Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 13. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 83/2018; kæra A, dags. 14. maí 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. maí 2018, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. mars 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka skattskyldar launatekjur kæranda um 36.951.766 kr. í skattframtali árið 2016 vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árinu 2015, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrætt ár sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 9.237.942 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði ómerktur. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og eiginkona hans voru eigendur alls hlutafjár í X ehf. að jöfnu í lok áranna 2013, 2014 og 2015 auk þess sem kærandi var framkvæmdastjóri, varamaður í stjórn og prókúruhafi félagsins. Þá var kærandi jafnframt eigandi 45% eignarhlutar í Y sf., sem er sjálfstæður skattaðili, en eignarhlutir í félaginu voru að öðru leyti í eigu eiginkonu kæranda (45%) og X ehf. (10%).

Með bréfum til X ehf., dags. 14. febrúar 2017, 14. mars 2017 og 17. október 2017, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar á eignfærðum viðskiptakröfum félagsins í lok áranna 2013, 2014 og 2015, svo sem nánar var rakið. Fyrirspurnarbréfunum var svarað með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 2. mars 2017, 28. mars 2017 og 7. nóvember 2017, þar sem upplýst var að meginþorri viðskiptakrafna félagsins hefðu verið vegna lánveitinga til Y sf., en lán til sameignarfélagsins hefðu numið 48.000.000 kr. á árinu 2012 og 36.803.388 kr. á árinu 2014. Y sf. hefði endurgreitt X ehf. 50.000.000 kr. á árinu 2015. Fylgdi svörum félagsins hreyfingalisti bókhalds. Í kjölfarið óskaði ríkisskattstjóri eftir því með fyrirspurnarbréfum til Y sf., dags. 30. mars 2017 og 9. maí 2017, að gefnar yrðu skýringar og lögð fram gögn um viðskiptaskuldir félagsins í lok áranna 2012, 2013 og 2014 og viðskiptakröfur félagsins í lok árs 2015. Var bréfum þessum svarað með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 10. apríl 2017 og 14. júní 2017, þar sem upplýst var að viðskiptaskuldir hefðu að mestu verið vegna láns frá X ehf. og að viðskiptakröfur í árslok 2015 hefðu verið vegna lánveitingar til kæranda að fjárhæð 36.951.766 kr. Með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 4. júlí 2017, var kæranda gefið færi á að koma haldbærum skýringum á framfæri, ásamt viðeigandi gögnum, á því hvernig kæranda hefði verið stætt á því skattalega að líta svo á að framangreindar lánveitingar, sem hefðu stafað frá einkahlutafélagi í hans eigu fyrir milligöngu sameignarfélags í hans eigu, fengju staðist með tilliti til 1. mgr. 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Bréfinu var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 11. september 2017. Með bréfi, dags. 11. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtali hans umrætt ár á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, meintar óheimilar lánveitingar X ehf. til kæranda að fjárhæð 36.951.766 kr. Jafnframt kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2018, mótmælti kærandi hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var ítrekað að lán X ehf. til Y sf. hefði verið veitt árið 2012, en lán Y sf. til kæranda hefði hins vegar ekki verið veitt fyrr en þremur árum síðar. Stæðist ekki sá málatilbúnaður ríkisskattstjóra að líta svo á að lánið hefði í raun runnið milliliðalaust til kæranda. Ríkisskattstjóri hefði ekki tekið tillit til skýringa á umræddum lánveitingum milli félaganna og kæranda. Hefði lánveiting Y sf. til kæranda verið heimil samkvæmt skattalögum og lögum um sameignarfélög.

Með úrskurði, dags. 6. mars 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum gjaldárið 2016 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld hans til samræmis.

III.

Forsendur hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 11. janúar 2018, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 6. mars 2018, að málið varðaði lánveitingar X ehf. til Y sf. sem kærandi hefði gefið upp að hefðu sannanlega runnið til hans á árinu 2015 (í formi láns frá sameignafélaginu) eða samtals að fjárhæð 36.951.766 kr. Að áliti ríkisskattstjóra væri um að ræða óheimila lánveitingu einkahlutafélagsins til hluthafa í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri því að líta framhjá aðkomu sameignarfélagins, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á neinn viðskiptalegan tilgang lánveitinga X ehf. til Y sf. eða að fjármunirnir hefðu yfirhöfuð runnið til Y sf. sem lán en ekki beint til kæranda. Þess í stað hefði kærandi viðurkennt að fjármunirnir hefðu runnið til hans. Væri það mat ríkisskattstjóra að kæranda hefði verið úthlutað verðmætum frá einkahlutafélagi sínu, X ehf., á árinu 2015 sem ekki hefði verið farið með sem lið í launa- og arðgreiðslum til hans í skattframtali árið 2016, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi stöðu kæranda sem framkvæmdastjóra félagsins og þar með starfsmanns þess bæri að skattleggja greiðslurnar sem launatekjur kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2016. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2016, sem leiddi af greindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. í árslok 2013, 2104 og 2015 á móti eiginkonu sinni auk þess sem kærandi hefði verið framkvæmdastjóri félagsins, varamaður í stjórn og prókúruhafi. Þá hefði hann á sama tíma verið eigandi að 45% eignarhluta í Y sf. á móti eiginkonu sinni sem átti 45% eignarhluta og X ehf. sem átti 10% eignarhluta. Þá hefði kærandi verið annar prókúruhafi félagsins. Samkvæmt upplýsingum frá umboðsmanni kæranda og félögunum tveimur hefði X ehf. veitt Y sf. lán á árunum 2012 og 2014 í tengslum við sérstakar fjárfestingar sameignafélagsins sem tengdust landi og húsnæði að M. Hefðu kröfur X ehf. á Y sf. numið 48.000.000 kr. í lok árs 2013 og 83.803.388 kr. í lok árs 2014 og 35.738.335 kr. í lok árs 2015. Ekkert hefði orðið úr fjárfestingum Y sf. og hefði því verið ákveðið að félagið lánaði kæranda 36.951.766 kr. á árinu 2015 þar sem hann hefði þurft að standa skil á skattgreiðslum.

Væri það mat ríkisskattstjóra að í ljósi þess að kærandi hefði verið endanlegur móttakandi hluta láns X ehf. til Y sf. á árinu 2012 yrði að líta svo á að í raun hefði einkahlutafélag hans veitt honum umrætt lán með milligöngu sameignafélags í hans eigu. Yrði ekki séð að viðskipti eða rekstrarlegur tilgangur hefði legið að baki lánveitingu til Y sf., en gefnar hefðu verið þær skýringar að félagið hefði ekki fundið réttu fjárfestingatækifærin og því verið frjálst að haga viðskiptum sínum eins og það kysi og teldi best þjóna hagsmunum sínum. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem styddu viðskiptalegan tilgang með lánveitingu X ehf. til Y sf. og hefði enginn rekstur verið hjá sameignarfélaginu frá stofnun þess. Hluti lánsins frá X ehf. hefði runnið til kæranda sem hefði verið hluthafi, framkvæmdastjóri og prókúruhafi einkahlutafélagsins. Yrði ekki séð að tímasetning lánsins hefði neina þýðingu í málinu. Samkvæmt 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 væri einkahlutafélagi óheimilt að lána eða úthluta fjármunum til hluthafa. Yrði ekki séð hvernig milliganga sameignarfélags gerði óheimila úthlutun úr einkahlutafélagi heimila, enda myndi það gera skattaðilum kleift að fara á svig við vilja löggjafans sem skýrlega kæmi fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 79. gr. laga nr. 138/1994. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að aðeins væri að finna upplýsingar um lán til Y sf. að fjárhæð 48.000.000 kr. á árinu 2012 og endurgreiðslu þess láns árið 2015 í upplýsingum sem aflað hefði verið af bankareikningum Y sf. Umboðsmaður kæranda og félaganna hefði bent á að bankareikningar væru ekki eina sönnun lánveitingar, en X ehf. hefði greitt beint kostnað fyrir Y sf. og þannig hefði myndast krafa á félagið. Benti ríkisskattstjóri á að ekki hefðu verið lögð fram nein gögn um þá kröfu sem stofnast hefði árið 2014 þrátt fyrir að farið hefði verið fram á að skýringar félagsins yrðu studdar viðeigandi gögnum. Taldi ríkisskattstjóri þetta benda til þess að lán til kæranda hefði jafnvel komið beint frá X ehf.

Ríkisskattstjóri tók fram að umboðsmaður kæranda hefði bent á að ekki kæmi fram í 79. gr. laga nr. 138/1994 að einkahlutafélagi væri óheimilt að veita systurfélagi sínu lán. Þá væru lán til eigenda ekki bönnuð í lögum nr. 50/2007, um sameignarfélög. Féllst ríkisskattstjóri á að þetta ætti við þegar félag veitti systurfélagi lán í viðskiptalegum tilgangi og systurfélagið nýtti lánið í sína þágu. Hins vegar væri ekki unnt að fallast á þessi rök þegar systurfélag sem veitti láni formlega viðtöku væri í raun ekki sá aðili sem nyti góðs af láninu heldur ráðandi einstaklingur í báðum félögum. Í slíkum tilvikum væri tilefni til þess að horfa framhjá aðkomu systurfélagsins sem veitti láninu viðtöku, enda væri aðkoma þess félags til þess fallin að vera til málamynda og vandséð að það teldist rekstrarlegur tilgangur að móttaka fé sem ganga ætti til eiganda félagsins. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu samhengi til orðalags 3. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væri litið til þess yrði ekki annað séð en að skattleggja bæri úthlutun úr einkahlutafélagi yfir til sameignarfélags, þar sem einn eigandi sameignarfélagsins væri jafnframt hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður þess félags sem úthlutaði fjármununum, sem tekjur hjá viðkomandi eiganda sameignarfélags. Yrði að telja að ætlun löggjafans hefði verið að samræma reglur tekjuskattslaga um skattlagningu á úttekt ráðandi aðila úr algengustu félagaformunum, ásamt því að koma í veg fyrir að unnt yrði að komast hjá skattlagningu með því að miðla fjármunum einkahlutafélags eða hlutafélags til ráðandi aðila með milligöngu sameignar- eða samlagsfélags. Mætti því túlka inntak og samspil framangreindra ákvæða laga um einkahlutafélög (og hlutafélög) og tekjuskatt með gagnályktun á þá leið að lánveiting einkahlutafélags eða hlutafélags til sameignar- eða samlagsfélags væri heimil að öllu jöfnu nema þegar úthlutun ætti sér stað til sameignar- eða samlagsfélags þar sem einn sameigenda væri hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður einkahlutafélagsins eða hlutafélagsins. Þá mætti jafnframt túlka ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 á þá leið að í framangreindum aðstæðum skyldi skattleggja alla úthlutunina sem tekjur hjá viðkomandi sameiganda óháð því hvort eiginleg úthlutun úr sameignar- eða samlagsfélaginu til sameigandans hefði farið fram.

Vegna ábendingar umboðsmanns kæranda og félaganna um að óráðstafað eigið fé X ehf. í ársreikningi félagsins fyrir árið 2014 hefði verið um milljarður króna og að arðsskilyrði því fyrir hendi auk þess sem fram kæmi í ársreikningi félagsins að stjórn félagsins legði til að greiddur yrði út arður á árinu 2015 tók ríkisskattstjóri fram að ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 væri fortakslaust um bann við lánveitingum til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra viðkomandi félags. Þótt skilyrði hefðu verið fyrir úthlutun arðs hefði ekki verið farið með umrædda fjármuni sem arð til kæranda heldur sem lánveitingu. Benti ríkisskattstjóri á að lán til kæranda hefði verið ógreitt í árslok 2016, sbr. upplýsingar í skattframtali Y sf. árið 2017.

Í hinum kærða úrskurði var tekin afstaða til andmæla kæranda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. febrúar 2018. Rakti ríkisskattstjóri að í bréfinu væri gagnrýnt að ríkisskattstjóri hefði í raun aðeins byggt á því að um ólögmætt lán til kæranda hefði verið að ræða sem veitt hefði verið milliliðalaust af X ehf. til kæranda til þess að unnt væri að fella lánveitinguna undir 11. gr. laga nr. 90/2003. Af því tilefni tók ríkisskattstjóri fram að afstaða ríkisskattstjóra byggði á því að lánveitingin til kæranda á árinu 2015 hefði verið óheimil hvort sem X ehf. hefði veitt kæranda lánið beint eða fyrir tilstilli Y sf. Væri það álit ríkisskattstjóra að úthlutun verðmæta hvort heldur sem væri beint frá einkahlutafélagi eða einkahlutafélagi fyrir milligöngu sameignarfélags til aðila sem hefði eignar-, stjórnunar- og/eða starfstengsl við viðkomandi félag bæri að skattleggja sem tekjur hjá viðkomandi aðila, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þegar úthlutun ætti sér stað frá einkahlutafélagi fyrir tilstilli sameignarfélags væri ekki stætt á öðru en að líta framhjá milligöngu sameignarfélagsins og líta á úthlutunina sem beina lánveitingu frá einkahlutafélaginu. Skipti engu máli í þessu samhengi hve lengi fjármunir hefðu legið hjá sameignarfélaginu áður en þeim var ráðstafað til hluthafa, enda hefði ekki verið um neina rekstrarlega notkun á þeim að ræða á þeim tíma og því um sömu fjármuni að ræða. Auk þessa yrði ekki hjá því litið að óljóst væri hvort úthlutun fjármuna til kæranda hefði í raun átt sér stað fyrir milligöngu Y sf. yfirhöfuð. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til fyrirliggjandi upplýsinga af bankareikningi Y sf., en engar upplýsingar lægju fyrir um hvernig fjármununum hefði verið miðlað til kæranda. Hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn máli sínu til stuðnings þrátt fyrir að óskað hefði verið eftir því að skýringar yrðu studdar gögnum. Væri því ekki unnt að taka tillit til andmæla kæranda.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Byggir krafa kæranda á því að erfitt sé að henda reiður á málflutningi ríkisskattstjóra. Byggi ríkisskattstjóri bæði á því að lán Y sf. til kæranda hafi falið í sér óheimila úthlutun fjár X ehf. til kæranda og óheimila lánveitingu X ehf. til kæranda og geri engan greinarmun þar á milli. Sé ýmist vísað til 1. mgr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, eða 79. gr. laganna. Þá sé um skattlagningu ýmist vísað til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eða 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Forsenda ríkisskattstjóra fyrir því að um ólögmætt lán, eða ólögmæta úthlutun hafi verið að ræða virðist vera sú að lánið/úthlutunin hafi í raun verið milliliðalaust lán/úthlutun frá X ehf. til kæranda og beri að líta fram hjá aðkomu Y sf. Af því tilefni er af hálfu kæranda bent á að X ehf. hafi lánað Y sf. fjármuni á árinu 2012 en lán sameignarfélagsins til kæranda hafi ekki átt sér stað fyrr en þremur árum síðar.

Ríkisskattstjóri þurfi að sýna fram á að um ólögmætt lán/úthlutun X ehf. til kæranda hafi verið að ræða. Ekki hafi verið tekið tillit til útskýringa aðila á lánveitingu X ehf. til sameignarfélagsins. Þá er bent á að samkvæmt lögum um sameignarfélög og lögum um tekjuskatt hafi sameignarfélaginu verið heimilt að lána kæranda fjármuni. Ekki hafi verið um að ræða úthlutun fjár eða óheimilt lán frá X ehf., enda hafi X ehf. lánað Y sf. fjármuni þremur árum áður en kærandi fékk lánið frá Y sf. Hafi sameignarfélagið verið með fjárfestingartækifæri til skoðunar sem ekki hafi verið farið út í. Hafi því verið ákveðið að lána kæranda fé, enda væri slíkt heimilt. Lánið hafi verið veitt til fimm ára og mátti greiða það upp hvenær sem væri en í síðasta lagi 2020. Þá hafi sameignarfélagið getað óskað endurgreiðslu hvenær sem væri. Er því mótmælt að tilgangur lánveitinga X ehf. til Y sf. hafi verið einhvers konar óbein lánveiting til kæranda frá X ehf. Y sf. sé sjálfstæður lögaðili og sérstakur skattaðili. Hafi félagið fengið lán frá X ehf. til sérstakrar fjárfestingar í tengslum við land og mannvirki að M. Hafi markmiðið verið að aðskilja rekstrarstarfsemi frá X ehf. og færa það félag í auknum mæli í átt að eignarhaldsfélagi.

Vísað er til þess að mikilvægar reglur skattaréttarins séu lögmæti, réttaröryggi, jafnræði og fyrirsjáanleiki. Verði skattlagning að byggjast á lögum, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, og lögin að vera skýr og ótvíræð. Samrýmist ekki stjórnarskrá að beita óljósri heimild til að horfa í gegnum lögformlega gerninga á milli X ehf. og Y sf. Hvorki sé lagt bann við lánveitingu X ehf. til systurfélagsins Y sf. í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, né við lánveitingu Y sf. til félagsaðila sinna í lögum nr. 50/2001, um sameignarfélög. Hafi þannig ekki verið um óheimilar lánveitingar að ræða og þá enn síður óheimilar úthlutanir fjár, enda standi kröfur til endurheimtu fjárins. Sé horft heildstætt á málið sé ljóst að lánveitingar X ehf. til Y sf. hafi verið raunverulegar og með raunverulegan tilgang og séu því engar forsendur til að líta fram hjá Y sf. sem lántaka.

Bent er á í kærunni að verði ekki fallist á kröfur kæranda sé þess krafist að tekið verði tillit til skuldar X ehf. við kæranda í árslok 2015 að fjárhæð 2.341.928 kr. Loks er krafa um niðurfellingu álags byggð á því að skattlagning með þeim hætti sem ríkisskattstjóri viðhafi verði ekki ráðin af lagaákvæðum.

V.

Með bréfi, dags. 21. júní 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vikið að kröfu kæranda um að verði forsendur ríkisskattstjóra staðfestar verði tekjur kæranda lækkaðar vegna skuldar X ehf. við hann í lok árs 2015 að fjárhæð 2.341.928 kr. Um þetta segir í umsögninni að almennt séð telji ríkisskattstjóri að ekki sé hægt að láta skuldajöfnun fara fram nokkrum árum síðar ef hún hafi ekki farið fram í raun áður en komi til inngripa ríkisskattstjóra í skattskil viðkomandi aðila.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2018, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru áður gerðar kröfur áréttaðar í bréfinu.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. mars 2018, að færa kæranda til tekna sem skattskyldar launatekjur í skattframtali árið 2016 greiðslu að fjárhæð 36.951.766 kr. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða óheimila lánveitingu frá X ehf. til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2016 sem af þessari breytingu leiddi. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er í kærunni gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu 25% álags.

Eins og fram er komið var kærandi eigandi helmings hlutafjár í X ehf. á móti eiginkonu sinni á greindum tíma auk þess sem kærandi var framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins og varamaður í stjórn þess. Í framhaldi af bréfum ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 14. febrúar og 14. mars 2017, þar sem embættið spurðist fyrir um tilfærðar kröfur einkahlutafélagsins á hendur Y sf. í ársreikningum félagsins, var greint frá því í bréfi X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 28. mars 2017, að félagið hefði veitt Y sf. lán á árunum 2012 og 2014, þ.e. nánar tiltekið lán að fjárhæð 48.000.000 kr. á árinu 2012 og að fjárhæð 36.803.388 kr. á árinu 2014. Fyrir liggur að kærandi og eiginkona hans voru eigendur 90% eignarhlutar í sameignarfélaginu Y sf., sem var sjálfstæður skattaðili, en 10% eignarhlutur var í eigu X ehf. Kom fram í fyrrgreindu bréfi X ehf. að lánveitingarnar hefðu komið til vegna þeirra áforma Y sf. að ráðast í fjárfestingar, svo sem nánar var rakið. Kom fram að ekkert hefði þó orðið úr þeim fyrirætlunum og að Y sf. hefði á árinu 2015 endurgreitt hluta lánsins eða um 50.000.000 kr. Í framhaldi af þessu aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga frá Y sf. vegna málsins, sbr. bréf til þess félags, dags. 30. mars og 9. maí 2017, m.a. um tilfærðar viðskiptakröfur að fjárhæð 36.951.766 kr. í árslok 2015 samkvæmt ársreikningi sameignarfélagsins. Í svarbréfi Y sf., dags. 14. júní 2017, greindi frá því að um væri að ræða lánveitingu sameignarfélagsins til kæranda.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Um ástæður framangreindra breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra. sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2016 á því að virða bæri fyrrgreindar lánveitingar X ehf. til Y sf. á árunum 2012 og 2014 sem lán til kæranda sjálfs, enda hefði kærandi verið endanlegur móttakandi hluta lánsins og enginn rekstrarlegur tilgangur legið að baki lánveitingum X ehf. til Y sf., svo sem nánar var rökstutt. Taldi ríkisskattstjóri þannig að lánveitingin bryti gegn ákvæðum laga nr. 138/1994 varðandi úthlutanir úr einkahlutafélögum og lánveitingar slíkra félaga til hluthafa eða tengdra aðila, sbr. 1. mgr. 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. þeirra laga, sem ríkisskattstjóri vísaði til jöfnum höndum í hinum kærða úrskurði. Þá er ljóst að ríkisskattstjóri dró m.a. í efa að hluti lánveitinga sem um ræðir, þ.e. nánar tiltekið greiðsla að fjárhæð 36.803.388 kr. á árinu 2014, hefði í raun runnið til Y sf. og skírskotaði í því sambandi til upplýsinga um greiðslur inn á bankareikning sameignarfélagsins sem ríkisskattstjóri aflaði vegna meðferðar málsins. Í úrskurði sínum um endurákvörðun vísaði ríkisskattstjóri jafnframt sérstaklega til ákvæðis 3. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 varðandi óheimilar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga til samlagsfélags eða sameignarfélags, þar sem einn sameigenda er hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður þess félags sem úthlutar verðmætum, og tók fram að samkvæmt orðalagi ákvæðisins yrði ekki annað séð en að skattleggja bæri slíka úthlutun sem tekjur hjá viðkomandi eiganda sameignarfélags. Í tilefni af andmælum kæranda í bréfi, dags. 12. febrúar 2018, benti ríkisskattstjóri á í úrskurði sínum að umrædd lánveiting væri óheimil, hvort heldur litið væri svo á að láninu hefði verið „miðlað til [kæranda] beint frá einkahlutafélagi hans eða fyrir tilstilli sameignarfélags hans“. Væri það álit ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar úthlutun verðmæta úr einkahlutafélagi ætti sér stað fyrir tilstilli sameignarfélags í eigu hluthafa eða stjórnanda hins fyrrnefnda félags yrði að líta framhjá milligöngu sameignarfélagsins og virða úthlutunina sem beina lánveitingu til hluthafans. Miðað við þetta verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að ekki skipti öllu máli að skera úr því hvort hinar umþrættu lánveitingar X ehf. hefðu runnið til kæranda sjálfs ellegar Y sf. á þeim tíma þegar þær fóru fram þar sem ákvæði skattalaga leiddu til sömu niðurstöðu hvort sem væri, þ.e. að kæranda bæri að telja lánveitingarnar til skattskyldra tekna sem laun.

Taka verður undir með ríkisskattstjóra að skýra verður ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 annars vegar og 2. mgr. 11. gr. sömu laga hins vegar til samræmis þannig að virða beri óheimila lánveitingu einkahlutafélags til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda er hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður einkahlutafélagsins, sem úthlutun verðmæta í skilningi hins síðarnefnda ákvæðis, enda fólu fyrrgreindar breytingar með lögum nr. 133/2001 í sér að fara bæri með lánveitingar af greindum toga á sama hátt í skattalegu tilliti og eiginlegar úthlutanir fjármuna úr hluta- og einkahlutafélögum, sbr. lögskýringargögn sem að framan eru rakin. Má í því sambandi og vísa til sjónarmiða í fyrrnefndum dómi Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012. Eins og áður greinir er einkahlutafélagi óheimilt að veita þeim lán sem giftur er eða í óvígðri sambúð með hluthafa, stjórnarmanni eða framkvæmdastjóra félagsins eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja „ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri“, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Ekki þykir leika neinn vafi á því, m.a. í ljósi tilgangs umrædds bannákvæðis, að lánveiting einkahlutafélags til sameignarfélags í eigu hluthafa hins fyrrnefnda félags getur fallið hér undir. Eins og fram er komið voru kærandi og eiginkona hans eigendur 90% eignarhlutar í Y sf. á þeim tíma sem um ræðir, en 10% eignarhlutur í sameignarfélaginu var í eigu X ehf. Er því ljóst að kærandi og maki hans réðu fyrir sameignarfélaginu í krafti eignarhalds þeirra. Að því athuguðu verður ekki talið að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til Y sf. hafi verið heimilar að lögum sem lánveitingar til sameignarfélagsins, sbr. fyrrgreint ákvæði, enda er vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Samkvæmt framansögðu verður að virða hinar umdeildu greiðslur X ehf. til Y sf. eða eftir atvikum kæranda sem óheimila úthlutun fjármuna úr einkahlutafélaginu, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Slíka úthlutun í formi láns ber að lögum að telja til skattskyldra tekna hluthafa þegar úthlutunin fer fram, sbr. ákvæði um tímaviðmiðun tekjufærslu í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 525/2012. Er og ljóst að tekjufærsla hjá eiganda sameignarfélags á slíkum grundvelli fer fram án tillits til þess hvort eða hvenær fjármunir hafa runnið frá sameignarfélagi til sameiganda, eins og ríkisskattstjóri bendir raunar sjálfur á í hinum kærða úrskurði sínum. Samkvæmt framansögðu verður að telja að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda eða sameignarfélags í hans eigu hafi í raun tilheyrt tekjuárunum 2012 og 2014 og því borið að færa til skattskyldra tekna í skattskilum kæranda árin 2013 og 2015.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að staðist hafi að færa kæranda hina umdeildu greiðslu að fjárhæð 36.951.766 kr. til skattskyldra launatekna í skattframtali hans árið 2016 á þeim grundvelli sem ríkisskattstjóri byggði á. Af þessu leiðir að fella verður hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár úr gildi, svo sem krafist er. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2018, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.