Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 30. janúar, er tekið fyrir mál nr. 139/2018; kæra A, dags. 6. september 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2008, 2010 og 2011. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. september 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 8. júní 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2010 og 2011. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 31. maí 2016. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 141.726.000 kr. gjaldárið 2008, um 34.302.442 kr. gjaldárið 2010 og um 20.000.000 kr. gjaldárið 2011 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 141.726.000 kr. auk álags að fjárhæð 35.431.500 kr. verði felld úr gildi. Jafnframt er þess krafist að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að „endurákvarða opinber gjöld kæranda að nýju að teknu tilliti til þess fjármagnstekjuskatts sem X ehf. greiddi í þágu kæranda“. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2007 til og með 2010 til rannsóknar, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 3. desember 2013. Byggði ákvörðun um upphaf rannsóknar á tilkynningu frá ríkisskattstjóra og athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda og einkahlutafélags í hans eigu, X ehf. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 26. maí 2014, en skýrslur voru einnig teknar af B, C, D og E vegna málsins. Með bréfum, dags. 4. desember 2015, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda og B, endurskoðanda kæranda, skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns B, dags. 8. febrúar 2016, og bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. febrúar 2016, voru gerðar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 31. maí 2016, þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga frá fyrri skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. maí 2016, var rakin atburðarás þeirra viðskipta sem eru tilefni breytinga ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda og um er deilt í málinu. Gerði skattrannsóknarstjóri í þessu sambandi grein fyrir sölu X ehf. á öllu hlutafé í Y hf. til F og öflun fyrrnefnda félagsins á öllum hlutum í Y hf. áður en til sölunnar hefði komið, en helsta eign Y hf. var 32,09% eignarhlutur í Z ehf. og mun eignarhlutur þessi hafa verið ákvörðunarástæða fyrir kaupum F á öllu hlutafé í Y hf.

Í skýrslunni var nánar tiltekið rakið að kærandi hefði verið eini eigandi X ehf. á árunum 2007 til og með 2010. Í upphafi ársins 2007 hefði X ehf. átt helmingshlut í Y hf. að nafnvirði 2.000.000 kr., en aðrir eigendur að hinu síðarnefnda félagi hefðu verið kærandi annars vegar og G ehf. hins vegar með fjórðungshlut hvor. Þá var í skýrslunni rakinn framburður kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. maí 2014 þar sem fram kom að það hefði verið ósk kaupanda að hlutum í Y hf. væri safnað á eina hönd og félagið selt í einu lagi. Gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir því að með kaupsamningi, dags. 9. mars 2007, hefði G ehf. selt hlut sinn í Y hf. til X ehf. á 60.000.000 kr., en í samningnum kæmi fram að kaupsamningurinn væri gerður með fyrirvara um að samningur um sölu á öllu hlutafé í Y hf. til F gengi eftir og að engar breytingar yrðu á kaupverði samkvæmt þeim samningi. Hefðu 60.000.000 kr. verið færðar af bankareikningi kæranda inn á bankareikning G ehf. vegna sölunnar 16. apríl 2007. Þá bæru gögn málsins með sér að kærandi hefði með sama hætti selt hlut sinn í Y ehf. til X ehf. fyrir 60.000.000 kr. þann 10. mars 2007, en kærandi gerði grein fyrir því í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2007 að hann hefði keypt hlutabréf í Z ehf. af föður sínum, H, fyrir 40.000.000 kr. þann 1. júní 2007 og selt þau til F fyrir 60.000.000 kr. þann 30. júní 2007. Tók skattrannsóknarstjóri fram í skýrslunni að svo virtist sem kærandi væri með þessu í raun að gera grein fyrir kaupum sínum á hlutabréfum í Y hf. af H og eftirfarandi sölu þeirra. Þá var rakið í skýrslunni að hinn 13. apríl 2007 hefði F greitt 240.000.000 kr. inn á bankareikning kæranda, auk þess sem F hefði greitt kæranda 1.726.000 kr. þann 24. apríl 2007 með skýringunni „Vextir v/kaup á Z“. Tók skattrannsóknarstjóri fram að umrædd fjárhæð væri í samræmi við fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 15. mars 2007, þar sem fram kæmi að X ehf. lofi að selja allt hlutafé í Y ehf. að nafnverði 4.000.000 kr. til F og væri söluverð tilgreint 240.000.000 kr.

Í skýrslunni var vikið að ráðstöfun söluverðsins, en þar kom fram að kærandi hefði þann 26. apríl 2007 ráðstafað 120.000.000 kr. inn á vörslureikning sinn í Kaupþingi banka hf. Sama dag hefði kærandi fjárfest fyrir 120.000.000 kr. í peningamarkaðssjóði Kaupþings banka hf. Þá hefðu 60.000.000 kr. sem fyrr segir verið færðar inn á bankareikning G ehf. vegna sölunnar 16. apríl 2007. Í skýrslunni var rakið að kærandi hefði ráðstafað 35.000.000 kr. þann 5. desember 2008 og 45.000.000 kr. þann 8. desember 2008 af vörslureikningi sínum til að greiða niður eftirstöðvar bankaláns Z ehf. Á þeim tímapunkti hefði X ehf. átt helmingshlut í Y hf. og væri því fallist á að greiðslurnar hefðu verið í þágu þess félags. Þá var rakið að kærandi hefði keypt fasteignina að K í Reykjavík og hefðu 15.782.343 kr. verið færðar af vörslureikningi kæranda yfir á bankareikning kæranda þann 2. nóvember 2007 og þaðan til seljanda fasteignarinnar. Hefðu greiðslur vegna fasteignarinnar numið 1.683.842 kr. árið 2008, 4.448.951 kr. árið 2009 og 12.804.735 kr. árið 2010. Ennfremur lægi fyrir að kærandi hefði keypt hlutabréf fyrir 18.416.782 kr. árið 2007, fyrir 15.083.981 kr. árið 2007 og fyrir 4.998.718 kr. árið 2007 og 122.978 kr. árið 2008. Í þessu sambandi vísaði skattrannsóknarstjóri m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 281/2014 þar sem niðurstaðan hefði verið sú að kærandi hefði persónulega fjárfest í umræddum hlutabréfum en ekki einkahlutafélag hans, X ehf. Hefðu greiðslur af vörslureikningnum í þágu kæranda því numið samtals 54.281.842 kr. 54.281.824 kr. árið 2007, 1.806.820 kr. árið 2008, 4.448.951 kr. árið 2009 og 12.804.735 kr. árið 2010.

Að því er varðaði fyrrgreind viðskipti kæranda og föður hans með umrædd hlutabréf í Y hf. taldi skattrannsóknarstjóri að ekkert hefði komið fram sem skýrði virðisaukningu þeirra hlutabréfa kæranda í Y hf. sem kærandi hefði keypt af föður sínum fyrir 40.000.000 kr. og selt skömmu síðar á 60.000.000 kr. Þá taldi skattrannsóknarstjóri sýnt að einungis 25.000.000 kr. hefðu verið greiddar af kaupverðinu. Var það mat skattrannsóknarstjóra að kaupverðið hefði verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og að mismunur kaupverðs og söluverðs væri skattskyldur í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri söluhagnaðar kæranda offramtalinn vegna þessa um 20.000.000 kr.

Í rannsóknarskýrslunni var ennfremur gerð grein fyrir greiðslum til kæranda frá M ehf. að fjárhæð samtals 34.302.442 kr. árið 2009 og 20.000.000 kr. árið 2010. Var rakið að komið hefði fram af hálfu kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að um arð væri að ræða. X ehf. hefði ekki átt bankareikning og hefði bankareikningur kæranda því verið notaður. Þegar kærandi var spurður að því hvort greiðslunum hefði verið ráðstafað í þágu X ehf. sagði kærandi að hann hefði „væntanlega fengið þá einhvern arð þaðan“.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Þar kom fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum tekjuárin 2007 til og með 2010. Líta bæri á greiðslur frá X ehf. til kæranda tekjuárin 2007 til og með 2010 sem tekjur hans umrædd ár, sem féllu undir ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar. Ennfremur væri það verð, sem gögn málsins sýndu að kærandi hefði greitt fyrir hlutabréf í Y hf. í viðskiptum við föður sinn, óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og bæri því að skattleggja mismun kaupverðs og söluverðs hlutabréfanna samkvæmt ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Loks bæri að líta á greiðslur frá M ehf. til kæranda á árunum 2009 og 2010 sem tekjur hans greind ár, sem féllu undir ákvæði 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflum 5.1 og 5.2 í rannsóknarskýrslunni, voru vantaldar tekjur kæranda taldar nema samtals 162.644.772 kr. tekjuárin 2007 til og með 2010, en offramtaldar fjármagnstekjur næmu 20.000.000 kr. tekjuárið 2007.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 31. maí 2016, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2017, og svarbréf kæranda, dags. 20. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. febrúar 2018, að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. maí 2016, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008, 2010 og 2011. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Voru boðaðar breytingar ríkisskattstjóra þríþættar.

Í fyrsta lagi boðaði ríkisskattstjóri að embættið hygðist færa kæranda til tekna 121.726.000 kr. sem kæranda hefðu hlotnast í kjölfar sölu X ehf. á öllu hlutafé í Y hf. Rakti ríkisskattstjóri að F hefði keypt allt hlutafé í Y hf. af X ehf. á árinu 2007 og hefði kaupverðið, 240.000.000 kr., auk vaxtagreiðslu að fjárhæð 1.726.000 kr., verið greitt inn á bankareikning kæranda. Í framhaldinu hefði kærandi ráðstafað 60.000.000 kr. til G ehf., vegna undanfarandi kaupa X ehf. á fjórðungshlut þess félags í Y hf., en 60.000.000 kr. hefðu tilheyrt kæranda vegna sölu hans á fjórðungshlut í Y hf. Eftir stæði að kærandi hefði tekið við 121.726.000 kr. vegna sölunnar sem hefði með réttu átt að renna til X ehf. en hefði þess í stað farið inn á bankareikning kæranda og staðið honum þar til frjálsrar ráðstöfunar. Lægi fyrir að kærandi hefði nýtt fjármunina að stórum hluta í eigin þágu. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ákvæði 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að kærandi hefði verið skráður fyrirsvarsmaður og eigandi alls hlutafjár X ehf. á þeim tíma sem úttektin átti sér stað. Þá hefði kærandi ekki verið starfsmaður félagsins á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Væri því fyrirhugað að færa framangreinda úttekt kæranda á fjármunum úr X ehf. til tekna hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi boðaði ríkisskattstjóri að færa kæranda til tekna 20.000.000 kr. sem kæranda hefðu hlotnast í tengslum við viðskipti með hlutabréf í Y hf. Nánar tiltekið lægi fyrir að kærandi hefði keypt hlutabréf í Y hf. af föður sínum, H, á 40.000.000 kr. en selt bréfin skömmu síðar á 60.000.000 kr. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem kvæði á um heimild skattyfirvalda til að ákvarða eðlilegt kaup- eða söluverð gengi eign kaupum og sölum á óeðlilega lágu eða háu verði. Væri það mat ríkisskattstjóra að endanlegt söluverð hlutabréfanna, þ.e. 60.000.000 kr., hefði gefið rétta mynd af raunvirði hlutafjár félagsins á þeim tíma sem viðskipti kæranda og föður hans áttu sér stað. Bæri því að telja mismuninn á söluverðinu og raunverulegu verðmæti hlutabréfanna, þ.e. 20.000.000 kr., skattskyldar tekjur í hendi kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í þriðja lagi boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist færa kæranda til tekna, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, greiðslur sem kærandi fékk frá M ehf. á árunum 2009 og 2010 að fjárhæð samtals 34.302.442 kr. fyrra árið og 20.000.000 kr. síðara árið. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim skýringum kæranda að um arðgreiðslur hefði verið að ræða og vísaði til þess að kærandi hefði ekki verið hluthafi í félaginu og að ekki hefði verið farið með greiðslurnar sem arðgreiðslur í bókhaldi og ársreikningum félagsins. Taldi ríkisskattstjóri að um hefði verið að ræða úttekt kæranda á fjármunum félagsins sem framkvæmdar hefðu verið í krafti óbeins eignarhalds hans á félaginu í gegnum eignarhald hans á X ehf. sem átt hefði helmingshlut í M ehf.

Að lokum kom fram í bréfinu að ríkisskattstjóri hygðist bæta 25% álagi á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2008, 2010 og 2011, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Álag yrði samkvæmt því 35.431.500 kr. gjaldárið 2008, 8.575.610 kr. gjaldárið 2010 og 5.000.000 kr. gjaldárið 2011.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. maí 2018, var boðaðri endurákvörðun kæranda mótmælt. Í bréfinu var því borið við að ríkisskattstjóri hefði ekki orðið við beiðni kæranda frá 13. júní 2012 um endurákvörðun opinberra gjalda hans á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, eins og ríkisskattstjóra hefði borið skylda til, heldur vísað málinu til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hefði ríkisskattstjóra borið að ljúka málinu sem stjórnsýslumáli þegar í stað, svo sem nánar var rökstutt. Ennfremur væri ljóst að ríkisskattstjóri legði ekki skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins til grundvallar boðuðum breytingum heldur hefði embættið hafið nýja rannsókn á skattskilum kæranda, en þetta hefði m.a. leitt til þess að endurákvörðunarfrestur væri liðinn. Þá var rakið að ríkisskattstjóri hefði endurákvarðað skatta X ehf. með úrskurði 19. september 2012, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 156/2013, og úrskurð ríkisskattstjóra 27. júní 2013, sem yfirskattanefnd hefði staðfest með úrskurði nr. 281/2014. Hefðu skattyfirvöld fallist á með X ehf. að lækka söluhagnað af sölu hluta í Y hf. um 80.250.000 kr. vegna fjárfestingar félagsins í M ehf. á árinu 2008, en fé þetta hefði verið greitt inn á bankareikning kæranda og ráðstafað þaðan. Þar sem ríkisskattstjóri hefði fallist á lækkun söluhagnaðar um 80.250.000 kr. væri rangt að halda því fram að kærandi hefði tekið 121.726.000 kr. út úr félaginu með ólögmætum hætti. Var tekið fram að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hefði ekki fallist á að lækka söluhagnað vegna kaupa á öðrum hlutabréfum hefði kærandi ekki eignast þau bréf sem þar um ræddi, enda hefðu þau verið keypt fyrir fjármuni sem X ehf. hefði fengið fyrir sölu á hlut sínum í Y hf. Hlutabréfin hefðu ekki orðið eign kæranda þótt þau hefðu verið færð á vörslureikning hans. Þá hefði yfirlýsing fyrrum starfsmanns Kaupþings banka hf., frá 24. janúar 2013 sönnunargildi í málinu, en í henni kæmi fram að það hefði frá upphafi verið ætlun kæranda að færa hlutabréfin formlega yfir á félagið þar sem hlutabréfin hefðu verið í eigu þess. Að því er varðaði kaup kæranda á hlutabréfum af föður hans var því borið við í bréfinu að hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hefðu gert tilraun til að sanna að verð hlutabréfanna hefði verið of lágt í viðskiptum þeirra feðga. Almennt fengist hærra verð fyrir allt hlutafé í félagi en hluta þess. Þá hefðu viðskiptin verið hluti af peningalegu uppgjöri þeirra feðga svo sem lýst hefði verið og skattyfirvöld hefðu fallist á. Teldi ríkisskattstjóri verðið óeðlilega lágt hefði það átt að leiða til skattlagningar hjá föður kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 156/2014. Í bréfinu var ennfremur mótmælt fyrirhugaðri tekjufærslu greiðslna til kæranda frá M ehf., en greiðslurnar hefðu tengst rekstri félagsins R ehf., svo sem nánar var rakið. Þá var beitingu álags mótmælt, m.a. með vísan til þess að annmarka á skattframtali kæranda árið 2008 mætti rekja til slælegra vinnubragða endurskoðenda kæranda, sem hefðu ítrekað játað mistök sín gagnvart skattyfirvöldum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. júní 2018, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2008, 2010 og 2011 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda. Vegna viðbára er lutu að afgreiðslu ríkisskattstjóra á leiðréttingarbeiðni kæranda svo og varðandi endurákvörðunarfrest tók ríkisskattstjóri fram að með hliðsjón af þeim upplýsingum og gögnum sem komið hefðu fram hefði verið fullt tilefni til að senda mál kæranda til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Fráleitt væri að halda því fram að atvik hefðu legið ljós fyrir árið 2013 og hefðu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ekki verið í neinu samræmi við innsenda leiðréttingarbeiðni kæranda. Hefði það því verið rétt ákvörðun hjá ríkisskattstjóra að synja leiðréttingarbeiðninni og senda málið til rannsóknar. Samkvæmt þessu væri frestur til endurákvörðunar ekki liðinn, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda um að ríkisskattstjóri legði ekki skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins til grundvallar boðuðum breytingum tók ríkisskattstjóri fram að úrskurður embættisins byggði á þeim upplýsingum sem fram kæmu í skýrslu skattrannsóknarstjóra og þeim gögnum sem henni hefðu fylgt. Í samræmi við meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum legði ríkisskattstjóri sjálfstætt mat á niðurstöður skattrannsóknarstjóra og væri ekki bundinn af niðurstöðum þess embættis við endurákvörðun sína.

Því næst rakti ríkisskattstjóri að fljótlega eftir sölu Y hf. hefði kærandi fjárfest í eigin nafni í peningamarkaðssjóði Kaupþings banka hf. fyrir 120.000.000 kr. Hefði kærandi með þeim kaupum í raun verið búinn að eigna sér fjármuni X ehf. Síðar hefðu þessir fjármunir verið notaðir til ýmissa fjárfestinga, m.a. í hlutabréfum, en með úrskurði yfirskattanefndar nr. 281/2014 hefði það verið staðfest að kærandi hefði fjárfest persónulega í umræddum hlutabréfum en ekki X ehf. Þess utan hefði kærandi nýtt háar fjárhæðir af söluverðinu í persónuleg útgjöld. Hvað snerti kaup kæranda á hlutabréfum af föður sínum rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt skattframtali kæranda hefðu kaupin átt sér stað 1. júní 2007 og sala bréfanna 30. júní 2007, en kaupsamningur milli X ehf. og F um kaup F á öllu hlutafé í Y hf. af X ehf. væri dagsettur 15. mars 2007. Af þessu væri ljóst að viðskiptin hefðu ekki átt sér stað á þeim tíma sem tilgreindur væri í skattframtali kæranda. Þó mætti telja ljóst að samkomulag um kaupin milli X ehf. og F hefði verið komið á þegar viðskiptin hefðu átt sér stað. Þá stæðist enga skoðun að skattleggja föður kæranda vegna þessara viðskipta eins og umboðsmaður kæranda héldi fram.

Að því er varðaði greiðslur frá M ehf. ítrekaði ríkisskattstjóri að umræddar greiðslur hefðu borist kæranda frá félaginu og hefði skoðun á hreyfingalista R ehf. því ekkert með málið að gera.

Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 141.726.000 kr. gjaldárið 2008, um 34.302.442 kr. gjaldárið 2010 og um 20.000.000 kr. gjaldárið 2011, svo sem ríkisskattstjóri hafði boðað, að viðbættu 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam álag 35.431.500 kr. fyrsta árið, 8.575.610 kr. annað árið og 5.000.000 kr. þriðja árið. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 19.670.577 kr. gjaldárið 2008 vegna niðurfellingar á framtöldum söluhagnaði hlutabréfa. Á hækkun gjalda reiknaðist 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2018. Í kærunni eru málavextir raktir. Er tekið fram að legið hafi fyrir allt frá fyrri hluta árs 2012 að X ehf. hafi hvorki átt bankareikning né verðbréfareikning. Af þessum sökum hafi F greitt allt kaupverðið vegna kaupa hans á öllu hlutafé í Y hf. af X ehf. inn á bankareikning kæranda, auk vaxtagreiðslu að fjárhæð 1.726.000 kr. Áður en til þessa hafi komið hafi X ehf. samið um kaup á 25% hlut kæranda og 25% hlut G ehf. í Y hf. Kærandi hafi greitt G ehf. 60.000.000 kr. hinn 16. apríl 2007. Þá hafi staðið eftir á bankareikningi kæranda annars vegar 60.000.000 kr. sem kæranda hafi sjálfum borið fyrir sinn hlut og hins vegar 120.000.000 kr. sem hafi verið eign X ehf. Hvorki móttaka þessara fjármuna né millifærsla 120.000.000 kr. inn á bankareikning hjá Kaupþingi banka hf. hafi að mati kæranda gert það að verkum að kærandi hefði eignast umrædda fjármuni. Kærandi hefði aðeins falið Kaupþingi banka hf. vörslu fjármuna sinna og X ehf.

X ehf. hafi gert grein fyrir söluhagnaði hlutabréfa í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2008 og frestað skattlagningu söluhagnaðar sem hafi verið 116.000.000 kr. Þá hafi ríkisskattstjóri fallist á að fjárfesting X ehf. í M ehf. að fjárhæð 80.250.000 kr. á árinu 2008 hefði lækkað skattskyldan söluhagnað félagsins. Hafi ríkisskattstjóri því ekki getað hækkað skattstofn kæranda um hærri fjárhæð en sem nemur mismun á 120.000.000 kr. og 80.250.000 kr. eða 39.750.000 kr.

Þá hafnar kærandi því að kaupverð hafi verið óeðlilega lágt í viðskiptum með hlutabréf í Y hf. við kaup kæranda á hlutabréfum í félaginu af föður sínum. Verði að horfa til þess að samið hafi verið um kaup á 25% hlut í félagi með neikvæða stöðu eiginfjár. Þá hafi legið fyrir að ekki hafi verið hægt að selja alla hluti í félaginu á hærra verði. Ennfremur hafi aðrir hluthafar Y hf. fallið frá forkaupsrétti sínum, en í því hafi í raun falist yfirlýsing hluthafa um að kaupverðið þætti eðlilegt miðað við aðstæður. Er tekið fram í kærunni að hafi kaupverðið átt að vera 60.000.000 kr. sé ljóst að kærandi hafi ekki hagnast neitt og hafi ríkisskattstjóra því borið að haga endurákvörðun sinni í samræmi við það. Ekki sé hægt að hækka kaupverð hlutabréfanna án þess að breyta samtímis stofnverðinu. Kærandi hafi sannanlega hagnast um 20.000.000 kr. á viðskiptum við föður sinn en faðir hans hafi ekki talið sig hlunnfarinn í viðskiptunum.

Rakið er í kærunni að kærandi hafi greitt að fullu þá skatta sem af endurákvörðun ríkisskattstjóra leiddi, en hvorki ríkisskattstjóri né tollstjóri hafi viljað taka tillit til þess að X ehf. hafi greitt til bráðabirgða fjármagnstekjuskatt af því sem endurskoðendur félagsins töldu að því bæri að greiða vegna arðgreiðslu til kæranda. Hafi greiðslur þessar numið samtals 33.509.699 kr. Við endurákvörðun gjaldstofns hafi borið að taka tillit til þessara greiðslna en það hafi ekki verið gert. Hafi hinn kærði úrskurður því ekki aðeins leitt til þess að kæranda hafi verið gert að greiða skatta af 80.250.000 kr. sem hann fékk ekki greiddar frá X ehf. heldur hafi ekki verið tekið tillit til þess við endurákvörðun ríkisskattstjóra að bráðabirgðaskil tekjuskatts höfðu átt sér stað, en tollstjóri hafi hafnað því að endurgreiða ofgreiddan fjármagnstekjuskatt með því að skattbreyting þar að lútandi hafi ekki verið gerð af hálfu ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar er tekið fram að þótt kærandi geri ekki kröfu um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi bindi það ekki hendur yfirskattanefndar í þeim efnum, en ríkisskattstjóri hafi á engan hátt rannsakað mál kæranda á fullnægjandi hátt.

V.

Með bréfi, dags. 30. október 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn sína um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er tekið fram að fyrir liggi að 120.000.000 kr. af fjármunum X ehf. hafi verið lagðar inn á vörslureikning kæranda. Ekki liggi neitt fyrir til staðfestingar á því að söluverð Y hf. hafi að einhverju leyti verið notað til kaupa á hlutabréfum í M ehf. Hins vegar komi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hafi ráðstafað alls 80.000.000 kr. af vörslureikningnum til greiðslu skulda Z ehf. sem sé ekki í samræmi við framburð kæranda þess efnis að þeim fjármunum hafi verið varið til fjárfestinga í hlutabréfum í M ehf. Vegna athugasemda um að ríkisskattstjóri geti ekki hækkað kaupverð án þess að leiðrétta stofnverð er þess getið í umsögninni að ríkisskattstjóri hafi fellt niður framtalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í Z ehf. í skattframtali kæranda árið 2008, sbr. kafla 2.3 í hinum kærða úrskurði. Að því er varði kröfu um endurgreiðslu ofgreidds fjármagnstekjuskatts tekur ríkisskattstjóri fram að þess konar leiðréttingu verði eftir atvikum komið við með því að senda ríkisskattstjóra leiðréttar skilagreinar fjármagnstekjuskatts.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2018, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfi umboðsmanns kæranda er áréttað að bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að af 120.000.000 kr. söluverði hluta X ehf. í Y hf. hafi 80.250.000 kr. verið varið til fjárfestinga í hlutum í M ehf. Um þetta vitni ársreikningar og skattframtöl X ehf. Sé það rétt að kærandi hafi tekið til sín 120.000.000 kr. af söluverði hluta í Y hf. auk vaxta sé ljóst að félagið hafi þurft að fá lán hjá kæranda til að fjárfesta í hlutabréfum í M ehf. og skuldi félagið þá kæranda 80.250.000 kr. sem meðfylgjandi endurgerðir rekstrar- og efnahagsreikningar X ehf. beri með sér. Hafi ríkisskattstjóri á réttu að standa sé ljóst að kærandi hafi ekki tekið neina fjármuni út úr X ehf. og/eða M ehf. eftir samruna þessara félaga.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. júní 2018, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2010 og 2011. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 31. maí 2016.

Í kærunni er ekki vikið að breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2010 og 2011 og engar kröfur gerðar sem lúta að þeim sérstaklega. Verður því litið svo á að þær breytingar séu ekki kæruefni í málinu. Kæruefni máls þessa að því er snertir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2008 er tvíþætt. Stendur ágreiningur málsins annars vegar um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2008 greiðslur inn á bankareikning kæranda að fjárhæð samtals 121.726.000 kr. á árinu 2007, en greiðslur þessar voru tilkomnar vegna sölu einkahlutafélags kæranda, X ehf., á öllu hlutafé í Y hf. Ríkisskattstjóri leit svo á að umræddir fjármunir hefðu tilheyrt X ehf. en kærandi hefði ráðstafað þeim í eigin þágu og að um væri að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til hluthafa (kæranda) í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að færa til tekna hjá kæranda sem gjöf á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra hjá kæranda mismun kaupverðs og söluverðs hlutabréfa í Y hf., sem kærandi keypti af föður sínum snemma árs 2007 á 40.000.000 kr. og seldi skömmu síðar einkahlutafélagi sínu, X ehf., á 60.000.000 kr., en ríkisskattstjóri leit svo á að kaupverð í viðskiptum kæranda og föður hans hefði verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og að mismunur kaup- og söluverðs hlutabréfanna teldist skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt að því er kæruatriði þessi varðar. Auk þessa er þess krafist að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að endurákvarða opinber gjöld kæranda að nýju að teknu tilliti til þess fjármagnstekjuskatts sem X ehf. hefði greitt í þágu kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að litið hefur verið svo á að greiðslur hlutafélags eða einkahlutafélags, sem fara fram í þágu hluthafa, geti talist tekjur hluthafa af hlutareign í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (dulinn arður), áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602) og úrskurð yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Hvað snertir sérstaklega lánveitingar hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa skal tekið fram að á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur), sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, svo sem rakið er m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006. Kemur fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Jafnframt er kveðið á það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að til skattskyldra launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Svo sem fram er komið í málinu fékk kærandi greiddar inn á bankareikning sinn samtals 241.726.000 kr. vegna sölu X ehf. á öllu hlutafé í Y hf. til F, en 60.000.000 kr. runnu til G ehf. vegna sölunnar og 60.000.000 kr. munu hafa tilheyrt kæranda persónulega. Eftir stóð hlutur X ehf. vegna sölunnar að fjárhæð 120.000.000 kr., auk vaxtagreiðslu að fjárhæð 1.726.000 kr., sem ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna sem úttekt á fjármunum X ehf., enda hefðu umræddir fjármunir verið á forræði kæranda og hann nýtt þá að stórum hluta í eigin þágu. Í kæru til yfirskattanefndar er einkum byggt á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að tekjufæra hærri fjárhæð hjá kæranda en 39.750.000 kr. þar sem skattyfirvöld hafi áður fallist á að 80.250.000 kr. af 120.000.000 kr. söluverði hluta X ehf. í Y hf. hafi verið varið til endurfjárfestingar á hlutabréfum í M ehf. og þannig til lækkunar á frestuðum söluhagnaði.

Fram er komið að X ehf. var ekki með bankareikning og var bankareikningur kæranda því notaður í rekstri einkahlutafélags hans. Þegar svo háttar sem hér horfir blasir við að örðugt getur reynst að greina á milli fjárhags hluthafans og einkahlutafélags hans, en svo virðist sem kærandi hafi ekki gert mikinn greinarmun þar á og að fjárhagur kæranda og einkahlutafélags hans hafi því að miklu leyti verið samofinn.

Samkvæmt gögnum málsins voru 240.000.000 kr. sem fyrr segir greiddar inn á bankareikning kæranda í Kaupþingi banka hf. hinn 13. apríl 2007 og 1.726.000 kr. hinn 24. apríl 2007 með skýringunni „Vextir v/kaup á Z“. Þá voru 120.000.000 kr. færðar af reikningi og inn á bankareikning kæranda hjá sama banka hinn 17. apríl 2007 og var sömu fjárhæð ráðstafað þaðan inn á vörslureikning kæranda hinn 26. apríl 2007. Samkvæmt eignastýringaryfirliti kæranda yfir greindan vörslureikning fjárfesti kærandi í peningamarkaðssjóði Kaupþings banka hf. fyrir 120.000.000 kr. þann sama dag, 26. apríl 2007. Fóru kaup þessi fram á grundvelli eignastýringarsamnings kæranda við bankann.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að samkvæmt gögnum málsins hafi 35.000.000 kr. verið ráðstafað af vörslureikningi kæranda hinn 5. desember 2008 og 45.000.000 kr. hinn 8. desember 2008 inn á reikning lögfræðiinnheimtu Nýja Glitnis banka hf., en samkvæmt upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri aflaði frá regluverði Íslandsbanka hf. var umræddum fjármunum ráðstafað til greiðslu á eftirstöðvum láns Z ehf. í Glitni banka hf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagði kærandi að um greiðslur vegna stofnunar M ehf. hefði verið að ræða. Tekið skal fram að ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2008 ber með sér að félagið fjárfesti í hlutabréfum í M ehf. fyrir 80.250.000 kr. á árinu og í máli einkahlutafélags kæranda, X ehf., sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 281/2014, féllst ríkisskattstjóri á að fresta tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa í Y hf., sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, vegna endurfjárfestingar X ehf. á hlutabréfum í M ehf. fyrir 80.250.000 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á skattskilum kæranda er sem fyrr segir tekið fram að fyrrgreindar upplýsingar frá Íslandsbanka komi ekki heim og saman við framburð kæranda við skýrslutöku um að greiðslurnar væru vegna stofnunar M ehf. Tekur skattrannsóknarstjóri fram að ekkert liggi fyrir um að kærandi eða einkahlutafélag hans hafi átt hlut í Z ehf. en Y hf. hefði átt 45,73% hlut í félaginu í árslok 2007. Var það því niðurstaða skattrannsóknarstjóra að greiðslurnar hefðu verið í þágu þess félags.

Samkvæmt framansögðu er óljóst hvernig umræddar greiðslur tengjast fjárfestingu einkahlutafélags kæranda á hlutabréfum í M ehf. eða hvort greiðslurnar hafi tengst uppgjöri á samningi X ehf. um sölu á hlutafé sínu í Y hf. Hins vegar má telja fyrirliggjandi að umræddum fjármunum hafi verið ráðstafað til niðurgreiðslu skulda Z ehf. Ekkert er komið fram um það í málinu að kærandi eða einkahlutafélög hans hafi átt hlut í Z ehf. á þeim tíma sem greiðslurnar fóru fram. Að þessu virtu þykir sýnt að umræddum fjármunum hafi ekki verið ráðstafað í þágu kæranda. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir rétt að að taka tillit til umræddra greiðslna með þeim hætti að lækka tekjufærslu ríkisskattstjóra gjaldárið 2008 um 80.250.000 kr. svo sem kröfugerð kæranda stendur til.

Að öðru leyti þykir liggja fyrir að umrædd greiðsla til kæranda á árinu 2007 að fjárhæð 41.476.000 kr. (121.726.000 – 80.250.000) í tengslum við sölu á hlutabréfum á Y hf. fór hvorki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, né var greiðslan heimil að lögum sem lánveiting til hluthafa, enda er vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Að þessu virtu og eins og greiðslum þessum sýnist farið að öðru leyti verður að telja að efnislega beri að virða greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign hans í einkahlutafélagi þessu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og þá jafnframt slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. sömu lagagreinar. Í úrskurði ríkisskattstjóra virðist auk þessa byggt á því að um hafi verið að ræða lánveitingu einkahlutafélagsins til hluthafa (kæranda) sem andstæð sé 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Ekki verður séð að neitt hafi komið fram af hálfu kæranda eða X ehf. sem getur hafa gefið tilefni til þeirrar ályktunar. Ekkert er vikið að þessari ályktun ríkisskattstjóra í kæru. Að svo vöxnu og þar sem niðurstaða um það hvort umrædd greiðsla X ehf. teljist „lán“ í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 hefur ekki þýðingu um meðferð greiðslunnar í skattskilum kæranda þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þetta atriði.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd greiðsla teldist til tekna hjá kæranda sem gjöf í skattframtali árið 2008, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður X ehf. Ekki er ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað þetta varðar.

Víkur þá að tekjufærslu ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2008 mismun á kaupverði og söluverði hlutabréfa í Y hf., sem kærandi keypti af föður sínum á árinu 2007 og seldi til X ehf. sama ár, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun þennan, sem nam 20.000.000 kr., færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem gjöf gjaldárið 2008 samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf af föður sínum á undirverði og að kæranda hefðu þannig hlotnast verðmæti sem svöruðu til greinds mismunar kaupverðs og söluverðs hlutabréfanna án þess að greiðsla hefði komið til af hans hálfu. Var tekið fram í úrskurðinum að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð og taldi ríkisskattstjóri að söluverð hlutabréfanna í Y hf. til X ehf. og þaðan til F gæfi rétta mynd af raunvirði hlutafjár félagsins á þeim tíma sem viðskipti kæranda og föður hans áttu sér stað. Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að tekjuviðbót ríkisskattstjóra vegna þessa þáttar málsins verði felld niður.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt greindum ákvæðum. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Svo sem fram er komið í málinu aflaði X ehf. alls hlutafjár í Y hf. á árinu 2007 og seldi til F fyrir 240.000.000 kr. með kaupsamningi, dags. 15. mars 2007. Fyrir átti fyrrnefnda félagið helmingshlut í Y hf., en fjórðungshlut G ehf. keypti X ehf. fyrir 60.000.000 kr. samkvæmt kaupsamningi, dags. 9. mars 2007. Samkvæmt ársreikningi Y hf. fyrir rekstrarárið 2006 átti H, faðir kæranda, fjórðungshlut í félaginu í lok ársins 2006. Ekki liggur fyrir kaupsamningur um kaup kæranda á fjórðungshlut H í Y hf. og eftirfarandi sölu kæranda á hlutabréfunum til X ehf., en ágreiningslaust er í málinu að kærandi keypti hlutabréfin af föður sínum snemma árs 2007 og greiddi fyrir þau 40.000.000 kr. áður en kærandi seldi hlutabréfin til X ehf. á 60.000.000 kr. hinn 10. mars 2007, sbr. bókhaldsgögn X ehf. Þegar kærandi var spurður að því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. maí 2014 hvernig kaupverðið hefði verið ákvarðað í viðskiptunum sagði kærandi að faðir hans hefði boðið honum eitthvað verð.

Fyrir liggur að hlutabréf í Y hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða, sbr. nú lög um kauphallir nr. 110/2007. Við mat á því hvort kaupverð hlutabréfanna hafi verið eðlilegt litu skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri til söluverðs hlutabréfanna við sölu kæranda til X ehf. hinn 10. mars 2007 og sölu félagsins til F hinn 15. mars 2007, enda mætti ætla að söluverð þetta hefði endurspeglað gangverð hlutabréfanna á þeim tíma. Þessu hefur verið mótmælt af hálfu kæranda með þeim rökum að um hafi verið að ræða félag með neikvæða eiginfjárstöðu og að kaupin hafi farið fram þegar ekkert hafi legið fyrir um að möguleiki væri á að selja alla hluti í félaginu á hærra verði. Ennfremur er því borið við að skipti máli að aðrir hluthafar hafi fallið frá forkaupsrétti.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar félög eru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfa í viðskiptum. Tekið skal fram að gert er ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í 9. gr. laga nr. 90/2003, og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Hvað viðskipti kæranda og föður hans snertir verður ekki hjá því litið hversu skammur tími leið frá því að kærandi keypti bréfin af föður sínum og seldi til einkahlutafélags síns á umtalsvert hærra verði, en kaupin virðast hafa átt sér stað á tímabilinu frá 1. janúar 2007 til 10. mars 2007. Samkvæmt því sem fram kom við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. maí 2014 var hlutabréfunum í Y hf. safnað saman „í einn pakka“ að ósk kaupanda hlutabréfanna og félagið selt í heilu lagi. Atvik málsins þykja frekast standa til þess að samkomulag hafi verið um kaup F á öllu hlutafé Y hf. á þeim tímapunkti þegar kom til þess að X ehf. aflaði hlutanna frá öðrum hluthöfum, þó ekki liggi fyrir gögn sem sýni að samningsaðilar hafi verið komnir að niðurstöðu um kaupverð. Hvað sem því líður verður ekki talið að neitt hafi komið fram í málinu sem skýri slíka hækkun hlutabréfanna í hendi kæranda á þeim stutta tíma sem um ræðir. Ekki verður talið hafa þýðingu að aðrir hluthafar, þ.e. einkahlutafélag kæranda og G ehf., hafi fallið frá forkaupsrétti við kaup kæranda á hlutabréfunum við þær aðstæður sem hér um ræðir, enda þykir liggja fyrir að umrædd kaup hafi aðeins verið liður í sölu félagsins til þriðja aðila. Að þessu virtu og með vísan til forsendna ríkisskattstjóra svo og þess að ekkert rökstutt matsverð hefur komið fram af hálfu kæranda þykir ekki varhugavert að byggja á greindri verðlagningu samkvæmt kaupsamningnum frá 15. mars 2007 sem tæku matsverði.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri skattskyldu þeirrar tekjuviðbótar, sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli, á ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Í A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að gjafir sem ekki séu í peningum, skuli skattstjóri meta til peningaverðs. Er tekið fram í reglugerðarákvæðinu að það teljist einnig til gjafa, ef menn afhendi einhverjar eignir í hendur ættingja sinna, tengdamanna eða annarra, án þess að greiðsla komi í staðinn, eða ástæða sé til að ætla, að endurgreiðslan sé aðeins fyrir nokkrum hluta eignarinnar. Skuli þá færa til tekna mismuninn á því endurgjaldi og áætluðu matsverði hinnar seldu eignar. Sé um eignaskipti að ræða verði að meta hvoru tveggja eignina. Með vísan til þess, sem að framan greinir er fallist á með ríkisskattstjóra að virða beri greindan mismun að fjárhæð 20.000.000 kr. á kaup- og söluverði hlutabréfanna í Y hf., sem beina gjöf til kæranda samkvæmt greindu ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ótvírætt að ekki geti talist vera um að ræða tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis. Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda hvað þennan kærulið varðar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að endurákvarða opinber gjöld kæranda að nýju með tilliti til fjármagnstekjuskatts sem X ehf. hafi greitt í þágu kæranda. Er hér vísað til fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 33.509.699 kr. sem X ehf. mun hafa greitt í tengslum við að félagið afhenti ríkisskattstjóra endurgerða ársreikninga og önnur gögn vegna meintra arðgreiðslna félagsins til kæranda á árunum 2007 til og með 2010. Í kærunni er vísað til samskipta við tollstjóra hér að lútandi, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til tollstjóra, dags. 17. júlí 2018, þar sem kemur fram það sjónarmið kæranda að staðgreiðsluskilin hafi ekki átt rétt á sér þar sem ekki sé viðurkennt að um arðgreiðslu hafi verið að ræða. Ekki verður á hinn bóginn séð að þetta kæruatriði hafi verið lagt fyrir ríkisskattstjóra með formlegum hætti og er ekkert vikið að því í hinum kærða úrskurði. Verður samkvæmt þessu ekki talið að kæranleg ákvörðun liggi fyrir vegna umræddra staðgreiðsluskila félagsins, sbr. 13. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður því að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd. Með hliðsjón af atvikum málsins og efni kæru þykir rétt að senda erindi kæranda til ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. þá heimild er getur í 2. mgr. 101 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en sambærilega heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Mál þetta verður að teljast hafa gengið kæranda í hag að hluta. Af hálfu kæranda hafa hins vegar engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. september 2018, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla ríkisskattstjóra gjaldárið 2008 lækkar um 80.250.000 kr. og álag til samræmis. Kröfu kæranda varðandi staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts X ehf. er vísað frá yfirskattanefnd og málið sent ríkisskattstjóra til meðferðar að því er hana varðar. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.