Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 27. mars, er tekið fyrir mál nr. 160/2018; kæra A ehf., dags. 2. nóvember 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 2. nóvember 2018, er ákvörðun tollstjóra frá 15. ágúst 2018 um að synja kæranda um endurgreiðslu vörugjalds að fjárhæð 2.454.014 kr. vegna vöru sem var tollafgreidd 7. maí 2014. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á umrædda endurgreiðslu vörugjalds ásamt vöxtum í samræmi við 2. mgr. 125. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá er krafist málskostnaðar úr hendi ríkissjóðs, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfum til tollstjóra, dags. 21. júní og 13. júlí 2018, fór umboðsmaður kæranda fram á endurgreiðslu ofgreiddra vörugjalda af innfluttum vörum kæranda á árunum 2014 og 2015. Í bréfinu var vísað til þess að með lögum hefði ráðherra verið veitt heimild til þess að staðfesta fyrir hönd ríkisins fjárfestingarsamning við kæranda. Í samningnum væri mælt fyrir um undanþágu kæranda frá greiðslu vörugjalds. Þá væri mælt fyrir um slíka undanþágu í lögum. Þrátt fyrir þetta hefði verið innheimt vörugjald af kæranda á árunum 2014 og 2015. Samkvæmt leiðréttingu með síðara bréfi umboðsmannsins tók erindi kæranda til vörugjalds af þremur sendingum á árinu 2014 og einni sendingu á árinu 2014, alls að fjárhæð 2.853.881 kr.

Með svarbréfi tollstjóra, dags. 17. júlí 2018, var fallist á að leiðrétta (endurgreiða) aðflutningsgjöld vegna afgreiðslu umræddra sendinga á grundvelli 116. gr. tollalaga nr. 88/2005, eftir atvikum með almennum vöxtum í samræmi við 2. mgr. 125. gr. laganna. Fór tollstjóri fram á að kærandi sendi inn leiðréttar aðflutningsskýrslur ásamt fylgigögnum, sbr. 2. mgr. 116. gr. tollalaga nr. 88/2005. Leiðréttar aðflutningsskýrslur voru afhentar tollstjóra af hálfu kæranda þann 2. ágúst 2018.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2018, hafnaði tollstjóri leiðréttri aðflutningsskýrslu með sendingarnúmer ... Vísaði tollstjóri til þess að undanþágukvóti kæranda hefði tekið gildi í júní 2014, en sendingin hefði verið tollafgreidd í maí 2014. Ekki væri hægt að fella niður vörugjald af þessari sendingu. Í niðurlagi tilkynningar tollstjóra kom fram að ákvörðunin væri kæranleg, sbr. 117. gr. tollalaga.

Samkvæmt gögnum málsins óskaði kærandi munnlega eftir upplýsingum og gögnum frá tollstjóra vegna synjunar hans. Í kjölfarið áttu sér stað tölvupóstsamskipti milli umboðsmanns kæranda og tollstjóra 29. ágúst 2018. Í tölvupósti tollstjóra til umboðsmanns kæranda þann dag kom fram að athugasemdin hefði verið gerð vegna þess að tollafgreiðsla varanna hefði verið gerð áður en lög um fjárfestingarsamning við kæranda hefðu tekið gildi. Í fjárfestingarsamningnum segði að ívilnanir, undanþágur, undantekningar og önnur ákvæði skyldu halda fullu gildi í 10 ár frá þeim tíma sem til viðkomandi skattskyldu eða gjaldskyldu hefði verið stofnað af hálfu félagsins. Í því fælist að ákvæði um undanþágu tækju gildi frá þeim tíma en ekki við undirritun samningsins. Með því að tollstjóri heimilaði afhendingu vöru og framkvæmdi tollafgreiðslu hefði innflytjandi samþykkt skattskyldu og gjaldskyldu samkvæmt ákvæðum gildandi laga við innflutning. Þetta væri óháð því hvort innflytjandi semdi um gjalddaga á greiðslunni til ríkisins með einum eða öðrum hætti. Það væri því ljóst af hálfu tollstjóra að ekki væri heimilt að líta til fjárfestingarsamnings sem ekki hefði tekið gildi við tollafgreiðslu viðkomandi vöru. Í niðurlagi bréfsins kom fram að kæranda væri að heimilt að kæra þessa niðurstöðu til tollstjóra.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda sama dag kom fram að hann skildi tollstjóra þannig að tollafgreiðsla hefði átt sér stað 7. maí 2014, en að gjalddagi umræddra gjalda hefði verið annars vegar 15. júlí 2014 og hins vegar 15. ágúst 2014. Í afgreiðslu embættisins væri vísað til „samnings“ um gjalddaga og væri óskað eftir afriti af þeim samningi. Þá var óskað eftir nánari upplýsingum um kærufrest sem vísað væri til.

Í svarbréfi tollstjóra sama dag kom fram að með vísun í samning væri einungis vísað til þess að innflytjendur gætu samið um dreifingu greiðslna í samræmi við 122. gr. tollalaga. Jafnframt væri vísað til 120. gr. sömu laga um gjalddaga aðflutningsgjalda. Þar sem beiðni um endurgreiðslu væri gerð á grundvelli 116. gr. tollalaga nr. 88/2005 væri ekki kæruheimild til tollstjóra eins og í fyrstu hefði verið talið. Meðfylgjandi athugasemd væri úrskurður vegna beiðni um leiðréttingu og væri hann kæranlegur til yfirskattanefndar samkvæmt 118. gr. tollalaga.

III.

Greint er frá kröfugerð kæranda í kafla I hér að framan. Í kærunni kemur fram að með vísan til 118. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 3. gr., sbr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sé kærður úrskurður tollstjóra um synjun á leiðréttingu oftekins vörugjalds að fjárhæð 2.454.014 kr. Úrskurðurinn, ásamt leiðbeiningum um kærufrest, hefði borist lögmanni kæranda með tölvupósti 29. ágúst 2018 ásamt athugasemdum tollstjóra.

Um málavexti kemur fram í kærunni að gerður hafi verið fjárfestingarsamningur milli íslenska ríkisins og kæranda. Samningurinn hafi verið staðfestur með lögum og bæði í þeim og samningnum sé kveðið á um undanþágu kæranda frá greiðslu aðflutningsgjalda samkvæmt tollalögum nr. 88/2005 og lögum nr. 97/1987, um vörugjald.

Í kærunni er tekið fram að ekki virðist ágreiningur um að almennt sé óheimilt að innheimta tolla og vörugjöld af kæranda vegna ákvæða fjárfestingarsamningsins og laga. Þá sé ekki ágreiningur um að innheimta hinna umþrættu gjalda hafi verið af vörum sem nauðsynlegar séu vegna starfsemi kæranda, sbr. skilyrði þar að lútandi í samningnum og lögunum. Að mati kæranda sé innheimta ríkisins á vörugjöldum af hinni umdeildu vörusendingu ólögmæt. Er vísað til þess að fjárfestingarsamningurinn hafi verið gerður til þess að stuðla að uppbyggingu á starfsemi kæranda, enda hafi íslenska ríkið talið að starfsemin myndi hafa jákvæð efnahagsleg áhrif á Íslandi. Markmið ríkisins með samningnum hafi verið að veita kæranda ýmsar ívilnanir vegna starfseminnar, þar á meðal undanþágu frá greiðslu vörugjalda. Samkvæmt samningnum hafi íslenska ríkið skuldbundið sig að þess að gera allar nauðsynlegar ráðstafanir til að tryggja að kærandi nyti réttinda og ávinnings samkvæmt fjárfestingarsamningnum. Íþyngjandi framkvæmd og túlkun tollstjóra stangist á við tilgang fjárfestingarsamningsins og vinni gegn uppbyggingu þess verkefnis sem samningnum hafi verið ætlað að styðja við.

Umrædd sending hafi verið tollafgreidd 7. maí 2014. Samkvæmt lögum sé kærandi undanþeginn greiðslu vörugjalds samkvæmt lögum nr. 97/1987. Að mati kæranda hafi félaginu fyrst borið skylda til að inna af hendi greiðslu vörugjalds vegna ofangreindrar sendingar á gjalddaga 15. júlí 2014, sbr. 2. mgr. 122. gr. tollalaga nr. 88/2005. Það sé meginregla samkvæmt lögum að gjalddagi teljist það tímamark þegar kröfuhafa sé fyrst heimilt að krefjast þess að skuldari standi skil á greiðslu kröfu. Í athugasemdum með frumvarpi til tollalaga sé framangreind meginregla áréttuð, en þar segi að hugtakið gjalddagi eigi við um „réttan greiðslutíma aðflutningsgjalda, þ.e. þann tíma sem tollstjóri geti fyrst krafist þess að sá sem skuldar aðflutningsgjöld inni greiðslu sína af hendi“.

Frá og með gildistöku laga um fjárfestingarsamning við kæranda hafi kærandi verið undanþeginn greiðslu vörugjalda óháð álagningu slíkra gjalda, enda sé enginn fyrirvari í lögunum um skyldu til greiðslu álagðra vörugjalda sem ekki hafi verið fallin í gjalddaga. Sé ljóst að við gildistöku laganna hafi lagastoð horfið fyrir kröfu tollstjóra á hendur kæranda um greiðslu vörugjalda. Í þessu sambandi beri einnig að hafa í huga að markmið samningsins og laganna hafi verið að veita kæranda ívilnun vegna starfsemi hans. Undanþága frá greiðslu vörugjalda samkvæmt umræddum lögum og fjárfestingarsamningi feli í sér ívilnandi breytingu á skatt- og greiðsluskyldu kæranda. Ekkert sé því til fyrirstöðu að lög, sem séu ívilnandi fyrir skattaaðila, hafi afturvirk áhrif, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 379/2004. Þá verði að túlka skattaðila í hag allan vafa um lagaskil og skýrleika gjaldtökuákvæða.

Að mati kæranda verði lög um fjárfestingarsamning við félagið ekki skilin með þeim hætti að þeim sé ætlað að mæla fyrir um takmörkun undanþágu vegna álagningar gjalda sem ekki hafi verið fallin í gjalddaga fyrir gildistöku laganna. Þessu til viðbótar telji kærandi að endanleg gjaldskylda sé ekki til staðar fyrr en á gjalddaga. Jafnframt beri að horfa til þess að umrædd lög séu sérlög, m.a. um undanþágu frá greiðslu vörugjalda, sem gangi framar almennum lögum um vörugjald nr. 97/1987 og tollalaga nr. 88/2005. Frá gildistöku laganna gildi ákvæði þeirra um kæranda og greiðslu félagsins á vörugjöldum.

Að síðustu telji kærandi að íslenska ríkinu hafi verið óheimilt að innheimta vörugjöldin bæði vegna ákvæða fyrrnefndra laga og vegna meginreglu kröfuréttar um óréttmæta auðgun. Í því sambandi verði að hafa í huga að íslenska ríkið hafi skuldbundið sig til að ívilna kæranda, meðal annars á grundvelli samnings og laga, og geti ekki eftir gildistöku slíkra réttargerninga ákveðið að virða þá að vettugi og svipta kæranda ívilnun með innheimtu gjalda í andstöðu við samninga og lög.

IV.

Með bréfi, dags. 19. desember 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er farið fram á að ákvörðun tollstjóra verði staðfest. Fram kemur að ekki sé ágreiningur um að í gildi sé fjárfestingarsamningur milli kæranda og íslenska ríkisins og að samkvæmt honum sé kærandi undanþeginn greiðslu aðflutningsgjalda að uppfylltum skilyrðum samningsins. Þá sé ekki ágreiningur um að þær vörur sem falli undir hina umdeildu vörusendingu séu nauðsynlegar vegna starfsemi kæranda, sbr. fjárfestingarsamninginn og lög vegna hans. Umrædd sending hafi verið tollafgreidd 7. maí 2014 og gjöld álögð samkvæmt þeim lögum sem voru í gildi á þeim tíma. Frá og með gildistöku laga um fjárfestingarsamninginn hafi kærandi verið undanþeginn greiðslu vörugjalda að öllum skilyrðum samningsins uppfylltum.

Ágreiningur í málinu snúi að því hvort horfa eigi til gjaldaga kröfunnar eða álagningu tollafgreiðslu sendingarinnar. Samkvæmt 109. gr. tollalaga nr. 88/2005 annist tollstjóri álagningu aðflutningsgjalda. Álagning skuli byggð á þeim upplýsingum sem komi fram í aðflutningsskýrslu samkvæmt VII. kafla laganna. Í ákvæðinu felist að gjaldskylda innflutningsaðila byggi á þeim forsendum sem fram komi í aðflutningsskýrslu. Eðli málsins samkvæmt verði við tollafgreiðslu og álagningu gjalda að líta til gildandi laga á tollafgreiðsludegi en ekki til laga sem kunni að taka gildi síðar.

Að afstaðinni tollafgreiðslu hafi tollstjóri ekki heimild til þess að breyta álagningunni nema gjöld hafi ekki verið rétt ákvörðuð við tollafgreiðslu, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, eða rangar eða ófullnægjandi upplýsingar verið í aðflutningsskýrslu, sbr. 112. gr. og 116. gr. laganna. Í tilviki kæranda hafi upplýsingar hvorki verið ófullnægjandi né rangar, enda hafi kærandi á þeim tíma sem álagning átti sér stað ekki haft heimild til niðurfellingar aðflutningsgjalda. Skipti þá ekki máli að gjalddagi hafi verið eftir gildistöku laganna, þar sem sú gjaldtaka hafi átt sér stað á grundvelli gildandi laga við tollafgreiðslu.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2019, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar tollstjóra. Af hálfu kæranda er áréttað að þegar tollalög veiti heimild til greiðslufrests aðflutningsgjalda stofnist skylda til greiðslu gjaldanna á gjalddaga. Það leiði af 2. mgr. 122. gr. tollalaga og almennum reglum kröfuréttar að tollstjóri hafi fyrst á gjalddaga getað krafist greiðslu gjaldanna. Af því leiði að ekki hafi verið lagastoð fyrir innheimtu hinna umþrættu gjalda þegar tollstjóra hafi fyrst verið heimilt að krefjast greiðslu. Þessu til viðbótar stangist greiðslukrafa tollstjóra á við lög um fjárfestingarsamning við kæranda, markmið laganna um ívilnun til handa starfsemi kæranda og skuldbindingargildi fjárfestingarsamningsins. Það sé misskilningur að tollstjóri hafi ekki heimild til endurgreiðslu gjaldanna. Sé ekki um að ræða beina heimild samkvæmt tollalögum þá verði endurgreiðsla byggð á lögum nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Þá megi einnig vísa til almennra reglna kröfuréttar um endurgreiðslu óréttmætrar auðgunar.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag. Varðar kæra félagsins álagningu vörugjalds samkvæmt lögum nr. 97/1987, um vörugjald, á vörur sem hlutu tollafgreiðslu þann 7. maí 2014, sbr. sendingarnúmer [...].

Samkvæmt lögum um heimild til að staðfesta fjárfestingarsamning við kæranda, sbr. einnig samninginn, skal kærandi greiða skatta og önnur opinber gjöld sem almennt eru lögð á hér á landi, eftir þeim reglum sem um þau gilda samkvæmt lögum á hverjum tíma, nema að því leyti sem á annan veg er fyrir mælt í lögunum. Í málinu er ekki ágreiningur um að framleiðsluaðföng sem kærandi flutti inn með vörusendingu, sem tollafgreidd var 7. maí 2014, séu þess eðlis að þau falli undir undanþáguákvæði laganna og samningsins sem fjalla um undanþágu aðflutningsgjalda samkvæmt tollalögum nr. 88/2005 og lögum nr. 97/1987, um vörugjald. Þá er ekki ágreiningur um að undanþága til handa kæranda tók gildi frá og með gildistöku laga um fjárfestingarsamninginn. Verður ekki annað séð en að deiluefnið afmarkist við það hvort hægt sé að líta svo á að undanþága kæranda taki til aðflutningsgjalda samkvæmt umræddri sendingu, sem var sem fyrr segir tollafgreidd 7. maí 2014, með því að gjalddagi aðflutningsgjaldanna hafi verið 15. júlí 2014, sbr. 2. mgr. 122. gr. laga nr. 88/2005, og þannig eftir gildistöku laga um fjárfestingarsamninginn.

Hið umdeilda vörugjald var lagt á samkvæmt lögum nr. 97/1987, um vörugjald. Lög þessi voru felld úr gildi með 2. gr. laga nr. 124/2014 sem samþykkt voru á Alþingi 16. desember 2014. Samkvæmt 11. gr. laga nr. 124/2014 öðlaðist 2. gr. laganna gildi 1. janúar 2015 en samkvæmt 2. mgr. sömu greinar héldu brottfelld ákvæði laga nr. 97/1987 gildi sínu vegna sölu og afhendingar gjaldskyldrar vöru sem átti sér stað fyrir 1. janúar 2015.

Eins og fram er komið tók tollstjóri erindi kæranda, dags. 21. júní 2018, sem beiðni um leiðréttingu á aðflutningsskýrslum eftir tollafgreiðslu samkvæmt 116. gr. tollalaga nr. 88/2005. Fór tollstjóri í samræmi við 2. mgr. lagagreinarinnar fram á leiðréttar skriflegar aðflutningsskýrslur. Ekki verður annað ráðið af gögnum málins en að tollstjóri hafi fallist á endurgreiðslu tolla og vörugjalds vegna þriggja vörusendinga. Samkvæmt fyrirliggjandi aðflutningsskýrslu vegna vörusendingar, sem hin kærða synjun tollstjóra tók til, hlaut sendingin rafræna tollafgreiðslu. Samkvæmt útprentun úr tollalínu var tollafgreiðsludagur (dagsetning gjaldfærslu) 7. maí 2014. Kemur fram í skýrslunni að aðflutningsgjöld hafi verið gjaldfærð á innflytjanda (kæranda).

Um gjalddaga, greiðslufrest og greiðslustað aðflutningsgjalda eru ákvæði í XV. kafla tollalaga. Í 1. mgr. 120. gr. laganna kemur fram að aðflutningsgjöld, af öðrum vörum en þeim sem ráðstafað hefur verið á geymslusvæði fyrir ótollafgreiddar vörur skv. 2.–6. tölul. 1. mgr. 69. gr. laganna, falli í gjalddaga þegar leyfi hefur verið veitt til afhendingar þeirra til notkunar innan lands enda sé flutningsfar þegar komið til landsins. Aðflutningsgjöld skulu þó falla í gjalddaga eigi síðar en sex mánuðum eftir komudag flutningsfars til landsins nema tollstjóri hafi heimilað lengri geymslutíma í afgreiðslu­geymslu, sbr. 1. mgr. 70. gr. Í þeim tilvikum skulu aðflutningsgjöld falla í gjalddaga við lok þess frests sem tollstjóri tiltekur. Um gjalddaga aðflutningsgjalda þegar greiðslufrestur er veittur fer eftir ákvæði 2. mgr. 122. gr. laganna. Samkvæmt því ákvæði er gjalddagi skuldfærðra aðflutningsgjalda 15. dagur næsta mánaðar eftir lok uppgjörstímabils, en fram kemur í 1. mgr. 122. gr. að þegar greiðslufrestur sé veittur sé hvert uppgjörstímabil tolls og annarra aðflutningsgjalda tveir mánuðir, janúar og febrúar, mars og apríl, maí og júní, júlí og ágúst, september og október og nóvember og desember, nema annað sé ákveðið í öðrum lögum.

Fyrrgreind ákvæði um greiðslufrest aðflutningsgjalda fá ekki haggað því að aðflutningsgjöld eru ákvörðuð við tollafgreiðslu hverju sinni, svo sem mælt er fyrir um í ákvæðum XIV. kafla tollalaga, m.a. 109. og 110. gr. laganna, þar sem kemur fram að tollstjóri annist álagningu aðflutningsgjalda á grundvelli aðflutningsskýrslu. Verður því að byggja á því að hið umdeilda vörugjald hafi verið lagt á kæranda við tollafgreiðslu vöru sem hér um ræðir, sbr. og 2. málsl. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 97/1987, um vörugjald, þrátt fyrir að kærandi hafi notið lögbundins frests til greiðslu hinna álögðu gjalda.

Í samræmi við framanritað verður að ganga út frá því að um álagningu gjalda fari eftir þeim lögum sem gilda á tollafgreiðsludegi. Þar sem undanþága aðflutningsgjalda, þar á meðal vörugjalds, til handa kæranda samkvæmt lögum um fjárfestingarsamning við félagið hafði ekki tekið gildi að lögum við innflutning og tollafgreiðslu vörunnar er ekki fallist á með kæranda að undanþáguákvæði laganna geti tekið til vörusendingarinnar. Hafi vilji stjórnvalda staðið til þess að undanþága vörugjalds hefði afturvirk áhrif verður að telja að ákvæði þess efnis hefðu þurft að koma fram í fyrrgreindum lögum. Þar sem því er ekki fyrir að fara verður ekki talið að fyrir hendi sé heimild til endurgreiðslu vörugjalds. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.