Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 27. mars, er tekið fyrir mál nr. 120/2018; kæra A ehf., dags. 1. ágúst 2018, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 1. ágúst 2018, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 2. maí 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 68 ökutækjum á árinu 2017. Laut ákvörðun tollstjóra að því að greiða bæri vörugjald af ökutækjunum miðað við aðalflokk vörugjalds samkvæmt 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, í stað vörugjalds í undanþáguflokki samkvæmt sömu lagagrein, enda væru skilyrði undanþágu samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum nr. 29/1993 ekki uppfyllt þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að hinar innfluttu bifreiðar hefðu eingöngu verið nýttar til útleigu hjá ökutækjaleigu kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag sem rak bílaleigu. Með bréfi til tollstjóra, dags. 22. febrúar 2017, sótti kærandi um lækkun vörugjalds bílaleigubifreiða, sbr. ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Var umsóknin samþykkt 28. sama mánaðar með áritun tollstjóra þar sem tilgreint var að heimild til lækkunar vörugjalds gilti til 31. desember 2017. Mun kærandi í kjölfar þessa hafa flutt til landsins fjölda bifreiða á árinu 2017. Við tollafgreiðslu var vörugjald af hinum innfluttu bifreiðum ákvarðað samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. laga nr. 29/1993 á þeim grundvelli að um bílaleigubifreiðar væri að ræða, sbr. fyrrgreint bráðabirgðaákvæði laga nr. 29/1993.

Í framhaldi af tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018, þar sem kærandi óskaði eftir upplýsingum um stöðu vörugjalds vegna 70 bifreiða sem félagið hygðist selja, og frekari tölvupóstsamskipta af því tilefni, sbr. m.a. tölvupóst tollstjóra 16. janúar 2018, þar sem tollstjóri fór fram á að kærandi legði fram afrit leigusamninga vegna útleigu sex tilgreindra bifreiða, greindi tollstjóri frá því með bréfi til kæranda, dags. 20. mars 2018, að fyrirhugað væri að innheimta hjá félaginu eftirgefið vörugjald vegna 68 tilgreindra bifreiða að fjárhæð samtals 16.928.878 kr. Í bréfinu vísaði tollstjóri til bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993 þar sem fram kæmu skilyrði fyrir því að ökutækjaleigum væri heimilt að greiða vörugjald samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. nefndra laga. Gerði tollstjóri grein fyrir þeim skilyrðum og tók fram að með tölvupósti 16. janúar 2018 hefði tollstjóri óskað eftir leigusamningum vegna útleigu nokkurra ökutækja til að unnt væri að staðreyna að kærandi uppfyllti skilyrði c-liðar 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993, en í ákvæði þessu kæmi fram að bifreið skyldi eingöngu nýtt til útleigu hjá ökutækjaleigu sem væri skráð fyrir henni og að við mat á því skyldi miðað við að unnt væri að gera grein fyrir a.m.k. 90% af akstri hennar með framlagningu leigusamninga eða með öðrum hætti sem tollstjóri mæti fullnægjandi. Þau gögn sem borist hefðu tollstjóra sýndu ekki fram á að 90% af akstri þeirra ökutækja sem um ræddi hefði verið vegna útleigu. Þá hefði komið fram af hálfu kæranda að almennt væri ekki haldið nákvæmlega utan um akstur útleigðra ökutækja hjá félaginu. Af þessum sökum hygðist tollstjóri innheimta eftirgefið vörugjald að fullu með 50% álagi, sbr. 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993, enda liti tollstjóri svo á að skilyrði niðurfellingar væru ekki uppfyllt þar sem ekki væri hægt að sýna fram á með sannanlegum hætti að a.m.k. 90% af akstri ökutækjanna sem um ræddi hefði verið vegna útleigu. Var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum af þessu tilefni áður en kæmi til innheimtu eftirgefins vörugjalds og leggja fram frekari gögn ef félagið teldi ástæðu til.

Með tölvupósti 23. mars 2018 mótmælti kærandi fyrirhugaðri ákvörðun tollstjóra. Í tölvupósti kæranda kom fram að félagið hefði eingöngu með höndum skammtímaútleigu bifreiða, þ.e. ekki lengur en í þrjár vikur í senn. Þá kom fram að kærandi teldi sig hafa lagt fram gögn sem sýndu fram á a.m.k. 90% akstur bifreiðanna vegna útleigu, þ.e. með því að hafa lagt fram leigusamninga og svonefnd skilablöð (e. return control) þar sem skráðar væru upplýsingar um m.a. akstur og ástand bifreiðar við skil bifreiðar til kæranda. Þá var þess getið að áður innsendar upplýsingar kæranda um akstur bifreiðanna B og C væru rangar, svo sem nánar greindi. Að teknu tilliti til þeirrar leiðréttingar þætti sýnt fram á að a.m.k. 90% akstur þeirra sex bifreiða sem tollstjóri hefði óskað upplýsinga um hefði verið vegna útleigu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. maí 2018, sem bar raunar yfirskriftina „úrskurður um innheimtu eftirgefins vörugjalds“, hratt tollstjóri hinum boðuðu breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Í úrskurðinum rakti tollstjóri atvik málsins og bréfaskipti í því. Fram kom að með undirritun umsóknar um niðurfellingu vörugjalds hefði kærandi skuldbundið sig til að hlíta skilyrðum eftirgjafar vörugjalds samkvæmt II. kafla og bráðabirgðaákvæði XVI laga nr. 29/1993, sbr. ennfremur V. kafla reglugerðar nr. 331/2000. Kæranda hefði verið gert ljóst að ef brotið yrði gegn skilyrðum fyrir eftirgjöf myndi koma til endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar sem kæranda hefði borið að greiða ef ekki hefði komið til lækkunar eða niðurfellingar, ásamt lögbundnu álagi auk vaxta. Þá hefði sérstaklega verið tekið fram í umsókn að kæranda væri skylt að tilgreina upplýsingar um stöðu akstursmælis við upphaf og lok leigusamnings. Gerði tollstjóri grein fyrir bráðabirgðaákvæði XVI laga nr. 29/1993 þar sem fram kæmu skilyrði fyrir því að vörugjald af bifreiðum, sem ætlaðar væru til útleigu hjá ökutækjaleigum, yrði lagt á samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. sömu laga. Vísaði tollstjóri til þess að samkvæmt c-lið 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins skyldi bifreið eingöngu nýtt til útleigu hjá ökutækjaleigu sem væri skráð fyrir henni. Við mat á því skyldi miðað við að unnt væri að gera grein fyrir a.m.k. 90% af akstri bifreiðar með framlagningu leigusamninga eða með öðrum hætti sem tollstjóri mæti fullnægjandi. Þá bæri ökutækjaleigu samkvæmt e-lið 1. mgr. ákvæðisins að haga bókhaldi sínu þannig að hún gæti á hverjum tíma gert grein fyrir akstri bifreiða sem bæru lægra vörugjald. Samkvæmt 2. mgr. ákvæðisins væri tollstjóra heimilt að innheimta fullt vörugjald samkvæmt aðalflokki 3. gr. með 50% álagi væri bifreið notuð til annars en útleigu hjá ökutækjaleigu sem væri skráð fyrir henni samkvæmt c-lið 1. mgr. ákvæðisins. Í tilefni af sjónarmiðum kæranda áréttaði tollstjóri að í umsókn um lækkun vörugjalds bílaleigubifreiða, sem undirrituð hefði verið fyrir hönd kæranda, væri sérstaklega tekið fram að gera þyrfti grein fyrir stöðu akstursmæla við upphaf og lok leigusamnings. Þá legði bráðabirgðaákvæði XVI í lögum nr. 29/1993 ríkar skyldur á kæranda um að haga bókhaldi sínu á þann veg að hægt væri að gera grein fyrir akstri ökutækja sem bæru lægra vörugjald auk þess sem tollstjóra væri eftirlátið að meta hvaða gögn teldust fullnægjandi, sbr. c- og e-lið ákvæðisins.

Í úrskurðinum benti tollstjóri á að fyrir lægju leigusamningar vegna ökutækjanna B, C, D, E, F og G sem sýndu fram á upphafs- og lokastöðu akstursmæla auk skilablaða sem sýndu fram á lokastöðu akstursmælis við skil ökutækis til eftirgjafaþega, en í skilablöðunum kæmi ekki fram upphafsstaða akstursmæla. Að mati tollstjóra hefði kærandi ekki gert grein fyrir því að a.m.k. 90% af akstri umræddra ökutækja hefði verið vegna útleigu, enda væri ómögulegt að sannreyna á grundvelli fyrirliggjandi gagna hversu mikið ökutækjunum hefði verið ekið vegna útleigu. Því hefði verið ákveðið að innheimta eftirgefið vörugjald að fullu í samræmi við 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XVI í lögum nr. 29/1993.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 25. maí 2018, óskaði kærandi eftir endurupptöku málsins hjá tollstjóra. Í bréfinu var vísað til þess að komið hefði í ljós að fyrrverandi gæðastjóri kæranda hefði haldið til haga gögnum um akstur allra nýrra bifreiða sem kærandi hefði leigt út. Þar sem bílaleigukerfi félagsins hefði ekki haldið nægilega vel utan um akstur bifreiða hefði gæðastjórinn ákveðið að halda sérstaklega utan um hvern og einn nýjan bíl í sérstakri möppu. Félagið hefði í upphafi aðeins leigt út notaða bíla, en það hefði breyst þegar félagið hefði keypt inn nokkra nýja bíla á árinu 2016. Fyrirsvarsmanni kæranda hefði verið ókunnugt um fyrirkomulag gæðastjórans varðandi skráningu, en hann hefði látið af störfum áður en samskipti við tollstjóra vegna málsins hefðu hafist. Hann hefði fundið til umrædd gögn vegna bifreiðanna B, C, D, E, F og G er væru meðfylgjandi bréfinu.

Með bréfi, dags. 5. júní 2018, hafnaði tollstjóri beiðni kæranda um endurupptöku. Fram kom í bréfinu að beiðni kæranda hefðu fylgt handskrifuð, óundirrituð og ódagsett yfirlit yfir akstur nokkurra bifreiða kæranda. Að mati tollstjóra væru framlögð gögn þannig úr garði gerð að embættið hefði ekki tekið mið af þeim við uppkvaðningu úrskurðar embættisins, dags. 2. maí 2018. Af þeim sökum teldi tollstjóri gögnin ekki geta leitt til þess að fyrri ákvörðun tollstjóra hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik í skilningi 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Því væri beiðni um endurupptöku málsins hafnað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. ágúst 2018, er þess krafist að hinn kærði úrskurður tollstjóra verði endurskoðaður og endurgreiðsla aðflutningsgjalda kæranda felld niður. Í kærunni er vísað er til endurupptökubeiðni kæranda, dags. 25. maí 2018, og ítrekað að starfsemi kæranda hafi að öllu leyti verið hagað í samræmi við gildandi löggjöf um leigu skráningarskyldra ökutækja. Félagið hafi haft rekstrarleyfi auk þess sem bílar hafi eingöngu verið leigðir í skammtímaleigu og ekki lengur en þrjár vikur í senn, en kærandi hafi ekki stundað langtímaleigu eins og tíðkist mjög hjá innlendum bílaleigum. Sýnt hafi verið fram á með framlagningu gagna að meira en 90% af akstri bifreiðanna hafi verið vegna reglubundinna bílaleigusamninga. Framlagðir leigusamningar og skilablöð lúti öll að sömu niðurstöðu. Rétt sé að benda sérstaklega á að hvergi í lögum eða reglugerðum sé tiltekið hvernig skuli sýnt fram á eðli aksturs. Í reglugerð nr. 840/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, sé skilgreint hvað skuli koma fram í leigusamningi og enginn áskilnaður sé þar gerður um skráningu á kílómetrastöðu. Þannig sé rekstraraðilum í sjálfsvald sett hvernig það sé útfært og í tilviki kæranda hafi reglur verið útfærðar með skilablöðum auk þess sem gæðastjóri hafi haldið utan um akstur einstakra bifreiða. Ef til hafi staðið af hálfu löggjafans að leggja þyngra regluverk á herðar rekstraraðilum hvað snerti upplýsingasöfnun þessa hafi það átt að koma fram í lögum eða reglugerðum, en ekki byggja á matskenndri útfærslu á því hvað teljist nægilegt. Það sé því skoðun kæranda að þau gögn sem lögð hafi verið fram með bréfi til tollstjóra, dags. 25. maí 2018, sýni með fullnægjandi hætti fram á að 90% af akstri ökutækjanna hafi verið vegna útleigu. Því beri að hnekkja úrskurði tollstjóra, enda kveði lög og reglugerðir ekki með skýrum hætti á um hvernig bókhaldi um akstur bifreiða skuli hagað.

IV.

Með bréfi, dags. 28. september 2018, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Fram kemur í umsögninni að í framlögðum leigusamningum kæranda séu á stöku stað ritaðar upplýsingar um stöðu akstursmælis við upphaf og lok leigusamnings, en á framlögðum skilablöðum séu eingöngu ritaðar upplýsingar um stöðu mælis við lok leigusamnings. Þá hafi komið fram í tölvupósti kæranda 21. febrúar 2018 að almennt hafi ekki verið haldið utan um stöðu akstursmæla í rekstri kæranda og að framlagðir leigusamningar væru einu samningarnir sem félagið hefði undir höndum. Tollstjóri telji að handskrifuð, óundirrituð og ódagsett yfirlit yfir akstur nokkurra bifreiða kæranda, sem hafi fundist eftir að úrskurður embættisins var kveðinn upp, hafi ekkert sönnunargildi í málinu. Í 9. gr. reglugerðar nr. 840/2015, sem kærandi hafi vísað til, sé einungis að finna lágmarksupplýsingar um hvað þurfi að koma fram í leigusamningi, en ekki tæmandi lista yfir hvað skuli koma þar fram. Með því að sækja um niðurfellingu vörugjalds hafi kærandi skuldbundið sig til að sýna fram á að 90% af akstri ökutækja félagsins væri vegna útleigu og skýrt hafi verið tekið fram í yfirlýsingu kæranda um lækkun vörugjalds að tiltaka bæri stöðu akstursmælis við upphaf og lok leigusamnings. Tollstjóri telji þá kröfu vera einfalda, málefnalega og skýra leið til þess að gera grein fyrir akstri ökutækja sem hlotið hafi lækkun vörugjalds. Að mati tollstjóra hafi kærandi, á grundvelli fyrirliggjandi gagna, ekki sýnt fram á að a.m.k. 90% af akstri ökutækjanna hafi verið vegna útleigu, enda sé ómögulegt að sannreyna hversu mikið þeim hafi verið ekið vegna útleigu. Skilyrði c-liðar 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993 væru því ekki uppfyllt í tilviki kæranda.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. október 2018, var kæranda send umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem rak ökutækjaleigu, sbr. lög nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja. Eins og fram er komið varðar kæra félagsins úrskurð tollstjóra, dags. 2. maí 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 68 bifreiðum á árinu 2017. Við tollafgreiðslu bifreiðanna lá fyrir umsókn og yfirlýsing kæranda, dags. 22. febrúar 2017, þar sem fram kom að kærandi hefði kynnt sér og skuldbundið sig til að hlíta þeim skilyrðum sem sett væru með lögum, reglugerðum og öðrum stjórnvaldsfyrirmælum vegna lækkaðs vörugjalds. Var vörugjald af hinu innfluttu bifreiðum ákvarðað miðað við undanþáguflokk vörugjalds samkvæmt 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, eins og lagagreinin hljóðaði á greindum tíma, sbr. ákvæði til bráðabirgða XVI í sömu lögum. Með úrskurði sínum um endurákvörðun komst tollstjóri hins vegar að þeirri niðurstöðu að greiða bæri vörugjald af bifreiðunum miðað við aðalflokk vörugjalds samkvæmt 3. gr. laga nr. 29/1993 í stað undanþáguflokks áður þar sem skilyrði undanþágu væru ekki uppfyllt. Leit tollstjóri svo á að kærandi hefði ekki sýnt fram á að umræddar bifreiðar hefðu eingöngu verið nýttar til útleigu, sbr. ákvæði c-liðar 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 1. tölul. 1. mgr. 18. gr. laganna segir að gjaldskyldir samkvæmt lögum þessum séu allir þeir sem flytji til landsins vörur sem séu gjaldskyldar samkvæmt lögum þessum hvort sem er til endursölu eða eigin nota. Um gjaldflokka ökutækja er fjallað í 3. gr. laganna. Í lagagrein þessari, eins og hún hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, var mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki væru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, miðað við skráða losun koltvísýrings viðkomandi ökutækis, annars vegar samkvæmt aðalflokki og hins vegar samkvæmt undanþáguflokki sem bar lægra vörugjald.

Í ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum nr. 29/1993, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér skiptir máli, kom fram að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. 3. gr. laganna skyldi vörugjald af bifreiðum sem ætlaðar væru til útleigu hjá ökutækjaleigum lagt á árin 2016, 2017 og 2018 samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. miðað við skráða losun koltvísýrings viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Væri lækkunin háð því skilyrði að næstu 15 mánuði eftir nýskráningu bifreiðar yrði nýtingu hennar og starfsemi ökutækjaleigu hagað með tilteknum hætti, sbr. stafliði a-e í 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Í fyrsta lagi skyldi bifreið vera skráð á ökutækjaleigu sem hefði leyfi frá Samgöngustofu til reksturs ökutækjaleigu, sbr. a-lið. Í öðru lagi skyldi ökutækjaleiga haga starfsemi sinni að öllu leyti í samræmi við ákvæði laga um leigu skráningarskyldra ökutækja, sbr. b-lið. Þá sagði svo í c-lið 1. mgr. ákvæðisins:

„Bifreið skal eingöngu nýtt til útleigu hjá ökutækjaleigu sem er skráð fyrir henni. Við mat á því skal miðað við að unnt sé að gera grein fyrir a.m.k. 90% af akstri hennar með framlagningu leigusamninga eða með öðrum hætti sem tollstjóri metur fullnægjandi.“

Þá var í d-lið 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins mælt fyrir um að bifreið skyldi að öllu jafnaði leigð út til þriggja vikna eða skemur vegna tímabundinna þarfa leigutaka, svo sem vegna ferðalaga eða tímabundins afnotamissis eigin bifreiðar. Ökutækjaleigu væri óheimilt að gera leigusamning við sama leigutaka, einstakling eða lögaðila, eða aðila tengdan honum, lengur en 45 daga af sérhverju 100 daga tímabili, hvort heldur sem um sömu bifreið væri að ræða eða aðra bifreið, nema í nánar tilgreindum tilvikum, sbr. þó 3. mgr. ákvæðisins. Samkvæmt e-lið 1. mgr. skyldi ökutækjaleiga haga bókhaldi sínu þannig að hún gæti á hverjum tíma gert grein fyrir akstri þeirra bifreiða sem bæru lægra vörugjald samkvæmt þessari málsgrein. Tollstjóri gæti án fyrirvara óskað eftir gögnum þar um. Í 2. mgr. var tekið fram að væri bifreið notuð til annars en útleigu hjá ökutækjaleigu sem væri skráð fyrir henni, sbr. c-lið 1. mgr., væri tollstjóra heimilt að innheimta fullt vörugjald samkvæmt aðalflokki 3. gr. með 50% álagi.

Samkvæmt framansögðu er það ótvírætt skilyrði fyrir lækkun vörugjalds samkvæmt bráðabirgðaákvæði XVI í lögum nr. 29/1993 að viðkomandi bifreið sé eingöngu nýtt til útleigu hjá þeirri ökutækjaleigu sem er skráð fyrir henni. Við mat á því hvort skilyrðið sé uppfyllt skal miðað við að unnt sé að gera grein fyrir a.m.k. 90% af akstri bifreiðar með framlagningu leigusamninga eða með öðrum hætti sem tollstjóri metur fullnægjandi. Þá er á ábyrgð ökutækjaleigu að haga bókhaldi sínu þannig að hún geti á hverjum tíma gert grein fyrir akstri þeirra bifreiða sem bera lægra vörugjald, sbr. e-lið 1. mgr. ákvæðisins. Má því taka undir með tollstjóra að gera verði þá kröfu til ökutækjaleigu að tryggilega sé haldið til haga upplýsingum um akstur bifreiða sem notið hafa lækkunar vörugjalds. Er ljóst að skráning upplýsinga um stöðu akstursmælis bifreiðar við upphaf og lok leigusamnings myndi almennt teljast fullnægjandi í því sambandi. Á hinn bóginn leysir þetta tollstjóra ekki undan því að leggja sjálfstætt mat á það hverju sinni hvort umrætt lagaskilyrði teljist uppfyllt, svo sem ákvæðið sjálft gerir berum orðum ráð fyrir og gengið út frá því að sýna megi fram á akstur bifreiðar með framlagningu leigusamninga eða á annan fullnægjandi hátt.

Rétt er að taka fram, vegna tilvísunar í málinu til ákvæða reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, með síðari breytingum, að ákvæði 14. gr. reglugerðarinnar er varðar bílaleigur tekur mið af eldri ákvæðum laga nr. 29/1993 þar að lútandi áður en þau tóku breytingum með lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 sem fellt var brott með 28. gr. nefndra laga nr. 125/2015. Í samræmi við viðtekin viðhorf verður þó að telja að ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 haldi gildi sínu að því leyti sem ákvæðin samrýmast gildandi lögum.

Eins og lýst er í kafla II hér að framan á málið sér þann aðdraganda að kærandi spurðist fyrir um stöðu vörugjalds vegna 70 bifreiða félagsins með tölvupósti til tollstjóra 12. janúar 2018. Af hálfu tollstjóra var þeirri fyrirspurn svarað með tölvupósti 16. sama mánaðar, en í tölvupóstinum fór tollstjóri jafnframt fram á að kærandi legði fram afrit allra leigusamninga sem gerðir hefðu verið í 15 mánuði frá nýskráningu vegna sex tiltekinna bifreiða, þ.e. bifreiða með fastnúmerin B, C, D, E, F og G. Vísaði tollstjóri í tölvupóstinum til skilyrða fyrir eftirgjöf vörugjalds samkvæmt 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, með áorðnum breytingum. Í kjölfar þess að hinir umbeðnu leigusamningar bárust tollstjóra og í framhaldi af frekari tölvupóstsamskiptum, þar sem tollstjóri gerði m.a. athugasemdir við að á leigusamningana væru ekki skráðar upplýsingar um stöðu akstursmælis við upphaf og lok samnings, greindi fyrirsvarsmaður kæranda frá því í tölvupósti 21. febrúar 2018 að ekki hefði verið haldið sérstaklega utan um kílómetrastöðu útleigðra bifreiða með þeim hætti þar sem ekki væri tekið gjald fyrir ekna kílómetra. Þess var þó getið í tölvupóstinum að á sumum samningum sem tollstjóra hefðu verið afhentir væru áritaðar upplýsingar um kílómetrastöður, en þá væri um að ræða framtak starfsmanns hverju sinni þrátt fyrir að starfsmönnum væri ekki uppálagt að rita kílómetrastöður við upphaf og lok leigusamnings. Í framhaldi af þessu lét kærandi tollstjóra í té frekari gögn, þ.e. svokölluð skilablöð (e. return control) vegna fyrrgreindra sex bifreiða. Kom fram í tölvupósti fyrirsvarsmanns kæranda 5. mars 2018 að skilablöðin væru útfyllt við skil bifreiða og þar væru skráðar upplýsingar um leigutaka, bílnúmer, akstur og ástand bifreiðar. Rétt þykir áður en lengra er haldið að gera grein fyrir þeim upplýsingum um notkun bifreiðanna B, C, D, E, F og G sem framlögð gögn kæranda báru með sér.

Bifreiðin B var skráð á kæranda 6. júlí 2017. Samkvæmt leigusamningum var bifreiðin leigð út í 11 skipti á árinu 2017, þ.e. dagana 10.-14. júlí, 15.-18. júlí, 18.-24. júlí, 25. júlí-4. ágúst, 4.-17. ágúst, 18.-20. ágúst, 21.-27. ágúst, 28. ágúst, 29. ágúst-1. september, 2.-11. september og 13.-17. september. Á framlögðum skilablöðum er skráð staða ökumælis við skil dagana 14. júlí (857 km), 18. júlí (1.900 km), 24. júlí (2.388 km), 4. ágúst (4.139 km), 17. ágúst (6.223 km), 20. ágúst (6.667 km), 27. ágúst (8.210 km), 1. september (12.678 km) 11. september (16.211 km) og 17. september (18.405 km). Samkvæmt tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018 var bifreiðin ekin 18.405 km.

Bifreiðin C var skráð á kæranda 6. júlí 2017 og miðaðist eftirgjöf vörugjalds við 5. sama mánaðar. Samkvæmt leigusamningum var bifreiðin leigð út í sjö skipti á árinu 2017, þ.e. dagana 7.-14. júlí, 15.-26. júlí, 27. júlí-8. ágúst, 20.-23. september, 25. september, 28.-30. september og 30. september-2. október. Á skilablöðum er skráð staða ökumælis við skil í öllum sjö tilvikum, þ.e. 14. júlí (2.458 km), 26. júlí (5.284 km), 8. ágúst (8.583 km), 23. september (9.504 km) 25. september (9.654 km), 30. september (10.491 km) og 2. október (10.793 km). Samkvæmt tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018 var bifreiðin ekin 10.783 km.

Bifreiðin D var skráð á kæranda 16. mars 2017, en eftirgjöf vörugjalds mun hafa miðast við 25. apríl 2017. Samkvæmt leigusamningum var bifreiðin leigð út í 14 skipti á árinu 2017, þ.e. dagana 5.-12. maí, 18.-22. maí, 24.-30. maí, 2.-8. júní, 9.-12. júní, 14.-21. júní, 21.-30. júní, 2.-5. júlí, 8.-29. júlí, 29. júlí-12. ágúst, 13.-23. ágúst, 24. ágúst-3. september, 17.-23. september og 27. september-7. október. Á skilablöðum er skráð staða ökumælis við skil dagana 12. maí (10.258 km), 22. maí (11.818 km), 30. maí (13.596 km), 8. júní (15.420 km), 12. júní (16.242 km), 21. júní (18.181 km), 30. júní (20.755 km), 5. júlí (21.922 km), 29. júlí (24.337 km), 12. ágúst (26.843 km), 23. ágúst (29.103 km), 3. september (31.333 km) og 23. september (32.433 km). Samkvæmt tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018, sbr. leiðréttingu í tölvupósti 23. mars sama ár, var bifreiðin ekin 33.336 km.

Bifreiðin E var skráð á kæranda 19. júní 2017 og miðaðist eftirgjöf vörugjalds við 29. sama mánaðar. Samkvæmt leigusamningum var bifreiðin leigð út í fimm skipti á árinu 2017, þ.e. dagana 1.-6. júlí, 16.-21. júlí, 31. júlí-3. ágúst, 30. ágúst-1. september og 4.-14. september. Á skilablöðum er skráð staða ökumælis við skil dagana 6. júlí (1.072 km), 21. júlí (1.910 km), 3. ágúst (2.471 km), 1. september (3.116 km) og 14. september (6.321 km). Samkvæmt tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018 var bifreiðinni ekið 6.321 km.

Bifreiðin F var skráð á kæranda 6. júlí 2017 og miðaðist eftirgjöf vörugjalds við 5. sama mánaðar. Samkvæmt leigusamningum var bifreiðin leigð út í fimm skipti á árinu 2017, þ.e. dagana 9.-13. júlí, 14.-21. júlí, 21.-29. ágúst, 29. ágúst-2. september og 3.-13. september. Á skilablöðum er skráð staða ökumælis við skil dagana 13. júlí (871 km), 29. ágúst (2.627 km), 2. september (2.793 km) og 13. september (3.240 km). Samkvæmt tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018 var bifreiðin ekin 3.512 km.

Bifreiðin G var skráð á kæranda 8. júlí 2017 og miðaðist eftirgjöf vörugjalds við 11. sama mánaðar. Samkvæmt leigusamningum var bifreiðin leigð út í fimm skipti á árinu 2017, þ.e. dagana 14.–19. júlí, 23.-31. júlí, 3.-9. ágúst, 16.-29. september og 1.-13. október. Á skilablöðum er skráð staða ökumælis við skil dagana 19. júlí (765 km), 31. júlí (2.189 km), 9. ágúst (3.161 km), 29. september (5.748 km) og 13. október (8.412 km). Samkvæmt tölvupósti kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018, sbr. leiðréttingu í tölvupósti 23. mars sama ár, var bifreiðinni ekið 9.179 km.

Í framhaldi af fyrrgreindum tölvupóstsamskiptum boðaði tollstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda með bréfi, dags. 20. mars 2018. Byggði tollstjóri á því að þar sem framlögð gögn sýndu ekki fram á að a.m.k. 90% af akstri þeirra ökutækja sem um ræðir hefði verið vegna útleigu og þar sem „almennt væri ekki haldið nákvæmlega utan um akstur útleigðra ökutækja hjá eftirgjafaþega“ væri fyrirhugað að innheimta hið eftirgefna vörugjald að fullu að viðbættu 50% álagi, sbr. bráðabirgðaákvæði XVI í lögum nr. 29/1993. Hvorki í boðunarbréfi sínu né í hinum kærða úrskurði, dags. 2. maí 2018, fjallaði tollstjóri þó neitt um fyrirliggjandi upplýsingar um akstur bifreiðanna B, C, D, E, F og G samkvæmt því sem framlögð gögn kæranda báru með sér, sbr. hér að framan, og dró engar rökstuddar ályktanir af gögnunum um það meginatriði málsins hvort bifreiðarnar hafi eingöngu verið nýttar til útleigu hjá kæranda eða ekki, sbr. c-lið 1. mgr. fyrrgreinds bráðabirgðaákvæðis. Lét tollstjóri alfarið sitja við þá forsendu að þar sem upplýsingar skorti um stöðu ökumælis bifreiðanna við upphaf og lok leigusamninga hverju sinni yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á að a.m.k. 90% af akstri þeirra hefði verið vegna útleigu. Í tilefni af þeirri forsendu tollstjóra skal tekið fram að samkvæmt fyrirliggjandi leigusamningum voru umræddar sex bifreiðar meira og minna í útleigu á árinu 2017 frá því að þær voru skráðar á kæranda. Þá hefur kærandi lagt fram undirrituð og dagsett skilablöð þar sem staða ökumælis er tilgreind við skil bifreiðar hverju sinni. Þykir engin ástæða til að vefengja þessi gögn, enda er engin rökstudd tilraun gerð til þess í hinum kærða úrskurði tollstjóra. Að því leyti sem kílómetrastöður voru skráðar á leigusamninga verður ekki annað séð en að sú skráning samræmist upplýsingum á skilablöðunum. Þá er skráning aksturs á skilablöðum þessum í samræmi við þær upplýsingar um heildarakstur bifreiðanna sem fram komu í tölvupósti fyrirsvarsmanns kæranda til tollstjóra 12. janúar 2018, sbr. og tölvupóst 23. mars sama ár.

Eins og hér að framan er rakið var kærandi við meðferð málsins hjá tollstjóra ekki krafinn um upplýsingar og gögn vegna annarra bifreiða en þeirra sex bifreiða sem fyrr er getið, þ.e. bifreiðanna B, C, D, E, F og G. Hvað sem leið viðhorfi tollstjóra til framlagðra leigusamninga og annarra gagna vegna þessara sex bifreiða, sem tollstjóri taldi ófullnægjandi eins og fram er komið, er ljóst að engar ályktanir urðu dregnar af þeim um akstur annarra bifreiða í eigu kæranda. Þar sem vefenging tollstjóra beindist að mun fleiri bifreiðum eða alls 68 bifreiðum verður að telja að tollstjóra hafi borið að krefja kæranda um upplýsingar og gögn varðandi notkun allra bifreiðanna áður en hann boðaði kæranda hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna bifreiðanna, enda bar tollstjóra að hafa frumkvæði að því að málið væri nægjanlega upplýst áður en tollstjóri tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Upplýsingar í tölvupósti fyrirsvarsmanns kæranda til tollstjóra 21. febrúar 2018 um slælega skráningu félagsins með tilliti til aksturs bifreiða þykja engu fá breytt í þessu sambandi, ekki síst þegar litið er til þess að ráða mátti af tölvupóstinum og leigusamningum sem lágu fyrir tollstjóra að upplýsingar um stöðu ökumælis hefðu í einhverjum mæli verið skráðar á samninga vegna einstakra bifreiða. Þá komu fram frekari gögn um notkun bifreiðanna á seinni stigum, sbr. umfjöllun hér að framan um svonefnd skilablöð. Fékk því ekki staðist að krefja kæranda á þessu stigi málsins um endurgreiðslu á mismun vörugjalds vegna allra bifreiðanna án viðhlítandi athugunar á notkun bifreiðanna í starfsemi félagsins, sbr. og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að telja að undirbúningi og rannsókn málsins hafi verið verulega áfátt af hendi tollstjóra. Að því athuguðu þykir ekki verða hjá því komist að ómerkja hina kærðu endurákvörðun tollstjóra með öllu. Er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Rétt er að taka fram að í gögnum málsins kemur fram að kærandi hafi látið af rekstri ökutækjaleigu og selt allar bifreiðar félagsins. Hvað sem öðru líður er því ljóst að í tilviki kæranda kann að koma til leiðréttingar vörugjalds vegna ákvæða 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993, en fyrir liggur að hin kærða endurákvörðun tollstjóra var að engu leyti byggð á því ákvæði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður tollstjóra er felldur úr gildi.