Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 13. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 99/2018; kæra A, dags. 25. júní 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2010. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. júní 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurðinum lækkuðu áður ákvarðaðar barnabætur kæranda um 84.149 kr. auk þess sem millifærður skattafsláttur frá maka lækkaði um 128.790 kr. Breytingar þessar voru gerðar í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2018, og leiddu beint af endurákvörðun opinberra gjalda fyrrum sambýlismanns kæranda, B, gjaldárið 2010 með úrskurði ríkisskattstjóra dagsettum sama dag.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi en til vara að endurákvörðun verði lækkuð. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og fyrrverandi sambýlismaður hennar, B, stóðu skil á sameiginlegu skattframtali árið 2010 og voru skattlögð eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna, sbr. 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins fór fram rannsókn á skattskilum B vegna tekjuársins 2010. Hófst rannsóknin þann 3. mars 2015 og lauk henni með skýrslu, dags. 29. júní 2017.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og A-liðar 68. gr. sömu laga endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2010. Kom fram í bréfinu að í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem lokið hefði með skýrslu hans, dags. 29. júní 2017, vegna sambýlismanns kæranda, B, og boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum hans hefði ríkisskattstjóri í hyggju að endurákvarða opinber gjöld kæranda. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum kæranda leiddu beint af breytingum sem fyrirhugaðar væru á skattframtali sambýlismanns kæranda gjaldárið 2010, sbr. boðunarbréf til hans dagsett sama dag og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í málinu sem fylgt hefði bréfinu til hans. Yrði boðuðum breytingum á skattframtali B hrundið í framkvæmd óbreyttum yrðu þær breytingar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2010 að barnabætur myndu lækka um 84.149 kr. Auk þess myndi millifærður skattafsláttar frá maka að fjárhæð 128.790 kr. falla niður. Tekjuskattur kæranda myndi því hækka samsvarandi. Var kæranda veittur frestur til 16. febrúar 2018 til að koma á framfæri athugasemdum vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 2018, var þess krafist að fallið yrði frá boðuðum breytingum á opinberum gjöldum kæranda. Var byggt á því að frestur til endurákvörðunar væri runninn út, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Undanþáguákvæði 3. mgr. 97. gr. ætti ekki við um kæranda, enda virtist rannsókn skattrannsóknarstjóra ekki hafa beinst að kæranda þótt skattskil fyrrum sambýlismanns hennar kynnu hugsanlega að hafa verið til rannsóknar, án þess að kæranda hefði verið tilkynnt um það. Auk þessa fengi málsmeðferð ríkisskattstjóra ekki staðist. Hefði kæranda ekki verið kunnugt um yfirstandandi rannsókn skattrannsóknarstjóra í máli fyrrum sambýlismanns hennar eða fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Hefði kærandi hvorki undir höndum boðunarbréf í máli fyrrum sambýlismanns né skýrslu skattrannsóknarstjóra sem virtist grundvöllur boðaðrar endurákvörðunar í máli kæranda. Hefði ríkisskattstjóri þannig ekki virt andmælarétt kæranda eða sinnt skyldum sínum samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 219/2016. Væri kæranda ekki unnt að færa fram raunverulegar eða efnislegar athugasemdir á þessu stigi, enda hefðu ekki verið færð rök fyrir boðuðum breytingum. Fylgdu bréfinu skjöl frá sýslumanni til staðfestingar á sambúðarslitum kæranda og B á árinu 2016.

Ríkisskattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. apríl 2018. Þar var tekið fram að um væri að ræða breytingar sem leiddu beint af breytingum sem gerðar hefðu verið á skattframtölum fyrrverandi sambýlismanns kæranda með úrskurði um endurákvörðun í máli hans dagsettum sama dag. Samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá hefði óvígðri sambúð þeirra ekki verið slitið. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda í bréfi, dags. 15. febrúar 2018, en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðaðri endurákvörðun. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem breytingar í máli kæranda leiddu af breytingum sem gerðar hefðu verið á skattframtali fyrrum sambýlismanns kæranda, en rannsókn á skattskilum hans hefði hafist 3. mars 2015, væru breytingarnar innan heimildar til endurákvörðunar í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 3. mgr. 97. gr. laganna. Óumdeilt væri að kærandi og B hefðu verið í sambúð á árinu 2009 og að þau hefðu skilað sameiginlegu skattframtali árið 2010 og verið samsköttuð það ár. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 116. gr. laga nr. 90/2003 bæru hjón óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem á þau væru lagðir og gæti innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Rétt væri því hjóna, er skattgreiðslur annaðist, að krefjast endurgreiðslu af hinu hjóna á þeim hluta skatts sem það hefði greitt umfram það sem að réttum hlutföllum kæmi í þess hlut miðað við tekjur og eign hvors hjóna. Reglur þessar skyldu gilda með sama hætti um samskattað sambúðarfólk. Hafnaði ríkisskattstjóri því að úrskurður yfirskattanefndar nr. 219/2016 ætti við, enda hefði kæranda í því máli ekki verið veittur andmælaréttur.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2018, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðun samkvæmt úrskurðinum verði lækkuð.

Aðalkrafa kæranda byggir á því að tímamörk endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 hafi verið liðin, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Er því hafnað að þau tímamörk hafi verið framlengd, sbr. 3. mgr. 97. gr. laganna, með rannsókn á skattskilum annars skattaðila. Kæranda hafi ekki verið tilkynnt um að hafin væri rannsókn á skattskilum hennar né kynnt rannsókn á skattskilum fyrrum sambýlismanns hennar eða hvaða áhrif hún gæti haft á skattskil kæranda. Hafi kærandi verið grunlaus um málsmeðferðina þar til henni barst boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2018. Ekki nægi að sambýlismanninum fyrrverandi hafi verið tilkynnt um upphaf rannsóknar, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsóknastjóra, enda séu hjón og samskattað sambýlisfólk sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig, sbr. 5. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri byggi á því að 116. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 62. og 80. gr. laganna, um óskipta ábyrgð hjóna og samskattaðs sambúðarfólks á greiðslum skatta eigi við í málinu. Sú ábyrgð hafi ekki áhrif séu tímamörk 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 liðin og hafi fyrningarfrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. ekki verið rofinn gagnvart skattaðila. Sé ábyrgð kæranda í fyrirliggjandi máli ósanngjörn, enda sé sambýlisfólk í raun þvingað til að samþykkja samsköttun og þ.a.l. ábyrgð á skattgreiðslum þar sem ósk um samsköttun sé skilyrði fyrir samnýtingu persónuafsláttar. Þá hafi kærandi og B slitið sambúð sinni og sé sambandi þeirra þannig háttað að kærandi hafi ekki haft neina vitneskju um tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöðu hennar. Auk þessa hafi kærandi hvorki umrædda skýrslu né boðunarbréf í máli fyrrverandi sambýlismanns hennar undir höndum. Hafi henni því verið ómögulegt að bregðast við boðaðri endurákvörðun og andmælaréttur hennar þannig ekki virtur. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 219/2016 kærunni til stuðnings.

Varakrafa kæranda byggir á því að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattyfirvalda. Verði talið að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hafi verið heimil á grundvelli 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verði að líta svo á að skattrannsókn hafi átt sér stað á skattskilum kæranda og hafi skattyfirvöldum þá borið að fara eftir þeim málsmeðferðarreglum sem gildi um slíkar rannsóknir. Það hafi ekki verið gert hvað kæranda varði svo sem nánar er rakið. Hafi kæranda ekki verið tilkynnt um að hafin væri rannsókn á skattskilum, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, auk þess sem henni hafi ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 32. gr. reglugerðarinnar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 30. janúar 2018, sé vísað til boðunarbréfs ríkisskattstjóra til fyrrverandi sambýlismanns hennar og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli hans. Hvorugt umræddra gagna hafi verið látið kæranda í té og hafi hún ekki átt kost á að bregðast við því sem þar komi fram. Hafi kæranda því ekki verið unnt að nýta andmælarétt sinn sem skyldi.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 219/2016 er tekið fram að atvik í máli því hafi verið með öðrum hætti, en litið hafi verið svo á að andmælaréttur skattaðila í málinu hafi ekki verið virtur, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi verið misbrestur á leiðbeiningum ríkisskattstjóra um heimild aðila til að tjá sig um boðaðar breytingar. Slíkum misbresti sé ekki fyrir að fara í máli kæranda.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og henni gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og að leggja fram frekari gögn í málinu, ef hún teldi ástæðu til. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Atkvæði meirihluta, Önnu Dóru Helgadóttur og Bjarnveigar Eiríksdóttur:

Samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri, ef í ljós kemur fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skora skriflega á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Fái ríkisskattstjóri fullnægjandi skýringar og gögn innan tiltekins tíma leggur hann skatt á eða endurákvarðar skattinn samkvæmt framtali og fengnum skýringum og gögnum, sbr. þó 108. gr. Ef eigi er bætt úr annmörkum á framtali, svar frá framteljanda berst ekki innan tiltekins tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi, eigi eru send þau gögn sem óskað er eftir, send gögn eru ófullnægjandi eða tortryggileg eða bókhald og önnur gögn, sem skattframtal byggist á, verða ekki talin nægilega örugg heimild um atvinnurekstur eða starfsemi, skal ríkisskattstjóri áætla tekjur og eign skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. þó 108. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að endurákvarða skattaðila skatt ef í ljós kemur að honum hefur ekki verið gert að greiða skatt af öllum tekjum sínum og eignum eða ef ekki hafi verið lagt á skattaðila. Séu skattar endurákvarðaðir samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal gæta ákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar eftir því sem við á. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er þó sett sú sérregla að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Var 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 bætt við ákvæðið með 25. gr. laga nr. 129/2004, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og fleiri lögum, og kom fram í athugasemdum við við 25. gr. laganna að eðlilegt hlyti að teljast að mál aðila, sem skotið hefði tekjum undan skattlagningu og sætti opinberri rannsókn vegna þessa, ónýttist ekki vegna fyrningarreglna sem ætlað væri að taka á allt öðrum málum.

Skattskyldir aðilar eru taldir upp í I. kafla laga nr. 90/2003. Samkvæmt 5. gr. laganna eru hjón sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skal þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi. Samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 eiga einstaklingar í óvígðri sambúð rétt á að telja fram og vera skattlagðir sem hjón, sem samvistum eru, enda óski þeir þess báðir skriflega við skattyfirvöld.

Fyrir liggur að kærandi og B hófu óvígða sambúð á árinu 1998 og samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá var sambúð þeirra slitið í júní 2018. Kærandi og B skiluðu sameiginlegu skattframtali árið 2010 og óskuðu eftir samsköttun með merkingu í viðeigandi reit. Við álagningu opinberra gjalda umrætt ár voru þau skattlögð eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna, sbr. heimild í 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr greinir byggt á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 með hinum kærða úrskurði, enda hafi tímamörk endurákvörðunar verið liðin, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 3. mgr. 97. gr. laganna hafi ekki átt við í tilviki kæranda, enda hafi skattskil kæranda ekki sætt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Eins og rakið hefur verið hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B 3. mars 2015. Rannsókn embættisins virðist hins vegar ekki með neinum hætti hafa beinst að skattskilum kæranda, enda hefur því ekki verið haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af framangreindu er fallist á með kæranda að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Er krafa um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra í máli kæranda því tekin til greina.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hennar þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2018, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málkostnaðarkröfu kæranda er hafnað.

Atkvæði minnihluta, Sverris Arnar Björnssonar:

Mál þetta varðar endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2018. Í kafla I hér að framan er gerð fyrir þeim breytingum á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2010 sem gerðar voru með úrskurðinum. Þar var í fyrsta lagi um að ræða lækkun áður ákvarðaðra barnabóta og í öðru lagi var millifærður skattafsláttur frá sambýlismanni kæranda gjaldárið 2010 felldur niður með tilheyrandi hækkun tekjuskatts kæranda. Tildrög breytinga þessara voru þau að í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum fyrrverandi sambýlismanns kæranda, B, tekjuárið 2009, sem lauk með skýrslu, dags. 29. júní 2017, fór fram endurákvörðun opinberra gjalda B gjaldárið 2010 af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð, dags. 10. apríl 2018, sem vísað er til í hinum kærða úrskurði í máli kæranda.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, dags. 10. apríl 2018, ritaði hann kæranda bréf, dags. 30. janúar 2018, þar sem greint var frá því að fyrirhugað væri með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, að endurákvarða opinber gjöld hennar gjaldárið 2010. Í bréfinu kom fram að fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum kæranda leiddu beint af breytingum sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattframtali sambýlismanns hennar á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júní 2017. Gerði ríkisskattstjóri í bréfinu nánari grein fyrir hinum boðuðu breytingum sem vörðuðu lækkun barnabóta og niðurfellingu millifærðs skattafsláttar frá maka gjaldárið 2010. Í bréfinu kom fram sá fyrirvari af hálfu ríkisskattstjóra að þessar breytingar yrðu gerðar ef fyrirhugaðar breytingar á skattframtali sambýlismanns kæranda kæmu til framkvæmda með þeim hætti sem honum hefði verið boðað. Í niðurlagi bréfsins var kæranda veittur frestur til 16. febrúar 2018 til að koma á framfæri athugasemdum vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Eins og rakið hefur verið var hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda mótmælt af hennar hálfu með bréfi, dags. 15. febrúar 2018. Bréfi þessu fylgdu m.a. gögn frá sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu þar sem fram kom að samvistarslit hefðu orðið með kæranda og B á árinu 2016, sbr. endurrit úr sifjamálabók. Í bréfi kæranda var byggt á því að tímafrestur til endurákvörðunar væri liðinn í tilviki hennar, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og bent á í því sambandi að kærandi hefði ekki sætt skattrannsókn af hendi skattrannsóknarstjóra. Þá kom fram að kærandi hefði ekki notið andmælaréttar þar sem hún hefði ekki haft vitneskju um yfirstandandi rannsókn skattrannsóknarstjóra eða fyrirhugaða endurákvörðun í máli B fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra til hennar, dags. 30. janúar 2018. Hefði kærandi þannig ekki haft tækifæri til að kynna sér og gera athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli B, sem virtist grundvöllur fyrirhugaðrar endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda.

Eins og fram er komið varðar hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra tekjuárið 2009. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Endurákvörðun í tilviki kæranda fór fram hinn 10. apríl 2018. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, var endurákvörðunin því utan tímafrests. Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er hins vegar sett sú sérregla að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B vegna tekjuársins 2009 þann 3. mars 2015. Sé við það miðað er ljóst að endurákvörðun opinberra gjalda B vegna þess árs, sem fram fór 10. apríl 2018, var innan tímafrests samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að þar sem skattrannsóknin hafi aðeins varðað B og ekki með neinum hætti beinst að skattskilum kæranda sjálfrar eigi umrædd sérregla ekki við í tilviki hennar heldur hin almenna regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Fyrir liggur að hinar umdeildu breytingar á álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun leiddu alfarið af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks, sbr. A-lið 67. gr. og A-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, og vörðuðu kæranda þannig ekki með öðrum hætti en sem leiðir beint af þeim lagareglum. Þrátt fyrir að skattareglur á þessu sviði geri að meginstefnu ráð fyrir sjálfstæðri og einstaklingsbundinni skattaðild hvors hjóna um sig, sbr. 5. gr. laga nr. 90/2003, hafa þó lengi gilt mismundandi reglur um hvernig farið er með tekjur hjóna og sambýlisfólks til skattlagningar eftir tegund teknanna. Eru m.a. dæmi þess að slíkar reglur skáki tekjum annars hjóna eða sambúðaraðila til skattlagningar í hendi hins, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Rík samræmisrök þykja standa til þess að skýra ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 svo að við þessar aðstæður, þ.e. þegar endurákvörðun í framhaldi af skattrannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða héraðssaksóknara á skattskilum manns leiðir til breytinga á skattlagningu maka eða sambúðaraðila eingöngu vegna lagareglna um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks, gildi tímafrestur samkvæmt lagagreininni með hliðstæðum hætti um slíkar afleiddar breytingar, enda hefur verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 51/2016 þar sem atvik voru með þessum hætti. Verður og ekki talið að orðalag ákvæðisins standi slíkri skýringu í vegi. Skal áréttað að í tilviki kæranda er einvörðungu um að ræða afleiddar breytingar á skattlagningu vegna úrskurðar í máli sem beindist að þáverandi sambýlismanni hennar og vörðuðu hann einan. Með vísan til þessa verður ekki fallist á með kæranda að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Þá er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Í þeim efnum er bent á að kæranda hafi ekki á neinu stigi málsins verið kunnugt um yfirstandandi rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum fyrrum sambýlismanns síns eða að hverju sú rannsókn beindist. Hafi kærandi ekki átt þess neinn kost að kynna sér eða andmæla forsendum ríkisskattstjóra fyrir endurákvörðun opinberra gjalda sambýlismannsins, enda séu gögn þess máls ekki aðgengileg kæranda. Þá hafi kærandi ekki verið krafin um neinar upplýsingar eða gögn vegna málsins og ekki hafi verið gætt ákvæða 15. og 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, gagnvart henni.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að eðli málsins samkvæmt verður almennt að ganga út frá því að við slíkar aðstæður, sem uppi eru í máli þessu, þar sem maki (sambúðaraðili) sætir á grundvelli lagareglna um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks breytingum á skattlagningu einvörðungu vegna breytinga, sem leiða af skattákvörðun í máli hins makans og varða hann einan, að málinu sé þá beint að síðarnefnda makanum, þeim sem málið varðar efnislega. Var það raunar gert í máli þessu, sbr. rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum fyrrverandi sambýlismanns kæranda samkvæmt skýrslu, dags. 29. júní 2017, og endurákvörðun ríkisskattstjóra í máli hans með úrskurði, dags. 10. apríl 2018. Að sama skapi verður að ganga út frá því að sá makinn, sem málið varðar í raun og það beinist gegn, láti það til sín taka telji hann ástæðu til þess. Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. apríl 2018, í skattamáli fyrrum sambýlismanns kæranda, B, hefur ekki verið kærður til yfirskattanefndar. Sá úrskurður leiddi til þeirra breytinga sem kærandi sætti með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun í máli hennar, dags. 10. apríl 2018. Kærandi átti hins vegar enga aðild að máli B við meðferð þess hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Verður því ekki talið að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda við meðferð málsins eða málsmeðferðarreglum skatta- og stjórnsýsluréttar að öðru leyti, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands 28. ágúst 2017 í máli nr. 426/2017, sbr. og úrskurð Landsréttar 22. júní 2018 í máli nr. 424/2018. Tekið skal fram að kærandi átti þess kost að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra í máli hennar áður en ákvörðuninni var hrundið í framkvæmd, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 30. janúar 2018. Eru atvik málsins að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem til úrlausnar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 219/2016 og kærandi hefur vísað til, en í því máli var talið að slíkur misbrestur hefði verið á leiðbeiningum ríkisskattstjóra í boðunarbréfi um heimild skattaðila til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar að lögmæltur andmælaréttur hans hefði verið fyrir borð borinn og að málið hefði þannig ekki verið upplýst nægilega áður en ríkisskattstjóri hratt endurákvörðun í framkvæmd, svo sem nánar var rökstutt. Engum slíkum ágöllum þykir til að dreifa í tilviki kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, meðal annars um málsaðild, verður við úrlausn málsins að byggja á fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2018, í máli fyrrverandi sambýlismanns kæranda, B, enda hefur ekki verið við úrskurðinum haggað og hann stendur því að formi og efni. Þá verður ekki fallist á með kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt þannig að leiði til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Með vísan til framanritaðs tel ég að hafna beri kröfum kæranda í máli þessu, þar með talið málskostnaðarkröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.