Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. mars, er tekið fyrir mál nr. 77/2018; kæra A, dags. 8. maí 2018, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. maí 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda og skattskyldu, dags. 14. febrúar 2018. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, sem var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, taldist kærandi hafa verið heimilisfastur og borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu ... 2012 til og með ... 2015.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Jafnframt gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess farið á leit að fram fari munnlegur málflutningur í málinu. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2018, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt þjóðskrá var kærandi með skráð lögheimili í X-landi frá ... 2006. Eiginkona kæranda, B, var ásamt börnum þeirra með skráð lögheimili í X-landi frá ... 2006 til ... 2012 og á Íslandi frá þeim tíma til ... 2015 þegar þau fluttu lögheimili sitt aftur til X-lands.

Með bréfi til kæranda, dags. 26. ágúst 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir hann að gera grein fyrir raunverulegri búsetu sinni frá 1. janúar 2012. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til lögheimilisskráningar eiginkonu kæranda og barna þeirra frá 2012 til 2015 og eignarhalds kæranda á fasteignum, bifreiðum og ýmsum lausafjármunum á Íslandi. Ljóst væri af skoðun embættisins á bankareikningum og kreditkorti kæranda að hann hefði dvalið umtalsvert á Íslandi á árunum 2012 til 2015. Var kæranda gert að leggja fram gögn sem sýndu fram á hvernig skattskyldu og búsetu hans hefði verið háttað í X-landi frá 1. janúar 2012, gögn um skólagöngu barna kæranda á sama tímabili, svo og önnur gögn sem kærandi teldi skipta máli vegna ákvörðunar um skattalegt heimilisfesti, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. nóvember 2016, kom fram að kærandi hefði haft raunverulega búsetu og starfað í X-landi frá hausti 2006 er hann hefði hafið störf hjá Y. B hefði ásamt börnum þeirra flutt til Íslands á árinu 2012 af persónulegum ástæðum en kærandi hefði áfram búið og unnið í X-landi. Líta bæri heildstætt á búsetu, eignir og starf kæranda frá árinu 2006 til 2016. Kærandi hefði alla tíð átt hús og bifreiðar á Íslandi þrátt fyrir búsetu í X-landi. Gert væri ráð fyrir því í íslenskum skattalögum að annar maki gæti verið búsettur og með ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi en hinn makinn búsettur og starfandi utan landsins með skattskyldu í öðru landi, sbr. 2. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, þar á meðal vottorð og álagningarseðlar frá skattyfirvöldum í X-landi, gögn um störf kæranda, leigusamningar og notkunaryfirlit um bankareikning kæranda erlendis.

Frekari bréfaskipti fóru fram milli kæranda og ríkisskattstjóra, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. ágúst 2016, 8. desember 2016, 21. mars 2017, 27. mars 2017 og 1. júní 2017, og svarbréf kæranda, dags. 1. nóvember 2016, 23. desember 2016, 23. mars 2017, 20. maí 2017 og 16. júní 2017. Við meðferð málsins ályktaði ríkisskattstjóri um dvalarstaði kæranda á tímabilinu, einkum á grundvelli færsluyfirlita vegna greiðslukorta kæranda og gagna frá Icelandair um flugferðir kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2017, þar sem kom fram að samkvæmt samantekt embættisins hefðu áætlaðir dvalardagar kæranda erlendis verið 69 dagar á tímabilinu 1. ágúst til 31. desember 2012, 204 dagar á árinu 2013, 150 dagar á árinu 2014 og 96 dagar frá 1. janúar til ... 2015. Af hálfu kæranda var forsendum ríkisskattstjóra hafnað sem röngum með bréfi, dags. 20. maí 2017. Var í því sambandi m.a. vísað til bankayfirlits frá viðskiptabanka kæranda í X-landi og gagna frá flugfélögum um ferðalög kæranda á umræddu tímabili. Hefði kærandi verið utan Íslands meiri hluta umrædds tímabils. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. júní 2017, var að nokkru leyti fallist á skýringar kæranda um dvöl hans erlendis á tímabilinu. Hins vegar var tekið fram að við nánari skoðun hefði komið í ljós að embættið hefði oftalið dvalardaga kæranda erlendis. Í 5. mgr. skýringa við 15. gr. tvísköttunarmódels OECD kæmi fram að brottfarar- og komudaga skyldi telja til dvalardaga þess lands sem teldi, og skipti þá ekki máli hvenær dags væri komið eða farið væri frá landinu. Að teknu tilliti til þess bæri að telja dvalardaga kæranda erlendis 53 daga á tímabilinu 1. ágúst til 31. desember 2012, 154 daga á árinu 2013, 111 daga á árinu 2014 og 76 daga á tímabilinu 1. janúar til ... 2015. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. janúar 2017, var því sérstaklega mótmælt að greint skýringarákvæði samningsfyrirmyndar OECD ætti við í málinu. Við talningu daga væri rétt að notast við lög nr. 90/2003, svo sem nánar var rökstutt. Ítrekað var að kærandi hefði dvalið rúmlega meiri hluta hvers tímabils sem ríkisskattstjóri væri með til skoðunar utan Íslands.

Í kjölfar boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2017, og andmælabréfs kæranda af því tilefni, dags. 14. desember 2017, kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð og ákvarðaði að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á tímabilinu ... 2012 til ... 2015.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er vísað til þess að samkvæmt skráningu í þjóðskrá hafi kærandi flutt lögheimili sitt frá Íslandi til X-lands haustið 2006. Á þeim tíma hafi eiginkona kæranda, B, svo og börn þeirra, einnig verið með skráð lögheimili í X-landi, að undanskildu tímabilinu ... 2012 til ... 2015. Það tímabil sé til skoðunar í málinu. Samkvæmt gögnum málsins þyki ljóst að miðstöð persónulegra hagsmuna kæranda hafi verið á Íslandi á umræddu tímabili, þó svo að kærandi hafi ekki flutt lögheimili sitt til landsins eins og fjölskylda hans. Embættið líti svo á að kærandi hafi haft bækistöð á Íslandi á tímabilinu, dvalið hérlendis að jafnaði í tómstundum sínum og átt hér svefnstað þegar hann hafi ekki verið fjarverandi um stundarsakir vegna vinnuferða, orlofs, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Samkvæmt þessu hafi kærandi haft skattalegt heimilisfesti sitt á Íslandi á tímabilinu ... 2012 til ... 2015.

Ríkisskattstjóri tekur fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi embættið úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir á Íslandi og skuli við þá ákvörðun miða við reglur laga um lögheimili eftir því sem við eigi. Vísar ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæða 1. og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Einstaklingar sem heimilisfastir séu hér á landi beri ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi, en í því felist skylda manns til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra sé aflað. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 ráðist framangreind skylda af því hvort viðkomandi einstaklingur hafi tiltekin tengsl við landið, sbr. nánar ákvæði 1.-4. tölul. málsgreinarinnar. Ef sýnt sé fram á að slík tengsl séu fyrir hendi geti það nægt til þess að viðkomandi teljist bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Skráning í þjóðskrá sé ekki bindandi fyrir skattyfirvöld hvað snerti ákvörðun um heimilisfesti. Um framangreint vísar ríkisskattstjóri til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2016 í máli nr. E-3616/2015.

Miðað við gögn málsins sé ljóst að kærandi hafi bæði dvalið á Íslandi og í X-landi á því tímabili sem málið varði. Fjölskylda kæranda hafi verið búsett með kæranda í X-landi á tímabilinu ... 2006 til ... 2012 og síðan að nýju frá ... 2015, og sé kærandi og fjölskylda hans enn búsett í X-landi miðað við upplýsingar í þjóðskrá. Á tímabilinu frá ... 2012 til ... 2015 hafi fjölskylda kæranda verið búsett á Íslandi. Kærandi hafi átt og eigi enn fasteignir á Íslandi. Þar ræði um einbýlishús að M þar sem fjölskylda kæranda hafi búið á framangreindu tímabili. Þá sé kærandi skráður eigandi að sumarbústað og hesthúsi hér á landi. Kærandi sé jafnframt skráður umráðamaður að lóð sem sé ætluð til byggingar á einbýlishúsi. Þá eigi kærandi tvær bifreiðar á Íslandi. Hafi annarri þeirra verið ekið 39.782 km á tímabilinu 1. júlí 2012 til 20. janúar 2016 og hinni bifreiðinni ekið 45.164 km á tímabilinu 6. júlí 2012 til 18. nóvember 2016. Auk þess sé kærandi skráður eigandi að hjólhýsi, torfæruhjóli, vélsleða, þungum bifhjólum og hengivögnum. Þá sé kærandi einnig stjórnarmaður íslenska félagsins E hf. Miðað við framangreint sé ljóst að kærandi hafi átt verulegra persónulegra og fjárhagslegra hagsmuna að gæta hér á landi á umræddu tímabili.

Þá sé ljóst að kærandi hafi dvalið á Íslandi meirihluta þess tímabils sem fjölskylda kæranda hafi verið búsett hér á landi. Ætla megi að dvalardagar kæranda á Íslandi hafi verið 209 á tímabilinu ... 2012 til 31. júlí 2013, 227 á tímabilinu 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 og 183 á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015, en þann dag hafi fjölskylda kæranda flutt aftur til X-lands, sbr. skráningu í þjóðskrá. Umrædd talning miðist við yfirlit yfir flugferðir kæranda með íslenskum flugfélögum, íslenska bankareikninga og kreditkort, sem ríkisskattstjóri hafi aflað, auk yfirlita yfir erlenda bankareikninga kæranda sem kærandi hafi lagt fram á fyrri stigum málsins.

Nánar kemur fram í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hafi aflað gagna um bankareikninga og notkun kreditkorta kæranda frá innlendum fjármálafyrirtækjum, svo og upplýsinga frá íslenskum flugfélögum um ferðir kæranda með félögunum til og frá landinu á því tímabili sem um ræði. Samkvæmt þessum upplýsingum telji ríkisskattstjóri að kærandi hafi dvalið mikið á Íslandi á árunum 2012 til 2015, enda hafi fjölskylda kæranda verið búsett á landinu á þeim tíma. Á grundvelli fyrrgreindra upplýsinga og gagna frá kæranda hafi ríkisskattstjóri tekið saman yfirlit yfir ætlaðar ferðir kæranda til og frá landinu. Yfirlitið sé byggt á fyrri yfirlitum sem hafi verið send kæranda á fyrri stigum málsins, þó þannig að það sýni nú dvalardaga á Íslandi en ekki daga sem kærandi hafi verið erlendis. Samkvæmt greindu yfirliti hafi dvalardagar kæranda á Íslandi verið 209 á tímabilinu ... 2012 til 31. júlí 2013, 227 á tímabilinu 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 og 183 á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015. Samtals hafi dvalardagar kæranda á Íslandi verið 619 á tímabilinu ... 2012 til ... 2015 og séu komu- og brottfarardagar þá taldir til dvalardaga á Íslandi. Ríkisskattstjóri telji rétt að miða talninguna við framangreind tímabil, enda skuli miða við 12 mánaða tímabil en ekki almanaksár. Dvelji aðili meira en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili á Íslandi skuli hann teljast með skattalegt heimilisfesti á Íslandi, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er vikið að framkomnum andmælum umboðsmanns kæranda við meðferð málsins. Því er hafnað að ríkisskattstjóri hafi gert of miklar sönnunarkröfur til kæranda í málinu. Ríkisskattstjóri hafi aflað gagna frá íslenskum fjármálafyrirtækjum og tekið tillit til athugasemda og framlagðra gagna af hálfu kæranda í málinu. Hafi embættið ekki lagt meiri sönnunarbyrði á kæranda en eðlilegt megi teljast í sambærilegum málum. Hvað varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að byggja á skýringum við samningsfyrirmynd OECD við talningu dvalardaga kæranda á Íslandi kemur fram að dvalardagar séu ekki skilgreindir í íslenskum lögum og því verði að leita til annarra skýringargagna. Hér ræði um viðurkennt skýringarrit meðal þeirra þjóða sem standi að samningsfyrirmynd OECD vegna tvísköttunarsamninga. Því verði að telja að umræddar skýringar hafi gildi þrátt fyrir að tvísköttunarsamningar sem slíkir séu ekki leiddir í landslög. Sú aðferð sem ríkisskattstjóri beiti við talningu daga sé almennt viðurkennd á meðal ríkja OECD. Að mati ríkisskattstjóra hafi úrskurður yfirskattanefndar nr. 127/2013 ekki það fordæmisgildi sem umboðsmaður kæranda haldi fram. Úrskurðurinn sé ekki í takt við þá skattframkvæmd sem almennt sé þekkt og viðurkennd við túlkun á þeim álitaefnum sem uppi séu í máli kæranda, þ.e. á dvalardögum og talningu þeirra á alþjóðavísu. Þá séu málsatvik í máli kæranda önnur en uppi voru í dómum Hæstaréttar nr. 97/2000 og 250/2012, svo sem nánar er rökstutt. Vegna athugasemda þess efnis að ótækt sé að ákvörðun eiginkonu um að halda sérstakt heimili hafi í för með sér neikvæðar afleiðingar fyrir eiginmann tekur ríkisskattstjóri fram að í málinu sé ekki verið að fjalla um rétt eiginkonu kæranda til að halda heimili á Íslandi. Ljóst sé af gögnum málsins að dvalartími kæranda á Íslandi uppfylli tímamörk 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Því verði ekki annað séð en að kærandi hafi borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á umræddum tíma samkvæmt lögum nr. 90/2003.

Vegna athugasemda þess efnis að ákvörðun ríkisskattstjóra feli í sér afturköllun á fyrri ákvörðun embættisins um takmarkaða skattskyldu kæranda á árunum 2012-2015, og að sú ákvörðun þurfi því að vera ógildanleg í skilningi 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, tekur ríkisskattstjóri fram að embættið hafi ekki tekið skattalegt heimilisfesti kæranda til ítarlegrar skoðunar áður og hafi ekki áður kveðið upp slíkan úrskurð. Málsmeðferðarreglur laga nr. 90/2003, þar á meðal 96. og 97. gr. laganna, gildi um ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna. Álagning kæranda á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu samkvæmt 3. gr. laganna hafi byggst á upplýsingum sem hafi legið fyrir við álagningu, þ.e. skráningu í þjóðskrá og öðrum gögnum. Nú hafi verið aflað nýrra og ítarlegri gagna sem sýni að mati ríkisskattstjóra að kærandi hafi dvalið að mestu á Íslandi á því tímabili sem málið varði. Heimild til að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laganna. Því geti heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða um heimilisfesti ekki verið styttri en sex ár. Ákvarðanir sem byggðar séu á röngum upplýsingum geti ekki komið í veg fyrir að nýjar ákvarðanir séu teknar á grundvelli nýrri og ítarlegri gagna. Ekki sé um að ræða afturköllun ákvörðunar samkvæmt stjórnsýslulögum, enda hafi ekki áður verið tekin ákvörðun um heimilisfesti kæranda. Ákvæði 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi því ekki við í málinu.

Þá fjallar ríkisskattstjóri um athugasemdir af hálfu kæranda þess efnis að embættið hafi við meðferð málsins breytt forsendu dagatalningar, þ.e. með því að telja bæði komu- og brottfarardaga til dvalardaga á Íslandi, með því að miða við sérhvert 12 mánaða tímabil í stað almanaksárs og loks með því að miða við dvalardaga á Íslandi en ekki erlendis. Í þessu sambandi tekur ríkisskattstjóri fram að ekkert hafi breyst í aðferðafræði embættisins. Það eina sem hafi breyst sé að tafla yfir dvalardaga hafi verið sett upp á annan og skýrari hátt. Réttari nálgun sé að telja dvalardaga hér á landi en að telja dvalardaga erlendis. Það að færa samantekt úr almanaksári í 12 mánaða tímabil breyti ekki niðurstöðu málsins.

Vegna athugasemda um að ríkisskattstjóri dragi rangar ályktanir um dvöl kæranda á Íslandi í verulegum atriðum á grundvelli ófullkominna gagna kemur fram í úrskurðinum að miðað hafi verið við kortanotkun þegar upplýsingar um flugferðir kæranda til og frá landinu hafi ekki legið fyrir. Er vísað til yfirlits í bréfi til kæranda, dags. 27. nóvember 2017, þar sem sett hafi verið fram tafla yfir brottfarar- og komudagsetningar kæranda til landsins. Taflan hafi verið merkt með litum eftir því hvaðan upplýsingar um hvern dag komu, þ.e. frá Icelandair, íslenskum bankareikningi eða erlendum bankareikningi. Flestar færslurnar hafi verið teknar upp úr upplýsingum frá Icelandair og af íslenskum kortareikningi kæranda. Verði að teljast að ríkisskattstjóri hafi kortlagt veru kæranda á Íslandi á umræddu tímabili á fullnægjandi hátt.

Því er hafnað að ríkisskattstjóri hafi sýnt af sér tómlæti með því að senda ekki fyrirspurnarbréf á kæranda, sem hafi starfað og búið í X-landi frá árinu 2006, fyrr en 26. ágúst 2016. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til þess að embættið hafi heimild til að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laganna. Jafnframt sé því hafnað að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rökstuðningsskyldu og andmælarétti skatta- og stjórnsýsluréttar með því að gera það ekki ljóst hvort ríkisskattstjóri hafi haft í hyggju að byggja á 1. eða 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Tekur ríkisskattstjóri fram að embættið hafi byggt boðun sína á 1. gr. laga nr. 90/2003 í heild sinni. Ljóst sé að dvalardagar kæranda hafi verið fleiri en 183 á 12 mánaða tímabili í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna. Einnig sé byggt á ákveðnum tengslum kæranda við landið, og því sé kærandi einnig skattskyldur og heimilisfastur hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna. Sé niðurstaða málsins sú sama, þ.e. ótakmörkuð skattskylda, hvort sem kærandi verði talinn skattskyldur samkvæmt 1. tölul. eða 3. tölul. ákvæðisins. Þá hafi umboðsmaður kæranda svarað ofangreindu á fyrri stigum málsins, þó svo að töluliðir hafi ekki verið nákvæmlega tilgreindir, og af þeim sökum verði ekki séð að andmælaréttur kæranda hafi verið skertur.

Vegna tilvísunar af hálfu kæranda til dóms Hæstaréttar frá 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016, því til stuðnings að hann hafi sannað skattskyldu sína í X-landi, tekur ríkisskattstjóri fram að fræðilega sé hægt að vera skattalega heimilisfastur í tveimur ríkjum á sama tíma. Úr slíku yrði leyst með hliðsjón af gildandi tvísköttunarsamningum sem Ísland hafi gert. Þó að ekki sé tekin sérstök afstaða til þess í málinu, þá bendi ríkisskattstjóri á ákvæði 1. mgr. 23. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands, þar sem fram komi að ef aðili telji að ráðstafanir, sem gerðar séu af öðru hvoru eða báðum samningsríkjum, leiði eða muni leiða til skattlagningar sem ekki sé í samræmi við ákvæði samningsins, geti hann lagt málið fyrir bært stjórnvald í því samningsríki þar sem hann sé heimilisfastur. Umræddur dómur geti ekki átt við í máli kæranda. Þrátt fyrir að kærandi hafi lagt fram vottorð um fulla og ótakmarkaða skattskyldu í X-landi séu dvalardagar kæranda á Íslandi fleiri en 183 dagar á hverju 12 mánaða tímabili á þeim tíma sem málið varði. Þar af leiðandi séu skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 uppfyllt.

Þá fjallar ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um dvöl kæranda á tilteknum tímabilum sem umboðsmaður kæranda bar brigður á að gætu talist til dvalardaga á Íslandi. Var um að ræða 8. nóvember 2012, dagana 11. og 18. febrúar 2013, 12. ágúst til 2. september 2013 og dagana 6. og 24. september 2013. Kemur fram að ríkisskattstjóri telji athugasemdir kæranda varðandi talningu dvalardaga ekki eiga við rök að styðjast.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2018, er málavöxtum lýst svo að kærandi hafi flust til X-lands ásamt fjölskyldu sinni haustið 2006. Frá þeim tíma hafi kærandi búið á nokkrum stöðum í X-landi og ráðið yfir leiguhúsnæði sem hafi hentað fyrir alla fjölskylduna. Vinnuveitandi kæranda hafi talist leigutaki en leigugreiðslur hafi komið til frádráttar launum kæranda. Á þeim tíma sem málið varðar hafi kærandi haft leiguafnot af húsi og bílskúr við ... Kærandi hafi greitt fasteignaskatt vegna eignarinnar, kostnað við vatn, rafmagn o.s.frv., sbr. meðfylgjandi greiðsluseðla. Þá hafi kærandi átt vélknúin ökutæki í X-landi og eigi þar nú mótorhjól og bifreið. Hann hafi þar sótt bankaþjónustu, læknisþjónustu, tannlæknaþjónustu, sjúkraþjálfun og hvers kyns heilsurækt og tómstundir. Kærandi hafi starfað í fullu starfi sem meðeigandi og daglegur stjórnandi Y. Samkvæmt meðfylgjandi félagssamningi sé kæranda skylt að verja öllum vinnustundum (fimm daga vikunnar) og allri athygli í þágu félagsins.

Kærandi hafi frá flutningnum til X-lands verið skattskyldur þar í landi, sbr. meðfylgjandi staðfestingar skattyfirvalda, dags. 5. desember 2008 og 11. nóvember 2016. Kærandi hafi ávallt staðið skil á skattframtölum til skattyfirvalda í X-landi og greitt álagða skatta. Hafi kærandi greitt skatta að fjárhæð ... gjaldárið 2012, ... gjaldárið 2013, ... gjaldárið 2014 og ... gjaldárið 2015.

Á árinu 2012 hafi eiginkona kæranda ákveðið að flytja aftur til Íslands. Hún hafi ásamt börnum þeirra tekið upp búsetu í húsi sem þau hjónin hafi átt fyrir. Kærandi hafi hins vegar verið áfram búsettur í X-landi. Eins og gefi að skilja hafi kærandi sótt nokkuð til Íslands eftir heimflutning fjölskyldunnar. Hafi hann því farið margar ferðir til Íslands og jafnvel gert hér stutt stopp á ferðum sínum annað. Ríkisskattstjóri hafi beint sjónum sínum að þessum ferðum kæranda og útbúið um þær sérstaka greinargerð fyrir tímabilið 2012 til 2015. Greinargerð embættisins sé ófullkomin og byggð á afar ófullkomnum gögnum. Sjá megi af yfirliti flugferða að þar vanti ýmsar ferðir. Þá megi sjá af öðrum gögnum, t.d. færslum á bankareikningum, að kærandi hafi ferðast með Wow Air og fleiri flugfélögum án þess að gögn um það hafi fundist. Ályktanir sem séu dregnar af bankayfirlitum séu afar hæpnar. Færslur séu stundum bókaðar á yfirliti nokkru eftir að þær hafi farið fram, og innbyrðis ósamræmi oft birst milli innlendra og erlendra bankayfirlita. Með aðferðafræði ríkisskattstjóra megi jafnvel álykta að kærandi hafi verið á mörgum stöðum í einu. Greinargerð ríkisskattstjóra sé því að engu hafandi. Þar vanti ýmsar ferðir kæranda til og frá landinu, ferðir hans séu oftaldar eða dagsetningar þeirra rangar. Greinargerðin sé því lítið annað en ágiskun á mesta fjölda daga sem kærandi gæti hafa verið á landinu. Kærandi mótmæli því sönnunargildi greinargerðarinnar og að á henni verði byggt að nokkru leyti í málinu.

Þar sem greinargerðin sé sett fram sjái kærandi sig þó knúinn til að benda á ýmsar rangfærslur. Hefði greinargerðin komið fram fyrr hefði kærandi verið í betri aðstöðu til þess að gera athugasemdir við hana, en vegna þess langa tíma sem sé liðinn sé djúpt á gögnum um ferðir hans til og frá landinu. Er gerð grein fyrir tilgreindum atriðum sem helstu rangfærslum. Í því sambandi kemur fram að flug kæranda með Icelandair frá X-landi til Keflavíkur hafi nær undantekningarlaust verið kvöldflug. Vélarnar hafi yfirleitt tafist og ekki lent fyrr en að liðnu miðnætti daginn eftir að vélarnar fóru af stað. Þá hafi flug kæranda frá Z-landi til Keflavíkur öll verið kvöldflug og lent samkvæmt áætlun daginn eftir brottför í Keflavík en ekki samdægurs eins og ríkisskattstjóri miði við. Af þessu leiði að ríkisskattstjóri hafi oftalið a.m.k. fimmtán daga á tímabilinu ... 2012 til 31. júlí 2013 (13. sept., 12. okt., 25. okt., 1. nóv., 15. nóv., 6. des., 24. jan., 8. feb., 28. feb., 11. mars, 1. apríl, 26. apríl, 23. maí, 2. júní og 11. júní), fimm daga á tímabilinu 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 (12. des., 16. jan., 19. mars, 4. júní og 4. des.) og sex daga á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015 (17. sept., 7. okt., 19. okt., 7. nóv., 16. jan. og 24. apríl). Þá hafi kærandi dvalið erlendis dagana 22.-23. nóvember og 11.-14. desember 2012, sbr. kortanotkun og yfirlit frá Icelandair. Kærandi hafi farið af landi 9. febrúar 2013 en ekki 11. s.m., og hafi dvalið erlendis dagana 4.-8. nóvember 2013, sbr. yfirlit frá Icelandair. Kærandi hafi dvalið erlendis stóran hluta tímabilsins 20. mars til 6. maí 2014, sbr. notkun á erlendum bankareikningi þeirra hjóna. Þá hafi kærandi átt tíma í læknisskoðun í X-landi 8. apríl 2014. Kærandi telji sig geta ályktað að hann hafi verið farinn eigi síðar en 25. mars 2014 og lítið sem ekkert verið á Íslandi á þessu tímabili. Megi síðan álíta að hann hafi komið til Íslands 2. maí 2014. Þá hafi ríkisskattstjóri ranglega tilgreint 27. júní 2014 sem komudag til Íslands en ekki 30. júní 2014. Kærandi geti ekki séð að ágiskun ríkisskattstjóra um viðveru hans á Íslandi 21. ágúst til 3. september 2014 og 5. september til 8. s.m. fái staðist. Ágiskunin byggi á kortafærslum, en staðreyndin sé sú að fjöldi kortafærsla hafi átt sér stað í samfellu erlendis á öllu tímabilinu. Kærandi hafi komið til Íslands 26. september 2014 en ekki 25. s.m., sbr. færslur á íslenskum bankareikningi kæranda. Kærandi hafi dvalið erlendis dagana 24. október til 3. nóvember 2014, sbr. yfirlit frá Icelandair og færslur á Íslandi eftir heimkomu. Kærandi hafi ekki komið til landsins 19. nóvember 2014, heldur í fyrsta lagi 4. desember 2014. Þá hafi kærandi farið af landi brott 8. desember 2014 en ekki 9. s.m., sbr. yfirlit Icelandair. Loks telji kærandi sig hafa farið af landi brott til Z-lands 14. desember 2014 en ekki 15. s.m.

Í samræmi við ofangreint er í kærunni birt tafla með samantekt yfir það sem kærandi telur betur lýsa ferðum hans á tímabilinu. Samkvæmt samantektinni hafi kærandi á dvalið á Íslandi í 141 daga á tímabilinu 1. ágúst 2012 til 31. júlí 2013, 125 daga á tímabilinu 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 og 90 daga á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015. Ekki séu taldir með þeir dagar sem hann hafi ferðast til og frá landinu, sem hafi verið 51 dagar á fyrsta tímabilinu, 54 á öðru tímabilinu og 43 á því þriðja. Um tilgang ferða kæranda til Íslands kemur fram að hann hafi fyrst og fremst sinnt tómstundum og ræktað samband við fjölskyldu sína. Kærandi hafi nánast enga atvinnu stundað á Íslandi. Hann hafi verið í stjórn E hf. á tímabilinu, en ráða megi af gögnum kæranda að hann hafi sótt tvo eða þrjá stjórnarfundi á ári á Íslandi á tímabilinu.

Því næst er í kærunni vikið að helstu málsástæðum kæranda fyrir niðurfellingu hins kærða úrskurðar.

Í fyrsta lagi er byggt á því engar forsendur hafi verið fyrir afturköllun á fyrri ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda. Ríkisskattstjóri hafi á tekjuárunum 2012 til 2015 lagt skatt á kæranda á þeirri forsendu að hann bæri takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi því tekið ákvörðun um að heimilisfesti kæranda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið hér á landi. Engar forsendur séu fyrir afturköllun þeirrar afstöðu. Kærandi hafi skilað skattframtölum fyrir tekjuárin 2012 til 2015 á þeirri forsendu að hann bæri takmarkaða skattskyldu á Íslandi. Allar upplýsingar í skattframtölum kæranda hafi verið réttar og í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Kæranda hafi verið óskylt að varðveita upplýsingar um ferðir sínar til og frá landinu, og álykta megi af 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að kæranda hafi verið alls óskylt að varðveita gögn til að sýna fram á skattalegt heimilisfesti sína utan Íslands. Ófullkomin kortlegging ríkisskattstjóra á ferðum kæranda lúti því að öflun upplýsinga sem hvorki lög né leiðbeiningar embættisins um framtalsskil geri ráð fyrir að halda skuli utan um. Áberandi sé að hið opinbera virðist ekkert hafa gert á því tímabili sem um ræði til að halda tryggilega utan um upplýsingar um ferðir fólks til og frá landinu. Ríkisskattstjóri hafi því gripið til afar ófullkominna gagna um þessar ferðir. Kærandi mótmæli því að hann verði látinn bera halla af þessum vandræðagangi stjórnvalda. Þá hafi kærandi átt réttmætar væntingar til þess að skattalegt heimilisfesti hans yrði ekki dregið í efa. Við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar hafi verið liðin mörg ár frá álagningu skatta vegna umræddra tekjuára. Ekkert geti réttlætt beitingu 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í málinu til afturköllunar á fyrri afstöðu ríkisskattstjóra. Því sé mótmælt að ákvæði 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003 gildi um úrskurð um heimilisfesti samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laganna. Ekkert svigrúm sé til að lögjafna eða horfa til þeirra sjónarmiða sem búi að baki 96. og 97. gr. laganna, sbr. t.d. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Í öðru lagi er byggt á því að engar efnislegar forsendur séu fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti. Ríkisskattstjóri hafi engar viðhlítandi forsendur til að úrskurða um að kærandi hafi á hinu umdeilda tímabili verið með heimilisfesti á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Ætlun kæranda hafi aldrei verið sú að svo væri. Bækistöð kæranda hafi verið í X-landi og takmörkuð viðvera hans hér á landi réttlæti ekki slíka niðurstöðu. Ákvörðun heimilisfesti samkvæmt 1.-4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 verði að miða við almennan lagaskilning hugtaksins. Því verði bæði hlutlæg og huglæg skilyrði að vera til staðar svo maður teljist heimilisfastur hér á landi.

Þótt 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna vísi til fleiri en 183 daga á tólf mánaða tímabili virðist helst eiga að skilja ákvæðið svo að þessir dagar þurfi að teljast í samfellu. Sú regla að telja skuli með í dvölinni „eðlilega fjarveru vegna orlofs“ bendi til þess að svo sé. Samspil laganna við lög nr. 21/1990, um lögheimili, sýni hið sama, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna sem mæli fyrir um skyldu til að skrá lögheimili þegar dvöl á Íslandi nái eða sé ætlað að vara sex mánuði eða lengur. Lögð sé áhersla á þessa efnislegu samfellu í Handbók um tekjuskatt og eignarskatt, 1. útg., mars 1996, þar sem segi að þegar dvöl manna fari fram úr 183 dögum verði þeir „skyldir til að skrá sig hér á landi með lögheimili“ og „við sama tímamark“ verði þeir einnig skattskyldir hér. Dvöl hér á landi þurfi því að fullnægja kröfum um samfellu svo hún geti talist til þess tímabils sem 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 tilgreini.

Þá verði að skilja hugtakið „dvelja“ í 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 svo að hugtakið feli í sér að viðvera hér á landi þurfi að vera langvarandi. Þetta leiði m.a. af almennum orðskilningi, en orðasamsetningin „að vera til dvalar“ vísi til þess, sbr. orðabók, að vera við „til langs tíma“. Jafnframt verði að skilja tilvísun sama ákvæðis til fjölda „daga“ svo að aðeins komi til álita að telja með fjölda heilla daga viðveru hér á landi. Ekki eigi að telja dag með hafi maður aðeins verið hér dagspart. Ferðadagar til og frá landinu teljist því ekki með. Þetta leiði beint af orðalagi ákvæðisins. Þannig vísi orðið „dagur“ samkvæmt orðabók til „sólarhrings“ eða „almanaksdags“ sem sé „reiknaður frá miðnætti til miðnætti“. Væri hver dagspartur talinn sem heill dagur gæti samtala tekjuársins orðið hærri en 365. Ríkisskattstjóri hafi lagt fyrrgreindan orðskilning til grundvallar við meðferð málsins, allt þar til á lokastigum þess. Þessi skilningur eigi sér stoð í 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram komi að tekjuárið teljist 365 dagar. Sömu niðurstöðu sjái stað í Handbók um tekjuskatt og eignarskatt, svo og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2013. Því sé mótmælt að skýringar við 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD um tvísköttunarsamninga hafi þýðingu í málinu. Hæstiréttur hafi hafnað því að horfa til skýringa við samningsfyrirmyndina þegar orðalag hennar víki frá orðalagi íslenskra laga, sbr. dóm Hæstaréttar frá 20. september 2007 í máli nr. 523/2006. Þá varði 15. gr. samningsfyrirmyndarinnar ekki ákvörðun um heimilisfesti sem grundvöll ótakmarkaðrar skattskyldu. Samkvæmt gagnályktun frá 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sem leggi sönnunarbyrði um heimilisfesti í öðru ríki á skattþegna í þrjú ár frá því að þeir flytja af landi brott, beri skattyfirvöld sönnunarbyrði fyrir staðhæfingum sínum um hvort dvöl falli undir 3. tölul. ákvæðisins. Sé vafi um lögskýringu á 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 beri að skýra hana kæranda í vil.

Til þess að kærandi geti talist hafa átt hér heimilisfesti hafi hann þurft að teljast hafa átt hér langvarandi og samfellda viðveru (hlutlægt skilyrði) auk þess sem hann þurfi að hafa ætlað sér það (huglægt skilyrði). Getið sé þriggja skjalfestra yfirlýsinga um huglæga afstöðu kæranda. Í fyrsta lagi hafi kærandi skráð lögheimili sitt í X-landi, í öðru lagi hafi hann talið fram til skatts í X-landi og í þriðja lagi hafi hann upplýst íslensk skattyfirvöld í öllum skattframtölum sínum árin 2008 til 2016 að hann væri með lögheimili í X-landi. Í þessu hafi falist ítrekaðar og afdráttarlausar yfirlýsingar um ætlun kæranda til að dvelja í X-landi til frambúðar. Þannig bresti huglægt skilyrði til þess að kærandi teljist á hinu umdeilda tímabili hafa átt heimilisfesti hér á landi. Flutningur eiginkonu kæranda til Íslands geti ekki talist breyta neinu fyrir huglæga afstöðu kæranda. Hlutlægum skilyrðum heimilisfesti hafi ekki heldur verið fullnægt. Skipti þar mestu að kærandi hafi ekki dvalið á Íslandi með þeim samfellda og viðvarandi hætti sem lög nr. 90/2003 geri að skilyrði fyrir heimilisfesti. Hann hafi komið hingað í heimsóknir af og til, og hafi verið hér einkum um helgar og hátíðir. Atvinnuþátttaka hans hér hafi verið lítil sem engin. Eignarhald kæranda á einbýlishúsi, sumarbústaði, hesthúsi, byggingarlóð og tveimur bifreiðum geti ekki verið grundvöllur ályktana um heimilisfesti kæranda. Eignarhald kæranda á umræddu húsnæði hafi einkum helgast af tímabundinni viðveru hér á landi. Kærandi hafi þannig átt frá árinu 2006 til 2012 ásamt eiginkonu sinni rúmlega 135 fm íbúð. Hún hafi verið ætluð til sömu afnota og M. Kærandi og eiginkona hans hafi jafnframt átt bifreiðar hér á landi alla tíð frá flutningunum til X-lands á árinu 2006. Engin breyting hafi orðið á þessu árið 2012.

Kærandi byggi á því að hann hafi aldrei verið lengur en 183 daga á landinu á þeim 12 mánaða tímabilum sem ríkisskattstjóri vísi til. Séu verstu annmarkar við talningu ríkisskattstjóra lagfærðir megi sjá að hámarks viðvera kæranda sé mun minni en ríkisskattstjóri miði við. Á tímabilinu ... 2012 til 31. júlí 2013 virðist þannig ferðadagar kæranda, en hann hafi verið hér á landi part úr degi, samtals 51, og heilir dagar sem hann hafi verið hér að hámarki aðeins 141. Á tímabilinu 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 virðist ferðadagarnir samtals 54 og heilir dagar virðist að hámarki 125. Á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015 virðist ferðadagarnir 43 og heilir dagar að hámarki aðeins 90. Á engu 12 mánaða tímabili hafi kærandi því verið lengur en 183 daga hér á landi.

Í þriðja lagi er byggt á því að tímabil skattskyldu kæranda sé ranglega ákveðið. Skattskylda vegna dvalar á „sérhverju 12 mánaða tímabili“ þýði að það taki aðeins til þess tekjuárs sem því „tólf mánaða tímabili“ lauk á. Annar skýringarkostur fái ekki staðist. Þannig feli 59. gr. laga nr. 90/2003 í sér að tekjuskattur miðist við tekjur „næsta almanaksárs á undan skattákvörðun“. Í 93. gr. laga nr. 90/2003 sé svo gert ráð fyrir að framtali sé skilað stuttu eftir að tekjuárinu ljúki og álagningu sé lokið „eigi síðar en tíu mánuðum eftir lok tekjuárs“. Ósamrýmanlegt þessu fyrirkomulagi væri að skattskylda stofnaðist vegna þess tekjuárs sem „tólf mánaða tímabil“ hófst á. Eins væri slíkt ósamrýmanlegt 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sem banni fortakslaust að skattur sé lagður á áður en þau atvik verði sem ráði skattskyldu. Þá skuli nefnt að ríkisskattstjóri gangi sjálfur út frá því að dvalardagar kæranda á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015 hafi aðeins verið 183. Ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 áskilji hins vegar að dvöl hafi varað „lengur en“ umrædda 183 daga.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. vottorð frá skattyfirvöldum í X-landi og samningar um búsetu og atvinnu kæranda þar í landi.

V.

Með bréfi, dags. 21. júní 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að athugasemdum í kæru um dagatalningu ríkisskattstjóra. Er fallist á að kærandi hafi verið erlendis dagana 11. til 14. desember 2012. Því fækki dvalardögum kæranda á Íslandi á tímabilinu ... 2012 til 31. júlí 2013 um tvo daga og verði 207. Varðandi tímabilið 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 sé fallist á athugasemdir um dvöl kæranda erlendis dagana 4. til 8. nóvember 2013. Því fækki dvalardögum kæranda á tímabilinu um þrjá og verði 225 (virðist misritun fyrir 224). Loks fellst ríkisskattstjóri á að kærandi hafi verið erlendis á tímabilinu 24. október til 3. nóvember 2014, að kærandi hafi komið til Íslands 4. desember en ekki 19. nóvember 2014 og að kærandi hafi farið að landi brott 8. desember en ekki 9. sama mánaðar. Því fækki dvalardögum kæranda á tímabilinu 1. ágúst 2014 til ... 2015 um 21 og verði 162 (virðist misritun fyrir 158). Engu að síður sé ljóst að kærandi hafi dvalið hér á landi meirihluta þess tímabils, eða 162 daga af 293, og því verði að líta svo á að kærandi hafi verið skattskyldur hér á landi á umræddu tímabili samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Þá er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að ekkert bendi til þess að með hugtakinu „dvöl“ í 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga 90/2003 sé átt við dvöl til lengri tíma, og hvað þá að hún skuli vera í einni samfellu. Ef svo væri mætti telja að ekki væru gefnir 12 mánuðir til að ná 183 dögum. Ef þeir ættu að vera í samfellu væri orðalag lagagreinarinnar meira í takt við það sem fram komi í lögum nr. 21/1990, þ.e. sex mánuðir. Þá sé umrætt orðalag í takt við reglur sem séu almennt þekktar í alþjóðlegum skattarétti. Samkvæmt orðsifjabók sé sögnin „að dvelja“ skilgreind með því „að vera (einhversstaðar) um lengri eða skemmri tíma“.

Loks er í umsögn ríkisskattstjóra áréttað að embættið hafi samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 heimild til að ákvarða um skattalegt heimilisfesti manna, og geti slík ákvörðun verið tekin a.m.k. sex ár aftur í tímann, sbr. 97. gr. sömu laga. Ákvarðanir sem séu byggðar á röngum upplýsingum geti ekki komið í veg fyrir að teknar séu nýjar ákvarðanir sem byggi á nýjum og ítarlegri gögnum. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í málinu, þar sem skattskil veiti engan veginn fullkomnar upplýsingar um gjörðir fólks. Í málinu hafi tengsl kæranda við landið verið könnuð ítarlega. Ljóst megi telja að þau hafi breyst þegar fjölskylda kæranda flutti til Íslands. Ríkisskattstjóri líti svo á að kærandi hafi í raun verið búsettur á Íslandi en farið til X-lands til að sinna starfsskyldum sínum.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 2018, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Fram kemur að ríkisskattstjóri hafi í umsögn sinni viðurkennt að embættið hafi upphaflega ákvarðað að kærandi hafi verið með takmarkaða skattskyldu. Sú ákvörðun hafi verið tekin með stoð í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og hvergi í lögunum sé að finna heimild til afturköllunar þessarar ákvörðunar. Hún geti því aðeins farið fram að fullnægðum skilyrðum 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé það rétt sem ríkisskattstjóri segi um gildissvið 97. gr. laga nr. 90/2003 sé óskiljanlegt að yfirskattanefnd hafi fyrir setningu laga nr. 96/2017 vísað ítrekað frá sér kærum á úrskurðum um heimilisfesti. Kærandi leggi áherslu á að ríkisskattstjóri byggi einvörðungu á að nýjar upplýsingar réttlæti afturköllun hinnar fyrri ákvörðunar. Þannig byggi ríkisskattstjóri ekki á því að framtalsskil kæranda hafi verið sviksöm eða andstæð leiðbeiningum skattyfirvalda. Bent er á að kröfur ríkisskattstjóra um framtalsskil hafi breyst í dag frá því sem áður var. Nú sé gerð krafa um útfyllingu sérstaks reits um dvalartíma fyrir þá sem séu búsettir erlendis en beri hér takmarkaða skattskyldu.

Í bréfinu er veitt andvar við athugasemdum ríkisskattstjóra um dagatalningu í kæru. Þá sé mótmælt að ríkisskattstjóri virðist leggja til grundvallar að telja beri viðveru sem heilan dag jafnvel þótt maður hafi komið til landsins svo sem eins og einni mínútu fyrir miðnætti. Því sé mótmælt að tengsl kæranda við Ísland hafi breyst þegar fjölskylda hans flutti til landsins. Lög nr. 90/2003 geri beinlínis ráð fyrir að hjón geti átt heimilisfesti í sitt hvoru landinu. Nærtækara virðist að telja heimsóknir kæranda til Íslands sem hluta af dvöl hans í X-landi, enda teljist þær heimsóknir „eðlileg fjarvera“ frá heimili hans í X-landi „vegna orlofs og þess háttar“. Varðandi tímabilið 1. ágúst 2014 til ... 2015 hafi ríkisskattstjóri viðurkennt að viðvera kæranda á Íslandi hafi numið 162 dögum á tímabilinu. Á tólf mánaða tímabilinu 1. ágúst 2014 til 31. júlí 2015 virðist því enginn fótur fyrir ótakmarkaðri skattskyldu kæranda, jafnvel þótt fallist væri á allan annan málatilbúnað ríkisskattstjóra.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 14. febrúar 2018, að telja kæranda hafa verið með skattalegt heimilisfesti og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu ... 2012 til ... 2015. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni. Byggði ríkisskattstjóri á því að „miðstöð persónulegra hagsmuna“ kæranda hafi verið á Íslandi á umræddu tímabili, enda teldist kærandi hafa haft bækistöð á Íslandi á tímabilinu, dvalið hérlendis að jafnaði í tómstundum sínum og átt hér svefnstað þegar hann hafi ekki verið fjarverandi um stundarsakir vegna vinnuferða, orlofs, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.­–3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2017, kom ekki skýrt fram hvert framangreindra fjögurra ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 væri til grundvallar niðurstöðu um skattskyldu kæranda. Á þessu var vakin athygli í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2017, og tekur ríkisskattstjóri af því tilefni fram í úrskurði sínum að í tilviki kæranda eigi bæði við ákvæði 1. og 3. tölul. málsgreinarinnar, enda sé bæði byggt á því að tengsl kæranda við Ísland séu slík að hann teljist heimilisfastur hérlendis samkvæmt fyrrnefnda töluliðnum og á því að dvalardagar kæranda séu fleiri en 183 á 12 mánaða tímabili þannig að hann teljist skattskyldur samkvæmt síðarnefnda töluliðnum. Ríkisskattstjóri tiltók í boðunarbréfinu forsendur sem telja má að hafi vísað til hvorutveggja greindra ákvæða, þ.e. annars vegar að kærandi þætti hafa haft „miðstöð persónulegra hagsmuna“ sinna hér á landi á tímabilinu ... 2012 til ... 2015, svo sem nánar greindi, og hins vegar tilfærði ríkisskattstjóri dvalardaga kæranda hérlendis samkvæmt því sem hann ályktaði á grundvelli tilgreindra gagna. Voru því út af fyrir sig forsendur til þess að kærandi gæti komið að andmælum sínum vegna þeirra áforma ríkisskattstjóra sem hann kynnti kæranda með nefndu bréfi, svo sem kærandi og gerði. Það breytir því ekki að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri tæki af skarið um lagalegan grundvöll málsins þegar í boðunarbréfi, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Þar sem þessa var ekki gætt er rökstuðningur ríkisskattstjóra aðfinnsluverður. Eins og hér stendur á verða þó ekki talin efni til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra vegna þeirra annmarka sem hér um ræðir.

Til stuðnings kröfu kæranda um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra er m.a. fært fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi lagt opinber gjöld á kæranda gjaldárin 2013 til 2016 á þeim grundvelli að hann bæri takmarkaða skattskyldu á tekjuárunum 2012 til 2015. Engar forsendur séu fyrir afturköllun þeirrar afstöðu ríkisskattstjóra til heimilisfestis kæranda sem felist í álagningunni. Af þessu tilefni skal tekið fram að að frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laganna að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar. Ákvörðun um heimilisfesti og skattskyldu, sem getur leitt til endurskoðunar fyrri álagningar, krefst almennt viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar umfram það sem fram kemur í skattframtölum aðila um búsetu eða dvöl hér á landi eða erlendis. Verður ekki séð að upplýsingar í skattframtölum kæranda skeri úr um nein þau atriði sem hér skipta máli. Þá hefur ekkert komið fram um það að ríkisskattstjóri hafi áður tekið skattalegt heimilisfesti kæranda vegna þess tímabils sem mál þetta varðar til sérstakrar úrlausnar. Að þessu virtu verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði afturkallað fyrri ákvörðun sína í skilningi 25. gr. stjórnsýslulaga eða að kærandi hafi átt réttmætar væntingar til þess að skattalegt heimilisfesti hans yrði ekki dregið í efa, sbr. einnig dóm Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016 þar sem hliðstæðri málsástæðu var hafnað. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Fram er komið að kærandi flutti ásamt eiginkonu sinni og börnum til X-lands haustið 2006 til að hefja stjórnunarstörf fyrir Y í X-landi, en kærandi mun einnig eiga hlut í félaginu. Jafnframt var kærandi stjórnarmaður í íslensku hlutafélagi án þess þó að vera hluthafi í því félagi að því er ráðið verður af málsgögnum. Eiginkona kæranda flutti ásamt börnum þeirra til Íslands á árinu 2012 og fluttu þau aftur til X-lands á árinu 2015 þar sem þau hafa búið síðan. Ágreiningur um heimilisfesti og skattskyldu kæranda varðar eingöngu þetta tæplega þriggja ára tímabil þegar fjölskylda kæranda bjó á Íslandi. Er þannig óumdeilt að föst búseta kæranda hafi eingöngu verið í X-landi bæði fyrir og eftir það tímabil. Eins og fyrr segir var ákvörðun ríkisskattstjóra um ótakmarkaða skattskyldu kæranda á tímabilinu umræddu tímabili árin 2012 til 2015 öðrum þræði byggð á því að kærandi hefði átt verulegra persónulegra og fjárhagslegra hagsmuna að gæta á Íslandi á tímabilinu. Fjölskylda kæranda hafi búið á landinu og kærandi hafi verið skráður eigandi að innlendum fasteignum og ökutækjum og haft tekjur af stjórnarstörfum í íslensku hlutafélagi. Einnig byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði dvalið meirihluta tímabilsins á Íslandi. Ríkisskattstjóri skipti tímabilinu í þrennt, þ.e. ... 2012 til 31. júlí 2013, 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 og 1. ágúst 2014 til ... 2015. Samkvæmt samantekt ríkisskattstjóra, sbr. hinn kærða úrskurð og umsögn vegna kæru, dags. 21. júní 2018, taldist ríkisskattstjóra svo til að kærandi hefði dvalið á Íslandi í 207 daga á fyrsta hluta tímabilsins, 225 á öðrum hluta þess og 162 á þeim þriðja eða samtals 594 daga á öllu tímabilinu. Við nánari athugun verður ekki betur séð en að dagar þessir teljist samkvæmt forsendum ríkisskattstjóra 207 fyrsta tímabilið, 224 dagar annað tímabilið og 158 það þriðja eða samtals 589 dagar.

Þessum forsendum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda. Telur kærandi að ekki séu efnislegar forsendur fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra, enda verði kærandi hvorki talinn hafa fært heimilisfesti sitt til Íslands á árinu 2012 né dvalið á Íslandi í 183 daga á neinu þeirra 12 mánaða tímabila sem úrskurður ríkisskattstjóra tekur til. Verði ekki fallist á þetta telur kærandi að tímabil skattskyldu hans hafi verið ranglega ákveðið, en skattskylda vegna dvalar á „sérhverju tólf mánaða tímabili“ taki aðeins til þess tekjuárs sem tímabilinu lauk á.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú lög nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri kveðst byggja niðurstöðu sína á jöfnum höndum, að því er skilið verður, þ.e. 1. og 3. töluliður málsgreinarinnar, horfa samkvæmt framansögðu ekki að öllu leyti til sömu atriða. Eins og fyrr segir verður að skilja fyrirmæli í 2. mgr. 1. gr. laganna, um að höfð skuli hliðsjón af reglum laga um lögheimili, þannig að þau eigi sérstaklega við um ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna. Skattskylda á þeim grundvelli getur verið reist sjálfstætt á því að aðili teljist hafa fasta búsetu hér á landi óháð því hvort skilyrði um dvalartíma samkvæmt 3. tölul. sömu málsgreinar séu uppfyllt. Allt að einu má ljóst vera að heildarfjöldi daga sem aðili dvelur hér á landi vegur þungt við mat á heimilisfesti og skattskyldu, sbr. í þessu sambandi viðmiðunarreglu 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990. Skattskylda á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. veltur á hinn bóginn eingöngu á því hvort þargreindum dagafjölda dvalar manns hérlendis á 12 mánaða tímabili verður náð eða ekki. Þess er að geta að ákvæði um skattskyldu manna til tekjuskatts (og áður eignarskatts) voru færð í núverandi horf með 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 er ekki að finna vísbendingar, sem að gagni koma í tilviki kæranda, um skýringu einstakra ákvæða lagagreinarinnar, en almennt er þar tekið fram að ákvæði frumvarpsins m.a. um lengd dvalartíma sem leiði til fullrar skattskyldu séu svipuð þeim reglum sem í gildi séu annars staðar á Norðurlöndum. Hafa má leiðbeiningar í þessum efnum af ákvæðum 1. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að því leyti sem þau verða talin samrýmast ákvæðum núgildandi laga.

Rétt þykir að taka fyrst til athugunar hvort telja megi kæranda hafa borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á tímabilinu ... 2012 til ... 2015, án tillits til þess hvort hann hafi haft fasta búsetu hérlendis, með því að kærandi hafi dvalið á landinu lengur en samtals 183 daga á tilgreindum tímabilum, sbr. ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri styðst við öðrum þræði. Sú breyting ein hefur orðið á ákvæði þessu um ótakmarkaða skattskyldu á grundvelli dvalartíma frá því þar var lögfest með 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, að með lögum nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, var tekið upp núverandi viðmið um 183 daga dvöl á sérhverju 12 mánaða tímabili í stað þess að áður var miðað við dvöl á sama almanaksári. Eins og fyrr segir er ekki fyrir að fara í lögskýringargögnum sérstakar vísbendingar um skýringu þessa ákvæðis. Eftir orðalagi niðurlags ákvæðisins, þar sem segir að með dvalartíma skuli talin „eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“, verður ráðið að dvöl hér á landi þurfi að öðru leyti en vegna þeirra atvika að vera samfelld til þess að skattskylda verði byggð á ákvæðinu. Er sá skilningur í samræmi við skýringu hliðstæðrar reglu í dönskum og norskum skattalögum sem í gildi voru á þeim tíma þegar ákvæði þetta var lögfest. Þá verður einnig ráðið af umfjöllun í Handbók um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri gaf út árið 1996, að byggt hafi verið á þessum skilningi í skattframkvæmd. Samkvæmt yfirliti ríkisskattstjóra um ferðalög kæranda til og frá Íslandi á fyrrgreindu tímabili var um að ræða margar ferðir hans og dvaldi hann almennt aðeins í nokkra daga í senn hérlendis, en lengsta samfellda dvöl kæranda á landinu var samkvæmt yfirlitinu dagana 19. mars til 6. maí 2014. Óumdeilt er að kærandi gegndi launuðu starfi í X-landi á umræddum árum. Þykir því mega slá því föstu að ástæða dvalar kæranda erlendis á því tímabili sem málið varðar hafi ekki eingöngu verið vegna „orlofs og þess háttar“. Ljóst má því vera að dvöl hans hér á landi getur á engan hátt talist samfelld í fyrrgreindum skilningi þótt talið yrði að dvalardagar nái 183 á einhverju þeirra tímabila sem ríkisskattstjóri miðar við, en því hefur kærandi raunar mótmælt. Skattskylda kæranda á umræddu árabili verður því ekki reist á 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Með hliðsjón af framangreindu þykir úrlausn um dvalardaga kæranda hafa sérstaka þýðingu. Er og um að ræða fyrirferðarmikinn þátt í niðurstöðu ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er því annars vegar haldið fram um þetta atriði að ekki fái staðist að telja ferðadaga til dvalardaga hér á landi, eins og ríkisskattstjóri geri, og hins vegar telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi oftalið dvalardaga hérlendis.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er gengið út frá því að bæði komudagur kæranda til landsins og brottfarardagur teljist til dvalartíma hans hér á landi. Til þess að líta að hvorki er tekið á því með beinum hætti í lögum nr. 90/2003 né verður ráðið af lögskýringargögnum hvernig taka skuli tillit til ferðadaga við ákvörðun dvalartíma samkvæmt 1. gr. laganna, hvað þá við þær aðstæður sem greinir í tilviki kæranda, þar sem ræðir um margar ferðir á tímabili. Ekki er tekin sérstök afstaða til þessa álitaefnis í úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2013 sem kærandi vísar til. Þegar aðferð ríkisskattstjóra er virt með tilliti til viðmiðunar um svefnstað í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, sbr. einnig reglu 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. þeirra laga, þykir blasa við að hún getur leitt til afbrigðilegrar niðurstöðu. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að sú aðferð að telja ferðadaga til dvalardaga grundvallist á skýringum við 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD um tvísköttunarsamninga. Í greininni er fjallað um hvernig fara skuli með skattlagningu endurgjalds sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sem er leyst af hendi í öðru samningsríki. Ekki reynir á það atriði með beinum hætti í máli þessu. Skýringar við þetta ákvæði þykja því naumast hafa þá þýðingu sem ríkisskattstjóri telur.

Að því athuguðu sem að framan er rakið og með sérstöku tilliti til svefnstaðarreglu laga nr. 21/1990 verður haft til viðmiðunar að telja þá daga til dvalardaga hér á landi þegar aðili er staddur á landinu í lok dags. Samkvæmt því þykja dvalardagar kæranda hér á landi vera oftaldir samkvæmt yfirliti ríkisskattstjóra um 26 daga á hinu fyrsta tímabili yfirlitsins, 27 daga á öðru tímabilinu og 24 daga á þriðja tímabilinu.

Auk þessa hefur kærandi gert ágreining um það hvar telja beri hann hafa verið staddan einstaka daga. Kemur fram í kæru að kærandi telur sig hafa verið hér á landi í alls 356 daga á því tímabili sem málið tekur til. Í umsögn ríkisskattstjóra er fallist á hluta athugasemda kæranda í þessum efnum. Samkvæmt því sem þar kemur fram og með tilliti til niðurstöðu að framan varðandi meðferð ferðadaga má telja liggja fyrir að á tímabilunum ... 2012 til 31. júlí 2013 og 1. ágúst 2014 til ... 2015 hafi dvalardagar kæranda hér á landi ekki verið fleiri en erlendis. Hvað snertir tímabilið 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 standa eftir 197 dagar að teknu tilliti til þess sem fyrr segir um ferðadaga. Af hálfu kæranda hefur dagatalningu ríkisskattstjóra einkum verið mótmælt á þeim grundvelli að erlendur bankareikningur sýni umtalsverða notkun á kortum hans tiltekna daga. Hér skiptir sérstaklega máli ágreiningur um dagana 19. mars til 6. maí 2014 þar sem munar allt að 38 dögum á talningu aðila. Vegna þessara daga vísar kærandi til margra erlendra færslna á kortareikningi sínum, þar á meðal í matvöruverslunum og vegna kaupa á þjónustu. Auk þessa er stutt gögnum af hálfu kæranda að hann hafi á tímabilinu átt tíma í læknisskoðun í X-landi. Að virtum þessum skýringum kæranda og gögnum málsins að öðru leyti þykir því ekki verða vísað á bug að dvalardagar hans á Íslandi tímabilið 1. ágúst 2013 til 31. júlí 2014 hafi verið færri en samkvæmt yfirliti ríkisskattstjóra. Þykir rétt að fallast á sjónarmið kæranda með þeim hætti að miða við 38 færri dvalardaga þetta tímabil en ríkisskattstjóri telur.

Samkvæmt framansögðu verður litið svo á að dvalardagar kæranda hér á landi hafi verið alls 474 á öllu tímabilinu ... 2012 til ... 2015 og dagar utan Íslands því 546. Niðurstaða ríkisskattstjóra, sem er meginatriði í forsendum hans, um dvöl kæranda hér á landi umfram 183 daga á þargreindum þremur tímabilum verður samkvæmt þessu ekki talin fá staðist. Að því athuguðu sem ráðið verður um skiptingu daga utan Íslands milli daga í X-landi og í öðrum löndum, en að því atriði er raunar ekkert vikið í úrskurði ríkisskattstjóra, þykir jafnframt mega ganga út frá því að dvalardagar kæranda hér á landi hafi verið umtalsvert færri en í X-landi.

Fram er komið að kærandi, sem var með skráð lögheimili í X-landi frá ... 2006, hafði frá þeim tíma leiguhúsnæði til afnota þar í landi. Hefur ekki verið dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra að út af fyrir sig megi telja það húsnæði bækistöð kæranda í skilningi laga nr. 21/1990. Ekki liggur annað fyrir en að staða kæranda sem meðeigandi og daglegur stjórnandi fyrir Y hafi haldist óbreytt allt frá ... 2006 og fram yfir það tímabil sem málið varðar. Þá er ekki ágreiningur um að starfið fyrir þetta félag hafi verið aðalatvinna kæranda. Ríkisskattstjóri hefur ekki vefengt gögn kæranda um að hann hafi fullnægt skattskyldu sinni í X-landi á því tímabili sem málið varðar. Þá er komið fram að kærandi sótti heilbrigðisþjónustu þar í landi auk þess sem fram hafa komið margvísleg gögn um tómstundaiðju kæranda þessi ár. Samkvæmt þessu varð sú helsta breyting á aðstæðum kæranda á því tímabili sem málið tekur til að fjölskylda hans var þá búsett á Íslandi, auk þess sem fyrir liggur – hvað sem líður ágreiningi um nákvæma dagatalningu – að kærandi dvaldi umtalsverðan hluta tímabilsins hérlendis. Kærandi var ásamt eiginkonu sinni eigandi að íbúðarhúsnæði hér á landi og fer ekki milli mála að hann hafi haft þar bækistöð í skilningi laga nr. 21/1990 þann tíma sem hann dvaldi hér á landi.

Samkvæmt framansögðu verður kærandi talinn hafa haldið heimili bæði hér á landi og í X-landi. Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990 segir að leiki vafi á því hvar telja skuli að föst búseta manns standi, t.d. vegna þess að hann hafi bækistöð í fleiri en einu sveitarfélagi, skuli hann eiga lögheimili þar sem hann dveljist meiri hluta árs. Dveljist maður ekki meiri hluta árs í neinu sveitarfélagi skuli hann eiga lögheimili þar sem hann stundi aðalatvinnu sína, svo sem nánar er skilgreint, enda hafi hann þar bækistöð. Telja verður það leiða af tilvísun í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæða laga um lögheimili að horfa beri sérstaklega til þessara reglna við ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. fyrrnefndra laga, sbr. í þessu sambandi viðhorf í dómi Hæstaréttar í máli nr. 250/2012.

Eins og rakið hefur verið hér að framan varðandi dvalardaga kæranda dvaldi hann allnokkru lengur í X-landi en hér á landi á tímabilinu ... 2012 til ... 2015. Að því athuguðu og með vísan til þess sem fyrir liggur um búsetu kæranda í X-landi frá árinu 2006, þar á meðal húsnæðiskost þar í landi, svo og óslitið vinnusamband frá þeim tíma þar í landi, ásamt því að óumdeilt er að kærandi hafi gegnt þarlendum skattalegum skyldum, verður ekki tekið undir það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á nefndu tímabili. Aðalkrafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er því tekin til greina.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2018, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda er felld úr gildi. Kröfu kæranda um málskostnað er hafnað.