Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. mars, er tekið fyrir mál nr. 36/2018; kæra A, dags. 9. mars 2018, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda og skattskyldu, dags. 15. desember 2017. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, sem var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, taldist kærandi ekki hafa fellt niður skattalegt heimilisfesti sitt á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á árinu 2011.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2018, er þess farið á leit að fram fari munnlegur málflutningur í málinu. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2018, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var samkvæmt þjóðskrá með skráð lögheimili í X-landi í árslok 2011. Kærandi stóð ekki skil á skattframtali árið 2012. Í skattframtölum kæranda árin 2013, 2015, 2016, 2017 og 2018 voru engar tekjur tilgreindar aðrar en fjármagnstekjur af bankainnstæðum.

Meðal gagna í máli þessu eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, dags. 30. ágúst 2016, 10. október 2016, 3. mars 2017 og 29. maí 2017, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. september 2016, 31. október 2016, 13. mars 2017 og 9. júní 2017. Þá liggja fyrir í málinu bréf ríkisskattstjóra til fjármálastofnana og annarra aðila þar sem er á grundvelli sömu lagagreinar óskað eftir upplýsingum og gögnum um viðskipti þeirra við kæranda, sbr. bréf embættisins til Arion banka hf., Landsbanka Íslands hf. og Íslandsbanka hf., öll dags. 20. júní 2016, bréf til Arion banka hf. og Íslandsbanka hf., bæði dags. 9. febrúar 2017, bréf til Valitors hf. og Kreditkorta ehf., bæði dags. 17. febrúar 2017, bréf til Y ehf., dags. 19. apríl 2017, bréf til Arion banka hf., dags. 24. apríl og 12. maí 2017, bréf til Icelandair hf. og Wow air ehf., bæði dags. 31. ágúst 2017, og bréf til Borgunar hf., dags. 1. september 2017. Svarbréf fyrirtækjanna af þessu tilefni liggja og fyrir, þ.e. bréf Íslandsbanka hf., dags. 24. júní 2016, bréf Landsbankans hf., dags. 26. júní 2016, bréf Arion banka hf., dags. 27. júní 2016 og 10. febrúar, 24. apríl og 18. maí 2017, bréf Íslandsbanka hf., dags. 9. febrúar 2017, bréf Kreditkorta ehf., dags. 17. febrúar 2017, bréf Valitors hf., dags. 23. febrúar 2017, bréf umboðsmanns Y ehf., dags. 27. apríl 2017, bréf Fjárvakurs – Icelandair Shared Services ehf., dags. 6. september 2017, bréf Borgunar hf., dags. 12. september 2017, og bréf Wow air ehf., dags. 29. september 2017.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í kjölfar framangreindrar upplýsingaöflunar og bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 17. október 2017, þar sem honum var gerð grein fyrir fyrirhugaðri ákvörðun embættisins, sbr. og andmælabréf kæranda af því tilefni, dags. 17. nóvember 2017. Áður hafði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 28. ágúst 2017, boðað kæranda hliðstæða ákvörðun, sem svarað var af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 30. júní 2017, en í bréfi ríkisskattstjóra frá 17. október 2017 kom fram að hið fyrra boðunarbréf væri dregið til baka.

III.

Í upphafi úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2017, þar sem er að finna samandregna lýsingu og mat ríkisskattstjóra á málinu, er rakið að kærandi hafi samkvæmt skráningu í þjóðskrá flutt lögheimili sitt frá Íslandi til X-lands á árinu 2011, en síðast hafi kærandi verið skráður með lögheimili hér á landi að M. Ríkisskattstjóri hafi fengið þær upplýsingar frá skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði á árunum 2011 og 2016 fengið verulegar fjárhæðir greiddar inn á erlenda bankareikninga sína í tengslum við sölu á Z hf. og að þær greiðslur hefðu hvorki verið skattlagðar hér á landi né erlendis. Engin skoðun hafi farið fram varðandi mögulega skattlagningu umræddra greiðslna. Þessar upplýsingar, ásamt þeirri staðreynd að kærandi hafi mikil tengsl við Ísland, hafi orðið tilefni til þess að skoða hvort skráning lögheimilis kæranda erlendis hafi verið með réttum hætti og því hafi skattalegt heimilisfesti kæranda verið til skoðunar. Í ljósi þeirra gagna sem nú liggi fyrir í málinu verði eigi annað ráðið en að Ísland hafi verið miðstöð persónuhagsmuna kæranda frá og með árinu 2011 og til úrskurðardags. Ríkisskattstjóri líti svo á að kærandi hafi haft hér á landi bækistöð umrædd ár, dvalið hérlendis að jafnaði í tómstundum sínum og átt hér svefnstað þegar hann hafi ekki verið fjarverandi um stundarsakir vegna vinnuferða, orlofs, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Ríkisskattstjóri líti því svo á að kærandi hafi ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti hér á landi þegar hann skráði lögheimili sitt í X-landi á árinu 2011.

Fram kemur í forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra að aflað hafi verið upplýsinga frá íslenskum fjármálafyrirtækjum um bankareikninga kæranda og kreditkortaviðskipti á þeim tíma sem málið taki til. Samkvæmt þessum upplýsingum sé ljóst að kærandi hafi dvalið mikið til á Íslandi á þeim árum sem hann hafi verið skráður með lögheimili í X-landi. Ríkisskattstjóri hafi tekið saman yfirlit um brottfarir og komur kæranda til landsins á grundvelli upplýsinga um viðskipti við verslanir í Flugstöð Leifs Eiríkssonar á Keflavíkurflugvelli eða viðskipti erlendis. Yfirlitinu til staðfestingar séu gögn frá Icelandair hf. og Wow air ehf. sem send hafi verið kæranda með bréfi, dags. 17. október 2017.

Samkvæmt þessum upplýsingum megi ætla að dvalartími kæranda á Íslandi hafi verið 272 dagar á árinu 2011, 335 dagar á árinu 2012, 301 dagar á árinu 2013, 315 dagar á árinu 2014, 317 dagar á árinu 2015 og 306 dagar á árinu 2016, svo sem ríkisskattstjóri sundurliðar í töflu í úrskurði sínum. Dvalardagar á Íslandi séu ætíð fleiri en 183 dagar á hverju 12 mánaða tímabili. Tekið sé tillit til þeirra athugasemda kæranda í andmælabréfi, dags. 17. nóvember 2017, sem ríkisskattstjóri fallist á, t.d. er varði ferðalag kæranda dagana 13.-18. september 2011, sjúkrahúsdvöl í X-landi á árinu 2013 og dvöl erlendis 10.-19. október 2014. Brottfarar- og komudagar kæranda teljist í þessu sambandi til dvalardaga á Íslandi, sbr. 5. mgr. 15. gr. fyrirmyndar OECD að tvísköttunarsamningum.

Þar sem gögn sýni að kærandi hafi ekki dvalið í X-landi nema að takmörkuðu leyti telji ríkisskattstjóri það ekki geta talist til fastrar búsetu í X-landi þótt kærandi hafi tekið á leigu húsnæði þar í landi og haft það til fullra umráða. Ríkisskattstjóri hafi ekki gögn sem sýni hvar búseta kæranda sé á Íslandi og engar fasteignir séu skráðar á nafn kæranda hér á landi. Hins vegar eigi P ehf. nokkrar fasteignir, þar á meðal M, sem kærandi hafi selt félaginu á árinu 2012, og fullbúið einbýlishús að K, en enginn sé skráður með lögheimili í þessum íbúðarhúsum. Megi leiða líkur að því að kærandi hafi K til fullra afnota þegar hann dvelji hér á landi. Auk þessara fasteigna eigi P ehf. fjórar fasteignir á höfuðborgarsvæðinu, þar á meðal N þar sem barnsmóðir kæranda búi ásamt syni þeirra. Þá eigi P ehf. sumarbústaðarland og bifreið og hafi kærandi sem framkvæmdastjóri félagsins ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni.

Ríkisskattstjóri tekur fram að samkvæmt launamiðum þiggi kærandi laun frá C í X-landi. Einnig eigi kærandi sæti í stjórnum félaga á Íslandi. Kærandi sé skráður stjórnarmaður í R ehf. og sé frá árinu 2017 framkvæmdastjóri, prókúruhafi og stjórnarmaður í P ehf. Síðarnefnt félag sé að fullu í eigu C, sem kærandi sé raunverulegur eigandi að, eins og komi fram í svarbréfi umboðsmanns kæranda frá 8. júní 2017. Telji ríkisskattstjóri að umsvif kæranda í íslensku athafnalífi hafi verið mikil á því tímabili sem hann hafi verið með skráð lögheimili í X-landi. Kærandi hafi verið stjórnarformaður Z ehf. og meðstjórnandi í L ehf. og með prókúru hjá því félagi. Kærandi hafi verið stofnandi, framkvæmdastjóri og farið með prókúru í fyrrgreindu félagi, R ehf., allt frá stofnun. Sama eigi við um S ehf. Samkvæmt nýjustu ársreikningum tveggja síðastnefnda félaga sé kærandi eigandi þeirra. Kærandi hafi setið í stjórn T ehf. og verið prókúruhafi frá stofnun félagsins. Þá hafi kærandi verið varamaður í stjórn U ehf. frá árinu 2016. Jafnframt sé kærandi varamaður í stjórn V ehf. og varamaður í stjórn Æ ehf. Þá eigi kærandi hlutafé að nafnverði 125.000 kr. í Þ ehf. Einnig hafi kærandi verið eigandi Q ehf. og Y ehf. sem síðar hafi sameinast undir nafni R ehf. ásamt K ehf. Kærandi sé ekki giftur eða skráður í sambúð en eigi börn sem búsett séu á Íslandi. Kærandi hafi skilað skattframtölum hér á landi flest árin eftir að hann flutti lögheimili sitt úr landi.

Í úrskurði sínum bregst ríkisskattstjóri við fjölmörgum athugasemdum sem kærandi gerði við málsmeðferð embættisins og ályktanir þess á grundvelli fyrirliggjandi gagna, þar á meðal í andmælabréfum, dags. 28. ágúst 2017 og 17. nóvember 2017. Vegna athugasemda kæranda um það tímabil sem til skoðunar sé í málinu getur ríkisskattstjóri þess að ástæða hafi þótt til að útvíkka skoðun á heimilisfesti kæranda aftur til ársins 2011 er kærandi hafi flutt af landi brott samkvæmt skráningu í þjóðskrá. Hafi ríkisskattstjóri talið eðlilegt að samfella væri í skoðuninni í stað þess að skilja eftir nokkra mánuði af skráðum dvalartíma erlendis, enda hafi upphaflegt fyrirspurnarbréf embættisins, dags. 30. ágúst 2016, náð aftur til ársins 2012. Þar sem þau gögn, sem aflað hafi verið frá fjármálastofnunum varðandi tímabilið 1. janúar 2012 til 15. júní 2016, hafi borið með sér að kærandi væri í raun búsettur hér á landi þrátt fyrir skráningu í X-landi, hafi þótt líklegt að sama ætti við um þá mánuði sem kærandi hefði verið skráður erlendis á árinu 2011 og eftir 15. júní 2016.

Upplýsingar frá skattrannsóknarstjóra ríkisins um verulegar greiðslur til kæranda á árunum 2011 og 2016 hafi ekki haft áhrif á ákvörðun um að færa skoðun á heimilisfesti kæranda til ársins 2011. Ef til vill megi hins vegar telja að umrædd gögn sýni að kærandi hafi haft hagsmuni af því að flytja lögheimili sitt til X-lands með tilliti til fjárhæðar greiðslnanna og hagstæðra skattareglna þar í landi. Gögnin hafi ekki fylgt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2017, vegna þess að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt mál sitt á þeim. Ekki sé fallist á að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að hann hafi með svari við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2013, lagt fram fullnægjandi gögn um heimilisfesti sína og að rannsókn á heimilisfesti á árinu 2011 hafi lokið með því að ríkisskattstjóri hafi ekki aðhafst frekar í tilefni af svari kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekki áður haft heimilisfesti kæranda til jafn ítarlegrar skoðunar og nú. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2012 til 2015 hafi verið byggt á takmarkaðri skattskyldu kæranda, sbr. 3. gr. laga nr. 90/2003, á grundvelli þeirra upplýsinga sem þá lágu fyrir, en nú hafi verið aflað nýrra og ítarlegri gagna. Heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða um heimilisfesti gæti ekki verið styttri en frestur samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003. Ákvarðanir byggðar á „röngum“ upplýsingum geti ekki komið í veg fyrir að nýjar ákvarðanir séu teknar sem byggi á nýjum og ítarlegri gögnum. Sé því ekki um afturköllun að ræða samkvæmt 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Vegna gagnrýni kæranda á umfang rannsóknarinnar, m.a. með öflun gagna frá íslenskum fjármálastofnunum, tekur ríkisskattstjóri fram að ákvæði 94. gr. laga nr. 90/2003 hafi að geyma víðtækar heimildir til handa ríkisskattstjóra til að afla þeirra gagna sem hann telji sig þurfa til að gegna lögboðnum skyldum sínum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri það hlutverk að úrskurða um heimilisfesti manna. Í flestum tilvikum sé slík ákvörðun íþyngjandi fyrir þann sem ríkisskattstjóri taki til skoðunar og úrskurði að sé skattalega heimilisfastur hér á landi. Af þeim sökum og samkvæmt stjórnsýslulögum hvíli rík skylda á ríkisskattstjóra að rannsaka mál sem þessi til hlítar. Ekki sé því hægt að byggja úrskurði um heimilisfesti eingöngu á þeim gögnum sem einstaklingar sjálfir leggi fram, heldur verði ríkisskattstjóri að sannreyna gögn og upplýsingar sem fram séu færðar um raunverulega búsetu. Telji ríkisskattstjóri að fulls meðalhófs hafi verið gætt við öflun umræddra gagna þar sem þau nái eingöngu yfir það tímabil sem sé til skoðunar í málinu. Ekki hafi verið aflað gagna frá fleirum þar sem umrædd gögn frá fjármálafyrirtækjum hafi þótt varpa nægu ljósi á dvalartíma kæranda hér á landi. Upplýsinga um flugferðir kæranda hafi ekki verið aflað fyrr en hann hefði fært fram andmæli sem byggðu á að rannsaka þyrfti málið frekar. Ekki sé brotið á réttindum kæranda þótt annað stjórnvald hafi hafið rannsókn á öðrum atriðum tengdum skattskilum kæranda sem eigi það eina sameiginlegt að ná til sama tímabils. Um sé að ræða tvö aðskilin stjórnvöld og taki hvort stjórnvald sjálfstæðar ákvarðanir byggðar á fyrirliggjandi gögnum hverju sinni. Mörkin milli skatteftirlits og rannsóknar geti ekki átt við í málum sem varði heimilisfesti þar sem það sé algjörlega á forræði ríkisskattstjóra að úrskurða í slíkum málum.

Ekki sé fallist á að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn vegna þess að ríkisskattstjóri hafi ekki útskýrt þann hluta málsins sem lúti að dagatalningu. Í bréfi til kæranda, dags. 30. október 2017, komi fram að ríkisskattstjóri telji ekki tímabært að svara athugasemdum um talningu dvalardaga á Íslandi þar sem ný gögn hafi verið lögð fram með boðunarbréfi, dags. 17. október 2017, þar sem notast sé við annað sjónarhorn í dagatalningu auk þess sem hin nýju gögn hafi þótt skjóta styrkari stoðum undir þá niðurstöðu að kærandi hefði í raun dvalið hér á landi að mestu leyti á umræddum tíma. Þá hafi kæranda verið veittur nýr andmælaréttur með nýju boðunarbréfi auk þess sem svarfrestir hafi ítrekað verið lengdir. Þá vísar ríkisskattstjóri á bug athugasemdum um að óljóst sé hvort embættið byggi á 1. eða 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Byggt sé á 1. gr. laganna í heild sinni, enda sýni gögn málsins að kærandi hafi verið skattskyldur hér á landi bæði samkvæmt 1. tölul. vegna tengsla hans við landið og vegna 3. tölul. vegna þess að dvalardagar kæranda á Íslandi hafi verið fleiri en 183 á tólf mánaða tímabili.

Að því er varðaði talningu dvalardaga tekur ríkisskattstjóri fram að dvalardagar séu ekki skilgreindir í 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 eða í öðrum ákvæðum íslenskra laga. Skýringar samningsfyrirmyndar OECD vegna tvísköttunarsamninga séu hins vegar viðurkennt skýringarrit og verði að telja þær skýringar í fullu gildi þrátt fyrir að tvísköttunarsamningar hafi ekki verið leiddir í landslög hér á landi. Dagatalningaraðferð ríkisskattstjóra sé almennt viðurkennd meðal ríkja OECD og þeirra ríkja sem Íslendingar beri sig helst saman við, en samkvæmt henni geti heildardvalardagar skattaðila orðið mun fleiri en 365. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 127/2013, sem vísað sé til af hálfu kæranda, sé rangur og ekki í takt við þá framkvæmd sem almennt þekkist við túlkun og talningu dvalardaga á alþjóðavísu. Telji ríkisskattstjóri úrskurðinn því ekki eiga við í málinu.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er sérstaklega vikið að dvöl kæranda þá daga sem um var fjallað í andmælabréfi, dags. 17. nóvember 2017. Fram kemur að ríkisskattstjóri telji kæranda ekki hafa tekist að sanna að hann hafi raunverulega verið erlendis þá daga sem hann tiltaki í bréfinu, enda hafi engin gögn verið lögð fram því til stuðnings, að undanskildum þeim gögnum sem þegar hafi verið fallist á samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2017. Yfirlit erlends kreditkorts vegna ársins 2011, sem kærandi hafi lagt fram með andmælabréfi, dags. 17. nóvember 2017, sýni ekki að kærandi hafi dvalið erlendis aðra daga en þá sem ríkisskattstjóri hafi nú þegar sett fram. Ríkisskattstjóri hafi miðað við kortanotkun þegar ekki hafi verið upplýsingar um flugferðir kæranda til eða frá landinu. Eftir öflun nýrra gagna frá flugfélögum hafi þær dagsetningar, sem áður hafi verið settar fram samkvæmt kortaupplýsingum, mjög lítið breyst. Sýni það að í mörgum tilvikum beri kortayfirlit kæranda með sér notkunardag en ekki bókunardag. Gefi fyrirliggjandi gögn, þ.m.t. gögn um greiðslukortanotkun, sterkar vísbendingar um að kærandi hafi dvalið hér á landi mestan hluta þess tímabils sem um ræði. Ríkisskattstjóri hafi ekki aflað upplýsinga um erlenda bankareikninga kæranda eða kort þar sem ekki hafi á þessum tíma verið fyrir hendi upplýsingar um að kærandi hefði yfir þeim að ráða. Í ljósi þess að kærandi hafi ekki lagt fram fleiri yfirlit yfir erlenda bankareikninga, þrátt fyrir áskoranir embættisins um að leggja fram öll gögn sem kærandi teldi skipta máli við ákvörðun um heimilisfesti sína, sbr. bréf dags. 30. ágúst 2016 og 3. mars 2017, liti ríkisskattstjóri svo á að kærandi telji mögulega notkun á erlendum greiðslukortum ekki vera málatilbúnaði sínum til stuðnings eða að gögnin geymi ekki upplýsingar sem skipti máli við skoðun á heimilisfesti kæranda. Vegna ábendingar kæranda um að hann hefði lánað kreditkort tekur ríkisskattstjóri fram að kærandi hafi ekki bent á einstakar kortafærslur máli sínu til stuðnings. Um sé að ræða skilríki, sem gefin séu út á nafn kæranda, sem sé ábyrgur fyrir úttektum á kortið hverju sinni. Hafi kærandi ekki lagt fram gögn sem sönnuðu að annar hefði notað kort hans á umræddum tíma. Það sé einnig ólíklegt að annar en kærandi hafi athugasemdalaust getað notað kort gefið út á nafn hans.

Vegna umfjöllunar kæranda um búsetu sína í X-landi tekur ríkisskattstjóri m.a. fram að mögulegt sé að hafa búsetu á fleiri stöðum en einum. Yfirráð yfir leiguhúsnæði í einu ríki sanni því ekki að kærandi sé skattskyldur þar. Laun og skattskil erlendis séu heldur ekki staðfesting fastrar búsetu. Þá sé ekki sýnt að búsetu- og skattskylduvottorð útgefin af yfirvöldum í X-landi byggi á rannsókn umræddra yfirvalda á raunverulegri búsetu kæranda. Sé líklegra að miðað hafi verið við skráningu sem gerð hefði verið af hálfu kæranda. Þá sé staðfesting lögmanna kæranda ekki marktækt gagn í máli sem þessu. Ákvörðun kæranda um að fara í læknisaðgerð í X-landi hafi verið eðlileg í ljósi þess að vegna skráningar kæranda í þjóðskrá hefði hann ekki notið réttinda t.d. til niðurgreiðslu íslenska ríkisins hefði hann farið í slíka aðgerð hér á landi. Seta kæranda í stjórn félags sem sé skráð í Z-landi og hafi alla meginstarfsemi sína þar tengi kæranda ekki við X-land. Af fyrirliggjandi gögnum sé ljóst að kærandi hafi ferðast reglulega milli Íslands og Z-lands og megi telja að það hafi verið til að sinna skyldum kæranda við umrætt félag. Ekkert af þessu breyti því að kærandi geti talist heimilisfastur á Íslandi samkvæmt íslenskum tekjuskattslögum. Ekki sé um það deilt að kærandi sé skráður heimilisfastur í X-landi samkvæmt þarlendum reglum, en ekkert útilokaði að aðili hafi heimilisfesti í fleiri en einu ríki á sama tíma. Engu að síður telji ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hafi verið heimilisfastur á Íslandi miðað við þann tíma sem hann dvelji augljóslega hér á landi. Leyfi gefið út af yfirvöldum í X-landi til handa kæranda til að starfa sem fjármálaráðgjafi þar í landi sé byggt á skráningu í erlendum kerfum og geti ekki varnað því að ríkisskattstjóri taki heimilisfesti kæranda til skoðunar. Kærandi hafi eflaust uppfyllt formleg skilyrði fyrir leyfi til fjármálaráðgjafar í X-landi, enda sé ekki deilt um að hann hafi tekið á leigu fasteign þar í landi og skráð búsetu sína þar.

Ekki geti haft úrslitaþýðingu í málinu að ekki sé unnt að segja til um hvar á Íslandi kærandi haldi til, en augljóst sé af gögnum að kærandi hafi í ljósi stöðu sinnar sem framkvæmdastjóri P ehf. og eigandi félags sem sé eini eigandi P ehf. ótakmörkuð umráð yfir eignum þess félags. Tengsl kæranda við allmörg félög á Íslandi sýni að hann hafi ekki slitið öll viðskiptaleg tengsl við Ísland eins og hann haldi fram. Bifreiðaeign félags í eigu kæranda sé hluti af heildarmati á tengslum hans við landið, en eigendur og framkvæmdastjórar fyrirtækja teljist samkvæmt skattmati ætíð hafa full og ótakmörkuð yfirráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim séu látnar í té.

Af fyrirliggjandi gögnum málsins verði ráðið að Ísland hafi verið miðstöð persónuhagsmuna kæranda frá og með árinu 2011 til dagsins í dag. Líti ríkisskattstjóri svo á að kærandi hafi haft hér bækistöð umrædd ár, dvalið hérlendis að jafnaði í tómstundum og átt hér svefnstað þegar hann hafi ekki verið fjarverandi um stundarsakir vegna vinnuferða, orlofs, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Hafi kærandi þar með ekki fellt niður heimilisfesti hér á landi þegar hann skráði lögheimili sitt í X-landi á árinu 2011.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2018. Í kærunni, sbr. einnig andmælabréf kæranda, dags. 17. nóvember 2017, sem vísað er til í kærunni, er gerð grein fyrir málsatvikum og í því sambandi rakin bréfaskipti í málinu og fjallað um forsendur ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er rakið að hann hafi starfað sem forstjóri og stjórnarformaður Z hf. um árabil. Við sölu félagsins árið 2011 hafi starfsskyldum kæranda á Íslandi lokið og kærandi gert að fullu upp við viðskiptabanka sinn. Með því hafi þungi fjárhagslegra hagsmuna og athafna kæranda færst til meginlands Evrópu þar sem hann hafi setið í stjórn E. Vegna þessa hafi legið beinast við að flytja til meginlandsins og hafi X-land orðið fyrir valinu. Hér hafi einnig haft áhrif að kærandi hafi tekið að sér ráðgjöf og verkefni í X-landi. Auk þess hafi starfskraftar kæranda ekki verið eftirsóttir á Íslandi eftir fjármálahrunið. Í X-landi hafi kærandi fyrst tekið íbúð á leigu að ... en síðar að ... Hafi kærandi því búið í X-landi og starfað þar við ráðgjöf og ýmis fjárfestingarverkefni frá flutningi á árinu 2011, verið þar á launum auk stjórnarlauna frá E að fjárhæð 3.700 evrur á mánuði og greitt þar skatta og skyldur.

Í kærunni eru gerðar drjúgmargar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þá er ákvörðun ríkisskattstjóra einnig mótmælt efnislega.

Kærandi vísar til þess að með bréfi, dags. 10. júlí 2013, hafi af hans hálfu verið svarað fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2013, um búsetu og skattalegt heimilisfesti kæranda frá árinu 2011 til dagsetningar bréfsins. Í svarbréfinu hafi verið greint frá búsetu kæranda í X-landi auk þess sem bréfinu hafi fylgt umbeðin gögn, svo sem leigusamningar, skattskylduvottorð skattyfirvalda og ljósrit af skattframtali, en auk þess búsetuvottorð og launamiðar. Ríkisskattstjóri hafi ekki brugðist við þessum upplýsingum og kærandi talið að málinu væri lokið. Með fyrirspurnarbréfi, dags. 30. ágúst 2016, hafi ríkisskattstjóri síðan tekið til skoðunar heimilisfesti kæranda frá 1. janúar 2012 til dagsetningar þess bréfs og kærandi svarað með ítarlegum gögnum. Þrátt fyrir þessar skýringar hafi ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 3. mars 2017, útvíkkað tímabilið til skoðunar án þess að neitt hafi gerst í málinu sem réttlætti þetta.

Kærandi hafi því haft réttmæta ástæðu til að ætla að svar hans frá 10. júlí 2013 hafi verið fullnægjandi, enda hafi liðið rúmlega fjögur ár frá svarbréfinu þar til embættið vildi rannsaka málið frekar. Auk þess hafi kærandi dregið eðlilegar ályktanir af því að ríkisskattstjóri hafi stílað úrskurð í máli hans, dags. 4. febrúar 2014, á heimilisfang hans í X-landi, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sé þeim rökum ríkisskattstjóra hafnað að liðlegheit ráði því að embættið sendi úrskurðinn á það heimilisfang. Með úrskurðinum hafi m.a. verið fallist á að leggja framtal hans til grundvallar álagningu miðað við takmarkaða skattskyldu á Íslandi, sbr. 3. gr. sömu laga. Í ljósi skyldu stjórnvalda samkvæmt 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 til að tilkynna um stjórnsýsluákvörðun nema það teljist augljóslega óþarft hafi kærandi mátt líta svo á að ríkisskattstjóri hafi talið óþarft að tilkynna ákvörðun um lok máls, þ.e. að það væri augljóslega óþarft í ljósi umfangsmikilla gagna sem kærandi hefði sent í svari við upphaflegri fyrirspurn ríkisskattstjóra. Þá sýni afmörkun tímabilsins í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2016, að ríkisskattstjóri hafi sjálfur talið að skoðun tímabilsins frá árinu 2011 væri lokið. Skýringar ríkisskattstjóra á útvíkkun rannsóknarinnar séu ótrúverðugar.

Í sambandi við framangreinda málsmeðferð vísar kærandi, sbr. andmælabréf, dags. 17. nóvember 2017, til skyldu stjórnvalda samkvæmt 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga til að taka ákvarðanir eins fljótt og kostur sé og skyldu samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar til að tilkynna um fyrirsjáanlegar tafir, hafi þær nokkrar verið í málinu, og þá um ástæðu tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Þetta hafi ríkisskattstjóri ekki gert þótt rúm fjögur ár hafi liðið frá því svar við fyrirspurn embættisins hafi borist þar til rannsóknin hafi verið víkkuð út. Þá hafi kærandi ekki haft tök á að neyta réttar síns til að kæra drátt á afgreiðslu máls til æðra stjórnvalds þar sem hann hafi haft ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri teldi svör hans fullnægjandi. Skattyfirvöld geti ekki opnað mál og haldið opnum í óhæfilega langan tíma, enda stangist það á við framangreind ákvæði stjórnsýslulaga. Ríkisskattstjóri segi í fyrra boðunarbréfi embættisins, dags. 30. júní 2017, að málið, sem hafi hafist með bréfi, dags. 27. maí 2013, hafi ekki verið klárað með fullnægjandi hætti, en í síðara boðunarbréfinu, dags. 17. október 2017, segi ríkisskattstjóri að málinu sé lokið í málakerfi embættisins, að nú sé um nýtt mál að ræða og því eigi 9. og 20. gr. stjórnsýslulaga ekki við.

Þá kemur fram hjá kæranda að ákvörðun skattalegrar stöðu hans með úrskurði vegna gjaldársins 2013, dags. 4. febrúar 2014, á þann veg að hann hefði takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, teljist stjórnvaldsákvörðun. Þessa ákvörðun geti ríkisskattstjóri ekki afturkallað nema hún teljist ógildanleg, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það sé talið mæla á móti ógildingu ef langt sé liðið síðan ákvörðun var tekin. Álit umboðsmanns Alþingis séu því til stuðnings að við mat á því hvort ákvörðun teljist ógildanleg verði að líta til réttmætra væntinga málsaðila. Viðurkenning skattyfirvalda á takmarkaðri skattskyldu kæranda hafi ekki verið haldin ógildingarannmarka og hafi ríkisskattstjóra því verið óheimilt að afturkalla þá ákvörðun. Beri ríkisskattstjóra að fella málið niður að því er varði árið 2011 á þeim grundvelli að hann hafi mátt telja að málinu hafi verið lokið á grundvelli reglunnar um réttmætar væntingar.

Með bréfi, dags. 26. október 2017, hafi kærandi óskað eftir að ríkisskattstjóri aflaði nauðsynlegra gagna í málinu til að afstýra rangri niðurstöðu. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2017, komi fram að ekki sé hægt að afla gagna vegna áranna 2011 til 2013 vegna gjaldþrots Iceland Express. Með þessu hafi ríkisskattstjóri viðurkennt að ekki sé unnt að upplýsa málið sem skyldi og að rannsóknarregla 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin. Ríkisskattstjóra hafi verið bent á að það leiddi til rangrar niðurstöðu í málinu að afla ekki gagna frá Iceland Express þar sem kærandi kunni að hafa verið erlendis og ferðast með flugfélaginu á tímabilum sem ríkisskattstjóri álykti að kærandi hafi verið á Íslandi. Í kreditkortaupplýsingum fyrir árin 2011 og 2012, sem ríkisskattstjóri hafi undir höndum, komi fram að kærandi hafi átt í viðskiptum við Iceland Express, en ríkisskattstjóri taki ekkert tillit til þess. Gögn í þrotabúum beri að geyma í Þjóðskjalasafni Íslands og því geti ríkisskattstjóri aflað þeirra upplýsinga sem að þessu snúi en kærandi geti ekki fengið slíkan aðgang. Kærandi hafi ekki tölvupósta með rafrænum flugmiðum í fórum sínum og sé ekki hægt að ætlast til þess eftir svo langan tíma. Kærandi sé einstaklingur utan rekstrar og sé honum ekki skylt að geyma slík gögn eins og ríkisskattstjóri ætlist til. Ríkisskattstjóri hafi ekki heldur reynt að afla upplýsinga frá erlendum flugfélögum. Auk þessa séu upplýsingar frá Icelandair hf. ekki tæmandi, heldur takmarkist við þau flug þar sem vildarpunktar séu skráðir. Hafi kærandi fengið staðfest að í a.m.k. þremur tilvikum hafi hann flogið með Icelandair hf. án þess að það komi fram í yfirliti ríkisskattstjóra, sbr. tilgreind dæmi í andmælabréfi kæranda. Það sé skylda stjórnvalda að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst þannig að unnt sé að taka stjórnsýsluákvörðun, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi tekið íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun um að ákvarða heimilisfesti kæranda á Íslandi án þess að tjá sig nema að takmörkuðu leyti um umfangsmikil og ítarleg gögn um búsetu og atvinnu kæranda í X-landi sem lögð hafi verið fram. Um sé að ræða stórfellt ásetningsbrot gegn rannsóknarreglunni og beri að fella ákvörðunina niður a.m.k. vegna áranna 2011, 2012 og 2013. Einnig sé rannsókn málsins ófullnægjandi að því leyti að ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað í hvaða húsnæði á Íslandi kærandi eigi að hafa haft fasta búsetu.

Bankayfirlit og kreditkortafærslur hafi ekki sönnunargildi um verustað kæranda og heimilisfesti. Hvað sem líði útgáfu korts á nafn og ábyrgð kæranda fyrir úttektum sé hægt að versla með kreditkorti á netinu auk þess sem handhafi kortsins geti notað PIN-númer þess og keypt vörur og þjónustu með leyfi korthafa. Ríkisskattstjóri snúi sönnunarbyrðinni við með því að segja að kærandi hafi ekki sannað að annar hafi notað kortið í hverju tilviki. Ríkisskattstjóri beri sönnunarbyrðina ætli embættið að líta framhjá löglegri skráningu og búsetu kæranda í X-landi. Þótt það kunni að vera óheimilt að láta óviðkomandi kortið í té hafi kærandi látið viðkomandi fá kortið og PIN-númer, enda beri hann ábyrgð á öllum úttektum þótt hann framkvæmi þær ekki sjálfur, en slíkt sé ekki óheimilt samkvæmt skattalögum. Kreditkort séu ekki lögleg skilríki eins og vegabréf, nafnskírteini eða ökuskírteini og sé upplýsingum um kreditkort ekki safnað í skilríkjaskrá samkvæmt 8. gr. laga nr. 136/1998, um vegabréf. Korthafi sé ekki eigandi korts, enda komi fram á kortinu að útgefandi kortsins, þ.e. viðkomandi banki eða kortafyrirtæki, sé eigandi þess.

Brotið sé á réttindum kæranda með því að hann sé skyldaður til að láta af hendi gögn samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 að viðlagðri refsingu samkvæmt 109. gr. laga nr. 90/2003 án þess að hann njóti réttinda samkvæmt 64. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Ríkisskattstjóri geri ekki fyrirvara um að kærandi þurfi ekki að varpa sök á sjálfan sig samkvæmt 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu eins og skattrannsóknarstjóri geri, og sýni umfjöllun ríkisskattstjóra um 94. gr. laga nr. 90/2003 að embættið hafi ekki skilning á þessu samspili. Þar sem kærandi sé ekki heimilisfastur á Íslandi hafi ríkisskattstjóri vegna ótakmarkaðrar skattskyldu hvorki rétt á upplýsingum og svörum frá honum um skattamálefni né hafi embættinu verið heimilt að fá þessar upplýsingar hjá Arion banka hf. Samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 geti ríkisskattstjóri aðeins aflað upplýsinga séu þær nauðsynlegar vegna skattlagningar, en ekki verði séð að þær upplýsingar, sem ríkisskattstjóri hafi aflað hjá Arion banka hf. og varði skuldauppgjör R ehf. og Z hf. við bankann, falli undir 3. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri sé hér kominn inn á svið skattrannsóknar og beri að ómerkja málsmeðferðina af þeim sökum. Samkvæmt upplýsingum ríkisskattstjóra liggi hjá embættinu upplýsingar frá skattrannsóknarstjóra um kæranda sem virðist hafa áhrif á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Sú röksemd ríkisskattstjóra að hann einn geti rannsakað og úrskurðað um heimilisfesti standist enga skoðun, enda hafi ríkisskattstjóri tekið til skoðunar heimilisfestismál og úrskurðað um þau eftir rannsókn skattrannsóknarstjóra, sbr. dóm Hæstaréttar frá 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016. Á sama tíma og ríkisskattstjóri krefjist upplýsinga hafi skattrannsóknarstjóri krafist gagna á grundvelli sömu lagagreinar, sbr. bréf þess embættis, dags. 26. október 2017, og séu nú tvö stjórnvöld á sama stjórnsýslustigi að rannsaka kæranda vegna sama máls. Það brjóti gegn grundvallarreglum stjórnsýslu- og skattaréttar að kærandi verjist tveimur skattyfirvöldum á sama tíma í sama máli.

Þá eru af hálfu kæranda talin til frekari tilvik þess að andmælaréttur kæranda samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið virtur, með því að ríkisskattstjóri uppfylli ekki skyldu sína til rökstuðnings, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga. Þannig hafi kærandi með bréfi, dags. 26. október 2017, óskað eftir rökstuðningi embættisins fyrir því af hverju ekki væri litið til fordæmis yfirskattanefndar í úrskurði nr. 127/2013, en ríkisskattstjóri neitað að veita slíkan rökstuðning í bréfi, dags. 30. október 2017. Hafi ríkisskattstjóri sagt þann rökstuðning myndu koma fram í úrskurði og með því hafi ríkisskattstjóri vísvitandi og með ásetningi brotið andmælareglu skatta- og stjórnsýsluréttar, þar sem kærandi hafi átt rétt á að tjá sig um þetta atriði áður en úrskurður hafi verið kveðinn upp. Þá hafi ríkisskattstjóri fengið upplýsingar frá skattrannsóknarstjóra um tekjur kæranda sem hann hafi talið fram í X-landi. Stjórnvöldin viti því um aðgerðir hvors annars. Eftir að ríkisskattstjóri hafi hafið mál sitt hafi skattrannsóknarstjóri tilkynnt kæranda að skattrannsókn væri hafin á honum vegna greiðslnanna, sem hann hafi talið fram til skatts í X-landi, og byrjað þessa skattrannsókn án þess að kærandi sé skattalega heimilisfastur á Íslandi. Kærandi hafi ekki haldið neinu leyndu um skattskil sín og því ekkert tilefni til skattrannsóknar. Bendi þessi málsmeðferð til þess að ríkisskattstjóri hafi upplýst skattrannsóknarstjóra um að ríkisskattstjóri ætli að úrskurða kæranda inn í landið hver sem andmælin verði. Þá hafi kærandi enn ekki áttað sig á því hvort ríkisskattstjóri byggi á 1. eða 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og geti því ekki gætt andmælaréttar síns. Gera verði þá kröfu að dregnar verði fram röksemdir við hvorum lið fyrir sig, þ.e. heimilisfesti eða dvöl hér á landi í tiltekna daga, en ekki sé um sömu regluna að ræða. Rökstuðningur stjórnvalda verði að vera skýr svo málsaðili geti áttað sig á honum og komið fram andmælum.

Einnig er því mótmælt að ríkisskattstjóri afli svo umfangsmikilla gagna yfir svo langt tímabil sem raun beri vitni, fari yfir hverja einustu kreditkortafærslu kæranda undanfarin sex ár og kortleggi neyslumynstur hans. Það sé brot á meðalhófsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar og gangi gegn persónuverndarsjónarmiðum. Í boðunarbréfi, dags. 30. júní 2017, taki ríkisskattstjóri fram að ekki verði aflað gagna hjá fleiri fyrirtækjum þar sem fyrirliggjandi gögn þættu varpa nægu ljósi á dvalartíma kæranda á Íslandi. Með þessu hafi ríkisskattstjóri komist að niðurstöðu um að meðalhófsregla hefði ekki verið brotin. Eftir þetta hafi ríkisskattstjóri aflað enn ítarlegri gagna. Með því hafi ríkisskattstjóri í verki viðurkennt brot á meðalhófsreglu stjórnsýslu- og skattaréttar.

Í kærunni kemur einnig fram að mótsagnir megi greina í meðferð ríkisskattstjóra á málinu. Þannig hafi ríkisskattstjóri afturkallað fyrra boðunarbréf með boðunarbréfi, dags. 17. október 2017, en tekið fram í sama boðunarbréfi að það sé efnislega það sama og fyrra bréf. Þá hafi ríkisskattstjóri breytt um aðferðafræði frá fyrra boðunarbréfi til hins síðara með því að telja daga á Íslandi sem áður hafi verið taldir dagar erlendis auk þess að hafa talið brottfarardaga og komudaga sem dvalardaga í síðara boðunarbréfi en ekki í því fyrra. Loks hafi ríkisskattstjóri í öðru orði haldið því fram að greiðslur til kæranda á árunum 2011 og 2016 hafi getað verið ákvörðunarástæður fyrir flutningi kæranda til X-lands en í hinu að upplýsingar um greiðslurnar hafi engin áhrif á úrskurð um heimilisfesti.

Í kærunni er úrvinnsla ríkisskattstjóra á gögnum málsins gagnrýnd og tekið fram að ályktanir embættisins af gögnunum séu að verulegu leyti rangar. Til dæmis sé ljóst að kærandi hafi sannanlega verið erlendis þegar ríkisskattstjóri hafi sagt hann á Íslandi. Ríkisskattstjóri staðsetji kæranda á Íslandi miðað við bókunardag en ekki notkunardag korts. Þá hafi ríkisskattstjóri aðeins skoðað innlenda bankareikninga og kreditkort en ekki erlenda þótt kærandi sé búsettur og skattskyldur erlendis. Ennfremur sé dvöl á Íslandi miðuð við kreditkortanotkun í flugstöð á Íslandi, en mögulegt sé að kærandi hafi ferðast þar í gegn án þess að versla. Hafi allt þetta vakið furðu lögmanna kæranda í X-landi.

Þá er því sérstaklega mótmælt að ríkisskattstjóri vísi í sambandi við talningu dvalardaga til ákvæða samningsfyrirmyndar OECD að tvísköttunarsamningum. Málið snúist um heimilisfesti að landsrétti en ekki túlkun tvísköttunarsamninga og því eigi samningsfyrirmyndin ekkert erindi í málinu. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2013 beri ekki að telja ferðadaga til dvalartíma á Íslandi. Hafi kærandi fært fram efnisleg rök fyrir sama skilningi, sbr. andmælabréf, dags. 17. nóvember 2017.

Við ákvörðun um skattalegt heimilisfesti skuli miða við reglur um lögheimili, sbr. lög nr. 21/1990, um lögheimili, en þar segi ekkert um að telja beri ferðadaga sem dvalardaga á Íslandi eða að miða skuli við samningsfyrirmynd OECD. Kæmi samningsfyrirmyndin til greina ætti auk þess að miða við 4. gr. hennar um heimilisfesti en ekki 15. gr. um skiptingu skattlagningarréttar milli aðildarríkja eins og ríkisskattstjóri geri. Þá beri að skýra ákvæði skattalaga þrengjandi lögskýringu skattaðila í hag og sé viðurkennt í skattarétti að skattalög skuli vera skýr og ótvíræð. Ekki sé að finna í skattalögum hve langur einn dagur teljist, en tekið sé fram í 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 að 365 dagar séu í skattárinu sem bendi til þess að dagur í skilningi laganna sé einn sólarhringur.

Samkvæmt talningu kæranda séu dagar erlendis 190 árið 2011 og mun fleiri önnur ár en samkvæmt talningu ríkisskattstjóra þótt upplýsingar vanti frá öðrum flugfélögum. Enn séu 33 dagar á árinu 2011 sem ríkisskattstjóri telji kæranda hafa verið á Íslandi þótt hann hafi notað kreditkort sitt erlendis á þessum dögum. Yfirlit yfir notkun erlends korts kæranda árið 2011, sem fylgt hafi andmælabréfi, dags. 17. nóvember 2017, sýni að kærandi hafi ekki verið á Íslandi þegar ríkisskattstjóri segi hann hafa verið þar. Þetta beri með sér að rannsókn, upplýsingaöflun og ályktanir ríkisskattstjóra séu rangar. Ekki verði annað séð en að sömu vinnubrögð gildi um hin árin. Ríkisskattstjóri fari auk þess frjálslega með staðreyndir. Þannig byggi embættið niðurstöðu sína m.a. á því að kærandi sé eini eigandi P ehf. en umsvif félagsins séu ekki þau sömu árið 2017 og árið 2011 auk þess sem kærandi sé ekki hluthafi í félaginu. Þá byggi ríkisskattstjóri á ómálefnalegum sjónarmiðum og spyrji m.a. í boðunarbréfi af hverju kærandi hafi ekki frekar flutt til Z-lands en X-lands.

Ennfremur er í kæru til yfirskattanefndar mótmælt þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að ástæða flutnings til X-lands hafi verið hagstæðara skattaumhverfi. Samningur um greiðslu til kæranda hafi ekki legið fyrir þegar kærandi flutti til X-lands auk þess sem algjörlega hafi verið óljóst hvernig greiðslan yrði skattlögð allt fram til álagningar árið 2012, sbr. sérfræðiálit frá X-landi. Ríkisskattstjóri hafi ekki véfengt skýringar kæranda á flutningnum til X-lands, enda sé það ekki hægt. Ríkisskattstjóri megi hins vegar ekki búa til og gera kæranda upp forsendur fyrir flutningi. Það séu ekki lögmæt eða málefnaleg sjónarmið. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra um að stjórnarseta kæranda sé í öðru landi en því sem kærandi haldi fram að hann búi í, tekur kærandi fram að X-land sé mjög nálægt Z-landi, þar hafi hann leyfi til að starfa sem fjármálaráðgjafi.

Kærandi hafi sýnt fram á að bækistöð hans, heimilisfesti og miðstöð persónulegra hagsmuna sé í X-landi. Þetta virði ríkisskattstjóri að vettugi og vísi til „meints“ heimilisfangs kæranda í X-landi þrátt fyrir að hafa viðurkennt að kærandi hafi íbúð til fullra umráða í X-landi og sé þar með heimili, að ótöldu starfi kæranda og stjórnarsetu erlendis, starfsleyfis fjármálaráðgjafa, vottorði um búsetu, skattskylduvottorði, óvéfengdum skattframtölum frá árinu 2011, álagningarseðlum og launamiðum. Kærandi hafi sannað að hann hafi fengið greidd laun í X-landi, sé skattskyldur þar og hafi greitt þar skatt. Leyfi til að starfa sem fjármálaráðgjafi í X-landi sé aðeins veitt þeim sem hafi fasta búsetu í landinu og gangi viðkomandi stjórnvald úr skugga um að búsetuskilyrðið sé uppfyllt áður en það veiti slíkt leyfi. Stjórnvaldið árétti sérstaklega að ekki megi eingöngu vera um búsetuskráningu að ræða. Á þetta hafi verið bent en ríkisskattstjóri ekki séð ástæðu til að rannsaka það frekar. Fullyrðingar ríkisskattstjóra um að vottorð yfirvalda í X-landi séu ekki marktæk, þar sem þarlend yfirvöld kanni ekki það sem þeim beri að kanna, séu án allrar rannsóknar af hálfu embættisins. Þá noti ríkisskattstjóri hugtakið „miðstöð persónulegra hagsmuna“, en ekkert slíkt hugtak sé að finna í íslenskum skattalögum. Öll efnisrök sem byggi á hugtakinu séu því ólögmæt sem rökstuðningur í málinu.

Auk framangreinds hafi kærandi farið í aðgerð í X-landi og þurft að dvelja á spítala, en menn fari almennt ekki á sjúkrahús í aðgerðir nema þar sem þeir búi. Þá hafi mikil vinna farið í stefnumótun E og stórar ákvarðanir vegna félagsins, svo sem nánar er rakið. Höfuðstöðvar fyrirtækisins séu í Z-landi. Stjórnarsetan sé ábyrgðarmikið starf. Til að mynda sé það á ábyrgð stjórnarmanna að tryggja að upplýsingagjöf félags sé rétt og nákvæm og beri stjórnarmaður ábyrgð gagnvart hluthöfum, öðrum haghöfum og hinu opinbera, þ.m.t. skattyfirvöldum og samkeppnisyfirvöldum. Geti ábyrgð stjórnarmanns falist í persónulegri skaðabótaskyldu, en einnig refsiábyrgð á gjörðum stjórnar og félagsins.

Ríkisskattstjóri hafi hvorki rannsakað né upplýst hvar á Íslandi eða í hvaða húsnæði kærandi eigi að hafa fasta búsetu eða bækistöð. Það gangi ekki upp hjá ríkisskattstjóra að það sé ekki nauðsynlegt að staðsetja kæranda í hús þegar heimilisfesti sé ákvörðuð en á sama tíma fullyrða að skilyrði lögheimilislaga séu uppfyllt í tilviki kæranda, þar sem skilyrði laga nr. 21/1990, um lögheimili, lúti að því hvar viðkomandi hafi fasta búsetu og bækistöð, sbr. 1. og 2. mgr. 1. gr. laganna. Ekki tjói að tilgreina fasteignir sem kunni að vera í eigu sjálfstæðra lögaðila þrátt fyrir að kærandi kunni að tengjast þeim. Rangt sé að leiða megi að því líkur að þegar kærandi dvelji á Íslandi hafi hann húsnæðið til fullra umráða sem óbeinn eigandi þess, en með sömu rökleiðslu ætti kærandi að vera með fasta búsetu í öðrum löndum ef þessi félög ættu fasteignir erlendis. Ennfremur er bent á að ríkisskattstjóri telji full umráð húss á Íslandi leiða til fastrar búsetu hérlendis en ekki að full umráð húss í X-landi leiði til fastrar búsetu þar í landi. Þá hafi ríkisskattstjóri sent úrskurð, dags. 4. febrúar 2014, á heimilisfang kæranda í X-landi en ekki sent eitt einasta bréf eða úrskurð á meint heimilisfang á Íslandi. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að kærandi hafi mikil tengsl við Ísland eigi ekki við rök að styðjast og uppfylli því ekki skyldu til rökstuðnings, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi eigi hvorki fasteignir né bifreiðir og bifreiðaeign P ehf. leiði ekki til fastrar búsetu kæranda á Íslandi. Fasteignir í eigu félaga, sem kærandi tengist, séu fjárfestingarverkefni þar sem stefnt sé að því að kaupa á lágu verði og selja á háu. Sé umrætt húsnæði í leigu, þar á meðal dagleigu.

Þá er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að það sé rangt hjá ríkisskattstjóra að umsvif kæranda á Íslandi hafi verið mikil það tímabil sem hann hafi verið búsettur í X-landi. Hann hafi tekið sæti í stjórn eins félags árið 2017. Önnur félög sem ríkisskattstjóri telji upp séu flest tóm, eignalaus félög eða verið í gjaldþrotaskiptum og langt frá því nokkur starfsemi hafi verið í þeim eins og rakið hafi verið í andmælabréfi. Eina félagið sem eigi eignir og sé með rekstur sé P ehf., en kærandi hafi sest þar í stjórn árið 2017. Kærandi sé rétthafi í C, sem sé hluthafi í P ehf., en hafi aldrei sagst vera raunverulegur eigandi fyrrnefnda félagsins. Ríkisskattstjóri verði að átta sig á því hvaða ár hann sé að fjalla um hverju sinni og geti ekki ályktað um tengsl kæranda við Ísland árið 2011 út frá umsvifum félags á árinu 2017. Kærandi sé hvorki kvæntur né í sambúð og börn hans á forræði mæðra sinna. Þá hafi kærandi engar tekjur á Íslandi. Kærandi hafi ekki verið eins mikið á Íslandi og ríkisskattstjóri haldi fram. Ríkisskattstjóri beri sönnunarbyrði fyrir því að kærandi sé með fasta búsetu á Íslandi og sé þar af leiðandi skattalega heimilisfastur og með ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi, en ríkisskattstjóra hafi ekki tekist sú sönnun.

V.

Með bréfi, dags. 3. maí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í tilefni athugasemda kæranda um brot gegn rökstuðningsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar er tekið fram í umsögninni að ríkisskattstjóri hafi aflað fjölda gagna og upplýsinga í málinu til þess að upplýsa það eins og best verði á kosið. Gögn og upplýsingar séu eðli málsins samkvæmt mismunandi og þau vegi mismikið í heildarmati ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri telji það gefa ranga mynd af máli kæranda að líta til einstaks gagns eða upplýsinga í málinu, enda byggi ríkisskattstjóri á heildstæðu mati á gögnum og upplýsingum þegar komist sé að rökstuddri niðurstöðu í máli kæranda. Ríkisskattstjóri hafi á fyrri stigum málsins fjallað um eignarhald á fasteignum og bifreiðum sem tengist kæranda, þ.e.a.s. embættið hafi ályktað að kærandi hafi haft afnot af bifreið og fasteignum í gegnum félagið P ehf., sem sé í eigu C sem skráð sé í X-landi, en kærandi sé eigandi að félaginu og hafi þegið laun frá því. Þá hafi ríkisskattstjóri vísað til hinna tómu félaga til þess að sýna fram á að kærandi hefði viðskiptaleg tengsl við Ísland í gegnum þau, en ríkisskattstjóri minni á að gögn málsins hafi mismikið vægi í heildarmati embættisins. Eins megi segja um stjórnarsetu kæranda í P ehf. þótt hún hafi byrjað á árinu 2017. Vegna áherslu kæranda á að hann hafi ekki tengst P ehf. fyrr en á árinu 2017 þyki rétt að nefna að árið 2012 hafi kærandi selt félaginu fasteign að M. Að mati ríkisskattstjóra tengi viðskiptin kæranda við P ehf. aftur til ársins 2012 sem ætti að hafa áhrif á heildarmat málsins. Þá hafi kærandi keypt tvær fasteignir árið 2005, en þær séu nú báðar í eigu P ehf. samkvæmt fasteignaskrá. Kærandi hafi selt R ehf. báðar fasteignirnar árið 2008 en kærandi hafi stofnað félagið og samkvæmt nýjasta ársreikningi þess sé kærandi eini eigandi þess og framkvæmdastjóri með prókúru. F ehf., sem sé í eigu C, hafi síðan keypt fasteignirnar af R ehf. Að síðustu hafi fasteignirnar verið seldar P ehf. árið 2012. Eignarhald á þessum þremur fasteignum hafi því í gegnum árin tengst kæranda beint og síðan í gegnum félög sem tengist honum og þannig tengt kæranda við Ísland. Telji ríkisskattstjóri sig hafa farið mjög skipulega og vel yfir það til hvaða gagna og upplýsinga hafi verið litið til að komast að niðurstöðu í málinu og hafni því að hafa ekki tekið á andmælum, gögnum og upplýsingum vegna umræddra félaga.

Með bréfi, dags. 18. maí 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda eru ítrekaðar kröfur, rök og málsástæður sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar. Er auk þess mótmælt þeirri röksemdafærslu ríkisskattstjóra að þar sem um heildarmat hafi verið að ræða þýði ekki nú að skoða hvert gagn fyrir sig. Ekki sé gerð grein fyrir vægi hvers sjónarmiðs í röksemdafærslunni, sem sé brot á rökstuðningsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar, sbr. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum forsendum sé gert lítið úr athugasemdum kæranda um að þau félög sem ríkisskattstjóri byggi á séu tóm eða ekki í rekstri. Þá byggi ríkisskattstjóri ranglega á því að kærandi eigi C í X-landi, en ekkert hafi komið fram hjá ríkisskattstjóra sem staðfesti það. Þá reki ríkisskattstjóri í nokkuð löngu máli fasteignir sem muni tengjast P ehf. Því sé mótmælt að þessar málsástæður komist að í málinu því margar þessara fasteigna séu nú nefndar í fyrsta sinn til sögunnar. Brjóti það í bága við andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem ekki hafi átt þess kost að koma að sjónarmiðum sínum vegna þessa áður en ríkisskattstjóri úrskurðaði í málinu. Þá er því sérstaklega mótmælt að fasteignaviðskipti P ehf. tengi kæranda við landið þannig að hann teljist hafa heimilisfesti á Íslandi. Einu viðbrögð ríkisskattstjóra við andmælum kæranda og kæru til yfirskattanefndar séu að gögn málsins séu umfangsmikil og vegi mismikið, en með heildstæðu mati sé komist að niðurstöðu um að tengsl kæranda við Ísland séu með tilteknum hætti. Ríkisskattstjóri víki ekki einu orði að yfirgripsmiklum og ítarlegum gögnum um búsetu og heimilisfesti kæranda í X-landi. Þá minnist ríkisskattstjóri ekki á brotakennd og ófullkomin gögn, rangfærslur og ranga meðferð embættisins á gögnum sem leiði til rangrar niðurstöðu, sbr. flugferðir og kortanotkun.

Ennfremur er tekið fram í bréfi kæranda að engin áreiðanleg kerfisbundin söfnun upplýsinga um ferðir manna til og frá landinu hafi átt sér stað fyrr en eftir gildistöku laga nr. 124/2015 í lok ársins 2015, sbr. 26. gr. laganna, sem bætt hafi 51. gr. a við tollalög nr. 88/2005. Ríkisskattstjóri hafi ekki fengið neinar upplýsingar á grundvelli þessa ákvæðis frá árinu 2015. Af þessum og áður fram komnum ástæðum sé gagnasöfnun ríkisskattstjóra ófullkomin og brotakennd og ekki hægt að byggja niðurstöður á henni.

Loks kemur fram í bréfi kæranda að fyrir skemmstu hafi komið í ljós mappa með gögnum. Reikningarnir sýni svo ekki verði um villst að kærandi hafi raunverulega búið í X-landi. Nefna megi að enginn kaupi húsbúnað í landi þar sem hann búi ekki. Ekki sé hægt að ætlast til að lögð séu fram ítarlegri gögn um búsetu í ríki. Almennt haldi menn ekki upp á nótur eða þess háttar til að sýna að þeir búi á tilteknum stað eða þurfi að sanna á annan hátt að þeir séu lifandi. Bréfi kæranda fylgja afrit af símreikningum, orkureikningum, sjónvarpsreikningum og reikningum vegna bifreiðagjalds og kaupa á húsgögnum o.fl.

Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2018, fylgdu reikningar vegna lögfræðiþjónustu gefnir út á nafn kæranda og yfirlit banka yfir millifærslur frá kæranda til umboðsmanns síns.

Með bréfi, dags. 21. júní 2018, hefur ríkisskattstjóri að nýju lagt fram umsögn um kæru kæranda. Kemur fram að ríkisskattstjóri hafni því að í úrskurði embættisins sé ekki gerð grein fyrir meginsjónarmiðum sem ráðið hafi mati ríkisskattstjóra í máli kæranda. Vikið hafi verið að þeim þáttum sem ráðið hafi heildarmati embættisins, en þeir hafi m.a. verið kreditkortanotkun kæranda, flugferðir kæranda til og frá Íslandi, fasteignir bæði á Íslandi og erlendis, sem tengist kæranda að mati ríkisskattstjóra, sem og bifreiðaeign, en fasteignir á Íslandi og bifreið tengist kæranda í gegnum P ehf. sem og tilvist C í X-landi. Vegna athugasemdar um brot á andmælarétti þar sem ríkisskattstjóri nefni ákveðnar fasteignir fyrst til sögunnar í umsögn sinni, dags. 21. júní 2018, tekur ríkisskattstjóri fram að í kæru til yfirskattanefndar hafi tengslum kæranda við Ísland verið mótmælt með vísan til þess að hann ætti hvorki fasteignir né bifreiðir. Hafi ríkisskattstjóra þótt rétt að svara þeirri fullyrðingu í umsögn sinni, dags. 3. maí 2018. Ríkisskattstjóri hafi þó fjallað um fasteignirnar í úrskurði sínum og sé því ekki um að ræða nýja málsástæðu. Vegna ábendingar kæranda um 51. gr. a tollalaga nr. 88/2005 tekur ríkisskattstjóri fram að upplýsinga- og gagnaöflun embættisins hafi byggst á 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hafi flugfélögum m.a. verið send fyrirspurnarbréf. Ekki verði annað séð en að upplýsinga- og gagnaöflun embættisins á grundvelli 94. gr. hafi upplýst mál kæranda eins vel og hægt hafi verið. Ekki verði séð að neinu hefði breytt ef málið hefði verið upplýst á grundvelli 51. gr. a tollalaga nr. 88/2005, enda komi það ekki beint fram hjá kæranda. Þá er af þessu tilefni ítrekuð athugasemd embættisins um það misræmi í málflutningi kæranda að gagnrýna rannsóknina bæði vegna þess að hún sé ónóg og vegna þess að hún gangi gegn meðalhófsreglu. Í niðurlagi umsagnarinnar er vikið að gögnum sem fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2018. Kemur fram að ríkisskattstjóri telji gögnin engu breyta um niðurstöðu málsins. Aðeins einn reikningur sé gefinn út á því tímabili sem ríkisskattstjóri telji kæranda hafa verið búsettan á Íslandi, þ.e. reikningur vegna vörukaupa útgefinn 13. ágúst 2011. Þó gefi ekkert til kynna að kærandi hafi verið viðstaddur útgáfu reikningsins, t.d. undirskriftir eða afrit úr posa, en greitt hafi verið með greiðslukorti. Í tilefni af framlögðum reikningum vegna hita, rafmagns, sjónvarps o.þ.h. tekur ríkisskattstjóri fram að ekki sé deilt um það í málinu að kærandi hafi tekið á leigu húsnæði í X-landi og haft til fullra umráða. Í því ljósi megi teljast eðlilegt að kærandi eigi reikninga sem tengist húsnæði sem tekið hafi verið á leigu í X-landi.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna framhaldsumsagnar ríkisskattstjóra, dags. 21. júní 2018. Er ítrekuð sú afstaða kæranda að það brjóti í bága við rökstuðningsreglu 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að vísa til heildarmats án þess að tilgreina hvaða vægi einstakir þættir hafi í því mati og án þess að tilgreina sérstaklega hvaða þættir séu ráðandi við slíkt mat. Þá brjóti þessi framsetning ríkisskattstjóra gegn andmælareglu 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, því erfitt sé að koma að andmælum þegar málið sé jafn þokukennt hjá ríkisskattstjóra og raun beri vitni. Ljóst sé að ríkisskattstjóri átti sig ekki á tilgangi þess að vísa til 51. gr. a tollalaga nr. 88/2005, en þar sé að finna heimild til að fá farþegaskrár í öllum flugferðum til og frá landinu. Ríkisskattstjóri hafi fengið frá Icelandair hf. lista yfir flug samkvæmt vildarpunktakerfi flugfélagsins. Það séu ekki endilega allar ferðir kæranda með félaginu. Þannig sé listinn ófullkominn. Kærandi eigi kröfu um að stjórnvald upplýsi mál nægilega vel til að hægt sé að taka í því ákvörðun, en gæti meðalhófs í þeirri málsmeðferð með hliðsjón af persónuverndarsjónarmiðum. Verði að átelja málflutning ríkisskattstjóra sem virðist henda gaman að því að telja kæranda kominn í mótsögn í málflutningi. Er því loks haldið fram í bréfi kæranda að staðfesti yfirskattanefnd úrskurð ríkisskattstjóra um að kærandi hafi skattalegt heimilisfesti á Íslandi þrátt fyrir öll þau gögn sem liggi fyrir, sé hreinlega ómögulegt fyrir Íslending að flytjast til útlanda, búa og starfa erlendis. Komin séu ný vistarbönd. Ekki sé skattlagt eftir ríkisborgararétti á Íslandi eins og Bandaríkin geri. Skattskylda leiði af tengslum við ríkið, fastri búsetu eða dvöl í meira en 183 daga. Sé mönnum gert svo erfitt að flytja milli landa, eins og ef niðurstaða ríkisskattstjóra verði staðfest, sé um skýlausa tæknilega hindrun á frjálsum fólksflutningum og atvinnu innan EES-svæðisins að ræða og því brot á samningnum um hið evrópska efnahagssvæði.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 15. desember 2017, að telja kæranda hafa verið með skattalegt heimilisfesti og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016, sem er það tímabil sem um er fjallað í úrskurðinum. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni. Byggði ríkisskattstjóri á því að „miðstöð persónuhagsmuna“ kæranda hefði verið á Íslandi á tímabilinu, enda þættu tengsl kæranda við Ísland, þar á meðal dvalardagar kæranda hér á landi, bera með sér að kærandi hefði haft bækistöð sína hér á landi, dvalið hérlendis að jafnaði í tómstundum sínum og átt hér svefnstað þegar hann var ekki fjarverandi sökum vinnuferða, orlofs, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.-3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2017, kom ekki skýrt fram hvert framangreindra fjögurra ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 væri til grundvallar niðurstöðu um skattskyldu kæranda. Á þessu var vakin athygli í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2017, og tekur ríkisskattstjóri af því tilefni fram í úrskurði sínum að í tilviki kæranda eigi bæði við ákvæði 1. og 3. tölul. málsgreinarinnar, enda sé bæði byggt á því að tengsl kæranda við Ísland séu slík að hann teljist heimilisfastur hérlendis samkvæmt fyrrnefnda töluliðnum og á því að dvalardagar kæranda séu fleiri en 183 á 12 mánaða tímabili þannig að hann teljist skattskyldur samkvæmt síðarnefnda töluliðnum. Ríkisskattstjóri tiltók í boðunarbréfinu forsendur sem telja má að hafi vísað til hvorutveggja greindra ákvæða, þ.e. annars vegar að „miðstöð persónuhagsmuna“ kæranda þætti hafa verið hér á landi á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016, svo sem nánar greindi, og hins vegar tilfærði ríkisskattstjóri dvalardaga kæranda hérlendis samkvæmt því sem hann ályktaði um á grundvelli tilgreindra gagna. Voru því út af fyrir sig forsendur til þess að kærandi gæti komið að andmælum sínum vegna þeirra áforma ríkisskattstjóra sem hann kynnti kæranda með nefndu bréfi, svo sem kærandi og gerði. Það breytir því ekki að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri tæki af skarið um lagalegan grundvöll málsins þegar í boðunarbréfi, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Þar sem þessa var ekki gætt er rökstuðningur ríkisskattstjóra aðfinnsluverður. Eins og nánar verður vikið að hér á eftir verða þó ekki talin efni til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra vegna þessa annmarka.

Krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra er bæði byggð á formlegum og efnislegum atriðum, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2018. Að því er snertir málsástæður í kæru sem þar eru felldar undir hið fyrrnefnda, þ.e. meinta annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sbr. einnig bréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2017, er þess að geta að þar gætir ýmissa atriða sem fremur lúta að efnishlið málsins, þar á meðal að ríkisskattstjóri hafi ekki dregið réttar ályktanir af málsgögnum um dvalartíma kæranda á Íslandi og ákvarðað dvalartíma andstætt úrskurðaframkvæmd eftir því sem kærandi telur. Að þessu athuguðu þykir mega fella málsástæður kæranda um formleg atriði í flokka sem hér segir: Í fyrsta lagi er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi á árinu 2013 tekið skattalegt heimilisfesti kæranda vegna tímabilsins ... 2011 til 27. maí 2013 til sérstakrar skoðunar en ekki aðhafst frekar að fengnum skýringum kæranda varðandi umspurð atriði. Hafi kærandi mátt vænta þess að skýringarnar væru fullnægjandi og eigi ekki að þurfa að sæta því að þetta tímabil sé tekið til athugunar að nýju. Í öðru lagi telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi fyrir tómlætis sakir glatað heimild til að taka heimilisfesti kæranda á árinu 2011 til umfjöllunar, enda ekki aðhafst neitt vegna þess árs á tímabilinu 10. júlí 2013 til 30. ágúst 2016, heldur lagt opinber gjöld á kæranda miðað við takmarkaða skattskyldu hans, en tímafrestur 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í málinu. Í þriðja lagi hafi þeir annmarkar verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að ekki hafi verið aflað upplýsinga og gagna frá Iceland Express og öðrum flugfélögum sem kærandi kunni að hafa ferðast með frá og til Íslands á umræddum tíma en sönnunarbyrði verið snúið yfir á kæranda. Í fjórða lagi er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skatteftirlits og inn á verksvið skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem kærandi hafi í raun sætt skattrannsókn í skilningi laga, sbr. ákvæði 102. og 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem mál kæranda sé nú til meðferðar hjá báðum nefndum stjórnvöldum. Í fimmta lagi er því borið við af hálfu kæranda að brotið sé gegn meðalhófsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar með hinni umfangsmiklu gagnaöflun sem ríkisskattstjóri hafi ráðist í vegna málsins á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Í sjötta lagi séu annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra þar sem ekki komi fram á hvort embættið reisi ákvörðun sína á 1. eða 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 auk þess sem ómálefnalegra sjónarmiða gæti í úrskurðinum, m.a. þegar blandað sé saman umfjöllun um greiðslur til kæranda og búsetu hans.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu kæranda að þar sem ríkisskattstjóri hafi leitað upplýsinga hjá kæranda um skattalegt heimilisfesti hans á tímabilinu ... 2011 til 27. maí 2013, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2013, sem svarað hafi verið með bréfi, dags. 10. júlí 2013, en ríkisskattstjóri síðan ekki aðhafst frekar, hafi kærandi mátt vænta þess að ekki yrði tilefni til athugasemda af hálfu skattyfirvalda síðar. Beri því að fella ákvörðun ríkisskattstjóra niður. Samkvæmt þessum rökstuðningi kæranda verður að telja að á því sé byggt af hans hálfu að skattyfirvöld hafi vegna þeirrar upplýsingaöflunar sem hér um ræðir tekið bindandi afstöðu til sakarefnisins.

Með umræddu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2013, var kærandi krafinn upplýsinga um það hvar hann hefði verið „raunverulega búsettur“ frá því að hann skráði lögheimili sitt í X-landi á árinu 2011, en ríkisskattstjóri hefði undir höndum upplýsingar um að kærandi byggi ásamt sambýliskonu sinni og barni þeirra að K. Svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júlí 2013, fylgdu ýmis gögn því til stuðnings að hann hefði tekið sér búsetu í X-landi á árinu 2011, þar á meðal leigusamningar og búsetuvottorð skattyfirvalda. Ekki var frekar aðhafst af hálfu ríkisskattstjóra í kjölfar þessa fyrr en embættið hófst að nýju handa við athugun á aðstæðum kæranda með tilliti til þess hvort hann hefði fellt niður heimilisfesti hér á landi, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 30. ágúst 2016 og 10. október 2016, sem beindist að tímabilinu frá 1. janúar 2012. Áður en ríkisskattstjóri sendi fyrra fyrirspurnarbréfið hafði hann aflað upplýsinga frá fjármálafyrirtækjum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2016, til Arion banka hf., Íslandsbanka hf. og Landsbanka Íslands hf., um bankareikninga og kreditkortareikninga kæranda á tímabilinu 1. janúar 2012 til 15. júní 2016. Svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. september 2016, fylgdu ýmis gögn, m.a. launamiðar, leigusamningar og álagningaseðlar frá skattyfirvöldum í X-landi, auk þess sem áður send gögn voru lögð fram að nýju. Með bréfi, dags. 31. október 2016, áréttaði umboðsmaður kæranda áður fram komnar skýringar. Við svo búið óskaði ríkisskattstjóri eftir því við fjármálafyrirtæki að afhent yrðu gögn um bankareikninga og kreditkortareikninga kæranda á tímabilunum 1. janúar 2011 til 31. janúar 2011 og frá 16. júní 2016 til 31. janúar 2017, sbr. bréf til Arion banka hf. og Íslandsbanka hf., dags. 9. febrúar 2017, og til Valitor hf. og Kreditkorta ehf., dags. 17. febrúar 2017. Að þessum gögnum fengnum beindi ríkisskattstjóri enn á ný fyrirspurn til kæranda með bréfi, dags. 3. mars 2017, þar sem fram kom að tímabil athugunar embættisins á heimilisfesti kæranda hefði nú verið fært fram til ... 2011, enda hefði nánari skoðun á máli kæranda gefið tilefni til þess að heimilisfesti kæranda yrði könnuð allt frá því að hann skráði sig úr landi nefndan dag. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram frekari gögn um skattalegt heimilisfesti sitt á árinu 2011 svo og að gera athugasemdir við gögn sem aflað hefði verið frá fjármálafyrirtækjum, sbr. að framan. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda frá 13. mars 2017 var því bæði mótmælt að ríkisskattstjóri hefði nú afmarkað athugunartímabil sitt með öðrum hætti en með fyrri fyrirspurnarbréfum og að embættinu væri yfirleitt unnt að taka heimilisfesti kæranda til athugunar vegna tímabilsins ... 2011 til 10. júlí 2013, enda hefði ríkisskattstjóri áður skoðað það tímabil og kærandi haft ástæðu til að ætla að því máli væri lokið með fullnægjandi svari og gögnum af hans hendi. Þessu til stuðnings var m.a. skírskotað til þess að ríkisskattstjóri hafi stílað tiltekin bréf sín til kæranda á heimilisfang hans í X-landi. Þessum sjónarmiðum er sem fyrr segir haldið á lofti í kæru.

Ekkert hefur komið fram um að ríkisskattstjóri hafi áður en hann hóf upphaflega athugun sína á heimilisfesti kæranda með bréfi, dags. 27. maí 2013, haft undir höndum þær upplýsingar frá viðskiptabönkum og greiðslukortafyrirtækjum sem embættið aflaði með bréfum sínum í júní 2016 og febrúar 2017. Til þessara gagna vísaði ríkisskattstjóri aðallega í bréfum sínum frá 30. ágúst 2016 og 3. mars 2017 því til stuðnings að kærandi kynni að teljast heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á því tímabili sem athugun embættisins tók til. Samkvæmt þessu og að því athuguðu sem fram kom af hálfu kæranda vegna hinnar upphaflegu fyrirspurn ríkisskattstjóra frá 27. maí 2013 verður ekki talið að þau svör kæranda hafi verið til þess fallin að leiða fram allar þær upplýsingar sem nauðsynlegar voru til þess að taka rökstudda afstöðu til skattskyldu kæranda hér á landi. Ljóst er og að ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda ekki sérstaklega um að fallist væri á skýringar hans samkvæmt svarbréfinu frá 10. júlí 2013 eða um fyrirvaralaus lok málsins að öðru leyti, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu þykir liggja fyrir að ekki hafi verið til að dreifa neinni formlegri ákvörðun ríkisskattstjóra sem getur hafa gefið kæranda réttmæta ástæðu til að ætla að skattyfirvöld hefðu með bindandi hætti fallist á sjónarmið hans varðandi umrætt atriði. Ríkisskattstjóri hefur gert grein fyrir ástæðum þess að bréf til kæranda voru send honum til X-lands, sem hafi verið að beiðni kæranda, og þykir ekkert verða lagt upp úr þessu atriði. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli að hann hafi átt réttmætar væntingar til þess að skattalegt heimilisfesti hans yrði ekki dregið í efa vegna þeirrar upplýsingaöflunar ríkisskattstjóra sem fram fór á árinu 2013.

Vegna viðbáru kæranda um tómlæti af hálfu ríkisskattstjóra með því að hafa ekki aðhafst í málinu um langa hríð skal tekið fram að við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014 og 2015 mun hafa verið byggt á því að kærandi bæri hér á landi takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, svo sem kærandi hefur bent á, en kærandi virðist ekki hafa staðið skil á skattframtali árið 2012. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri ástæðu til þess vorið 2013 að kanna skattalegt heimilisfesti kæranda. Ekki hafa komið fram viðhlítandi skýringar af hálfu ríkisskattstjóra á þeim drætti sem varð á því að málinu væri fram haldið eftir að embættinu bárust skýringar kæranda með bréfi, dags. 10. júlí 2013. Ljóst er því að verulegar tafir urðu á meðferð málsins frá því að ríkisskattstjóri hófst handa á árinu 2008 og þar til málið komst á rekspöl á nýjan leik á árinu 2013. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að framangreindu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra sem brotið hafi í bága við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun.

Hvað snertir athugasemdir kæranda að öðru leyti er til þess að líta að frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laganna að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar. Ekki þykir fara á milli mála að frestreglur 97. gr. laga nr. 90/2003 taka einnig til ákvörðunar ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, enda hefur verið byggt á því í dómaframkvæmd, sbr. m.a. dóm héraðsdóms Reykjavíkur 31. mars 2017 sem staðfestur var að því leyti með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 418/2017. Ákvörðun af þessu tagi, sem getur leitt til endurskoðunar fyrri álagningar, krefst almennt viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar umfram það sem fram kemur í skattframtölum aðila um búsetu eða dvöl hér á landi eða erlendis. Verður ekki séð að upplýsingar í skattframtölum kæranda skeri úr um nein þau atriði sem hér skipta máli. Þá er sem fyrr segir ekki um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi áður tekið skattalegt heimilisfesti kæranda vegna þess tímabils sem mál þetta varðar til sérstakrar úrlausnar.

Í kæru til yfirskattanefndar er fundið að rannsókn málsins af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þ.e. að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins ekki óskað eftir upplýsingum frá öðrum flugfélögum en Icelandair hf. og Wow air ehf. varðandi flugferðir kæranda til og frá Íslandi. Af þessu tilefni skal bent á að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þess er að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2016 og 3. mars 2017, og þar greindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2017, var kæranda gerð grein fyrir fyrirhugaðri ákvörðun um skattalegt heimilisfesti og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum sínum og gögnum af þessu tilefni. Í bréfinu var að finna ályktanir ríkisskattstjóra um dvalartíma kæranda erlendis sem aðallega voru byggðar á upplýsingum um notkunarstað kreditkorta kæranda. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2017, var brugðist við boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Þar var dregið í efa að fyrrgreindar ályktanir ríkisskattstjóra fengju staðist, enda gætu bankayfirlit og greiðslukortafærslur ekki haft sönnunargildi um dvalarstað kæranda. Í kjölfar þessa greip ríkisskattstjóri til þess að óska upplýsinga frá Icelandair hf. og Wow air ehf. um flugferðir kæranda til og frá landinu á tímabilinu. Kæranda var gerð grein fyrir þessum gögnum með nýju boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2017, svo og fylgdu bréfinu þau gögn sem aflað hafði verið frá flugfélögunum. Fram kom í bréfinu að ríkisskattstjóri teldi þessi gögn styðja áður fram komnar ályktanir embættisins um dvalartíma kæranda. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. október 2017, kom fram það sjónarmið, sem áréttað er í kæru til yfirskattanefndar, að nauðsynlegt væri að afla upplýsinga frá fleiri flugfélögum, enda mætti ætla að kærandi hefði ekki eingöngu ferðast með Icelandair og Wow air. Við þessu hefur ríkisskattstjóri brugðist m.a. með þeirri ábendingu, sem út af fyrir sig er réttmæt, að heimildir embættisins samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 nái ekki til erlendra lögaðila. Hér skiptir þó meira máli að almennt verður að ganga út frá því að það beri undir hlutaðeigandi aðila að leggja fram nauðsynleg gögn þannig að skorið verði úr um heimilisfesti hans og skattskyldu. Kemur þetta fram berum orðum í 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hvað snertir sönnun fyrir skattskyldu í öðru ríki, sbr. einnig viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 319/2016.

Finna má að því að ríkisskattstjóri hafi ekki beint því með beinum hætti til kæranda, áður en gripið var til allrar þeirrar upplýsingaöflunar sem í málinu greinir, að hann gerði grein fyrir dvöl sinni annars vegar hér á landi og hins vegar í X-landi, þar sem kærandi telur sig hafa haft fasta búsetu, á því tímabili sem málið varðar, en svör kæranda gat ríkisskattstjóri þá eftir atvikum staðreynt með umræddum hætti. Þótt fyrirspurnir ríkisskattstjóra hafi samkvæmt þessu getað verið markvissari verður allt að einu talið að áskoranir hans og ályktanir á grundvelli þargreindra gagna hafi mátt vera kæranda tilefni til þess að fjalla nánar um dvalardaga sína, enda stendur honum næst að upplýsa um það atriði. Hvað snertir sérstaklega flugferðir kæranda, hvort heldur með innlendum eða erlendum flugfélögum, verður að ætla að kærandi búi að upplýsingum og gögnum um þau viðskipti sín, svo sem ríkisskattstjóri hefur einnig bent á, og kæranda því innan handar að gera grein fyrir gögnum þar að lútandi telji hann þau skipta máli. Hvorki í fyrrnefndu andmælabréfi né á síðari stigum málsins hefur kærandi nefnt dæmi um aðrar ferðir sínar til eða frá Íslandi en þær sem ríkisskattstjóri hefur dregið fram. Auk almennra aðfinnslna um vanrannsókn málsins að þessu leyti hefur kærandi látið við sitja að gera athugasemdir við einstaka þætti í dagatalningu ríkisskattstjóra. Ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til þeirra athugasemda allra. Að virtri niðurstöðu athugunar ríkisskattstjóra á flugferðum kæranda verður því ekki séð að neinum sköpum geti hafa skipt þótt hún hafi takmarkast við umrædd tvö flugfélög. Hitt er annað mál hvort ríkisskattstjóri hafi dregið réttar ályktanir af fyrirliggjandi gögnum, en þar er um að ræða atriði sem varðar efnishlið málsins.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Því til stuðnings að kærandi hafi í raun sætt skattrannsókn í málinu og ríkisskattstjóri því farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skatteftirlits er vísað til þess í kæru að aðgerðir ríkisskattstjóra hafi falið í sér víðtæka upplýsingaöflun auk þess sem leitað hafi verið eftir upplýsingum, m.a. frá fjármálafyrirtækjum, varðandi viðskipti kæranda sem ekki verði séð að hafi verið nauðsynlegur þáttur í athugun á skattalegri heimilisfesti kæranda. Er sérstaklega vísað til þess af hálfu kæranda að í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. maí 2017, komi fram að ríkisskattstjóri hafi aflað upplýsinga um eignarhluti kæranda í erlendum félögum á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Þá er bent á að með bréfi, dags. 26. október 2017, hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins tilkynnt kæranda að rannsókn væri hafin á tekjum og skattskilum hans vegna áranna 2011 til og með 2016.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar.

Sú athugun ríkisskattstjóra sem í málinu greinir varðar einvörðungu réttmæti tilkynningar kæranda um niðurfellingu heimilisfesti hér á landi sem kærandi lagði síðan til grundvallar skattskilum sínum. Eins og fram er komið er á valdsviði ríkisskattstjóra að ákvarða um heimilisfesti skattaðila. Að því athuguðu verður ekki talið að með aðgerðum sínum hafi ríkisskattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra ber það, þannig að í raun hafi verið um skattrannsókn að tefla, eins og kærandi heldur fram, sbr. m.a. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þessum grundvelli. Þá þykir það ekki geta valdið ónýti úrskurðarins þótt skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi tekið skattskil kæranda til rannsóknar vegna þeirra tekjuára sem ríkisskattstjóri beindi sjónum sínum að í málinu.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að ákvæði 94. gr. laga nr. 90/2003 standi ekki til þess að ríkisskattstjóri afli svo umfangsmikilla gagna frá fjármálafyrirtækjum um neyslu kæranda yfir svo langt tímabil sem gert hafi verið. Sé hér brotið gegn meðalhófsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar, sbr. m.a. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem svo umfangsmikil gagnaöflun sem fram hafi farið gangi gegn persónuverndarsjónarmiðum. Er bent á að upplýsingaöflun ríkisskattstjóra lúti ekki að því að upplýsa um vantaldar tekjur eða þess háttar heldur sé verið að kortleggja neyslumynstur og ályktað um staðsetningu notanda greiðslukorts.

Ekki verður tekið undir það, sem virðist vera sjónarmið kæranda, að heimildir skattyfirvalda til öflunar upplýsinga á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 standi eingöngu til þess þegar grunsemdir eru um vantaldar tekjur. Verður að telja að heimildir þessar taki almennt til nauðsynlegra athugunarefna samkvæmt lögunum vegna skattskila, þar á meðal þess hvort aðili teljist bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi eða ekki. Þá verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi farið svo um víðan völl í upplýsingaöflun sinni að tilefni sé til athugasemda þar um, enda verður ekki annað séð en að í öllum tilvikum hafi það eitt hangið á spýtunni að grundvöllur yrði lagður að ákvörðun um heimilisfesti kæranda.

Hvað snertir umfjöllun í kæru um annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra skal það áréttað sem fyrr segir um lagagrundvöll málsins samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra. Verður að telja aðfinnsluvert að ríkisskattstjóri hafi ekki vísað með nákvæmum hætti til þeirra lagaákvæða sem hann taldi eiga við um tilvik kæranda. Þótt röksemdir ríkisskattstjóra hafi af þessum sökum orðið torráðnari en ella stendur upp úr að hann byggði í raun jöfnum höndum á forsendum sem leiddu til sömu niðurstöðu, þ.e. að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi það tímabil sem málið tekur til, og var þeim andmælt á sama grundvelli af hálfu kæranda. Verður því ekki séð að þessi annmarki hafi torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum. Tekið skal undir það með kæranda að vangaveltur ríkisskattstjóra um ástæður þess að kærandi flutti lögheimili sitt frá Íslandi og þá til X-lands en ekki annars Evrópuríkis verða naumast taldar málefnalegar, enda tekur ríkisskattstjóri sjálfur fram að þessar ástæður skipti ekki máli um niðurstöðu málsins. Má og ljóst vera að svo hafi ekki verið. Getur gildi úrskurðar ríkisskattstjóra ekki ráðist af þessu.

Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant. Víkur þá að efnishlið málsins.

Eins og fram er komið var ákvörðun ríkisskattstjóra um ótakmarkaða skattskyldu kæranda á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016 öðrum þræði byggð á því að „miðstöð persónuhagsmuna“ kæranda hefði verið á Íslandi á tímabilinu. Nánar kemur fram um þetta í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft bækistöð sína hér á landi, dvalið hérlendis að jafnaði í tómstundum sínum og átt hér svefnstað þegar hann var ekki fjarverandi sökum vinnuferða, orlofs, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika, en hér er skírskotað til skilgreiningar á fastri búsetu í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Jafnframt byggir ríkisskattstjóri á því að kærandi hafi dvalið hér á landi meira en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili innan þess tímabils sem málið taki til. Samkvæmt samantekt ríkisskattstjóra, sbr. hinn kærða úrskurð, taldist ríkisskattstjóra svo til að kærandi hefði dvalið á Íslandi í 272 daga á árinu 2011, 335 daga á árinu 2012, 301 dag á árinu 2013, 315 daga á árinu 2014, 317 daga á árinu 2015 og 306 daga á árinu 2016. Leit ríkisskattstjóri í þessu sambandi til þess sem talið var mega ráða um dvalarstað kæranda á grundvelli yfirlita um kreditkortanotkun hans svo og var talning ríkisskattstjóra jafnframt studd upplýsingum um flugferðir kæranda með Icelandair og Wow air.

Þessum forsendum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda. Telur kærandi að ekki séu efnislegar forsendur fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra, enda verði kærandi hvorki talinn hafa haft fasta búsetu á Íslandi á tímabilinu né hafi ríkisskattstjóri sýnt fram á að kærandi hafi dvalið á landinu svo lengi sem ríkisskattstjóri tilgreini.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú lög nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri kveðst byggja niðurstöðu sína á jöfnum höndum, að því er skilið verður, þ.e. 1. og 3. töluliður málsgreinarinnar, horfa samkvæmt framansögðu ekki að öllu leyti til sömu atriða. Eins og fyrr segir verður að skilja fyrirmæli í 2. mgr. 1. gr. laganna, um að höfð skuli hliðsjón af reglum laga um lögheimili, þannig að þau eigi sérstaklega við um ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna. Skattskylda á þeim grundvelli getur verið reist sjálfstætt á því að aðili teljist hafa fasta búsetu hér á landi óháð því hvort skilyrði um dvalartíma samkvæmt 3. tölul. sömu málsgreinar séu uppfyllt. Allt að einu má ljóst vera að heildarfjöldi daga sem aðili dvelur hér á landi vegur þungt við mat á heimilisfesti og skattskyldu, sbr. í þessu sambandi 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990. Skattskylda á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. veltur á hinn bóginn eingöngu á því hvort þargreindum dagafjölda dvalar manns hérlendis á 12 mánaða tímabili verður náð eða ekki. Þess er að geta að ákvæði um skattskyldu manna til tekjuskatts (og áður eignarskatts) voru færð í núverandi horf með 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 er ekki að finna vísbendingar, sem að gagni koma í tilviki kæranda, um skýringu einstakra ákvæða lagagreinarinnar, en almennt er þar tekið fram að ákvæði frumvarpsins m.a. um lengd dvalartíma sem leiði til fullrar skattskyldu séu svipuð þeim reglum sem í gildi séu annars staðar á Norðurlöndum. Hafa má leiðbeiningar í þessum efnum af ákvæðum 1. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að því leyti sem þau verða talin samrýmast ákvæðum núgildandi laga.

Rétt þykir að taka fyrst til athugunar hvort telja megi kæranda hafa borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016, án tillits til þess hvort hann hafi haft fasta búsetu hérlendis, með því að kærandi hafi dvalið á landinu lengur en samtals 183 daga á tilgreindum tímabilum, sbr. ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri styðst við öðrum þræði. Sú breyting ein hefur orðið á ákvæði þessu um ótakmarkaða skattskyldu á grundvelli dvalartíma frá því þar var lögfest með 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, að með lögum nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, var tekið upp núverandi viðmið um 183 daga dvöl á sérhverju 12 mánaða tímabili í stað þess að áður var miðað við dvöl á sama almanaksári. Eins og fyrr segir er ekki fyrir að fara í lögskýringargögnum sérstakar vísbendingar um skýringu þessa ákvæðis. Eftir orðalagi niðurlags ákvæðisins, þar sem segir að með dvalartíma skuli talin „eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“, verður ráðið að dvöl hér á landi þurfi að öðru leyti en vegna þeirra atvika að vera samfelld til þess að skattskylda verði byggð á ákvæðinu. Er sá skilningur í samræmi við skýringu hliðstæðrar reglu í dönskum og norskum skattalögum sem í gildi voru á þeim tíma þegar ákvæði þetta var lögfest. Þá verður einnig ráðið af umfjöllun í Handbók um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri gaf út árið 1996, að byggt hafi verið á þessum skilningi í skattframkvæmd.

Samkvæmt yfirliti ríkisskattstjóra var um að ræða margar ferðir kæranda til og frá Íslandi á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016. Almennt var kærandi aðeins í nokkra daga í senn erlendis. Hér skera sig úr þrjú tímabil á árinu 2011, þar á meðal sex vikna dvöl kæranda erlendis í júní og júlí það ár, en önnur ár virðist lengsta samfellda dvöl erlendis aðeins vera um tvær vikur. Varhugavert þykir þó að slá því föstu að hér hafi í öllum tilvikum verið um orlofsferðir að ræða, enda hefur það álitamál enga umfjöllun fengið af hálfu ríkisskattstjóra, en í því sambandi er m.a. að líta til þess sem kærandi heldur fram um atvinnu sína í X-landi sem fjármálaráðgjafi. Að svo vöxnu verður ekki talið að skilyrði séu til þess að fella kæranda undir skattskyldu á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Með hliðsjón af framangreindu þykir úrlausn um dvalardaga kærenda hafa sérstaka þýðingu. Er og um að ræða fyrirferðarmikinn þátt í niðurstöðu ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er því annars vegar haldið fram um þetta atriði að ekki fái staðist að telja ferðadaga til dvalardaga hér á landi, eins og ríkisskattstjóri geri, og hins vegar telur kærandi að almennt hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að kærandi hafi dvalið jafn lengi hérlendis og embættið haldi fram.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er gengið út frá því að bæði komudagur kæranda til landsins og brottfarardagur teljist til dvalartíma hans hér á landi. Til þess að líta að hvorki er tekið á því með beinum hætti í lögum nr. 90/2003 né verður ráðið af lögskýringargögnum hvernig taka skuli tillit til ferðadaga við ákvörðun dvalartíma samkvæmt 1. gr. laganna, hvað þá við þær aðstæður sem greinir í tilviki kæranda, þar sem ræðir um margar ferðir á tímabili. Ekki er tekin sérstök afstaða til þessa álitaefnis í úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2013 sem kærandi vísar til. Þegar aðferð ríkisskattstjóra er virt með tilliti til viðmiðunar um svefnstað í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, sbr. einnig reglu 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. þeirra laga, þykir blasa við að hún getur leitt til afbrigðilegrar niðurstöðu. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að sú aðferð að telja ferðadaga til dvalardaga grundvallist á skýringum við 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD um tvísköttunarsamninga. Í greininni er fjallað um hvernig fara skuli með skattlagningu endurgjalds sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sem er leyst af hendi í öðru samningsríki. Ekki reynir á það atriði með beinum hætti í máli þessu. Skýringar við þetta ákvæði þykja því naumast hafa þá þýðingu sem ríkisskattstjóri telur.

Að því athuguðu sem að framan er rakið og með sérstöku tilliti til svefnstaðarreglu laga nr. 21/1990 verður haft til viðmiðunar að telja þá daga til dvalardaga hér á landi þegar aðili er staddur á landinu í lok dags. Samkvæmt því þykja dvalardagar í tilviki kæranda vera oftaldir samkvæmt yfirliti ríkisskattstjóra um níu daga á árinu 2011, 15 daga á árinu 2012, 25 daga á árinu 2013, 24 daga á árinu 2014, 19 daga á árinu 2015 og 15 daga á árinu 2016.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2017, var sérstaklega vikið að notkun greiðslukorta kæranda tiltekna daga á árinu 2011 og bent á að samkvæmt henni mætti ætla að kærandi hefði verið staddur erlendis þá daga. Í úrskurði ríkisskattstjóra er fjallað um allar þessar athugasemdir kæranda og tekin afstaða til þeirra. Kemur fram að ríkisskattstjóri telji ekki hald í neinni þeirra, svo sem þar er nánar rakið. Ekkert er frekar vikið að þessari umfjöllun ríkisskattstjóra í kæru til yfirskattanefndar, en þar er almennt vísað til áður fram kominna andmæla kæranda. Að virtum umræddum athugasemdum kæranda og umfjöllun ríkisskattstjóra um þær, svo og með hliðsjón af athugasemdum kæranda á fyrri stigum málsins um einstaka liði í dvalartímatalningu ríkisskattstjóra, verður ekki talið að neitt það hafi komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að hagga við einstökum atriðum í yfirliti ríkisskattstjóra umfram það sem að framan greinir, en yfirlit þetta er sem fyrr segir bæði stutt því sem fyrir liggur um greiðslukortanotkun kæranda hér á landi og erlendis og um ferðalög hans með flugfélögunum Icelandair og Wow air til og frá landinu. Tekið skal sérstaklega fram að engu þykir skipta þótt kærandi leiði fram með fyrrgreindum hætti að hann hafi notað greiðslukort sitt erlendis fyrir ... 2011, enda er ágreiningslaust að kærandi hafi verið heimilisfastur á Íslandi til þess dags. Samkvæmt þessu er ekki fallist á það með kæranda að hann hafi með athugasemdum sínum kippt fótum undan niðurstöðum ríkisskattstjóra um dvalardaga kæranda á því árabili sem málið varðar.

Með vísan til framangreinds verður því byggt á því að kærandi hafi dvalið á Íslandi í 263 daga á árinu 2011, 320 daga á árinu 2012, 276 daga á árinu 2013, 291 dag á árinu 2014, 298 daga á árinu 2015 og 291 dag á árinu 2016. Samkvæmt þessu telst kærandi hafa dvalið hér á landi mikinn meiri hluta þess tímabils sem úrskurður ríkisskattstjóra tekur til.

Kærandi var með skráð lögheimili að M þegar hann tilkynnti um flutning lögheimilis til X-lands á árinu 2011. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að kærandi hafi selt P ehf. fasteignina að M á árinu 2012 en auk þess sé P ehf. eigandi einbýlishúss að K og fleiri fasteigna hér á landi. Þá er komið fram í málinu að eini hluthafi P ehf. sé C, svo og að kærandi sé rétthafi þess félags. Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að honum sé ekki kunnugt um það hvar búseta kæranda sé hér á landi en að leiða megi að því líkur að kærandi hafi sem óbeinn eigandi P ehf. haft íbúðarhúsið að K til fullra afnota þegar hann dvelji á landinu, en enginn sé skráður með lögheimili í því húsi. Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt sem röngu að kærandi nýti greinda húseign til búsetu og haldið fram að samkvæmt þessu hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram hvar meint föst búseta kæranda sé á Íslandi. Enga grein hefur kærandi hins vegar gert fyrir því hvar hann hafi haft aðsetur þá daga sem hann hefur verið hérlendis, en út af fyrir sig hefur kærandi ekki borið á móti því að þar sé um að ræða umtalsverðan dagafjölda. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki varhugavert að taka undir það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft þann aðgang að íbúðarhúsnæði hér á landi og notað það með þeim hætti að telja megi hann hafa haft hér bækistöð í skilningi laga nr. 21/1990.

Ekki verður vefengt að kærandi hafi haft umráð yfir leiguhúsnæði í X-landi á umræddum árum, svo sem kærandi hefur stutt gögnum, svo og hefur kærandi skráð búsetu sína þar í landi. Hefur kærandi einnig fært ýmis rök fyrir tengslum sínum við X-land. Að þessu virtu má telja að kærandi hafi haft bækistöð í X-landi í skilningi laga nr. 21/1990 auk bækistöðvar hér á landi.

Samkvæmt framansögðu verður kærandi talinn hafa haldið heimili bæði hér á landi og í X-landi. Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990 segir að leiki vafi á því hvar telja skuli að föst búseta manns standi, t.d. vegna þess að hann hafi bækistöð í fleiri en einu sveitarfélagi, skuli hann eiga lögheimili þar sem hann dveljist meiri hluta árs. Dveljist maður ekki meiri hluta árs í neinu sveitarfélagi skuli hann eiga lögheimili þar sem hann stundi aðalatvinnu sína, svo sem nánar er skilgreint, enda hafi hann þar bækistöð. Telja verður það leiða af tilvísun í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæða laga um lögheimili að horfa beri sérstaklega til þessara reglna við ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. fyrrnefndra laga, sbr. í þessu sambandi viðhorf í dómi Hæstaréttar í máli nr. 250/2012.

Samkvæmt því sem fram er komið um dvalardaga kæranda dvaldi hann mun lengur hér á landi á því tímabili sem málið tekur til en í X-landi. Að því athuguðu og með vísan til þess sem fyrr segir um bækistöð kæranda hér á landi og að virtum aðstæðum hans að öðru leyti er fallist á það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016. Þykir það sem kærandi hefur fært fram í málinu um störf sín og önnur tengsl við X-land ekki fá haggað þessu. Krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er því ekki tekin til greina.

Samkvæmt 1. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands, sbr. auglýsingu í C-deild Stjórnartíðinda, tekur samningur þessi til aðila sem eru heimilisfastir í öðru eða báðum samningsríkjunum. Í 4. gr. samningsins er að finna skilgreiningar á heimilisfesti samkvæmt ákvæðum samningsins. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. merkir hugtakið „aðili heimilisfastur í samningsríki“ sérhvern þann aðila sem samkvæmt lögum þess ríkis er skattskyldur þar vegna búsetu, heimilisfesti, aðseturs stjórnar, aðseturs stofnunar eða af öðrum svipuðum ástæðum Hugtakið felur þó ekki í sér neinn þann aðila sem eingöngu er skattskyldur í þessu ríki af tekjum eða söluhagnaði sem eiga uppruna sinn í því ríki, sbr. síðari málslið málsgreinarinnar, en af þessari takmörkun leiðir að þeir sem bera takmarkaða skattskyldu í ríkinu teljast ekki heimilisfastir þar í skilningi samningsins.

Tvísköttunarsamningurinn milli Íslands og X-lands gerir samkvæmt framansögðu ráð fyrir því að sú staða geti komið upp að maður teljist heimilisfastur í báðum samningsríkjunum eftir lögum þeirra hvors um sig. Miðað við að kærandi sé talinn skattskyldur í X-landi í samræmi við 1. mgr. 4. gr. samningsins, svo sem kærandi heldur fram, er í samræmi við aðferðafræði tvísköttunarsamninga nauðsynlegt að taka afstöðu til þess í hvoru ríkinu hann teljist heimilisfastur í skilningi samningsins. Í 2. mgr. 4. gr. greinds tvísköttunarsamnings er í fjórum stafliðum kveðið á um aðferðir til að ákvarða stöðu manns sem telst heimilisfastur í báðum samningsríkjunum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar. Þar segir í a-lið að maður skuli einungis teljast heimilisfastur í því ríki þar sem hann á fast heimili, en eigi maður fast heimili í báðum ríkjunum telst hann heimilisfastur í því ríki sem hann er nánar tengdur persónulega og fjárhagslega (miðstöð persónuhagsmuna). Sé ekki unnt að ákvarða í hvoru ríkinu maður hefur miðstöð persónuhagsmuna sinna, eða ef hann á fast heimili í hvorugu ríkinu, telst hann einungis heimilisfastur í því ríki þar sem hann dvelst að jafnaði, sbr. b-lið. Ef maður dvelst að jafnaði í báðum ríkjunum eða í hvorugu þeirra telst hann einungis heimilisfastur í því ríki þar sem hann á ríkisfang, sbr. c-lið. Ef maður á ríkisfang í báðum ríkjunum eða í hvorugu þeirra skulu bær stjórnvöld í samningsríkjunum leysa málið með gagnkvæmu samkomulagi, sbr. d-lið málsgreinarinnar. Eru ákvæði þessi í samræmi við samningsfyrirmynd OECD.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er ekki vikið að fyrrgreindum reglum og viðmiðunum samkvæmt 2. mgr. 4. gr. greinds tvísköttunarsamnings að öðru leyti en því að þess er getið í tilefni umfjöllunar í andmælabréfum umboðsmanns kæranda að í málinu sé ekki tekin afstaða til einstakra ákvæða tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands, enda sé með úrskurðinum aðeins verið að úrskurða um skattalegt heimilisfesti kæranda samkvæmt íslenskum lögum. Í kæru til yfirskattanefndar er tekið undir þetta og bent á að málið varði úrskurð um skattalegt heimilisfesti að landsrétti. Þótt ríkisskattstjóri slái nokkuð úr og í varðandi það hvort kærandi geti talist hafa haft fast heimili í X-landi verður samkvæmt framansögðu að telja ljóst að ríkisskattstjóri hefur með hinum kærða úrskurði ekki tekið afstöðu til þess hvort kærandi teljist heimilisfastur á Íslandi eða í X-landi í skilningi nefnds tvísköttunarsamnings. Að þessu athuguðu þykja ekki forsendur til að fjalla sérstaklega um þetta atriði í úrskurði þessum, enda verður að ganga út frá því að þetta muni koma til skoðunar við hugsanlega endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hlutaðeigandi gjaldár að því leyti sem þá kann að reyna á ákvæði umrædds samnings m.a. um skattlagningarrétt samningsríkjanna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda stendur því óhögguð. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að hafna verður kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.