Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 3. apríl, er tekið fyrir mál nr. 186/2018; kæra A, dags. 26. nóvember 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. nóvember 2018, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka skattskyldar launatekjur kæranda um 21.527.075 kr. í skattframtali árið 2015 og 8.647.913 kr. í skattframtali árið 2016 vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árunum 2014 og 2015, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags, þar á meðal verðbótaálags. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á árunum 2014 og 2015. Sonur kæranda, B, var eigandi alls hlutafjár í félaginu.

Með bréfum til X ehf., dags. 24. nóvember 2017 og 2. febrúar 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar á eignfærðum viðskiptakröfum félagsins í lok áranna 2014 og 2015, svo sem nánar var rakið. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 9. apríl 2018, var upplýst að meginþorri viðskiptakrafna félagsins væru vegna skuldar kæranda við félagið að fjárhæð 21.527.075 kr. í árslok 2014 og 30.174.988 kr. í árslok 2015. Með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. júní 2018, var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri skýringum á lánveitingum X ehf. til hans, en ekki yrði annað séð en að umræddar lánveitingar hefðu verið óheimilaðar í ljósi sifjaréttarlegra tengsla kæranda og hluthafa félagsins, sbr. ákvæði í 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvernig endurgreiðslu lánanna yrði háttað, um vaxtareikning og önnur lánakjör og afrit af skuldabréfi eða skuldaviðurkenningu ef þau gögn væru fyrir hendi. Með bréfi, dags. 24. ágúst 2018, greindi umboðsmaður kæranda frá því að umrædd lánveiting væri tilkomin vegna fjárhagsörðugleika kæranda sem væri kominn hátt á áttræðisaldur og ætti við ýmsa erfiðleika að stríða. Kærandi hefði misst allt sitt og því þurft að stóla á framangreindar lánveitingar sem honum bæri að gera upp, en óvíst væri að svo stöddu hvort hann myndi geta það. Í bréfinu var tekið fram að þar sem tengsl kæranda við félagið væru takmörkuð yrði ekki annað séð en að umræddar kröfur væru þess eðlis að ekki væri hægt að líta á þær með öðrum hætti en lán.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2015 og 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum hans umrædd ár á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, meintar óheimilar lánveitingar X ehf. til kæranda að fjárhæð 21.527.075 kr. á árinu 2014 og 8.647.913 kr. á árinu 2015. Jafnframt kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 24. september 2018, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni fyrirhuguðu endurákvörðun. Fram kom að kærandi væri ekki eigandi X ehf. og forræði yfir lánveitingunum þess væri ekki alfarið í hans höndum. Þá var bent á að kærandi væri kominn á aldur og beiting álags væri ekki forsvaranleg með tilliti til þess. Umræddar greiðslur hefðu verið lán í samræmi við regluverk sem gæfi heimild fyrir löglegum lánveitingum en væru ekki ólöglegar lánveitingar í skilningi laga um einkahlutafélög eins og ríkisskattstjóri gæfi til kynna í boðunarbréfi sínu.

Með úrskurði, dags. 9. október 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum gjaldárin 2015 og 2016 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis.

III.

Forsendur hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 30. ágúst 2018, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 9. október 2018, að kærandi hefði á árunum 2014 og 2015 fengið lán frá X ehf. að fjárhæð 21.527.075 kr. fyrra árið og 8.647.913 kr. (30.174.988 – 21.527.075) síðara árið sem ekki hefði samrýmst ákvæðum 1. mgr. 79. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kærandi hefði verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á umræddum árum. Bæri því að fara með umræddar greiðslur til kæranda sem skattskyld laun hans samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri tók fram að í bókhaldi og skattskilum X ehf. væri gerð grein fyrir kröfu félagsins á hendur kæranda að fjárhæð 21.527.075 kr. í árslok 2014 og 30.174.988 kr. í árslok 2015. Samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá hefði kærandi verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á árunum 2014 og 2015 og samkvæmt skattframtali kæranda árið 2015 teldi hann fram launatekjur frá félaginu að fjárhæð 600.000 kr. Samkvæmt innsendum hlutafjármiðum frá X ehf. væri B aðalhluthafi þess á árunum 2014 og 2015, en ekki yrði annað séð en að hann væri sonur kæranda.

Samkvæmt framansögðu væri kærandi faðir aðalhluthafa X ehf. og framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á árunum 2014 og 2015 auk þess að vera starfsmaður. Í ljósi sifjaréttarlegra tengsla kæranda við aðalhluthafa félagsins yrði ekki annað séð en að fara bæri með umrædda lánveitingu félagsins til kæranda sem laun í skattframtölum hans árin 2015 og 2016, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og með vísan til 79. gr. laga nr. 138/1994.

Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2015 og 2016, sem leiddi af greindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirrar athugasemdar í andmælabréfi að beiting álags væri ekki forsvaranleg með tilliti til aldurs kæranda tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða óheimilaða lánveitingu og allar líkur til þess að aðilum máls hefði verið það ljóst. Í öllu falli þætti ekkert fram komið sem kallaði á að falla bæri frá boðaðri álagsbeitingu, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kom fram að einnig væri reiknað 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Byggir krafa kæranda á því að lagaheimild skorti til að færa kæranda til tekna lánveitingar X ehf. eins og ríkisskattstjóri hafi gert. Ríkisskattstjóri reisi ákvörðun sína á ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar segi orðrétt að til skattskylda launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar komi fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem séu óheimil samkvæmt sömu lögum. Burtséð frá því hvort lánin teljist óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög liggi fyrir að kærandi sé hvorki starfsmaður félagsins eða í stjórn þess né sé hann hluthafi í skilningi framangreindra ákvæða. Því skorti lagaheimild til endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Einnig telji kærandi að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé reist á ótraustum grundvelli að öðru leyti. Fyrir liggi að tilgreind lán félagsins til kæranda hafi verið eignfærð sem viðskiptakröfur á kæranda í bókhaldi félagsins. Kröfurnar hafi því verið gjaldkræfar. Með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur á árinu 2016 hafi bú kæranda verið tekið til gjaldþrotaskipta. Engar eignir hafi fundist í búinu og hafi skiptum lokið um vorið 2016 samkvæmt 155. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., án þess að greiðsla fengist upp í lýstar kröfur. Við uppkvaðningu úrskurðar héraðsdóms hafi allar kröfur á hendur kæranda fallið sjálfkrafa í gjalddaga, þar á meðal lán X ehf. til kæranda á árunum 2014 og 2015, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 21/1991. Við lok gjaldþrotaskipta hafi byrjað að líða nýr tveggja ára fyrningarfrestur vegna kröfu félagsins. Fyrningu krafna verði aðeins slitið á ný með því að kröfuhafi höfði innan fyrningarfrests mál á hendur þrotamanninum og fái dóm um viðurkenningu á fyrningarslitum. Fyrir liggi að fyrningu kröfu félagsins hafi ekki verið slitið með þessum hætti á fyrningartímanum. Kröfurnar hafi því fyrnst um vorið 2018. Niðurstaða ríkisskattstjóra, sem ekki hafi borist fyrr en löngu síðar, verði því að teljast hvíla á afar ótraustum grundvelli.

Hvað sem framangreindu líði þá hafi engin sjálfstæð athugun farið fram af hálfu ríkisskattstjóra um réttaráhrif gjaldþrotaskipta á búi kæranda, en enga útlistun þar að lútandi sé að finna í úrskurði ríkisskattstjóra. Verði því ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun sína.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags er áréttað að kærandi sé ekki eigandi X ehf. heldur sé sonur kæranda eigandi félagsins. Lánveiting félagsins til kæranda sé tilkomin vegna fjárhagsörðugleika kæranda sem sé kominn hátt á áttræðisaldur og eigi við ýmsa erfiðleika að stríða. Kærandi hafi verið úrskurðaður gjaldþrota á árinu 2016. Sé beiting álags því ekki forsvaranleg með tilliti til atvika málsins og sé ekki til þess fallin að koma fjármálum kæranda á réttan kjöl.

V.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er vikið að þeim rökstuðningi kæranda að þar sem kærandi hafi ekki verið starfsmaður X ehf. standi lög ekki til hinnar kærðu tekjufærslu. Um þetta segir í umsögninni að samkvæmt tilkynningum til fyrirtækjaskrár hafi kærandi verið framkvæmdastjóri félagsins á árunum 2011 til 2015. Með hliðsjón af úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2009 verði að telja að burtséð frá því hvort kæranda hafi verið reiknuð laun vegna þess starfs hafi hann talist vera starfsmaður félagsins á þeim árum sem lánveitingar fóru fram og því sé um að ræða óheimilar lánveitingar, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé einnig byggt á því að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2015 telji hann fram launatekjur frá nefndu félagi að fjárhæð 600.000 kr. og hafi skattlagningu ríkisskattstjóra verið hagað til samræmis við það gjaldárið 2015.

Vegna umfjöllunar í kæru um gjaldþrot kæranda og þýðingu þess kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að afdrif krafna skipti ekki máli varðandi skattskyldu óheimilaðra lánveitinga, svo sem hvort endurgreiðsla lána eða skuldajöfnun eigi sér stað. Í því sambandi megi vísa til niðurstöðu í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012. Verði að telja óinnheimtanleika krafna vegna gjaldþrotameðferðar skuldara falla hér undir. Skattkrafa á hendur kæranda, sem leiði af úrskurði ríkisskattstjóra, hafi orðið til við uppkvaðningu úrskurðarins 9. október 2018, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 96. gr. og 102. gr. sömu laga, þó svo að atvik máls megi rekja aftur til áranna 2014 og 2015 þegar hinar óheimiluðu lánveitingar áttu sér stað milli kæranda og X ehf. Krafa vegna hækkunar á sköttum í kjölfar endurákvörðunar falli í gjalddaga 10 dögum frá dagsetningu úrskurðar um málið. Í ljósi framangreinds hafni ríkisskattstjóri því að krafan teljist byggð á ótraustum grunni. Ekki verði séð að tilefni hafi verið til að fjalla í úrskurði ríkisskattstjóra sérstaklega um afdrif kröfunnar í ljósi gjaldþrotaskipta kæranda.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2019, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru áður gerðar kröfur áréttaðar í bréfinu.

VI.

Kærandi var á árunum 2013 og 2014 framkvæmdastjóri X ehf., en hlutafé félagsins var í eigu B, sonar kæranda. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. október 2018, hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2015 og 2016 um 21.527.075 kr. fyrra árið og 8.647.913 kr. síðara árið vegna meintra óheimilla lánveitinga til kæranda frá X ehf. á árunum 2014 og 2015, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í þessu sambandi. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að um væri að ræða skuldaaukningu kæranda við X ehf. umrædd ár samkvæmt bókhaldi félagsins. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis í 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi bann við lánveitingum einkahlutafélags til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra í slíku félagi. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2015 og 2016, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er í kærunni gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags.

Aðalkrafa kæranda er öðrum þræði byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess í samræmi við rannsóknarskyldu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að upplýst yrði áður en ákvörðun yrði tekin í málinu hvaða áhrif það hefði á úrlausn málsins að bú kæranda hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2016 og kröfur X ehf. á hendur kæranda verið fallnar niður sökum fyrningar áður en ríkisskattstjóri hófst handa með mál sitt gagnvart kæranda. Til þess er að líta að mál þetta varðar skattalega meðferð greiðslna X ehf. til kæranda tekjuárin 2014 og 2015. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra bar kæranda að gera grein fyrir þessum greiðslum sem tekjum í skattframtölum sínum árin 2015 og 2016. Það gerði kærandi ekki og kom því ekki til skattlagningar þeirra við almenna álagningu opinberra gjalda umrædd ár. Skattkrafa vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra stofnaðist ekki fyrr en í tengslum við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar á árinu 2018, sbr. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldþrotaskipti bús kæranda á árinu 2016 tók því ekki til þeirrar kröfu. Samkvæmt þessu og að öðru leyti með vísan til þess sem greinir í umsögn ríkisskattstjóra verður ekki talið að viðbára kæranda um vanrannsókn málsins að þessu leyti eigi við nein rök að styðjast.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur), sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, svo sem rakið er m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006. Kemur fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Jafnframt er kveðið á það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að til skattskyldra launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810).

Fyrir liggur og er óumdeilt að kærandi fékk á árunum 2014 og 2015 lán frá X ehf. að fjárhæð 21.527.075 kr. fyrra árið og 8.647.913 kr. síðara árið. Í bókhaldi og skattskilum X ehf. var gerð grein fyrir greiðslum þessum sem láni til kæranda. Kærandi tilgreindi ekki skuld við félagið í skattskilum sínum gjaldárin 2015 og 2016.

Kærandi var framkvæmdastjóri X ehf. á umræddum árum. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því.

Ríkisskattstjóri byggði á því að tekjufæra bæri greiðslur sem í málinu greinir sem launatekjur kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eftir orðalagi þess ákvæðis teljast til tekna sem laun „lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög“. Af hálfu kæranda er því borið við að hann hafi ekki verið starfsmaður X ehf. á árunum 2014 og 2015 í skilningi nefnds ákvæðis. Af þessu tilefni skal tekið fram að hugtakið starfsmaður verður eftir almennum málskilningi talið eiga við hvern þann mann sem ráðinn er til starfa fyrir annan aðila gegn endurgjaldi. Fer ekki milli mála að þetta er inntak hugtaksins í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og almennt í þeim lögum. Framkvæmdastjórar einkahlutafélaga teljast vera ráðnir til þeirra starfa sinna, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 138/1994, en um ákvörðun endurgjalds í skiptum þeirra og félagsins fer samkvæmt 2. mgr. 54. gr. laganna. Það athugist að við þær aðstæður sem greinir í tilviki kæranda, sem sinnti starfi framkvæmdastjóra hjá lögaðila í 100% eigu sonar síns, bar honum að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar í þágu félagsins samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði 58. gr. laganna, svo sem kærandi og gerði tekjuárið 2014. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á framangreint sjónarmið kæranda.

Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur komið fram að skýra beri ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna til samræmis og með hliðsjón af 2. mgr. 11. gr. sömu laga þannig að skattleggja beri óheimila lánveitingu hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Eftir beinu orðalagi 3. mgr. 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar gildir þetta jafnframt um óheimilar lánveitingar til starfsmanns þótt hann sé ekki hluthafi í hlutaðeigandi einkahlutafélagi. Samkvæmt þessu verður því ekki hróflað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að telja umræddar greiðslur X ehf. til tekna hjá kæranda sem laun í skattframtölum hans árin 2015 og 2016.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hans gjaldárin 2015 og 2016, sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi, á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Í kæru er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Það leiðir þegar af framangreindum úrslitum málsins að hafna verður þeirri kröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra stendur óhaggaður. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.