Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 27. mars, er tekið fyrir mál nr. 146/2018; kæra A, dags. 26. september 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. september 2018, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 15. október sama ár, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2013 og 2014 greiðslur frá X að fjárhæð 1.406.911 kr. fyrra árið og 241.849 kr. það síðara að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru kæranda er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Til vara er þess krafist að skattstofnar kæranda umrædd ár lækki sem nemi mismun reiknaðra dagpeninga og þess kostnaðar sem þegar hafi verið fallist á til frádráttar greiðslum frá X, sbr. útreikninga er fylgi kærunni. Þá er þess krafist að 25% álag, sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun stofns til tekjuskatts og útsvars sem af breytingum hans leiddi, verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. mars og 10. ágúst 2017, þar sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um skýringar á erlendum innborgunum á bankareikning kæranda á árunum 2012 og 2013, m.a. frá X, og svarbréf kæranda, dags. 28. mars og 19. september 2017, þar sem kærandi greindi frá því að um væri að ræða endurgreiðslu kostnaðar vegna áforma um að kærandi yrði ráðinn til stjórnunarstarfa hjá hinu erlenda félagi, sem ekkert hefði þó orðið úr vegna fjárhagserfiðleika félagsins og eigendaskipta hjá því, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014 með bréfi, dags. 27. október 2017. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna sem laun í skattframtölum hans umrædd ár 5.080.985 kr. fyrra árið og 1.302.182 kr. það síðara, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði lagt fram gögn um kostnað sem greiðslum X hefði að sögn kæranda verið ætlað að mæta, þ.e. gögn um flugfargjöld vegna utanlandsferða kæranda, kostnað vegna bílaleigubifreiða og trygginga. Næmi þessi kostnaður alls 1.760.394 kr. Að öðru leyti væri óljóst hvaða útgjöldum greiðslunum hefði verið ætlað að mæta, enda nyti ekki frekari frumgagna um kostnað heldur einungis yfirlita og minnisblaða um ætluð útgjöld. Yrði ekki fallist á frádrátt á móti greiðslunum nema lögð yrðu fram fullnægjandi gögn, studd viðeigandi skýringum, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Kærandi hefði enga grein gert fyrir greiðslum frá X í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014 og væri því fyrirhugað að færa honum greiðslur þessar til tekna sem launatekjur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að teknu tilliti til fyrrgreinds frádráttar sem gögn hefðu verið lögð fram um. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2013 og 2014 sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfum, dags. 23. nóvember og 4. desember 2017. Hinu síðara bréfi kæranda fylgdu m.a. greiðslukortayfirlit vegna tímabilanna júní-desember 2012 og janúar-mars 2013 og gögn um gistingu í Þýskalandi. Í bréfinu ítrekaði kærandi að um væri að ræða endurgreiðslu kostnaðar að öllu leyti vegna fyrirhugaðrar ráðningar hans til X og að engar aðrar greiðslur hefðu runnið til kæranda frá félaginu.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri að nýju endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Í bréfinu benti ríkisskattstjóri á að gögn er fylgt hefðu bréfi kæranda, dags. 4. desember 2017, gætu ekki talist frumgögn sem væru fullnægjandi til sönnunar útgjöldum. Væri því ósannað að ekki hefði verið um að ræða neinar launagreiðslur frá X til kæranda, en greiðslur félagsins að fjárhæð um átta milljónir króna hefðu átt sér stað á 6-7 mánaða tímabili. Framlögð yfirlýsing B, sem tengst hefði hinu erlenda félagi, dags. 18. september 2017, gæti ekki komið í stað fullgildra frumgagna og skýringa um tengsl einstakra útgjalda við störf kæranda í þágu félagsins. Þá bæru framlögð greiðslukortayfirlit ekki annað með sér en persónuleg útgjöld. Yrði ekki séð að kostnaður kæranda vegna dvalar erlendis á vegum félagsins gæti hafa numið slíkum fjárhæðum nema sýnt yrði fram á það með framlagningu frumgagna um kostnað og viðhlítandi skýringum um tengsl kostnaðar við störfin. Sönnun þessa bæri undir kæranda, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun 5.080.985 kr. í skattframtali árið 2013 og 1.302.182 kr. í skattframtali árið 2014 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2018, mótmælti kærandi boðuðum breytingum. Í bréfi kæranda var bent á að þrátt fyrir að ekki væri dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra að utanlandsferðir kæranda á árinu 2012 hefðu eingöngu verið í þágu X væri ekki fallist á neinn frádrátt vegna uppihaldskostnaðar. Kærandi hefði þó lagt fram yfirlit yfir þann kostnað og stutt með vísan í færslur á greiðslukortayfirlitum. Þá vísaði kærandi til kostnaðargagna er fylgdu bréfinu, en þar var um að ræða afrit reikninga og kvittana vegna ýmissa útgjalda.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 9. apríl 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra opinberra hans gjaldárin 2013 og 2014. Í tilefni af gögnum sem fylgdu andmælabréfi kæranda 19. janúar 2018 tók ríkisskattstjóri fram að eftir sem áður léki verulegur vafi á því hvort greiðslum X hefði verið ætlað að mæta þeim útgjöldum sem þar kæmu fram, en þau væru einkum vegna gistingar og fæðis. Þá hefði kærandi lýst erfiðleikum við að afla frumgagna um útgjöldin, m.a. vegna langs tíma sem liðinn væri. Í ljósi þessa þætti framvinda málsins þurfa að miðast við hvað ætla mætti að hefði verið raunin varðandi útlagðan kostnað kæranda í þágu vinnuveitanda. Í því ljósi þætti eftir atvikum mega áætla útlagðan kostnað kæranda og miða í því sambandi við helming (50%) skattskyldra tekna kæranda. Yrði því miðað við útlagðan kostnað að fjárhæð 3.425.690 kr. tekjuárið 2012 og 677.217 kr. tekjuárið 2013, en kærandi yrði ekki talinn hafa sýnt fram á að honum bæri frekari frádráttur frá umræddum greiðslum. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra launa í skattframtölum hans árin 2013 og 2014 sömu fjárhæðir, þ.e. 3.425.690 kr. fyrra árið og 677.217 kr. það síðara, að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir í tilefni af hinum boðuðu breytingum með bréfi, dags. 29. apríl 2018. Í bréfinu ítrekaði kærandi áður fram komnar skýringar um að einu greiðslur X til hans umrædd ár hefðu verið endurgreiðslur á útlögðum kostnaði vegna fyrirhugaðrar ráðningar kæranda til félagsins sem ekkert hefði þó orðið úr. Um væri því að ræða endurgreiddan kostnað en ekki skattskyldar tekjur að neinu leyti. Þá liti kærandi svo á að framlögð gögn, m.a. greiðslukortayfirlit, sýndu fram á þann kostnað sem um hefði verið að ræða, þ.e. einkum kostnað vegna gistingar á hótelum, veitingakaup, kostnað vegna bílaleigubíla og ferða milli staða o.fl. Þótt greiðslur hefðu ekki verið inntar af hendi sem dagpeningar, eins og ríkisskattstjóri hefði bent á, hefði engu að síður verið miðað við dagpeningafjárhæðir sem þak á endurgreiðslum. Vísaði kærandi til samantektar á kostnaði sem fylgdi bréfinu, en samkvæmt því yfirliti nam kostnaður á árinu 2012 alls 6.190.982 kr. og kostnaður á árinu 2013 alls 1.336.766 kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. júní 2018, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014 í framkvæmd, þó þannig að tekjufærsla skattskyldra launa nam lægri fjárhæðum en fram komu í boðunarbréfi eða 1.406.911 kr. í skattframtali árið 2013 og 241.849 kr. í skattframtali árið 2014. Í úrskurði ríkisskattstjóra var bent á að framlögð kostnaðaryfirlit kæranda byggðu á einhliða lýsingu kæranda á tengslum útgjalda við þær greiðslur sem hann hefði fengið frá X á umræddum árum og að engin leið væri að ganga úr skugga um þau tengsl. Þannig væri m.a. óljóst „hvað einstök greiðsla samanstendur af“ og væri ekki að finna neina tilvísun í framlögðum yfirlitum til einstakra greiðslna frá hinu erlenda fyrirtæki. Þætti ósannað að allur kostnaður sem tilgreindur væri í yfirlitum kæranda, þar með talið í yfirlitum yfir notkun greiðslukorta, varðaði hinar umþrættu greiðslur frá X. Heyrði og undir kæranda að sýna fram á að honum bæri réttur til frádráttar á móti greiðslunum. Kærandi teldi sig hafa sýnt fram á réttmæti kostnaðar að fjárhæð 5.434.468 kr. vegna ársins 2012 og kostnað að fjárhæð 1.112.585 kr. vegna tekjuársins 2013. Stæðu þá eftir greiðslur að fjárhæð 1.406.911 kr. (6.841.379 – 5.434.468) fyrra árið og 241.849 kr. (1.354.434 – 1.112.585) það síðara. Að virtum atvikum málsins þætti mega miða áætlaðan frádrátt við þær samtölur, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og því hækka áætlun frádráttarins sem því næmi frá því sem fram kæmi í boðunarbréfinu. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2013 og 2014 sem leiddi af breytingum þessum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings beitingu álagsins vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki á neinn hátt gert grein fyrir greiðslum frá X í skattskilum sínum þau ár sem um ræðir, hvað sem liði sýn hans á eðli greiðslnanna. Þá hefði ekki verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laganna ætti við í tilviki kæranda þannig að fella bæri álag niður.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 15. október 2018. Í kærunni er rakið að ágreiningur málsins lúti að greiðslum frá X, þ.e. endurgreiðslum félagsins á útlögðum kostnaði kæranda í tengslum við starf sem kæranda hafi staðið til boða hjá félaginu erlendis. Fram kemur að kærandi hafi viljað kynna sér starfsemi hins erlenda félags áður en hann tæki ákvörðun, enda sé aðkoma að erlendu félagi áhættusöm. Hafi orðið að samkomulagi með aðilum að félagið myndi endurgreiða kæranda kostnað af þeirri athugun hans. Sé slíkt fyrirkomulag alþekkt við ráðningar yfir landamæri. Ekkert hafi svo orðið úr því að kærandi kæmi til starfa hjá félaginu vegna fjárhagsvanda þess og eigendaskipta sem orðið hafi.

Fram kemur í kærunni að X hafi fallist á að endurgreiða kæranda þau útgjöld sem um ræði og þannig fallist á að um endurgreiðsluhæfan kostnað sé að ræða. Sé því undarlegt að ríkisskattstjóri skuli leggja annað mat á málið að því leyti. Sé þess krafist að mat greiðandans, þ.e. hins erlenda félags, verði lagt til grundvallar og fallist á að allar greiðslur þess til kæranda séu frádráttarbærar. Kærandi hafi lagt fram staðfestingu X á að þannig hafi málum verið háttað auk flugfarseðla og telji sig þannig hafa lagt fram gögn til staðfestingar því hvers eðlis greiðslur félagsins voru. Samkomulag hafi verið um að miða þak á endurgreiðslu kostnaðar við dagpeninga eins og þeir væru ákvarðaðir af hendi ríkisskattstjóra. Algengt sé að miðað sé við dagpeninga í viðskiptalífinu og ekki sé ástæða til að víkja því til hliðar þótt ekki hafi verið launþegasamband milli kæranda og hins erlenda félags. Kærandi hafi sjálfur lagt út fyrir kostnaði og staðið skil á frumritum kostnaðarfylgiskjala til þess aðila sem átt hafi að bera kostnaðinn, þ.e. X. Því séu frumrit fylgiskjala ekki í höndum kæranda.

Í kærunni er gerð sú varakrafa að breyting ríkisskattstjóra á skattstofnum kæranda verði lækkuð um mismun reiknaðra dagpeninga og þess kostnaðar sem þegar hafi verið fallist á, sbr. útreikninga meðfylgjandi kærunni. Kemur fram að verði fallist á þetta nemi hækkun skattstofns 650.397 kr. vegna ársins 2012 og 17.668 kr. vegna ársins 2013, svo sem nánar er sundurliðað. Þá sé þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður, enda hafi kæranda ekki verið ljóst að endurgreiddur útlagður kostnaður gæti mögulega talist skattskyldur. Að öðru leyti ítrekar kærandi áður fram komin rök í málinu.

Í niðurlagi kæru krefst kærandi þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram að ekki verði fallist á varakröfu kæranda þar sem greiðslur til kæranda hafi í raun ekki verið greiddar honum á grundvelli dagpeningareglna sem gilt hafi hér á landi auk þess sem fullnægjandi gögn skorti til að álykta að um hafi verið að ræða dagpeninga. Þá séu fram bornar ástæður í kæru kæranda fyrir niðurfellingu 25% álags ekki af þeim toga sem tilgreindar séu í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti sé vísað til röksemda fyrir álagsbeitingu sem fram komi í hinum kærða úrskurði.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2018, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er áréttað að þar sem kærandi hafi ekki tök á að nálgast afrit reikninga og ljóst sé hvað hann hafi fengið greitt af útlögðum kostnaði krefjist kærandi þess að viðmið við reiknaða dagpeninga verði lagt til grundvallar. Það viðmið gefi til kynna fjárhæðir uppihaldskostnaðar vegna ferða erlendis og því eigi að vera hægt að fallast á það þar sem þegar liggi fyrir að kærandi hafi orðið fyrir slíkum kostnaði. Þá sé viðurlögum mótmælt, enda sé ekki um vanframtaldar tekjur að ræða heldur breytingu ríkisskattstjóra á eðli greiðslna, þ.e. litið sé á hinn endurgreidda kostnað sem tekjur fyrir vinnu.

V.

Kæra í máli þessu varðar meðferð greiðslna sem kærandi fékk frá erlendu félagi, X, á árunum 2012 og 2013. Óumdeilt er að kærandi gerði ekki grein fyrir greiðslum þessum, sem námu 42.621,81 evrum eða 6.841.379 kr. fyrra árið og 8.033,02 evrum eða 1.354.434 kr. það síðara, í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. mars 2017, í tilefni af fyrirspurn embættisins í bréfi, dags. 9. sama mánaðar, um tilefni greiðslna þessara og ástæðu þess að þeirra væri ekki getið í skattframtölum kæranda umrædd ár, greindi kærandi frá því að hann hefði litið svo á að um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar til hans væri að ræða að öllu leyti og því ekki skattskyldar tekjur. Er komið fram af hálfu kæranda, sbr. m.a. kæru hans til yfirskattanefndar, að á árinu 2012 hafi honum boðist stjórnunarstaða hjá hinu erlenda félagi og hafi orðið að samkomulagi með aðilum að kærandi fengi að kynna sér starfsemi félagsins og stöðu þess nánar áður en ákvörðun yrði tekin um ráðningu og að félagið myndi endurgreiða kæranda allan kostnað sem hlytist af þeirri könnun. Hafi síðan komið í ljós að fjárhagsleg staða félagsins hafi reynst verri en kæranda hafi upphaflega verið kynnt. Eigendaskipti hafi síðan orðið að félaginu og áform um ráðningu kæranda runnið út í sandinn. Þessu til stuðnings lagði kærandi fram með tölvupósti til ríkisskattstjóra þann 25. apríl 2017 minnisblað vegna fundar hans með B, þáverandi forstjóra X, þann 20. júlí 2012. Þá fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2017, tölvupóstur frá B þar sem fram kom að X hefði greitt kæranda allan útlagðan kostnað, svo sem ferðakostnað og annan kostnað, til að kynna sér starfsemi félagsins og vinna að endurskipulagningu þess. Þá kom fram að félagið hefði greitt ferða- og uppihaldskostnað fyrir eiginkonu kæranda vegna ferðar til Þýskalands. Er tekið fram í tölvupóstinum að eftir fjárhagslega endurskipulagningu og gjaldþrot X hafi nýjir eigendur og stjórnendur tekið við rekstri félagsins.

Í fyrrgreindu minnisblaði er fyrirhugðum verkefnum kæranda nánar lýst. Kemur þar fram að umrædd verkefni kæranda („the concultant analysis“) séu einkum fólgin í úttekt á viðskiptalegum árangri hins erlenda félags á tilteknum sviðum, svo sem nánar er rakið („[...] To analyse and to study the business performance in terms of procurement, production, the company structure, executive´s responsibilities and duties, organisation chart and any other work that parties agree to take on within the scope of this consultant work.“). Er tekið fram að kærandi muni færa fram tillögur til úrbóta. Þá kemur fram að kærandi skuli hafa aðgang að öllum gögnum félagsins er tengist verkefnum þessum og að félagið muni sjá honum fyrir vinnuaðstöðu og persónulegum aðstoðarmanni á starfsstöð þess. Úttektin muni einkum fara fram í Þýskalandi og Danmörku, en einnig í öðrum ríkjum ef nauðsyn beri til. Um greiðslur til kæranda kemur fram í minnisblaðinu að félagið muni greiða öll flugfargjöld til og frá Íslandi. Segir nánar svo um þetta:

„The company shall pay all flight cost from and to Iceland and all other relevant travel cost and also out-of-pocket expenses incurred in the discharge of the consultant´s duties. The consultant is also entitle to accommodation allowance which cover hotels and related cost „dagpeningar“ based on the „RSK“ allowance for such cost, i.e. 208 SDR per day working days including travel days. No remuneration will be in place.“

Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki dregið í efa í málinu að umræddum greiðslum hins erlenda félags til kæranda hafi að hluta verið ætlað að standa undir útgjöldum hans vegna þeirra verkefna sem um ræðir. Er þannig ágreiningslaust að virða beri greiðslur þessar að hluta sem endurgreiðslu útlagðs kostnaðar. Ríkisskattstjóri taldi kæranda hins vegar ekki hafa sýnt fram á að svo væri að öllu leyti og um það snýst deiluefni málsins. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að greiðslurnar væru skattskyldar í hendi kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að því marki sem ekki væri um að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar. Um eðli teknanna að þessu leyti er út af fyrir sig ekki ágreiningur í málinu, en kærandi heldur því á hinn bóginn fram að um sé að ræða endurgreiddan útlagðan kostnað að öllu leyti. Tekið skal fram að það ber undir kæranda að sýna fram á að um endurgreiddan útlagðan kostnað vegna hins erlenda félags hafi verið að ræða, svo sem almennt á við um sönnun frádráttarbærs ferða- og dvalarkostnaðar vegna launagreiðanda frá launatekjum, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 1996 í málinu nr. 310/1995 (H 1996:1955), 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) og frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (H 2000:2922).

Samkvæmt því sem fram er komið í málinu af hálfu kæranda eru greiðslur sem um ræðir til komnar vegna nokkurra utanlandsferða kæranda á því tímabili sem um ræðir, þ.e. ferða til Danmerkur, Þýskalands, Frakklands og Bandaríkjanna. Með bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 31. maí og 18. júní 2017, fylgdi m.a. sundurliðun kostnaðar vegna þessara ferða þar sem gerður var greinarmunur á annars vegar kostnaði vegna fargjalda, bílaleigubíla, annars aksturs og dagpeninga og hins vegar kostnaði vegna ýmissa annarra útgjalda. Samkvæmt þessari sundurliðun nam kostnaður vegna flugfargjalda 1.323.871 kr. á árinu 2012 og 356.700 kr. á árinu 2013, kostnaður vegna bílaleigubíla 528.690 kr. á árinu 2012 og 52.526 kr. á árinu 2013, kostnaður vegna aksturs milli Reykjavíkur og Keflavíkurflugvallar 129.250 kr. á árinu 2012 og 35.250 kr. á árinu 2013 og kostnaður vegna annars aksturs innanlands 141.000 kr. á árinu 2012 og 52.875 kr. á árinu 2013. Þá námu reiknaðir dagpeningar 3.221.277 kr. vegna samtals 81 ferðadags á árinu 2012 og 710.986 kr. vegna samtals 15 ferðadaga á árinu 2013. Var kostnaður vegna fargjalda, bílaleigubíla, annars aksturs og dagpeninga þannig tilgreindur samtals 5.344.088 kr. fyrra árið og 1.208.337 kr. það síðara. Annar kostnaður vegna ýmissa útgjalda var tilgreindur 1.365.784 kr. á árinu 2012 og 117.090 kr. á árinu 2013. Samkvæmt sundurliðun er þar einkum um að ræða kostnað vegna hótelgistinga, lestarferða, leigubifreiða og vegtolla auk kostnaðar vegna kaupa á bensíni, ritföngum og veitingum á ýmsum veitingastöðum.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2018, þar sem embættið boðaði kæranda öðru sinni endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2013 og 2014 vegna greiðslna frá X, vísaði ríkisskattstjóri til þeirra gagna sem kærandi hefði lagt fram um kostnað og benti á að greiðslukortayfirlit, excelskjöl og hótelstaðfestingar væru ekki fullnægjandi til sönnunar útgjöldum, enda væri ekki um frumgögn að ræða. Þá kom fram að kærandi hefði lagt fram frumgögn, þ.e. reikninga og kvittanir, varðandi tilgreind útgjöld á árinu 2012, m.a. vegna flugfargjalda, að fjárhæð samtals 1.760.394 kr. og yrði fallist á frádráttarbærni þeirra. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans 5.080.985 kr. tekjuárið 2012 og 1.302.182 kr. tekjuárið 2013. Af hálfu kæranda voru af þessu tilefni lögð fram frekari gögn um kostnað með bréfi, dags. 19. janúar 2018. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. apríl 2018, þar sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda þriðja sinni endurákvörðun opinberra gjalda, ítrekaði ríkisskattstjóri að útgjöld vegna flugfargjalda, sem fullnægjandi gögn lægju fyrir um, væru ekki vefengd af hálfu embættisins. Þá féllst ríkisskattstjóri á að leggja mat á frádrátt vegna kostnaðar sem ekki væri studdur viðhlítandi gögnum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og taldi í því sambandi mega eftir atvikum miða við helming fjárhæða greiðslna X til kæranda umrædd ár eða 3.425.690 kr. tekjuárið 2012 og 677.217 kr. tekjuárið 2013. Væri því fyrirhugað að færa sömu fjárhæðir til skattskyldra tekna í skattframtölum kæranda. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 29. apríl 2018, þar sem áður fram komin sjónarmið hans voru áréttuð auk þess sem bréfinu fylgdu að nokkru frekari gögn, m.a. greiðslukortayfirlit, og endurgerð sundurliðun útgjalda sem bar með sér að heildarferðakostnaður, þar með talið vegna gistingar og uppihalds, hefði numið samtals 5.434.468 kr. á árinu 2012 og 1.112.585 kr. á árinu 2013. Með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á að miða frádrátt kostnaðar við greindar fjárhæðir og hækka áætlun frádráttar frá því sem fram kom í boðunarbréfi til samræmis. Námu tekjufærðar fjárhæðir í skattframtölum kæranda því 1.406.911 kr. tekjuárið 2012 og 241.849 kr. tekjuárið 2013.

Eins og áður greinir lýtur aðalkrafa kæranda að því að tekjufærslur ríkisskattstjóra verði alfarið felldar niður þar sem um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar hafi verið að ræða að öllu leyti. Er tekið fram í kærunni að X hafi samþykkt endurgreiðslurnar í samræmi við samkomulag aðila og þar sem ekki sé um skattskyldar tekjur að ræða „eigi ákvæði um frumrit skjala skv. skattalögum um frádráttarbærni kostnaðar frá tekjum ekki við“, eins og segir í kærunni. Af þessu tilefni skal áréttað að það ber undir kæranda að sýna fram á með fullnægjandi hætti að um endurgreiddan útlagðan kostnað vegna hins erlenda félags hafi verið að ræða, sbr. umfjöllun hér framar. Þá verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að greiðslukortayfirlit séu ekki fullnægjandi til sönnunar á útgjöldum, enda bera þau ekki með sér nægilega tilgreiningu hins keypta. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur fallist á að taka tillit til allra útgjalda sem kærandi gerði grein fyrir í sundurliðun með bréfi sínu, dags. 29. apríl 2018, en í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að þar sé um að ræða útgjöld vegna annars en gistingar og uppihalds að fjárhæð 2.969.705 kr. á árinu 2012 og 625.780 kr. á árinu 2013 og kostnað vegna gistingar og uppihalds að fjárhæð 2.464.763 kr. fyrra árið og 469.137 kr. það síðara. Stendur eftir ágreiningur um síðastnefnd útgjöld, en varakrafa kæranda lýtur að því að í stað þess uppihaldskostnaðar sem ríkisskattstjóri hefur fallist á verði miðað við reglur um frádrátt vegna dagpeninga. Af því leiði lækkun tekjufærðra fjárhæða úr 1.406.911 kr. í 650.397 kr. tekjuárið 2012 og úr 241.849 kr. í 17.668 kr. tekjuárið 2013.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna aðalkröfu kæranda, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur frá X til hans á árunum 2012 og 2013 að öllu leyti sem útlagðan kostnað vegna ferðalaga og annarra verkefna kæranda á vegum félagsins.

Varakrafa kæranda er byggð á því að umræddum greiðslum X til hans verði jafnað við dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, og að kæranda verði heimilaður fullur frádráttur á grundvelli skattmats ríkisskattstjóra þannig að frádráttur verði ákvarðaður 3.221.277 kr. tekjuárið 2012 og 710.986 kr. tekjuárið 2013, sbr. sundurliðun í kæru til yfirskattanefndar. Taka þessar fjárhæðir mið af fullum frádrætti undir liðunum „gisting“ og „annað“ undir viðkomandi flokki í viðmiðunarreglum um dagpeninga sem giltu umrædd ár, þ.e. 208 SDR pr. dag í 81 dag á árinu 2012 og 15 daga á árinu 2013. Lýtur varakrafa kæranda þannig að því að miðað verði við að endurgreiðslur vegna gistingar og uppihalds hafi numið fyrrgreindum fjárhæðum í stað þeirra fjárhæða sem ríkisskattstjóri miðaði við í þessu sambandi, þ.e. 2.464.763 kr. tekjuárið 2012 og 469.137 kr. tekjuárið 2013, og hækki þannig um 756.514 kr. fyrra árið og 241.849 kr. það síðara frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003 segir að í upphafi hvers árs skuli ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum. Ríkisskattstjóri gaf út skattmat fyrir tekjuárin 2012 og 2013, sbr. auglýsingar nr. 1283/2011 og 1181/2012 í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum kemur fram að frádráttur á móti dagpeningum, sem launþegi hafi fengið greidda frá launagreiðanda sínum, sé heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn sannanlega greitt gistingu samkvæmt reikningi og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn sé jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er dagpeninga ekki sérstaklega getið, en líta verður svo á að þeir teljist móttakanda þeirra til skattskyldra tekna samkvæmt þessum tölulið, enda er þar ekki um tæmandi talningu að ræða, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (Kristján Ólafsson gegn íslenska ríkinu og SÍF hf. til vara). Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. fyrrgreindra laga eru dagpeningar hins vegar tilgreindir sérstaklega sem frádráttarbær útgjöld í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu orðalagi frádráttarheimildarinnar þykir það vera skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga að greiðsla þeirra sé nægjanlega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda. Má í því sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 110/2016. Óumdeilt er að þessu var ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Verða dagpeningar því á engan hátt taldir afmarkaðir eða sérgreindir hvorki að því er varðar fjárhæð né að öðru leyti.

Krafa kæranda um að honum verði ákvarðaður frádráttur frá greiðslum X til samræmis við matsreglur ríkisskattstjóra er byggð á því að kærandi hafi sjálfur þurft að greiða ferða- og dvalarkostnað vegna verkefna í þágu félagsins. Í tilefni þessa skal það áréttað, sem hér að framan var rakið, að ekki eru efni til að taka til greina kröfu kæranda um frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga. Umræddar skattmatsreglur eiga þannig ekki við með beinum hætti í tilviki kæranda, en eftir atvikum kann að mega hafa þær til hliðsjónar við ákvörðun frádráttar til handa kæranda vegna útlagðs kostnaðar í þágu hins erlenda félags. Veruleg óvissa er um afmörkun hugsanlegs frádráttar kæranda, bæði að því er endurgreiðslufjárhæð og kostnað snertir. Þá er ljóst að ríkisskattstjóri hefur þegar fallist á frádrátt ýmiss ferðatengds kostnaðar sem dagpeningum er almennt ætlað að mæta, svo sem kostnaðar vegna fargjalda að og frá flugvöllum. Að framansögðu virtu verður ekki talið unnt að miða ákvörðun frádráttar til handa kæranda við fullan frádrátt samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um dagpeninga. Eins og málið er vaxið þykir ekki önnur leið tæk en að ákveða kæranda nokkurn frádrátt að álitum. Við þá áætlun þykir rétt að hafa hliðsjón af reglum ríkisskattstjóra um dagpeninga eins og þær birtast í skattmati fyrir þau tekjuár sem málið snýst um. Þykir rétt að líta til þess dagafjölda, sem fyrir liggur í gögnum málsins að kærandi starfaði á vegum hins erlenda félags, og að því er kostnað varðar einkum til gisti- og fæðiskostnaðar. Vegna þeirra miklu óvissuatriða, sem fyrr greinir, þykir ekki fært að taka mið af nema u.þ.b. helmingi þeirrar fjárhæðar sem útreikningur eftir framangreindum forsendum leiðir til. Samkvæmt því verður ekki talið að kærandi sé vanhaldinn með áætlun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði, dags. 29. apríl 2018, sem er talsvert umfram helmingsfjárhæð samkvæmt framangreindu. Með vísan til þessa er varakröfu kæranda um breytingu á úrskurði ríkisskattstjóra hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hans sem leiddi af greindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem kærandi gerði ekki með neinum hætti grein fyrir þeim greiðslum X sem um er þrætt, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.