða, eins og lög gerðu áskilnað um, heldur endurheimt fjármuna sem kærandi hefði falið Landsbankanum í Lúxemborg að varðveita. Hafi kærandi aldrei notað neina fjármuni í gegnum félagið til fjárfestinga og hafi því aðeins verið um „nafn á blaði“ að ræða. Kærandi hafi afhent gögn sem sýni að félaginu hafi verið slitið og hafi kærandi engin lagaleg úrræði til að nálgast frekari gögn. Verði ríkisskattstjóri að sinna rannsóknarskyldu sinni telji embættið að gögn skorti. Sé því andmælt sem röngu að fjármunirnir hafi komið frá hinu erlenda félagi. Komi til þess að litið verði á fjármunina sem úthlutun vegna slita X skuli fara með úthlutunina sem fjármagnstekjur samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá telji kærandi að ríkisskattstjóri setji fram rökstuðning sinn í málinu með villandi hætti, enda sé blandað saman málsástæðum í máli kæranda og málsástæðum í máli því sem lauk úrskurði yfirskattanefndar nr. 21/2018, sem rakinn er í kærunni.

Í niðurlagi kærunnar er því haldið fram að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra takmarkist við sex ár og því sé tekjuárið 2011 utan heimildar ríkisskattstjóra, en ekki sé um að ræða tekjur eða eignir í lágskattaríki og sé ríkisskattstjóra því ekki heimilt að beita 10 ára reglu tekjuskattslaga um endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júní 2018, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi ranglega vísað til reglugerðar nr. 1102/2013 í hinum kærða úrskurði, en ekki verði séð hvaða afleiðingar það eigi að hafa þegar komi að efnislegri niðurstöðu málsins. Önnur rök sem ríkisskattstjóri hafi fært fram í málinu standi óhögguð þrátt fyrir þetta.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 2018, hefur umboðsmaður kærenda ítrekað kröfu um að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að viðurkennt verði að greiðslur frá þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg í tveimur greiðslum inn á bankareikning kæranda, A, séu fjármagnstekjur. Í bréfinu kemur fram að málskostnaður kærenda samkvæmt meðfylgjandi sölureikningum nemi samtals 1.002.395 kr. vegna vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2018, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar árin 2012 og 2013 sem tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, tvær greiðslur inn á bankareikning hennar í Lúxemborg sem bárust frá þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg, þ.e. annars vegar greiðslu að fjárhæð 24.392.768 kr. (149.566,30 evrur) á árinu 2011 og hins vegar greiðslu að fjárhæð 10.177.153 kr. (59.936,12 evrur) á árinu 2012. Byggði ríkisskattstjóri á því að umræddir fjármunir hefðu verið í eigu X, félags í eigu kæranda sem staðsett hefði verið á lágskattasvæði (CFC-félag), og að greiðslurnar bæri því að skattleggja sem atvinnurekstrartekjur í hendi kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. a sömu laga. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að viðurkennt verði að umræddar greiðslur frá þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg teljist fjármagnstekjur kæranda, A. Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á erindi kærenda um að færa þeim til eignar tilgreindar fjárhæðir í reit 3.2 í skattframtölum þeirra gjaldárin 2012 til og með 2016, sbr. beiðni kærenda þar um í bréfi, dags. 1. júní 2016, og hækkaði ríkisskattstjóri af þessum sökum stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2012 og 2013 og stofn kæranda, A, til auðlegðarskatts gjaldárið 2014 um tilgreindar fjárhæðir að viðbættu álagi. Þrátt fyrir orðalag kröfugerðar kærenda um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi verður með hliðsjón af framangreindu að líta svo á að ákvörðun þessi um hækkun á stofni kærenda til auðlegðarskatts og hækkun eigna greind gjaldár sæti ekki kæru, enda er ekkert vikið að þessum breytingum í kærunni.

Í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum, kemur fram að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, skal greiða tekjuskatt af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Er tekið fram að tekjur þessar séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í 2. mgr. 57. gr. a kemur fram að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, sé lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 á við þegar minnst helmingur eignarhalds í aðilum, sbr. 1. mgr., er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða stjórnunarleg yfirráð hafa verið til staðar innan tekjuárs, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 57. gr. a laganna eru tilgreindar undanþágur frá ákvæðum 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 skulu tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðast við samsvarandi hlutdeild í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar eins og hagnaður yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Í 6. mgr. sömu greinar kemur fram að hafi félag, stofnun eða sjóður úthlutað hagnaði til skattaðila, sem skattlagður hefur verið samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar, skuli úthlutunin ekki talin til skattskyldra tekna hjá honum nema hún sé hærri en þær tekjur sem skattlagðar eru samkvæmt 5. mgr. greinarinnar. Í 7. mgr. 57. gr. a er ráðherra heimilað að setja nánari ákvæði um framkvæmd lagagreinarinnar í reglugerð. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1102 frá 27. nóvember 2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum.

Reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003 um skattlagningu hér á landi vegna eignarhalds í lágskattaríkjum voru teknar upp í lög um tekjuskatt með lögum nr. 46/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 46/2009, kom fram að markmið reglnanna, þ.e. svonefndra CFC-reglna, sem sniðnar væru eftir norskum lögum, væri að hamla gegn skattasniðgöngu sem fram færi með þeim hætti að innlendir aðilar leyndu eignum sínum og flyttu tekjur úr landi í félög sem stofnsett væru í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Fram kom að meginatriði hinna nýju ákvæða væru þau að ef íslenskur skattaðili ætti eða hefði umráð yfir félagi sem staðsett væri á lágskattasvæði væri við skattlagningu litið svo á að tekjur þess félags væru í reynd tekjur hins íslenska skattaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum hans. Var tekið fram að sú aðferð væri í reynd hliðstæða þess sem þegar gilti um skattlagningu sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili.

Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir kröfugerð og málatilbúnaði kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er því einkum borið við að líta verði á hinar umdeildu greiðslur til kæranda á árunum 2011 og 2012 sem „endurheimt [fjármuna] til réttmæts eiganda“, eins og þar segir, sem beri því að telja til fjármagnstekna. Ekki hafi verið um að ræða greiðslur frá hinu erlenda félagi kæranda, X, heldur hafi greiðslurnar borist kæranda milliliðalaust frá Landsbankanum í Lúxemborg, enda hafi enginn rekstur verið í X á umræddum tíma. Virðist þannig byggt á því að fjármunir þessir hafi tilheyrt kæranda sjálfri en ekki hinu erlenda félagi. Þá er tekið fram að komi til þess að litið verði á greiðslurnar sem úthlutun fjármuna vegna slita X beri að fara með þær sem arð samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Er sú málsástæða einkum studd tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 21/2018 þar sem farið hafi verið með slíka úthlutun við slit sem greiðslu arðs. Þá er sérstaklega byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kærenda tekjuárið 2011 vegna tímafresta í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Fyrir liggur að X var skráð í Panama í Mið-Ameríku og ekki er deilt um að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi félagsins. Miðað við málatilbúnað í kæru til yfirskattanefndar, sbr. hér að framan, verður vart talið að ágreiningur sé um það í málinu að ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 geti tekið til kæranda vegna eignarhalds hennar á félagi þessu, svo sem ríkisskattstjóri miðaði við. Þannig hefur m.a. ekki verið dregið í efa af hálfu kæranda að Panama teljist lágskattaríki í skilningi 2. mgr. umræddrar lagagreinar, en fyrir liggur að ríkið var á lista fjármálaráðherra yfir lágskattaríki sem birtur var á vefsvæði fjármála- og efnahagsráðuneytisins 22. desember 2010 á grundvelli þágildandi 2. málsl. 7. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Eins og fram kemur í athugasemdum við 3. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 46/2009, sbr. og umfjöllun í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2009 um túlkun 57. gr. a laga nr. 90/2003, felur skattlagning samkvæmt ákvæðinu í sér, sbr. einkum 5. mgr. ákvæðisins, að leiða þarf fram skattstofn hins erlenda lögaðila samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum með tilliti til skattskyldu tekna og viðeigandi frádráttarheimilda. Engin slík útleiðsla skattstofna hefur farið fram í tilviki X þau ár sem um ræðir, enda liggja hvorki fyrir ársreikningar félagsins né reikningsskil af öðrum toga. Hefur ríkisskattstjóri við skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003 einfaldlega miðað við fjárhæðir þeirra greiðslna sem runnu til hennar á árunum 2011 og 2012.

Vegna röksemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi tímafrest til endurákvörðunar skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í síðari málslið þessa ákvæðis kemur fram að heimild til endurákvörðunar skuli þó taka til síðustu tíu ára á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Umræddu ákvæði var bætt við 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með 6. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 112/2016, sbr. þskj. 1346 á 145. löggjafarþingi 2015-2016, kom fram að með ákvæðinu væri lagt til að heimild til endurákvörðunar skatts yrði lengd úr sex árum í tíu ár vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Það hefði sýnt sig að liðið gætu áratugir þar til uppgötvaðist um eignir sem komið væri undan skattlagningu, svo sem í gegnum lágskattaríki. Að baki slíku undanskoti lægju aðstæður sem ekki væru sambærilegar þeim aðstæðum sem almennir skattaðilar stæðu frammi fyrir, svo sem vegna skatteftirlits. Þætti því ekki óeðlilegt að skattyfirvöldum yrði veittur rýmri tími til að rekja mál sem þessi.

Gildistökuákvæði í frumvarpi til laga nr. 112/2016 gerði upphaflega ráð fyrir því að hið nýja ákvæði um frest til endurákvörðunar öðlaðist gildi 1. janúar 2017, sbr. 23. gr. frumvarpsins. Ákvæðinu var hins vegar breytt í meðförum Alþingis, sbr. 21. gr. laga nr. 112/2016. Fyrir þeirri breytingu var gerð grein í framsöguræðu fyrir nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þann 11. október 2016 þar sem fram kom að bent hefði verið á að ekki væri ljóst hvort framlengingum endurákvörðunar- og fyrningarfresta samkvæmt frumvarpinu væri ætlað að taka til tilvika þar sem heimild til endurákvörðunar skatta væri þegar liðin eða sök þegar fyrnd við gildistöku laganna. Nefndin legði til breytingu á gildistökuákvæði 23. gr. frumvarpsins til að skýra að svo væri ekki.

Ákvæði 6. gr. laga nr. 112/2016 öðlaðist gildi við birtingu í Stjórnartíðindum þann 24. október 2016. Þá var ekki liðinn sex ára frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2011, sbr. fyrri málsliður 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að endurákvörðun opinberra gjalda hennar vegna þess tekjuárs hafi verið utan endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra.

Hvað snertir þá viðbáru kæranda að umræddir fjármunir hafi verið persónuleg eign hennar sem hún hafi lagt inn í Landsbankann til ávöxtunar skal tekið fram að ekkert liggur fyrir um það í málinu að fjármunirnir hafi verið varðveittir á bankareikningum í nafni kæranda eða tilheyrt henni á þeim tíma sem hinar umdeildu greiðslur fóru fram. Er fram komið af hálfu kæranda að hún hafi tekið arf eftir móður sína á árinu 2001 og að þeir fjármunir sem hún hafi fengið í arf hafi verið settir í eignastýringu í Landsbankanum. Þá hafi Landsbankinn í Lúxemborg ráðlagt henni um stofnun félagsins X sem „héldi utan um reikningana“, svo sem segir í kæru, og hafi félagið verið stofnað 1. júní 2006. Samkvæmt þessu verður ekki dregin önnur ályktun en sú að kærandi hafi lagt hinu erlenda félagi til umrædda fjármuni sem hún hlaut í arf sem stofnfé. Þá bera gögn málsins ennfremur með sér að fjármunirnir hafi stafað frá X, sbr. staðfestingu banka í Lúxemborg á millifærslu á 149.593,30 evrum inn á bankareikning kæranda hinn 1. september 2011 frá X, bréf skiptastjóra Landsbankans í Lúxemborg til X, dags. 26. apríl 2010, vegna kröfulýsingar félagsins og bréf kæranda fyrir hönd hins erlenda félags til skiptastjóra þrotabús bankans, dags. 14. mars 2012, þar sem farið var fram á að eftirstandandi eignir félagsins yrðu færðar á reikning kæranda í Lúxemborg. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með kæranda að hnekkja beri hinum kærðu ákvörðunum ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að um hafi verið að ræða endurgreiðslu fjármuna sem tilheyrt hafi kæranda sjálfri en ekki hinu erlenda félagi, enda þykja gögn málsins eindregið benda til annars.

Eins og fram er komið er því borið við í kæru til yfirskattanefndar að líta verði á hinar umdeildu greiðslur sem arðstekjur vegna úthlutunar við slit X, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til í kærunni.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Samkvæmt 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar skal við slit félags sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, telja úthlutun umfram kaupverð hlutabréfanna til arðs í skilningi 11. gr. laganna.

Samkvæmt því sem fram er komið í málinu var fyrri greiðslan sem um er deilt innt af hendi hinn 1. september 2011. Samkvæmt gögnum málsins sendi fyrri umboðsmaður kæranda hinn 22. september 2011 tölvupóst til lögmannsstofunnar Mossack Fonseca, umsjónaraðila X í Panama, þar sem fram kom að kærandi hygðist hætta rekstri félagsins. Í tölvupóstinum óskaði umboðsmaðurinn eftir upplýsingum um hvernig ætti að bera sig að í þessu sambandi. Samkvæmt þessu liggur fyrir að umrædd greiðsla að fjárhæð 149.566,30 evrur, sem kærandi fékk greiddar inn á bankareikning sinn hinn 1. september 2011, var innt af hendi áður en kærandi hóf að hlutast til um að loka eða slíta hinu erlenda félagi. Getur því ekki komið til þess að litið verði svo á að um úthlutun vegna slita félagsins hafi verið að ræða í tilviki þeirrar greiðslu. Að því gættu og með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki hróflað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda umrædda greiðslu til tekna sem atvinnurekstrartekjur á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. a sömu laga, í skattframtali kæranda árið 2012. Að því er varðar fjárhæð tekjufærslunnar liggur fyrir að ríkisskattstjóri tók tillit til kaupverðs hlutabréfa kæranda í X og ákvarðaði henni frádrátt að fjárhæð 537.750 kr. af þeim sökum, sbr. 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Ekki hefur neitt komið fram í málinu sem gefur tilefni til að hnika frá þessu.

Hvað snertir seinni greiðsluna sem um er deilt í málinu, sem innt var af hendi á árinu 2012, er til þess að líta að af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið vefengt að um sé að ræða greiðslu í tengslum við slit hins erlenda félags, sbr. orðalag bæði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2018, og í hinum kærða úrskurði, dags. 29. ágúst sama ár, þar sem ríkisskattstjóri tók fram að „viðbótarfjármunir“ að fjárhæð 59.936,12 evrur hefðu komið í hlut kæranda á árinu 2012 við slit félagsins. Af þessu tilefni skal tekið fram að við úthlutun eigna við slit erlends félags í lágskattaríki, hvers hagnaður hefur sætt skattlagningu í hendi skattaðila hér á landi eftir reglum 57. gr. a laga nr. 90/2003, getur ekki komið til skattlagningar slíkrar úthlutunar á grundvelli 1. mgr., sbr. 5. mgr. sömu lagagreinar, sbr. til hliðsjónar 6. mgr. 57. gr. a að því er snertir úthlutun hagnaðar úr slíku félagi, enda er það meginatriði skattlagningar eftir umræddri lagagrein að eigandi félagsins er skattlagður af hagnaði þess án tillits til úthlutunar. Verður því að telja að um skattlagningu úthlutunar eigna við slit slíks félags fari eftir almennum reglum laga nr. 90/2003, sbr. fyrrnefnd ákvæði 4. mgr. 11. gr. þeirra laga. Er sú niðurstaða, eftir því sem næst verður komist, og í samræmi við túlkun norskrar löggjafar um svonefnda CFC-skattlagningu, sem ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 eru sniðin eftir. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki þykir ástæða til að draga í efa, eins og málið liggur fyrir, að um greiðslu vegna úthlutunar við slit X hafi verið að ræða er fallist á kröfu kæranda um skattlagningu umræddra tekna sem arðstekna í skattframtali hennar árið 2013, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að teknu tilliti til upplýsinga kærenda um kostnað vegna meðferðar málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kærenda um skattlagningu greiðslu að fjárhæð 10.177.153 kr. sem arðstekna í skattframtali árið 2013. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.