Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 3. apríl, er tekið fyrir mál nr. 189/2018; kæra A sf., B ehf., C ehf., D ehf., E ehf., F ehf. og G, dags. 7. desember 2018, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. desember 2018, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 8. janúar 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 10. september 2018 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra og fallist á að fyrirhugaður samruni B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að samruninn hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kærendur. Jafnframt er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 29. júní 2018, fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Um álitsbeiðendur kom fram að A sf. væri sameignarfélag með sjálfstæðri skattaðild og að tilgangur félagsins væri eignarhald á hlutafé í B ehf. Kom fram að starfsemi B ehf. fælist í þjónustu og ráðgjöf auk þess sem starfsemi á sviði upplýsingatækni væri vaxandi hjá félaginu. C ehf. væri eignarhaldsfélag sem héldi utan um 100% eignarhluti í D ehf. og E ehf. C ehf. væri í eigu A sf. (50%), F ehf. (25%) og G (25%). Starfsemi D ehf. og E ehf. væri fólgin í ráðgjöf á sviði upplýsingatækni.

Um málsatvik kom fram í beiðninni að með kaupsamningi hefði C ehf. fest kaup á annars vegar D ehf. og hins vegar E ehf. Á sama tíma hefðu hluthafar C ehf. gert með sér samkomulag um kaup A sf. á eignarhlutum F ehf. og G í C ehf. Samkvæmt samkomulaginu fengju seljendur, þ.e. F ehf. og G, eignarhluti í A sf. sem greiðslu fyrir hluti sína í C ehf. Að auki fælist í kaupverðinu peningagreiðsla ef svo myndi atvikast að kaupverð hlutanna í C ehf. yrði umfram virði þeirra hluta í A sf. sem samið hefði verið um sem greiðslu fyrir hluti F ehf. og G í C ehf. Tilgangur kaupa á D ehf. og E ehf. væri að auka þjónustuframboð B ehf. og leggja grundvöll að frekari vexti B ehf., einkum á sviði upplýsingatækni. Markmið fjárfestingarinnar væri því að svara þeirri samkeppni sem ríkti á þessum markaði. Til að tryggja áframhaldandi rekstur á starfsemi D ehf. og E ehf., auka hagræðingu í rekstri sem og að einfalda uppbyggingu á fyrirtækjasamstæðunni stæði nú til að sameina C ehf. ásamt E ehf. og D ehf. við B ehf. þar sem B ehf. yrði yfirtökufélag en C ehf., E ehf. og D ehf. hin yfirteknu félög.

Fram kom í beiðninni að upphaflega hefði verið fyrirhugað að A sf. keypti eignarhluti F ehf. og G í C ehf. þannig að C ehf. yrðu í 100% eigu A sf. í samræmi við fyrirliggjandi samkomulag milli hluthafa C ehf. Í kjölfarið yrðu félögin, þ.e. C ehf., D ehf. og E ehf. sameinuð B ehf., dótturfélagi A sf. Með bindandi áliti sínu nr. ... hefði ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að hinn fyrirhugaði samruni myndi ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum væri nú ráðgert að framkvæma umræddar ráðstafanir þannig að fyrirhugað væri að sameina B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. þar sem hið fyrstnefnda félag yrði yfirtökufélag. Sem gagngjald fyrir eignarhluti sína í C ehf. myndi A sf. fá eignarhluti í hinu sameinaða félagi, en F ehf. og G myndu fá sem gagngjald fyrir sína hluti í C ehf. eignarhluti í móðurfélagi B ehf., þ.e. A sf. Engar aðrar greiðslur myndu því eiga sér stað til F ehf. og G í tengslum við samrunann, hvorki í formi peningagreiðslu né annars konar verðmæta. Yrði því fallið frá fyrirætlunum um kaup A sf. á eignarhlutum F ehf. og G í C ehf. og mögulegar peningagreiðslur til þeirra. Ástæða þess, að F ehf. og G myndu ekki fá hluti í B ehf. sem gagngjald fyrir hlutina í C ehf. væri eingöngu sú að með því að afhenda þeim hluti í móðurfélaginu, þ.e. A sf., yrðu þeir jafnsettir öðrum eigendum samstæðunnar. Markmið kærenda væru því einungis rekstrarleg, þ.e. að auka vöxt, hagræði og afkomu samstæðunnar til framtíðar. Tilgangur og markmið samrunans væri því ekki skattalegs eðlis.

Með vísan til framangreinds var þess óskað í beiðninni að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort fyrirhugaður samruni B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þannig að samruninn myndi ekki leiða til skattskyldu fyrir kærendur.

Í álitsbeiðninni var bent á að félagasamstæða sem um ræðir væri uppbyggð með þeim hætti að móðurfélagið, A sf., héldi utan um eignarhald allra félaga innan samstæðunnar. A sf. væri sameign fjölda einstaklinga. B ehf. væri svo í nær 100% eigu A sf. Enginn einstaklingur væri beinn eigandi að B ehf., enda væri haldið utan um eignarhald eigenda B ehf. í gegnum A sf. Með vísan til þess hvernig samstæða B ehf. væri uppbyggð myndi gagngjald fyrir hluti hluthafa í C ehf. annars vegar vera eignarhlutir í B ehf. og hins vegar eignarhlutir í A sf. Eignarhlutir C ehf. í D ehf. og E ehf. í hinu sameinaða félagi myndu falla niður með samrunafærslum þar sem um eigin hluti væri að ræða, en F ehf. og G myndu fá eignarhluti í móðurfélaginu, þ.e. A sf., í skiptum fyrir hluti sína í C ehf. Þannig myndi samruninn endurspegla núverandi samstæðu og F ehf. og G yrðu jafnsettir öðrum eigendum samstæðunnar með því að fá óbeina eignarhluti í yfirtökufélaginu í skiptum fyrir hluti sína í yfirtekna félaginu. Engar aðrar greiðslur myndu renna til þeirra. Fordæmi væru fyrir því að yfirskattanefnd hefði fallist á að eignarhlutur í móðurfélagi yfirtökufélags í skiptum fyrir hlut í yfirteknu félagi gæti talist uppfylla gagngjaldsskilyrði þágildandi 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005. Kærendur teldu því ljóst að það sama ætti við í tilviki fyrirhugaðs samruna.

Að framangreindu virtu væri það álit kærenda að öll skilyrði áðurnefndrar 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 myndu teljast uppfyllt þannig að fyrirhugaður samruni myndi ekki hafa í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir hin sameinuðu félög eða hluthafa þeirra, sbr. orðalag ákvæðisins, tilgang þess og markmið, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005. Sú staðreynd að gagngjald F ehf. og G yrði í formi eignarhlutar í sameignarfélagi ætti ekki að breyta þeirri niðurstöðu. Í því sambandi mætti m.a. benda á að í lögum um tekjuskatt væri gert ráð fyrir því að sameignarfélög gætu sameinast hlutafélögum með sama hætti og tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Því ættu sömu sjónarmið og fram kæmu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 að gilda um það álitaefni sem hér lægi fyrir, enda yrði ekki séð að annar skilningur væri í samræmi við markmið eða tilgang 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Hinn 10. september 2018 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir álitsbeiðendum og reifaði fyrirhugaðar ráðstafanir þeirra eins og þeim var lýst í álitsbeiðni. Þá tiltók ríkisskattstjóri þau álitaefni sem lögð væru fyrir embættið til úrlausnar og gerði grein fyrir sjónarmiðum kærenda. Var fallist á að skilyrði væru uppfyllt fyrir útgáfu bindandi álits, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998.

Í bindandi áliti sínu tók ríkisskattstjóri fram að heimild til skattfrjáls samruna félaga væri að finna í 51. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið mætti rekja til laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við 5. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1971, kæmi fram að gert væri ráð fyrir því að samruni, sem væri eingöngu fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum greiðslum milli hluthafa, skyldi ekki leiða til skattskyldu. Þá gat ríkisskattstjóri þess að með 7. gr. laga nr. 138/1996, um breyting á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, hefði verið mælt fyrir um hliðstæða heimild til yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga og í gildi væri í tilviki samruna slíkra félaga, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003. Gagngjaldsskilyrði yrði þó að vera uppfyllt með sama hætti.

Í álitinu benti ríkisskattstjóri á að eins og fyrirætlunum kærenda væri lýst í beiðni um bindandi álit yrði ráðið að endurgjald til núverandi hluthafa C ehf. við samrunann yrði með ólíkum hætti, þ.e. annars vegar hlutabréf í hinu sameinaða félagi í tilviki A sf. og hins vegar eignarhlutir í A sf. í tilviki F ehf. og G. Í ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 kæmi skýrt fram að skipti á hlutabréfum í yfirtökufélagi og yfirteknu félagi hefðu ekki skattskyldar tekjur í för með sér fyrir þann sem léti hlutabréf af hendi, enda fengi hann eingöngu hlutabréf í yfirtökufélaginu í hendur sem gagngjald. Sambærilegt ákvæði væri að finna í 53. gr. sömu laga við þær aðstæður þegar sameignarfélag væri annars vegar sameinað hlutafélagi og hins vegar breytt í hlutafélag. Í tilviki fyrirhugaðs samruna væri B ehf. yfirtökufélag og yrði því fallist á að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri uppfyllt að því er A sf. varðaði. Öðru máli gegndi hins vegar um F ehf. og G þar sem þeir myndu fá eignarhluti í sameignarfélagi sem gagngjald. Eignarhlutir í sameignarfélögum gætu ekki talist hlutabréf. Að þessu athuguðu og þar sem ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri undantekning frá meginreglu um skattskyldu vegna afhendingar hlutabréfa stæðu ekki rök til annars en að túlka ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan. Vegna tilvísunar kærenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005 tók ríkisskattstjóri fram að í því máli hefði verið um að ræða afhendingu hlutabréfa í hlutafélagi og atvik því frábrugðin atvikum í tilviki kærenda. Samruni B ehf. og C ehf., D ehf. og E ehf., eins og honum væri lýst í álitsbeiðni, myndi því ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og yrði því ekki án skattalegra afleiðinga fyrir álitsbeiðendur.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. desember 2018. Í rökstuðningi fyrir gerðum kröfum, sbr. bréf, dags. 8. janúar 2019, eru málsatvik rakin með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni, dags. 29. júní 2018. Byggt er á því í kærunni að bindandi álit ríkiskattstjóra sé ekki í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 og að kærendur séu ekki sammála þeirri túlkun sem fram komi í álitinu.

Fram kemur í kærunni að kærendur telji að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 sé uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna. Líta beri heildstætt á samrunaferli í tengslum við samruna félaga. Eru í þessu sambandi áréttuð áður fram komin sjónarmið um uppbyggingu félagasamstæðu B ehf. Þá kemur fram að ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að úrskurður yfirskattanefndar nr. 202/2005 hafi ekki fordæmisgildi fyrir mál kærenda, enda beri að líta heildstætt á samrunaferlið. Þá sé beinlínis gert ráð fyrir því í lögum um tekjuskatt að sameignarfélög geti sameinast hlutafélögum með sama hætti og tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert sé því þannig til fyrirstöðu að lögum að gagngjald fyrir hluti í yfirteknu félagi geti verið eignarhlutir í sameignarfélagi og gildi þá einu hvort um sé að ræða eignarhluti í yfirtökufélaginu sjálfu eða móðurfélagi þess, sbr. fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar. Er ítrekað að ekkert skattalegt hagræði liggi til grundvallar fyrirhuguðum samruna heldur sé tilgangur hans að öllu leyti rekstrarlegur, þ.e. hann sé gerður í venjulegum og rekstrarlegum tilgangi með það fyrir augum að hagræða í rekstri og einfalda félagauppbyggingu samstæðunnar. Verulegt óhagræði sé fólgið í því að reka samstæðuna áfram í mörgum félögum. Fallist yfirskattanefnd ekki á kröfu kærenda megi færa rök fyrir því að það séu eingöngu skattalegar ástæður fyrir því að sameina félögin ekki. Í því sambandi sé mikilvægt að hafa í huga þá grundvallarreglu við skýringu skattalaga að þau eigi almennt að vera hlutlaus gagnvart rekstrarlegum ákvörðunum, þ.e.a.s. almennt sé hvorki æskilegt að ákvarðanir séu teknar eingöngu í skattalegum tilgangi né að skattalög komi beinlínis í veg fyrir að æskilegar rekstrarlegar ákvarðanir séu teknar.

Þá er bent á í kærunni að í skatt- og dómaframkvæmd hafi verið viðurkennt að skattyfirvöld séu ekki bundin af formi viðkomandi gerninga heldur sé þeim heimilt að líta til raunverulegs tilgangs með þeim. Að mati kærenda sé ljóst að ríkisskattstjóri byggi ekki á heildarmati á þeim aðstæðum sem uppi séu í máli kærenda og raunverulegu markmiði fyrirhugaðs samruna. Samruninn myndi leiða til þess að starfsemi D ehf. og E ehf. myndi að öllu leyti falla undir starfsemi B ehf. í stað þess að vera rekin í aðskildum félögum. Sameining félaganna yrði þannig til þess að auka vöxt og framgang viðkomandi rekstrarþáttar innan samstæðunnar í heild.

V.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði staðfest, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni eru ítrekuð þau sjónarmið í hinu kærða bindandi áliti að skýra beri undantekningarákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þröngt. Gert sé að skilyrði í ákvæðinu að hlutabréf sé afhent í skiptum fyrir hlutabréf. Það sé álit ríkisskattstjóra að ekki sé tækt að gagnálykta frá 1. mgr. 53. gr. sömu laga í þá veru að eignarhlutur í sameignarfélagi geti verið gagngjald fyrir hluti í hlutafélagi þótt ákvæðið geri ráð fyrir því að hlutur í hlutafélagi geti verið gagngjald fyrir eignarhlut í sameignarfélagi. Í því sambandi sé rétt að vekja athygli á því að reglur skattalaga um ákvörðun söluhagnaðar séu mismunandi eftir því hvort um sé að ræða söluhagnað hlutabréfa eða söluhagnað af eignarhlutum í sameignarfélögum, sbr. 18. og 19. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 1. mgr. 53. gr. laganna heimili samruna sameignarfélags við hlutafélag, en engin lagaheimild sé fyrir samruna hlutafélags við sameignarfélag. Það sé því álit ríkisskattstjóra að sameining félaga þar sem gagngjald fyrir hlut í yfirteknu hlutafélagi sé í formi eignarhlutar í sameignarfélagi uppfylli ekki gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 11. mars 2019, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin rök og sjónarmið. Er tekið fram að kærendur telji ríkisskattstjóra ekki hafa fært fram haldbær rök fyrir afar þröngri túlkun sinni á 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, ekki síst í ljósi þess að skattyfirvöldum beri að leggja sjálfstætt heildarmat á atvik og aðstæður sem liggi til grundvallar skattlagningu og séu þá ekki bundin af formi gerninga hverju sinni.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 10. september 2018 í tilefni af beiðni umboðsmanns kærenda, dags. 29. júní 2018. Í beiðninni var greint frá því að kærandi, C ehf., væri eigandi alls hlutafjár í kærendum D ehf. og E ehf. Hlutafé C ehf. væri í eigu kærenda A sf. (50%), F ehf. (25%) og G (25%). C ehf. hefði keypt alla hluti í D ehf. og E ehf. með það fyrir augum að leggja frekari grundvöll að vexti félagasamstæðunnar, einkum á sviði upplýsingatækni. Fyrirhugað væri að sameina kærendur B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. þar sem B ehf. yrði yfirtökufélag og hin síðarnefndu þrjú félög hin yfirteknu félög. Væri markmið með sameiningu félaganna undir hatti B ehf. að einfalda uppbyggingu fyrirtækjasamstæðu B ehf. og auka hagræðingu í rekstri. Við samrunann væri ráðgert að hluthafar C ehf. fengju í skiptum fyrir hlutabréf sín í því félagi annars vegar hlutabréf í hinu sameinaða félagi, þ.e. B ehf., og hins vegar eignarhluti í móðurfélagi B ehf., þ.e. A sf. Nánar tiltekið myndi A sf. fá hlutabréf í B ehf. en F ehf. og G myndu fá eignarhluti í A sf. Engar aðrar greiðslur myndu eiga sér stað til hluthafa C ehf. í tengslum við samrunann. Fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort fyrirhugaður samruni B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að samruninn hefði ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kærendur.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins varð sú að hinn fyrirhugaði samruni kærenda, B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf., félli ekki undir 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem gagngjaldsskilyrði ákvæðisins væri ekki uppfyllt í tilviki allra hluthafa C ehf. Benti ríkisskattstjóri á að einungis einn hluthafanna, þ.e. A sf., fengi hlutabréf í hinu sameinaða félagi B ehf. í skiptum fyrir hluti sína í C ehf. en aðrir hluthafar, þ.e. F ehf. og G, fengju eignarhluti í A sf. Leit ríkisskattstjóri svo á að þar sem um afhendingu eignarhluta í sameignarfélagi yrði að ræða en ekki afhendingu hlutabréfa væri skilyrðum 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 ekki fullnægt í tilviki F ehf. og G. Samruninn yrði því ekki án skattalegra afleiðinga fyrir kærendur.

Af hálfu kærenda er niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Er bent á í kærunni að tilgangur fyrirhugaðs samruna sé eingöngu rekstrarlegur og að engir skattalegir hvatar búi þar að baki, svo sem nánar er rökstutt. Þá er lögð áhersla á að leggja verði heildstætt mat á umræddar ráðstafanir kærenda að teknu tilliti til uppbyggingar félagasamstæðunnar. Er gerð frekari grein fyrir þessu í kærunni og tekið fram að afhendingu hluta í A sf. í skiptum fyrir hlutina í C ehf. sé eingöngu ætlað að gera seljendur, þ.e. F ehf. og G, jafnsetta öðrum eigendum, en A sf. sé sameign félagsmanna og haldi utan um eignarhald allra félaga innan félagasamstæðunnar. Er m.a. bent á að fordæmi séu fyrir því í úrskurðaframkvæmd að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt þótt hluthafar í yfirteknu félagi hafi fengið eignarhlut í móðurfélagi yfirtökufélags í skiptum fyrir hlut sinn, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005. Engu máli eigi að skipta hvort um sé að ræða hluti í hlutafélagi eða eignarhluti í sameignarfélagi, enda geri skattalög ráð fyrir sameiningu sameignarfélaga og hlutafélaga, sbr. 1. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Í 1. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003 er með hliðstæðum hætti og að framan greinir gert ráð fyrir því að sé sameignarfélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru slíku sameignarfélagi eða hlutafélagi og eigendur í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu eignarhluta eða hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann lét eignarhluta sinn af hendi og heldur ekki fyrir það félag sem slitið var. Við slíkan samruna félaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Með samsvarandi hætti og með sömu réttaráhrifum er í 2. mgr. 53. gr. laganna heimiluð breyting sameignarfélags í hlutafélag þannig að eigendur hins fyrrnefnda félags fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í því félagi sem slitið var.

Samkvæmt framansögðu er það fortakslaust skilyrði skattfrjáls samruna hlutafélaga samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 að hluthafar í yfirteknu félagi, sem slitið er við samruna, fái eingöngu hlutabréf í yfirtökufélaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félaginu sem slitið var. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að gagngjaldsskilyrði ákvæðisins sé ekki uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna kærenda B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. þar sem um er að ræða skipti á hlutabréfum fyrir eignarhlut í sameignarfélagi, þ.e. kæranda A sf., enda þykja ekki efni til annars en að túlka ákvæðið til samræmis við orðalag þess að þessu leyti. Vegna sjónarmiða kærenda í þessu sambandi varðandi ákvæði 1. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003 skal tekið fram að þótt umrætt ákvæði geri ráð fyrir því að hliðstætt gagngjaldsskilyrði teljist uppfyllt við skipti á hlutum í hlutafélagi fyrir eignarhluti í sameignarfélagi við þargreindan samruna er til þess að líta að ákvæðið heimilar einvörðungu skattfrjálsa sameiningu hlutafélags og sameignarfélags sem á sér stað með slitum sameignarfélagsins, sbr. og 2. mgr. sömu lagagreinar sem tekur til þess þegar sameignarfélagi er breytt í hlutafélag. Í lögunum er á hinn bóginn ekki til að dreifa heimild fyrir skattfrjálsri sameiningu hlutafélags og sameignarfélags sem fram fer með yfirtöku hins síðarnefnda félags á því fyrrnefnda. Þá verður ekki framhjá því litið að um mismunandi félagaform er að ræða sem afar ólíkar reglur gilda um að félagarétti, m.a. að því er snertir ábyrgð og réttarstöðu félagsmanna, úthlutun fjármuna til þeirra og félagsslit. Einnig eru skattareglur um sameignarfélög annars vegar og hluta- og einkahlutafélög hins vegar í meginatriðum frábrugðnar, bæði að því er snertir skattlagningu félaganna sjálfra sem og eigenda þeirra vegna úthlutana úr félögunum og sölu eignarhluta í þeim. Vegna tilvísunar í kæru kærenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005 skal tekið fram að í því tilviki var gagngjald fyrir hlutafé í yfirteknu hlutafélagi fólgið í hlutabréfum í öðru hlutafélagi. Voru atvik þess máls því ekki sambærileg atvikum í tilviki kærenda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.