Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 27. mars, er tekið fyrir mál nr. 172/2018; kæra A, dags. 14. nóvember 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. nóvember 2018, sbr. greinargerð með bréfi, dags. 8. desember 2018, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. ágúst 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tekjur kæranda í skattframtölum umrædd ár um 2.516.233 kr. fyrsta árið, 2.992.689 kr. annað árið, 2.878.756 kr. þriðja árið, 2.840.136 kr. fjórða árið og 2.547.776 kr. fimmta árið vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árunum 2012 til 2016. Skattlagði ríkisskattstjóri tekjuviðbætur þessar sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar takmarkist við tvö tekjuár. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með bréfum til X ehf., dags. 23. janúar 2018 og 16. febrúar 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar á eignfærðum kröfum félagsins í lok áranna 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016, svo sem nánar var rakið. Fyrirspurnarbréfunum var svarað með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 12. og 27. febrúar 2018, þar sem upplýst var að tilgreindar kröfur í reitum 5080, 5140 og 5170 í skattframtölum félagsins væru vegna kæranda. Vegna skírskotana í fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til ákvæða 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, var tekið fram í svarbréfum kæranda að X ehf. hefði verið í 100% eigu B þar til í desember 2017 og B á sama tíma verið stjórnarformaður félagsins og eini stjórnarmaður þess. Væri því ekki um að ræða lán til hluthafa eða stjórnarmanna á árunum 2016 og fyrr. Lán þessi hefðu komið þannig til að leigutaki eigna félagsins hefði greitt inn á bankareikninga kæranda og bróður kæranda leigutekjur vegna tilgreindra ára.

Með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 5. mars 2018, var kæranda gefið færi á að koma á framfæri skýringum hvað snerti lánveitingar til kæranda frá X ehf. Félag þetta væri í eigu föður kæranda og virtist því um að ræða óheimilar lánveitingar, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að skattleggja hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þá sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Bréfinu mun ekki hafa verið svarað af hálfu kæranda.

Í framhaldi af bréfi til kæranda, dags. 12. júní 2018, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sem svarað var af hálfu kæranda með bréfi, dags. 15. júlí 2018, kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2018.

III.

Forsendur hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 12. júní 2018, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2018, að kærandi hefði fengið lán frá X ehf. að fjárhæð 2.516.233 kr. á árinu 2012, 2.992.689 kr. á árinu 2013, 2.878.756 kr. á árinu 2014, 2.840.136 kr. á árinu 2015 og 2.547.776 kr. á árinu 2016. Greiðslur þessar fælu í sér óheimilar lánveitingar í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. X ehf. hefði verið í eigu B á framangreindum árum en kærandi væri dóttir B. Þær skýringar hefðu komið fram á þessum lánveitingum að leigutaki eigna X ehf. hefði greitt leigu til kæranda. Einkahlutafélögum væri óheimilt að veita lán til niðja (barna) hluthafa, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, nema um væri að ræða venjulegt viðskiptalán. Greindar lánveitingar nefnds einkahlutafélags til kæranda á umræddum árum voru því óheimilar samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, en ekki yrði séð að um hefði verið að ræða venjulegt viðskiptalán.

Kærandi hefði ekki verið á launaskrá hjá X ehf. á árunum 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Því yrði ekki annað séð en að umrædd lánveiting til kæranda félli undir 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um að teljast hafa verið skattskyld gjöf í skattframtölum kæranda árin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Vegna þeirra skýringa kæranda að leigutaki eigna X ehf. hefði ranglega greitt inn á bankareikning kæranda í stað bankareiknings X ehf. benti ríkisskattstjóri á að hvað sem þessari skýringu liði þá hefði kærandi ekki skilað umræddum fjármunum til félagsins. Félagið hefði vegna þessa eignfært kröfu á hendur kæranda þannig að ekki yrði annað séð en að um lánveitingu væri að ræða, óháð því með hvaða hætti hún hefði farið fram milli aðila. Hvað varðaði skýringu um lán frá föður kæranda til X ehf. tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði farið fram nein skuldajöfnun milli aðila á þeim árum sem málið tæki til. Skuldbindingar X ehf. gagnvart öðrum aðilum þættu almennt ekki geta breytt því hvernig horfa bæri á skuldbindingar annarra aðila við félagið, jafnvel þótt um væri að ræða sifjaréttarlega tengda aðila, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 84/2018. Væri því ekki unnt að taka tillit til andmæla kæranda.

IV.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi sé hvorki hluthafi í X ehf. né hafi neina aðkomu að félaginu sem launþegi eða stjórnandi þess. Ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 11. gr. sömu laga heimili skattlagningu óheimilla lána hjá hluthafa, starfsmanni eða stjórnanda. Engin heimild sé til skattlagningar vegna óheimilla lána hjá öðrum en þeim sem þannig séu tengdir viðkomandi félagi. Ríkisskattstjóri geri ekki heldur neina grein fyrir því hvernig hann telji að heimfæra megi umrædd ákvæði upp á kæranda. Almennt beri að skýra ákvæði sem þessi þröngt. Tilgangur umræddra ákvæða sé að tryggja að hluthafar, stjórnarmenn og starfsmenn freistist ekki til að minnka skattbyrði sína með því að lækka skattskyld laun sín og taka lán hjá viðkomandi félagi í staðinn. Slíkt eigi ekki við um kæranda og því eigi þessi sjónarmið ekki við í tilviki kæranda. Hugsanlega kunni hið meinta óheimila lán til kæranda að eiga að skattleggjast hjá hluthafanum eða stjórnarmanninum sem tók ákvörðun um greiðsluna, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem fjalli um arðsúthlutun, en ekki sé ástæða til að fjalla frekar um það.

Varakrafa kæranda um að breytingar ríkisskattstjóra takmarkist af ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er byggð á því að í skattframtali kæranda sé gerð grein fyrir skuld við X ehf. öll umrædd ár.

V.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni víkur ríkisskattstjóri að þeirri málsástæðu kæranda að tilgreind ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, feli ekki í sér skýra heimild til skattlagningar hjá kæranda. Um þetta kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að kærandi sé dóttir eiganda X ehf. Ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, banni félagi að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur sé eða í óvígðri sambúð með aðila samkvæmt 1. málsl. sömu málsgreinar eða skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar standi hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Þannig hafi ríkisskattstjóri talið að þar sem að kærandi hafi fengið í hendurnar fjármuni sem með réttu tilheyrðu X ehf., sem faðir kæranda sé eigandi að, þá hefði það í för með sér skattskyldu kæranda þar sem um væri að ræða úthlutun til annarra en starfsmanna, sem sé óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög, og skyldi úthlutunin skattleggjast sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri telji þetta hafa stoð í 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem taki á úthlutun til annarra en starfsmanna sem sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í ljósi framangreinds telji ríkisskattstjóri lagagrundvöll málsins standast og komi ekki að sök þó svo að kærandi hafi ekki verið hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður X ehf. greind gjaldár. Því sé hafnað að ríkisskattstjóri túlki umrædd ákvæði rúmri lögskýringu. Ríkisskattstjóri skýri 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem vísað sé til annarra aðila en starfsmanna, til samræmis við 2. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, þar sem vísað sé til tiltekinna skyldmenna aðila sem taldir séu upp í 1. málsl. sömu málsgreinar. Þá telji ríkisskattstjóri að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki komið í veg fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra eins og ákvæðið hafi verið skýrt m.a. með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2019, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru áður gerðar kröfur áréttaðar í bréfinu.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2018, að færa kæranda til tekna í skattframtölum árin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 greiðslur til hennar að fjárhæð 2.516.233 kr. á árinu 2012, 2.992.689 kr. á árinu 2013, 2.878.756 kr. á árinu 2014, 2.840.136 kr. á árinu 2015 og 2.547.776 kr. á árinu 2016. Fram er komið að um var að ræða greiðslur frá leigutaka eigna X ehf. sem voru lagðar inn á bankareikning kæranda, en kærandi er dóttir hluthafa greinds einkahlutafélags. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til kæranda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem féllu undir 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem skattskyldar gjafir í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár sem af þessum breytingum leiddi. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er í kærunni gerð varakrafa um að breytingar ríkisskattstjóra verði takmarkaðar við tekjuárið 2016, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er einkahluta­félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku greiðslum með þeim fjárhæðum sem um er fjallað hér að framan. Í skattframtölum kæranda þau ár sem um ræðir var tilgreind skuld við X ehf. en í skattskilum X ehf. umrædd ár voru fjárhæðirnar ýmist tilgreindar í reit 5080 (Aðrar kröfur), reit 5140 (Aðrar skammtímakröfur o.fl.) eða reit 5170 (Aðrar eignir). Í bréfum umboðsmanns einkahlutafélagsins til ríkisskattstjóra, dags. 12. og 27. febrúar 2018, kom fram að um væri að ræða kröfur á hendur kæranda. Að því virtu sem fyrir liggur um hinar umdeildu greiðslur til kæranda verður að telja að greiðslur þessar hafi stafað frá X ehf. og að þær hafi að öllu leyti verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Kærandi er dóttir eiganda alls hlutafjár í X ehf. á greindum tíma. Samkvæmt því verður fallist á það með ríkisskattstjóra að lánveitingar þessar hafi farið gegn ákvæðum laga nr. 138/1994 varðandi lánveitingar einkahlutafélags til aðila sem sé skyldur hluthafa að niðjatali, sbr. 1. mgr. 79. gr. þeirra laga, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því.

Til stuðnings ákvörðun sinni um skattlagningu greiðslnanna hjá kæranda vísaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum almennt til ákvæðis 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt því ákvæði bæri að færa kæranda greiðslurnar til tekna sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Í umsögn ríkisskattstjóra vegna kæru kemur fram að hér eigi við ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 varðandi óheimilar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga til „annarra en starfsmanna“.

Hér að framan er gerð grein fyrir ákvæðum 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og þar kemur fram er í 1. og 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. mælt fyrir um skattalega meðferð „úthlutana“, sem óheimilar eru samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög, annars vegar í tilviki hluthafa sem jafnframt er starfsmaður félags en hins vegar í tilviki „annarra en starfsmanna“. Ákvæði þessi verður að skilja heildstætt, enda taka þau til sams konar verðmæta, og þá jafnframt með hliðsjón af 1. mgr. lagagreinarinnar sem til er vísað í fyrri málsliðnum. Samkvæmt þessu má ljóst vera að síðari málsliðurinn tekur á sama hátt og hinn fyrri til úthlutunar verðmæta samkvæmt 1. mgr. 11. gr. til hluthafa eða hlutareiganda, sem fram fer andstætt ákvæðum laga um hlutafélög eða einkahlutafélög, en það greinir á milli málsliðanna hvort hluthafinn er jafnframt starfsmaður hlutaðeigandi félags eða ekki.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi byggt á því að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fælu í sér óheimila úthlutun verðmæta úr félaginu til kæranda sem féllu undir upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er skattleggja bæri sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. 2. málsl. 2. mgr. hinnar fyrrnefndu lagagreinar. Ljóst er að þessi niðurstaða gat engan veginn átt við í tilviki kæranda, enda var hún ekki hluthafi í umræddu einkahlutafélagi.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að staðist hafi að færa kæranda hinar umdeildu greiðslur til tekna í skattframtölum hennar fyrrgreind ár á þeim grundvelli sem ríkisskattstjóri byggði á. Af þessu leiðir að fella verður hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár úr gildi, svo sem krafist er. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Í kæru er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hennar þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. desember 2018, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.