Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 13. mars, er tekið fyrir mál nr. 150/2018; kæra A, dags. 30. september 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. september 2018, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. júlí 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri stofnverð hlutabréfa kæranda í X ehf. úr 60.956.048 kr. í 161.667 kr. Leiddi lækkunin til þess að í stað sölutaps af hlutabréfunum 28.283.729 kr. reiknaðist söluhagnaður að fjárhæð 32.510.652 kr. sem færðist til tekna hjá eiginkonu kæranda jafnt sem aðrar fjármagnstekjur gjaldárið 2016, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofns, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álag 8.127.663 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að kærandi hafi tilgreint of hátt stofnverð hinna seldu hlutabréfa í skattskilum sínum. Jafnframt er þess krafist af hálfu kæranda að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2016 fylgdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærandi gerði grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnvirði 161.667 kr. fyrir 32.672.319 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 60.956.048 kr. og var samkvæmt því tap af sölunni að fjárhæð 28.283.729 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 23. mars 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði ítarlega grein fyrir hvernig stofnverð hinna seldu hlutabréfa í X ehf. hefði verið fundið og að lögð yrðu fram gögn því til stuðnings. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt skyldi kærandi leggja fram kaupsamninga vegna umræddra viðskipta.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. apríl 2017, var upplýst að kærandi hefði eignast hlut í X ehf. að nafnverði 110.000 kr. á árinu 2004 með fyrirframgreiðslu arfs frá föður sínum, D. Skattalegt stofnverð alls hlutafjár félagsins að nafnverði 500.000 kr. hefði þá verið 211.964.600 kr. í hendi arfláta og stofnverð hluta kæranda því 46.632.212 kr. Kærandi hefði selt hlutafé að nafnverði 5.000 kr. á árinu 2005. Við andlát föður kæranda árið 2010 hefði kærandi erft 56.667 nafnverðshluti í félaginu til viðbótar og hefði eign hans þá samtals numið 161.667 kr. að nafnverði. Á árinu 2015 hefði kærandi selt hlutabréf sín í X ehf. til Y ehf. fyrir 32.672.319 kr. svo sem meðfylgjandi kaupsamningur bæri með sér. Kærandi hefði haft upplýsingar um stofnverð bréfanna úr skattframtali föður síns árið 2008 þar sem gengi skattalegs stofnverðs væri tilgreint 423,9292 kr. á hvern einnar krónu hlut, sbr. meðfylgjandi greinargerð RSK 3.19 með skattframtali föður kæranda árið 2008. Skattalegt stofnverð hlutafjáreignar kæranda í X ehf. hefði því verið 68.535.221 kr. á árinu 2015. Söluverð hlutafjár kæranda til Y ehf. hefði verið 32.672.319 kr. og hefði sölutap því átt að reiknast 35.862.902 kr.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2017, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi léti í té frekari skýringar og gögn með tilliti til stofnverðs hinna seldu hlutabréfa kæranda árið 2015. Ríkisskattstjóri gerði í bréfinu grein fyrir athugun sinni á stofnun X ehf. og framlagi föður kæranda til félagsins, en hlutafé í félaginu hefði kærandi eignast fyrir arf, og teldist stofnverð bréfanna hjá kæranda hið sama og stofnverð þeirra í hendi arfláta. X ehf. hefði verið stofnað sem sameignarfélag á áttunda áratugnum. Hefði félagið verið rekið sem sjálfstæður skattaðili um árabil, en síðan hefði verið stofnað einkahlutafélag um reksturinn. Samkvæmt stofnsamningi einkahlutafélagsins, sem haldið hefði sömu kennitölu og sameignarfélagið, hefði það yfirtekið sameignarfélagið og þar með allar skattalegar skyldur og réttindi þess. Hlutafé hefði verið ákveðið 500.000 kr. og skráð á foreldra kæranda. Samkvæmt stofnefnahagsreikningi hefði hlutaféð verið greitt með yfirtöku á eignum sameignarfélagsins. Þar væri um að ræða fastafjármuni, þ.e. vélar og áhöld, bifreiðar og fasteign, alls metið á 16.283.583 kr., að teknu tilliti til langtímaskulda við lánastofnanir 5.519.940 kr. og skammtímaskuldar við eigendur 10.263.643 kr. Hefði framlag stofnenda til X ehf. þannig verið talið 500.000 kr. Ekki yrði ráðið af skattframtölum félagsins að arfláti eða nýir hluthafar félagsins hefðu lagt félaginu til meira fjármagn, hvorki með hækkun hlutafjár né með lánum. Hefði eignaaukning félagsins á framangreindum árum verið tilkomin vegna viðbygginga við fasteign félagsins og hækkun á verðmæti fasteigna. Taldi ríkisskattstjóri líkur benda til þess að stofnverð í skattframtali arfláta fyrir árið 2007, sem kærandi hefði miðað útreikninga sína við, hefði verið rangt ákveðið. Fengi ríkisskattstjóri ekki annað séð en að stofnverð hlutanna hefði verið 1 kr. á hlut og stofnverð hinna seldu hluta kæranda því numið 161.667 kr. í stað tilgreindra 60.956.048 kr. í greinargerð RSK 3.19 með skattframtali kæranda árið 2016 eða leiðrétts verðs 68.535.221 kr. í svarbréfi umboðsmanns kæranda. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afstöðu kæranda til útreiknings ríkisskattstjóra á stofnverði bréfanna, þ.e. 161.667 kr.

Í svarbréfi, dags. 14. nóvember 2017, tók umboðsmaður kæranda fram að kærandi hefði hvorki tekið þátt í því að stofna X sf. né að breyta sameignarfélaginu í einkahlutafélag síðar. Hefði hann því gengið út frá því að tilgreint stofnverð í skattframtali föður hans árið 2008 væri rétt, en með hliðsjón af aldri félagsins og þeim flóknu reglum sem giltu um útreikning á skattalegu stofnverði hlutabréfa hefði sú fjárhæð alveg getað staðist. Kærandi teldi einnig álitamál hvort engu máli skipti hvað gæti hafa gerst hjá sameignarfélaginu frá stofnun félagsins hvað varðaði hugsanlegt framlag eiganda og þar með hærra stofnverð hlutabréfanna. Kærandi hefði ekki haft annað í höndum við framtalsskil sín en tilfært stofnverð arfláta allt frá skattframtali hans árið 2008. Það stofnverð hefði legið fyrir í gögnum ríkisskattstjóra í meira en sjö ár án þess að gerðar væru athugasemdir við það og hefði kærandi því verið í góðri trú.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa meintan vanframtalin söluhagnað að fjárhæð 32.510.652 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til tekna í skattframtali kæranda árið 2016, en söluhagnaðurinn teldist til skattskyldra fjármagnstekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2016 væri stofnverð umræddra hlutabréfa að nafnverði 161.667 kr. tilgreint 60.956.048 kr. Fyrirhugað væri að miða við að stofnverð hinna seldu hluta hefði verið 161.667 kr. við sölu þeirra árið 2015. Greindi ríkisskattstjóri frá því að við athugun á réttmæti stofnverðs hlutabréfanna í X ehf. hefði hann litið til stofnunar einkahlutafélagsins og framlags arfláta til félagsins, en stofnverð bréfanna teldist hið sama í hendi kæranda og hjá arfláta. Til að ganga úr skugga um réttmæti stofnverðsins hefði ríkisskattstjóri óskað eftir skattframtölum stofnanda félagsins, D, allt frá upphafi starfsemi X sf. Hefðu gögnin fengist frá Borgarskjalasafni og Þjóðskjalasafni Íslands. Stofngögn X sf. bæru ekki með sér að stofnendur félagsins, sem hefðu verið tveir, hefðu lagt félaginu til fé við stofnunina.

Í boðunarbréfi sínu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingu sameignarfélagsins X í einkahlutafélag með sama hætti og í fyrirspurnarbréfi, dags. 7. júlí 2017, með vísan til stofngagna einkahlutafélagsins. Bæru gögnin með sér að framlag eigenda til félagsins hefði verið ákveðið 500.000 kr. Fjármunir sem eigendur hefðu átt inni hjá félaginu við stofnun einkahlutafélagsins, 10.263.643 kr., virtust einnig hafa verið gerðir upp í árslok þar sem hvorki væri getið um skuld við eigendur í framtölum félagsins né talin fram inneign hjá félaginu í skattframtölum arfláta. Vegna framkominna athugasemda um hugsanlegt framlag arfláta til sameignarfélagsins og þar með hærra stofnverð félagsins í hendi kæranda við sölu tók ríkisskattstjóri fram að athugun á skattframtölum arfláta á umræddum tíma leiddi í ljós að á árabilinu 1980 til 1987 hefðu eigendur X sf. talið fram inneign hjá félaginu frá 49.867 kr. og upp í 630.000 kr. Hefði inneignin haldist óbreytt til ársins 1996 en á því ári virtist sem skuld við eigendur hefði verið gerð upp, enda hefðu eigendur ekki tilfært inneign hjá félaginu í skattframtali árið 1997 og síðar auk þess sem í athugasemdum skattframtals árið 1997 segði „Úttekt af höfuðstól X sf. 1.999.625 kr.“. Bréfi ríkisskattstjóra fylgdi yfirlit yfir framtalda inneign föður kæranda hjá X sf./ehf. á umræddum árum. Ríkisskattstjóri tók einnig fram að kæranda stæði til boða að kynna sér þau skattframtöl sem umræddar upplýsingar byggðu á.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt framansögðu yrði ekki annað séð en að við breytingu X sf. í einkahlutafélag hefðu eigendur sameignarfélagsins fengið afhent hlutabréf að fjárhæð 500.000 kr. um leið og önnur inneign þeirra í sameignarfélaginu hefði verið gerð upp, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Yrði því ekki annað séð en að framlag eigenda til félagsins hefði verið uppgert, annars vegar á árinu 1996 með uppgjöri á skuld við eigendur og úttekt af höfuðstól og hins vegar hefði eignaaukning í sameignarfélaginu verið gerð upp við eigendur í tengslum við breytingu félagsins í einkahlutafélag með uppgjöri á inneign eigendanna rúmar 10 milljónir króna. Eftir stæði því aðeins framlag eigenda til einkahlutafélagsins að fjárhæð 500.000 kr. Eftir þann tíma yrði ekki séð af skattframtölum félagsins að hluthafar hefðu lagt félaginu til meira fjármagn, hvorki með hækkun hlutafjár né með nýjum lánum. Væri ekkert sem benti til þess að reikna bæri gengi hlutabréfa í X ehf. 423,9292 á hlut eins og haldið væri fram af kæranda. Væri það mat ríkisskattstjóra að miða bæri stofnverð hlutabréfanna við framlag eigenda til stofnunar einkahlutafélagsins, þ.e. sem ein króna á hlut. Hefði stofnverð hluta í eigu kæranda því verið 161.667 kr. í stað 60.956.048 kr. eins og fram kæmi í greinargerð RSK 3.19 með skattframtali hans árið 2016. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að kærandi hafi ekki haft annað að styðjast við en skattframtal arfláta árið 2008 og að hann hafi því verið í góðri trú tók ríkisskattstjóri fram að ekki skipti máti hver framtalsmáti arfláta hefði verið og gæti hann ekki veitt kæranda betri rétt en samkvæmt lögum. Þótt ekki hefðu verið gerðar athugasemdir við tilgreiningu stofnverðs í skattskilum arfláta og síðar kæranda stæði það ekki í vegi fyrir endurskoðun stofnverðs síðar, sérstaklega við sölu hlutabréfanna.

Á framangreindum grundvelli hefði ríkisskattstjóri í hyggju að færa í skattframtal kæranda árið 2016 söluhagnað að fjárhæð 32.510.652 kr., þ.e. söluverð bréfanna 32.672.319 kr. að frádregnu stofnverði þeirra 161.667 kr. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi í 1. og 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Söluhagnaður hlutabréfa teldist til fjármagnstekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 teldust tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna til tekna hjá því hjóna sem hærri hefði hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. greinarinnar. Myndi hækkun fjármagnstekna í þessu tilviki færast hjá eiginkonu kæranda. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kæranda mátt vera ljóst að stofnverð bréfanna væri allt of hátt reiknað og fjarri lagi að félaginu hefðu verið lagðir til slíkir fjármunir við stofnun þess eða rekstur.

Með bréf, dags. 8. maí 2018, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Voru áður framkomin rök kæranda ítrekuð og bent á að kærandi hefði haft ástæðu til að treysta upplýsingum um stofnverð í skattframtali arfláta árið 2008 sem skattyfirvöld hefðu ekki gert athugsemdir við. Hefði kærandi ekki haft hugmyndaflug til að sannreyna það verð með því að kalla eftir gögnum frá Borgarskjalasafni og Þjóðskjalasafni. Þá var bent á að svo virtist sem ríkisskattstjóri væri ekki alveg viss í sinni sök um fjárhæð stofnverðs miðað við það orðalag sem notað væri. Að mati kæranda hlyti einhver ástæða og skýring að vera á því verði sem tilgreint væri í skattframtali arfláta árið 2008. Af hálfu kæranda álagsbeitingu sérstaklega mótmælt. Ekki væri unnt að fallast á að kæranda yrði kennt um annmarka á framtali sínu, ef um annmarka væri að ræða. Var því mótmælt að kæranda hefði átt að vera ljóst að stofnverð hlutabréfanna væri allt of hátt reiknað. Kærandi hefði notað fjárhæð sem sett hefði verið inn að kröfu skattyfirvalda í skattframtal arfláta árið 2008. Hefði kærandi ekki haft tækifæri til að telja öðru vísi fram.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. júlí 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda og eiginkonu hans til samræmis. Leiddu breytingarnar til þess að í stað tilgreinds sölutaps kæranda 28.283.729 kr. reiknaðist söluhagnaður 32.510.652 kr. Við hækkun fjármagnstekjuskattsstofn bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 8.127.663 kr. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir ákvörðun sinni og fram komu í boðunarbréfi, dags. 31. janúar 2018. Ríkisskattstjóri taldi fram komin andmæli kæranda ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Að því er snerti álagsbeitingu var tekið fram í úrskurðinum að kærandi hefði ekki gert grein fyrir réttu stofnverði hlutabréfa í X ehf. við sölu þeirra á árinu 2015 sem leitt hefði til þess að sölutap reiknaðist í stað söluhagnaðar í skattframtali hans árið 2016. Kærandi gæti ekki firrt sig ábyrgð á réttum skattskilum með því að vísa til þess að honum væri ókunnugt um það hvernig stofnverð félagsins hefði verið tilkomið. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki fært rök fyrir því að fella ætti niður boðaða álagsbeitingu á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. september 2018. Í kærunni er tekið fram að í framtalsskilum sínum hafi kærandi notað skattalegt stofnverð sem faðir hans hafi tilgreint í skattframtali sínu árið 2008, þegar gerð hafi verið krafa um að kaupverð allra hlutabréfa í eigu framteljenda væri tilgreint. Án tillits til þess hvort stofnverðið hafi verið rétt tilgreint í framtalinu eða ekki beri skattyfirvöld hér nokkra ábyrgð með umræddri kröfu. Hefði kærandi verið betur settur ef þessi krafa hefði ekki verið gerð og kærandi þá þurft að finna út kaupverðið sjálfur þegar hann seldi bréfin í X ehf. á árinu 2015. Þar sem tilgreint stofnverð hafi legið í skattframtali föður kæranda árið 2008 hafi kærandi sem erfingi hlutabréfanna ekki haft hugmyndaflug til að sannreyna stofnverðið með því að kalla eftir gögnum frá Borgarskjalasafni og Þjóðskjalasafni allt frá áttunda áratug síðustu aldar.

Þá sé komið að því álitamáli hvort það kaupverð sem tilgreint hafi verið í skattframtali föður kæranda hafi verið rétt eða ekki. Ráða megi af orðalagi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að ríkisskattstjóri sé ekki alveg viss í sinni sök. Telur kærandi að einhver ástæða og skýring hljóti að vera á því verði sem faðir hans hafi tilfært í skattframtali sínu árið 2008. Kærandi bendir í þessu sambandi á að á árinu 2006 hafi ekki verið miklir hagsmunir af því að tilgreina ekki nákvæmt kaupverð.

Í kærunni er sérstaklega vikið að álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Krefst kærandi þess að 25% álag á hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts verði fellt niður með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi geti ekki fallist á að honum verði kennt um annmarka á skattframtali sínu, sé um annmarka að ræða, og sé ekki rétt að kæranda hefði átt að vera ljóst að stofnverð bréfanna væri allt of hátt reiknað. Er í því sambandi bent á að ríkisskattstjóri hafi lagt í gríðarlega vinnu og sótt áratugagömul skjöl bæði til Borgarskjalasafns og Þjóðskjalasafns Íslands, þar á meðal gögn um breytingu á félagsformi X. Hafi kærandi og samerfingjar hans enga vitneskju haft um breytinguna m.a. vegna þess að þeir sem framkvæmt hafi breytinguna séu látnir. Telur kærandi ekki fjarri lagi að faðir hans hafi átt ígildi 212 milljóna króna við stofnun X sf. eða að hann hafi getað lagt þá fjárhæð inn í félagið frá stofnun þess. Söluverð hlutabréfa í X ehf. hafi verið 98 milljónir króna á árinu 2015 sem sé um helmingur af tilgreindu stofnverði og sé þannig ekki hægt að halda því fram að það sé fjarri lagi að félaginu hafi verið lagðir til slíkir fjármunir. Kærandi hafi notað tölu sem að kröfu skattyfirvalda hafi verið sett í skattframtal arfláta árið 2008 og hafi kærandi ekki haft tækifæri til að telja öðru vísi fram en hann gerði. Verði kæranda því ekki kennt um annmarka á framtalinu.

IV.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 5. júlí 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda og eiginkonu hans gjaldárið 2016. Með úrskurðinum var kæranda ákvarðaður söluhagnaðar að fjárhæð 32.510.652 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2015. Kærandi fékk hin seldu hlutabréf við arftöku eftir föður sinn, D, sem lést á árinu 2010. Annars vegar fékk kærandi 110.000 kr. nafnverðshluti sem fyrirfram greiddan arf á árinu 2004. Þar af seldi kærandi 5.000 kr. nafnverðshluti á árinu 2005. Hins vegar fékk kærandi 56.667 kr. nafnverðshluti í arf á árinu 2010. Í skattframtali kæranda árið 2016 var gerð grein fyrir sölu umræddra hlutabréfa kæranda að nafnverði 161.667 kr. fyrir 32.672.319 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 60.956.048 kr. og þannig leitt fram sölutap að fjárhæð 28.283.729 kr. Með hinum kærða úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri stofnverð við uppgjör söluhagnaðar úr 60.956.048 kr. í 161.667 kr. og ákvarðaði samkvæmt því söluhagnað með fyrrgreindri fjárhæð 32.510.652 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts sem af þessari breytingu leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er vikið að ákvörðun ríkisskattstjóra um stofnverð hinna seldu hlutabréfa í X ehf. Verður að skilja kæruna þannig að þess sé krafist að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Jafnframt er í kærunni gerð krafa um að álag á hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts verði fellt niður. Er sú krafa skoðuð sem varakrafa kæranda í málinu.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og grein þessi hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í upphafsmálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 segir að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. lagagreinarinnar, þar sem mælt er fyrir um aðferðir við ákvörðun söluhagnaðar í þeim tilvikum er seljandi hlutabréfa hefur eignast þau fyrir árslok 1996.

Mál þetta varðar sölu hlutabréfa sem kærandi eignaðist við arftöku, en hagnaður sem kann að verða af sölu slíkra bréfa telst til skattskyldra tekna á söluári, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fyrr segir seldi kærandi hlutabréf í X ehf. að nafnverði 161.667 kr. á árinu 2015 og var söluverð bréfanna 32.672.319 kr. Óumdeilt er í málinu að telja verði að kærandi hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutabréfanna og arfleifandi hefði verið ef hann hefði selt bréfin, sbr. meðal annars 44. gr. laga nr. 90/2003, er gefur vísbendingu um þessa reglu.

Faðir kæranda stofnaði sameignarfélagið X ásamt öðrum manni á áttunda áratug síðustu aldar. Var félagið rekið sem sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili um árabil, en félagsformi þess var síðan breytt í einkahlutafélag á tíunda áratugnum. Samkvæmt þessu eignaðist faðir kæranda umrædd hlutabréf við stofnun X ehf. Fer því um ákvörðun hagnaðar af sölu greindra hlutabréfa kæranda eftir þeim reglum sem kveðið er á um í 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Er raunar ekki deilt um þetta.

Fram er komið í málinu að kærandi miðaði stofnverð hinna seldu bréfa við tilfært stofnverð í skattframtali föður síns árið 2008. Með bréfum, dags. 23. mars 2017 og 7. júlí 2017, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gera grein fyrir stofnverði seldra hlutabréfa í X ehf. og láta í té skýringar og gögn. Var bréfunum svarað af hálfu kæranda með bréfum, dags. 22. apríl 2017 og 14. nóvember 2017. Í kjölfar þessara bréfaskipta boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans árið 2016 með bréfi, dags. 31. janúar 2018, á þeim grundvelli að kærandi hefði tilfært of hátt stofnverð seldra hlutabréfa í skattframtali sínu, en þessum áformum ríkisskattstjóra var andmælt af umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. dags. 8. maí 2018. Hvorki í svarbréfum vegna fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra né í andmælabréfi kæranda komu fram aðrar skýringar á tilfærðu stofnverði en að miðað hefði verið við upplýsingar í skattskilum föður kæranda allt frá árinu 2007.

Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að við mat á stofnverði umræddra hlutabréfa hafi embættið litið til upplýsinga í stofngögnum X sf. og einkahlutafélagsins auk skattframtala föður kæranda vegna eldri ára, en gagna þessara aflaði ríkisskattstjóri eftir atvikum frá Borgarskjalasafni og Þjóðskjalasafni Íslands. Eins og fyrr segir var það niðurstaða ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að tilfært stofnverð seldra hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 2016 hefði verið of hátt og hefði hagnaður kæranda af greindri hlutabréfasölu numið 32.510.652 kr. á árinu 2015 í stað tilgreinds taps að fjárhæð 28.283.729 kr. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir umfjöllun í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um framangreindar upplýsingar og mat ríkisskattstjóra á stofnverði hlutabréfa kæranda við sölu þeirra árið 2015.

Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri vefengt með rökstuddum hætti tilgreint stofnverð af hálfu kæranda, svo sem rakið hefur verið, og talið að stofnverð umræddra bréfa beri að ákvarða jafnt nafnverði. Í kæru til yfirskattanefndar er lýst efasemdum um að stofnverð hlutabréfanna sé rétt ákvarðað í hinum kærða úrskurði. Því til stuðnings er einkum tilfært að orðalag í boðunarbréfi ríkisskattstjóra – svo sem að embættið „telji“ stofnverð hafa verið of hátt metið hjá kæranda og stofnverð seldra hluta „virðist hafa verið“ tilgreind fjárhæð – beri með sér að ríkisskattstjóri sé ekki viss í sinni sök um rétta fjárhæð stofnverðs. Þá er almennt tekið fram að faðir kæranda hljóti að hafa haft eitthvað fyrir sér um það stofnverð sem hann færði í skattskil sín og kærandi lagði síðan til grundvallar við sína framtalsgerð.

Vegna þessara athugasemda í kæru til yfirskattanefndar skal tekið fram að það bar undir kæranda að gera í skattframtali sínu grein fyrir viðskiptum sínum með hlutabréf og leiða fram hagnað eða eftir atvikum tap vegna þeirra, sbr. eyðublað RSK 3.19 (Hlutabréfaeign – kaup og sala), þar á meðal á grundvelli upplýsinga um stofnverð þeirra. Þrátt fyrir að kærandi hafi lýst yfir efasemdum sínum um það stofnverð sem ríkisskattstjóri byggði á hefur kærandi ekki leitast við að styðja mál sitt frekari rökum en að framan greinir. Af hálfu kæranda, sem notið hefur aðstoðar sérkunnáttumanns við málarekstur sinn, eru þannig ekki gerðar tölulegar athugasemdir við forsendur ríkisskattstjóra eða einstaka þætti þeirra. Í því sambandi skal bent á að kæranda gafst tækifæri til að kynna sér öll fyrirliggjandi gögn hjá ríkisskattstjóra við meðferð málsins, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2018. Verður þó að telja að það standi kæranda næst að upplýsa um fjárhæð kaupverðs og leiða fram fjárhæð söluhagnaðar eftir reglum 18. gr. laga nr. 90/2003 sem lýst er í meginatriðum hér að framan. Að því leyti sem líta má svo á að í kæru felist krafa um niðurfellingu eða lækkun skattskylds söluhagnaðar gjaldárið 2016 þykir samkvæmt framansögðu rétt að vísa kröfunni frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar kæranda.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en kærandi krefst niðurfellingar álags. Byggir kærandi á því að hann hafi mátt treysta því að uppgefið stofnverð hlutabréfanna í skattframtali föður síns árið 2008 væri rétt, enda hefði ríkisskattstjóri ekki gert athugasemdir við það.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Fram er komið að kærandi byggði ákvörðun stofnverðs hinna seldu hlutabréfa á upplýsingum í skattframtali föður síns árið 2008 sem hafði átt allt hlutafé X ehf. frá stofnun félagsins. Hina seldu hluti hafði kærandi fengið annars vegar afhenta frá föður sínum sem fyrirframgreiddan arf og hins vegar sem arf að honum látnum. Við þessar aðstæður og þar sem varhugavert þykir að slá því föstu að kæranda hafi hlotið að vera ljóst að grunsamlegt væri um tilgreint stofnverð bréfanna verður naumast ætlast til þess að kærandi réðist í sjálfstæða könnun á forsendum fyrir ákvörðun þess. Að svo vöxnu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti þykir mega taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hið kærða álag fellur niður. Að öðru leyti er kærunni vísað frá yfirskattanefnd.