Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 152/2018; kæra A, B, C, D og X sf., dags. 3. október 2018, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. október 2018, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 2. ágúst 2018 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra og fallist á að breyting á félagssamningi félagsmanna í X sf., sem leiði til þess að félagið teljist vera samlagsfélag í stað sameignarfélags, muni ekki hafa þau áhrif að sjálfstæð skattaðild X sf. falli niður og muni ekki leiða til skattskyldu kærenda, hvort sem um er að ræða annars vegar X sf. og hins vegar kærendur (félagsmenn X sf.) persónulega. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 16. janúar 2018, fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Um álitsbeiðendur kom fram að X sf. væri sameignarfélag með sjálfstæðri skattaðild og væri tilgangur félagsins eignarhald á hlutafé í Y ehf. Kærendur A, B, C og D væru félagsmenn félagsins, en alls væru félagsmenn ... talsins. Fram kom að allir félagsmenn X sf. bæru beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Vegna þróunar í starfsemi Y ehf., umfangs og vaxtar starfseminnar, fjölda eigenda og starfsmanna væri nú nauðsynlegt að breyta félagssamningi X sf. þannig að sameignarfélagið yrði að samlagsfélagi. Þessi breyting væri ráðgerð í ljósi þess að nýjar aðstæður fælu í sér aukna áhættu fyrir félagsmenn X sf. sem ekki væri hægt að tryggja með vátryggingum. Slík staða væri óásættanleg fyrir félagsmenn sem allir væru einstaklingar sem kæmu fæstir að ákvörðunum um daglegan rekstur. Þá stæði núverandi félagaform frekari vexti fyrir þrifum, enda væri erfitt að auka við félagsmannahóp X sf. þegar innganga í félagið fæli í sér svo verulega íþyngjandi skuldbindingu. Hagsmunir álitsbeiðenda af því að breyta félagssamningi X sf. væru því verulegir, eins og nánar var lýst í álitsbeiðninni. Kom fram að tilgangur greindra breytinga væri einungis sá að tryggja frekari vöxt Y ehf. sem og hagsmuni kærenda og annarra félagsmanna X sf. Tilgangur breytinga væri því ekki skattalegs eðlis, enda væri ljóst að skattlagningu álitsbeiðenda yrði hagað með sama hætti og fyrir breytingar á félagssamningnum.

Í álitsbeiðninni var óskað eftir að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit sitt á tveimur álitaefnum, þ.e. í fyrsta lagi hvort ríkisskattstjóri gæti staðfest að breyting á félagssamningi X sf., sem leiddi til þess að félagið yrði samlagsfélag í stað sameignarfélags, myndi ekki leiða til þess að sjálfstæð skattaðild X sf. félli niður og í öðru lagi hvort embættið gæti staðfest að fyrirhuguð breyting á félagssamningnum myndi ekki leiða til skattskyldu fyrir álitsbeiðendur, hvort sem um væri að ræða X sf. eða félagsmenn persónulega.

Fram kom í beiðninni að X sf. uppfyllti öll lagaskilyrði sjálfstæðrar skattaðildar samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að félagið myndi áfram uppfylla skilyrðin eftir fyrirhugaðar breytingar. Félagið væri skráð í firmaskrá, óskað hefði verið eftir sjálfstæðri skattaðild og í gildi væri félagssamningur sem afhentur hefði verið firmaskrá þar sem kveðið væri á um eignarhlutföll eigenda, innborgað stofnfé og hvernig félagsslitum skyldi háttað. Fyrirhugaðar breytingar myndu einungis fela í sér breytingu á félagssamningi X sf. þess efnis að félagið yrði samlagsfélag í stað sameignarfélags. Firmaheiti félagsins myndi breytast til samræmis við þetta auk þess sem tilgreint yrði hvaða félagsmenn bæru annars vegar takmarkaða ábyrgð og hins vegar ótakmarkaða ábyrgð. Ekki yrði hróflað við ákvæðum um eignarhlutföll núverandi eigenda, innborgað stofnfé þeirra eða hvernig félagsslitum skyldi háttað. Þá myndi engin breyting eiga sér stað á lögaðilanum sem slíkum, þ.e. félagið myndi starfa á sömu kennitölu, enda væri ekki um að ræða flutning starfsemi milli lögaðila, samruna félagsins við annað félag, slit eða skiptingu þess. Ekkert í reglum félagaréttar kæmi í veg fyrir að félagssamningi yrði breytt á þennan hátt. Ekki yrði annað ályktað af ákvæðum a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, en að félag þar sem félagssamningur kvæði á um ótakmarkaða ábyrgð eins eða fleiri félagsmanna og takmarkaða ábyrgð eins eða fleiri félagsmanna yrði sjálfkrafa talið samlagsfélag lögum samkvæmt, enda væri breytingin tilkynnt firmaskrá. Félagið myndi starfa sem samlagsfélag í stað sameignarfélags áður og áfram teljast vera félag með ótakmarkaðri ábyrgð, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903. Engin breyting yrði því á starfsemi X sf. eða högum félagsins að öðru leyti, enda mætti líkja breytingunni við formbreytingu hlutafélags í einkahlutafélag. Breytingin yrði framkvæmd með þeim hætti að kosið yrði um félagsaðild nýs félagsmanns, sem yrði einkahlutafélag. Einkahlutafélagið myndi síðan bera ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum samlagsfélagsins, en aðrir félagsmenn myndu bera takmarkaða ábyrgð. Uppfærður samþykktur félagssamningur, þar sem kveðið yrði á um framlag, eignarhlutdeild og réttindi nýs félagsaðila við slit, yrði síðan sendur fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra ásamt tilkynningu um breytingarnar, eins og lög kvæðu á um.

Í niðurlagi beiðninnar kom fram að það væri mat kærenda að framangreind breyting á félagssamningi X sf. hefði ekki nein áhrif á skattaðild félagsins, enda yrðu öll skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu eftir sem áður uppfyllt. Þá litu kærendur svo á að ráðgerð breyting á félagssamningi myndi ekki leiða til skattskyldu, hvorki fyrir X sf. né félagsmenn persónulega. Var ítrekað að ekki væri um að ræða flutning starfsemi milli félaga, samruna, slit eða skiptingu. Þá væri tilgangur breytinga ekki skattalegs eðlis, enda væri þeim ekki ætlað að leiða til neinna breytinga á skattskyldu kærenda. Meðfylgjandi álitsbeiðninni voru drög að félagssamningi X sf. með innfærðum þeim breytingum sem fyrirhugað væri að gera á samningnum.

III.

Hinn 2. ágúst 2018 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í álitinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir álitsbeiðendum og reifaði fyrirhugaðar ráðstafanir þeirra eins og þeim var lýst í álitsbeiðninni. Þá tiltók ríkisskattstjóri þau álitaefni sem lögð væru fyrir embættið og rakti meginröksemdir kærenda. Var fallist á að skilyrði væru uppfyllt fyrir útgáfu bindandi álits, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Þá tók ríkisskattstjóri fram að embættið veitti ekki álit um hvort fyrirhugaðar aðgerðir kærenda væru lögmætar samkvæmt félagarétti, enda tækju lög nr. 91/1998 eingöngu til álitamála sem snertu álagningu skatta og gjalda innan valdsviðs ríkisskattstjóra og féllu undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Engu að síður kynni að vera nauðsynlegt að fjalla um hvort þær lagalegu forsendur, sem lagðar væru til grundvallar fyrirhuguðum ráðstöfunum, fengju almennt staðist. Að virtum málsatvikum og mögulegri heimfærslu þeirra undir réttaratvik yrði síðan tekin afstaða til þess hvort af þeim leiddu þau skattalegu réttaráhrif sem stefnt væri að.

Í álitinu benti ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að sameignarfélög og samlagsfélög væru skattskyld til tekjuskatts á grundvelli sama lagaákvæðis, þ.e. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og bæru sömu álagningarprósentu tekjuskatts væri um að ræða sitt hvora félagsgerðina. Um sameignarfélög giltu sérstök lög nr. 50/2007. Ekki nyti við sérstakra laga um samlagsfélög, en horft væri til laga nr. 42/1903 að því er þau varðaði. Af ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903 yrði ráðið að samlagsfélag þar sem einvörðungu einn aðili bæri ótakmarkaða ábyrgð mætti ekki nefna félag með ótakmarkaðri ábyrgð. Ríkisskattstjóri vísaði til nefndarálits efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/2007, um sameignarfélög, sbr. þingskjal 949 á 133. löggjafarþingi 2006-2007, sem ríkisskattstjóri tók að nokkru leyti orðrétt upp í álitinu. Í nefndarálitinu væri þess m.a. getið að sameignarfélög og samlagsfélög væru ekki það eðlislík félagaform að unnt væri að fella þau með einföldum hætti undir frumvarpið. Þá mætti vísa til umfjöllunar um eðli þess félagaforms, þ.e. samlagsfélagaformsins, og sérstöðu þess í athugasemdum við 2. gr. laga nr. 88/2006, um breyting á lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt því þætti sýnt að um væri að ræða tvö sjálfstæð félagaform, enda væru þau tilgreind sérstaklega að því er skattskyldu varðaði í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Þannig yrði t.a.m. ekki talið að ákvæði 53. gr. laga nr. 90/2003, þar sem heimilaður væri samruni sameignarfélaga, tæki til samlagsfélaga. Ljóst væri að félög gætu breytt samþykktum sínum og hagað málum að því leyti nokkuð frjálslega, stæðu lög eða samþykktir því ekki í vegi. Þegar kæmi að því að breyta um félagaform þyrfti breyting hins vegar að styðjast við sérstakt lagaákvæði þar sem tekin væri afstaða til þess hvaða skilyrði þyrfti að uppfylla. Þó að veruleg líkindi væru með uppbyggingu sameignarfélaga og samlagsfélaga væri um tvö sjálfstæð félagaform að ræða. Því væri ekki unnt að færa rekstur sameignarfélags í form samlagsfélags, eða öfugt, án skattalegra afleiðinga, nema fyrir hendi væri sérstök lagaheimild fyrir slíku. Slíkri heimild væri ekki fyrir að fara í gildandi skattalöggjöf. Samkvæmt þessu skorti lagaheimild til fyrirhugaðra breytinga á samþykktum X sf. og þar með skráningar samlagsfélagsins með þeim hætti sem álitsbeiðendur áformuðu án þess að til slita kæmi á sameignarfélaginu. Því yrði litið á samlagsfélagið sem nýtt félag með nýrri kennitölu sem myndi að engu leyti taka við skattalegum réttindum og skyldum sameignarfélagsins. Ekki yrði dregin önnur ályktun en sú að gengju áform kærenda eftir yrði litið á fyrirhugaða félagaformsbreytingu sem slit á sameignarfélaginu X sf. í skattalegu tilliti með þeim afleiðingum sem því fylgdu.

Í niðurlagi bindandi álits ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt framangreindu væri komist að þeirri niðurstöðu að sjálfstæð skattaðild sameignarfélagins X sf. myndi falla niður við áformaða umbreytingu þess í samlagsfélag, enda yrði litið á slíka breytingu á félagaformi sem slit félagsins í skattalegum skilningi. Þá yrði fyrirhuguð umbreyting sameignarfélagsins í samlagsfélag ekki án skattalegra afleiðinga fyrir kærendur.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. október 2018. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og helstu röksemdum með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni, dags. 16. janúar 2018. Í kafla kærunnar um samanteknar málsástæður kærenda kemur fram að sameignarfélög séu samstarfsform sem byggi á samningi tveggja eða fleiri aðila um sameiginlega fjárhagslega starfsemi. Samningsfrelsið sé ein af meginstoðum íslensk réttar og í því felist að mönnum sé almennt heimilt að semja um hagsmuni sína með þeim hætti sem þeir kjósa nema lög beinlínis leiði til annars. Kærendur telji að sjálfstæð skattaðild X sf. falli ekki niður vegna breytinga félagsmanna á félagssamningi félagsins, enda yrðu öll skilyrði sjálfstæðrar skattaðildar eftir sem áður uppfyllt. Þá verði ekki séð að fyrir hendi sé lagaheimild til að fella niður sjálfstæða skattskyldu félagsins á grundvelli forsendna ríkisskattstjóra og sé rökstuðningi embættisins því verulega ábótavant. Kærendur séu ósammála þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að heimild skorti í lögum til breytinga á félagssamningnum og þar með til skráningar félagsins sem samlagsfélags án þess að til slita komi á sameignarfélaginu. Ekki verði séð að lagaheimild skorti til breytinga á félagssamningi eða skráningu X sf., hvort sem litið sé til laga nr. 42/1903 eða laga nr. 50/2007. Þá geti afskráning og slit félaga ekki átt sér stað einhliða og að frumkvæði stjórnvalda nema í þeim tilvikum að í félagi sé einungis einn félagsmaður. Kærendur telji að fyrirhuguð breyting á félagssamningi X sf. muni ekki leiða til neinnar skattskyldu af hendi kærenda, hvort sem um sé að ræða X sf. eða félagsmenn í X sf. persónulega, enda verði ekki séð á hvaða lagaheimild slík skattlagning yrði byggð.

Þá er í kærunni vikið að því að ríkisskattstjóri hafi lagt áherslu á að um sé að ræða tvö sjálfstæð félagaform og að litið yrði á samlagsfélagið sem nýtt félag með nýrri kennitölu sem myndi að engu leyti taka við skattalegum réttindum og skyldum sameignarfélagsins. Niðurstöðu sinni til stuðnings hafi ríkisskattstjóri vísað til nefndarálits við frumvarp til laga nr. 50/2007 og til athugasemda við frumvarp um breytingar á lögum nr. 2/1995, en látið hjá líða að vísa til lögskýringargagna vegna breytinga á tekjuskattslögum. Er í þessu sambandi vísað til almennra athugasemda með frumvarpi til laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, o.fl. Með lögunum hafi verið gerð sú breyting að samlagsfélög voru sérstaklega tilgreind í tekjuskattslögum. Í frumvarpinu sé tekið fram að eðlilegt þyki að samlagsfélög skattleggist með sama hlutfalli og sameignarfélög og lúti sömu skilyrðum skattalega og þau félög. Sé m.a. tekið fram að samlagsfélögum svipi mjög til sameignarfélaga og að reglur um sameignarfélög séu taldar gilda um samlagsfélög þar sem sérstakar ástæður leiði ekki til annars. Ákvæði laga nr. 42/1903 séu keimlík um bæði þessi félagaform. Almennt hafi verið talið óeðlilegt að aðrar og vægari kröfur væru gerðar um skattalega stöðu samlagsfélaga en sameignarfélaga þar sem sömu rök ættu við um skattalega meðferð beggja þessara félagaforma. Jafnframt komi fram í nefndaráliti með breytingartillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar við frumvarpið að samlagsfélög séu „þannig færð undir sömu reglur og sameignarfélög, enda standi ekki rök til þess að jafnræðis sé ekki gætt með þessum tveimur félagaformum“. Virðist þannig sýnt að vilji löggjafans sé einmitt sá að sömu reglur skuli gilda um sameignarfélög og samlagsfélög í skattalegu tilliti. Verði ekki annað séð en að öll skilyrði sjálfstæðrar skattaðildar verði fyrir hendi í kjölfar fyrirhugaðra breytinga á félagssamningi X sf., enda sé ljóst að engin breyting muni eiga sér á lögaðilanum. Félagið muni enn starfa á sömu kennitölu, ekki sé um að ræða flutning á starfsemi milli lögaðila, samruna félagsins við annað félag, slit eða skiptingu þess. Rökstuðningi og niðurstöðu ríkisskattstjóra sé því með öllu hafnað. Þá sé rökstuðningi ríkisskattstjóra verulega ábótavant, enda sé að engu leyti í álitinu fjallað um að hvaða leyti skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. teljist ekki uppfyllt í tilviki X slf.

Í kærunni er nánar vikið að þeirri forsendu ríkisskattstjóra að lagaheimild skorti til breytinga á félagssamningi X sf. og þar með skráningar félagsins sem samlagsfélags án þess að til slita komi á sameignarfélaginu. Kærendur séu ósammála þessari afstöðu. Það felist í samningsfrelsinu að mönnum sé almennt heimilt að semja um hagsmuni sína með þeim hætti sem þeir kjósa, nema lög leiði beinlínis til annars. Fram komi í 3. mgr. 7. gr. laga nr. 50/2007 að félagssamningi verði breytt með samþykki allra félagsmanna og skriflegri undirritun þeirra, nema kveðið sé á um annað í samningnum. Á þessum grundvelli verði að gera ráð fyrir að félagsmönnum sé frjálst að breyta félagssamningi á þann hátt sem þeir kjósi innan þeirra marka sem lögin heimila. Ekki verði séð að lögin leggi takmarkanir við því að félagsmenn samþykki nýjan félagsmann með ótakmarkaðri ábyrgð. Ekki verði annað ályktað en að félag þar sem félagssamningur kveður á um ótakmarkaða ábyrgð eins eða fleiri félagsmanna og takmarkaða ábyrgð eins eða fleiri félagsmanna, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, verði sjálfkrafa talið samlagsfélag og að fyrirtækjaskrá beri að skrá félagið sem slíkt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1903, enda hafi slík breyting verið tilkynnt fyrirtækjaskrá, sbr. 1. mgr. 47. gr. laga nr. 50/2007.

Vegna þeirrar forsendu ríkisskattstjóra að áform kærenda myndu leiða til slita sameignarfélagsins er tekið fram í kærunni að kveðið sé á um slit sameignarfélaga með tæmandi hætti í lögum nr. 50/2007. Verði ekki séð að slit og afskráning félaga geti átt sér stað einhliða og að frumkvæði stjórnvalda nema í því tilviki að í félaginu sé einungis einn félagsmaður, sbr. 37. gr. laga nr. 50/2007. Slíka heimild sé ekki heldur að finna í lögum nr. 42/1903 og ekki megi leysa upp félag með ráðstöfun stjórnvalds, sbr. 74. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

Fram kemur í kærunni að niðurstöðu ríkisskattstjóra um væntanlega skattlagningu, verði af fyrirhuguðum breytingum, sé hafnað, enda verði ekki séð á hvaða lagaheimild slík skattlagning yrði byggð. Samkvæmt 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar skuli skattamálum skipað með lögum. Ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Þá segi í 2. mgr. sömu greinar að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu. Ríkisskattstjóri verði að byggja álit sitt á lögum. Engin lagaheimild liggi til grundvallar álitinu eða þeim aðferðum sem af niðurstöðunni leiði. Niðurstaða og afleiðingar hennar yrðu verulega íþyngjandi fyrir kærendur og til þess fallnar að leysa upp starfsemi Y ehf. Engin rök hnígi til þess, þvert á vilja löggjafans, að beita svo íþyngjandi aðferðum þegar um sama lögaðila yrði að ræða sem áfram myndi lúta sömu skattareglum.

V.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði staðfest. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að ágreiningur málsins virðist liggja í því að ekki sé fallist á að kærendum sé heimilt að skipta um félagaform án þess að til skattalegra afleiðinga komi. Vísað er til samþykkta X sf., dags. 1. júní 2005, þar sem fram komi í 1. mgr. 6. gr. að ábyrgð félagsmanna á skuldum félagsins sé ótakmörkuð. Í tilkynningu um skráningu félagsins komi og fram að tilgreindir einstaklingar hafi stofnað sameignarfélag með ótakmarkaðri ábyrgð félagsmanna. Í 2. gr. laga nr. 50/2007 sé hugtakið sameignarfélag skilgreint sem samstarfsform sem byggist á samningi tveggja eða fleiri aðila um sameiginlega fjárhagslega starfsemi þar sem allir félagsmenn beri beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Af framangreindu sé ljóst að á sínum tíma hafi verið stofnað sameignarfélag, X sf. Félagi þessu verði eðli máls samkvæmt ekki breytt í annað félagaform nema sérstök lagaheimild komi til, svo sem eigi við um hlutafélög, sbr. 1. og 2. mgr. 132. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. og 1. mgr. 162. gr. og 1. mgr. 163. gr. laganna, og einkahlutafélög, sbr. 107. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sambærilegt ákvæði sé ekki að finna í lögum nr. 50/2007. Sameignarfélögum verði því ekki breytt í önnur félagaform án þess að til slita komi. Sérákvæði gildi á hinn bóginn um sameiningu sameignarfélaga innbyrðis og við hlutafélag eða breytingu í hlutafélag, sbr. 53. gr. laga nr. 90/2003.

Í umsögninni er tekið fram að um sameignarfélög og sjálfstæða skattskyldu þeirra hafi verið skiptar skoðanir frá upphafi. Álitamál hafi verið um hvort samlagsfélög uppfylltu sem slík skilyrði til þess að teljast sjálfstæðir skattaðilar og hafi m.a. verið kveðið á um það með lögum nr. 133/2001 hvort og hverjar forsendur væru til þess að samlagsfélög gætu talist sjálfstæðir skattaðilar. Með greindum lögum hafi samlagsfélögum verið gefið ákveðið inntak í skattalegu tilliti. Samlagsfélög hafi verið fest í sessi sem sjálfstæðir skattaðilar, enda hafi ekki verið litið svo á að þau yrðu ótvírætt felld undir hatt sjálfstæðrar skattskyldu sameignarfélaga. Þau hafi verið felld undir sama skatthlutfall og sameignarfélög, en slík flokkun valdi því ekki ein og sér að félög sem þessi séu umbreytanleg frá einu félagaformi til annars án skattalegra afleiðinga. Almennt verði að gera greinarmun á því hvort stofnað sé félag þar sem félagsmenn beri allir sem einn ótakmarkaða ábyrgð, takmarkaða ábyrgð eða minnst einn ótakmarkaða ábyrgð og þá aðrir félagsmenn takmarkaða ábyrgð. Á þessu byggi m.a. ákvörðun þess hvort stofnað sé sameignarfélag, hlutafélag eða samlagsfélag. Um sé að ræða grundvallarmun á réttindum og skyldum hins almenna félagsmanns og hið sama gildi um hagsmuni viðsemjenda. Í samræmi við það hafi þessum félagaformum verið haldið aðskildum við skráningu í firmaskrá og síðar í fyrirtækjaskrá með sama hætti og gildi um önnur sérgreind félagaform í lagalegu tilliti. Í upphafi hafi verið tekin ákvörðun um að stofna sameignarfélag um rekstur X, en ekki samlagsfélag. Hafi félagsmönnum og viðsemjendum þannig mátt vera ljós réttarstaða sín gagnvart skuldbindingum félagsins. Eðli máls samkvæmt gildi almenn heimild félagsmanna til að breyta samþykktum félags innan þess ramma sem um almennan rekstur félags gildi og innan ramma félagaformsins, svo sem um dagsetningu aðalfundar, prókúru o.s.frv. Öðru máli gegni kjósi félagsmenn að taka upp annað félagaform, þ.e. gjörbreyta eðli félags. Verði það naumast gert án lagaheimildar með öðrum hætti en að leggja núverandi félag niður og stofna nýtt félag undir öðrum formerkjum allt eftir ákvörðun um ábyrgð félagsmanna innbyrðis eða út á við.

Með bréfi, dags. 19. desember 2018, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kærenda. Fram kemur í bréfinu að kærendur séu ósammála túlkun ríkisskattstjóra á heimildum félagsmanna sameignarfélags til að breyta félagssamningi sín á milli. Eru ítrekuð áður fram komin sjónarmið um eðli sameignarfélaga og samningsfrelsi íslensks réttar. Telji kærendur áformaðar breytingar á félagssamningi X sf. falla innan ramma laga nr. 50/2007 og laga nr. 42/1903, enda sé hvergi í þeim lögum að finna ákvæði sem beinlínis geri slíkar breytingar óheimilar. Þá er áréttað að niðurstaða bindandi álits ríkisskattstjóra, sem sé án lagaheimildar, sé verulega íþyngjandi fyrir kærendur.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 2. ágúst 2018 í tilefni af beiðni kærenda, dags. 16. janúar 2018. Í beiðni kærenda kom fram að fyrirhugað væri að breyta félagssamningi kæranda, X sf., sem væri sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili, þannig að félagið yrði eftirleiðis samlagsfélag þar sem sumir félagsmenn bæru beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins en aðrir félagsmenn einungis takmarkaða ábyrgð, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Kom fram að firmaheiti félagsins myndi breytast til samræmis, en að öðru leyti myndi félagið starfa áfram með óbreyttum hætti á sömu kennitölu. Myndu engar breytingar eiga sér stað á ákvæðum félagssamnings um eignarhlutföll núverandi eigenda, innborgað stofnfé þeirra og um slit félagsins. Fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því annars vegar hvort umræddar breytingar á félagssamningi X sf. myndu leiða til þess að sjálfstæð skattaðild félagsins liði undir lok og hins vegar hvort breytingarnar hefðu í för með sér skattskyldu fyrir kærendur, þ.e. X sf. og félagsmenn persónulega. Í hinu kærða bindandi áliti sínu svaraði ríkisskattstjóri greindum spurningum játandi. Komst embættið í stuttu máli að þeirri niðurstöðu að slík umbreyting á félagaformi X sf. gæti ekki átt sér stað án skattalegra afleiðinga fyrir sameignarfélagið og félagsmenn þess án sérstakrar heimildar þar að lútandi í lögum um tekjuskatt nr. 90/2003, en engri slíkri heimild væri til að dreifa.

Kærandi X sf. er skráð sameignarfélag um eignarhald á hlutafé í Y ehf. Um sameignarfélög gilda lög nr. 50/2007 og í 2. gr. þeirra laga er hugtakið sameignarfélag skilgreint svo að um sé að ræða samstarfsform sem byggist á samningi tveggja eða fleiri aðila um sameiginlega fjárhagslega starfsemi þar sem allir félagsmenn bera beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Það hefur á hinn bóginn verið talið einkenni svonefndra samlagsfélaga að einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en einn eða fleiri félagsmenn beri einungis ábyrgð að því marki sem fjárframlagi þeirra til félagsins nemur, sbr. m.a. ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Í því ákvæði kemur fram að samlagsfélag sé það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefir verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Samkvæmt þessu gera samlagsfélög mönnum kleift að takmarka ábyrgð sína við tiltekið fjárframlag. Þannig er fjárhagsleg áhætta þeirra takmörkuð með svipuðum hætti og hluthafa í hlutafélögum, þ.e. við ákveðna fjárhæð. Engin heildstæð löggjöf er til um samlagsfélög hér á landi eins og um sameignarfélög, sbr. lög nr. 50/2007 um þá félagstegund, og ræðst réttarstaðan í samlagsfélögum því fyrst og fremst af félagssamningnum, auk þess sem meginreglur félagaréttar, venjur og dómafordæmi skipta máli. Þá kunna ákvæði greindra laga um sameignarfélög að geta verið til hliðsjónar eftir því sem við á.

Almennt verður að telja að yfirfærsla skattaréttarlegra réttinda og skyldna milli sjálfstæðra skattaðila komi ekki til greina nema sérstakri lagaheimild sé fyrir að fara. Hefur verið á því byggt í langvarandi úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 111/1986 og 635/1989, sem birtir voru á bls. 66-67 og 520-522 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða sem kveðnir voru upp á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 942/1994, 727/1995 og 361/2001, en í málum þessum var m.a. tekist á um yfirfærslu rekstrartaps milli skattaðila. Til samræmis við þetta verður ekki talið að yfirfærsla skattalegra réttinda og skyldna við breytingu á félagaformi lögaðila, er njóta sjálfstæðrar skattaðildar, komi til greina án sérstakrar lagaheimildar, sbr. ákvæði 11. mgr. 51. gr. og 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003 sem heimila yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við þargreindar breytingar á félagaformi, þ.e. breytingu samvinnufélags eða sameignarfélags í hlutafélag, að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Þótt taka megi undir með kærendum að hliðstæðar skattareglur gildi að miklu leyti um sameignarfélög annars vegar og samlagsfélög hins vegar, m.a. að því er snertir skatthlutfall tekjuskatts, sbr. 2. og 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, er allt að einu gerður skýr greinarmunur á þessum tveimur tegundum félaga í lögunum. Áður en samlagsfélögum var skipað á bekk með sameignarfélögum með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 og fleiri lögum, var þannig litið svo á að samlagsfélög nytu sjálfstæðrar skattaðildar sem „önnur félög“ samkvæmt þágildandi 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 11. nóvember 1993 í máli nr. 340/1990 (H 1993:2011). Þá var um tíma girt fyrir sjálfstæða skattskyldu samlagsfélaga í lögum um tekjuskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 122/1993, um skattamál, sem breytti þágildandi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Í félagarétti er sömuleiðis skýrlega greint á milli sameignarfélaga og samlagsfélaga þar sem ekki er um beina og ótakmarkaða ábyrgð allra félagsmanna á skuldbindingum félagsins að ræða í tilviki samlagsfélaga, en eins og bent er á í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra taka lög nr. 50/2007, um sameignarfélög, ekki til samlagsfélaga, sbr. 2. gr. þeirra laga. Um eitt afbrigði samlagsfélaga, þ.e. svonefnd samlagshlutafélög, eru raunar ákvæði í hlutafélagalögum nr. 2/1995, sbr. XX. kafla þeirra laga, en samlagshlutafélag er sú tegund samlagsfélaga þar sem einn eða fleiri félagsmenn (ábyrgðaraðilar) bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins en aðrir félagsmenn (hluthafar), einn eða fleiri, bera takmarkaða ábyrgð á grundvelli framlaga sem mynda hlutafé í félaginu, sbr. 2. mgr. 160. gr. laga nr. 2/1995.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kærendum að fyrirhugaðar breytingar á félagssamningi kæranda, X sf., þ.e. umbreyting sameignarfélagsins í samlagsfélag, geti átt sér stað án mögulegra skattalegra afleiðinga fyrir kærendur, svo sem felst í kröfugerð þeirra. Að því athuguðu og þar sem tilvik kærenda fellur ekki undir fyrrgreind ákvæði í lögum nr. 90/2003, sem heimila sérstaklega yfirfærslu skattaréttarlegra réttinda og skyldna, né er öðrum lagagrundvelli til að dreifa fyrir hinni umdeildu yfirfærslu í skattalegu tilliti, er kröfu kærenda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.