Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 44/2019; kæra A, dags. 15. febrúar 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. febrúar 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. nóvember 2018, og andmælabréf kæranda, dags. 26. nóvember 2018. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í reit 522 í skattframtali árið 2017 söluhagnað að fjárhæð 970.000 kr. vegna sölu sumarhúsalóðar að K. Í úrskurðinum var rakið að kærandi hefði fest kaup á sumarhúsalóð að K á árinu 2006 og hefði kaupverðið verið 1.300.000 kr. Hefði sumarhúsalóðin verið seld á árinu 2016 á 2.270.000 kr. og hefði söluhagnaður því numið 970.000 kr. Í skattframtali árið 2017 hefði kærandi hins vegar tilgreint kaupverð sumarhúsalóðarinnar 1.500.000 kr. og söluhagnað 770.000 kr. Í athugasemdum um aðra ráðstöfun söluhagnaðar hefði kærandi tilgreint í skattframtalinu að söluhagnaðurinn hefði verið notaður af seljendum í ýmislegt og að tilgreining á kaupverði hefði verið byggð á minni. Ákvarðaðist stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts 20.805.598 kr. samkvæmt úrskurðinum. Þá fylgdu úrskurðinum skattbreytingaseðlar sem báru með sér að kæranda hefði verið ákvarðað 2,5% álag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að söluhagnaður vegna sölu umræddrar sumarhúsalóðar verði ákvarðaður 103.438 kr. Til vara krefst kærandi þess að stofnverð hinnar seldu fasteignar verði hækkað um fjárhæð sem svari til greiddra fasteignagjalda af hinni seldu fasteign, þ.e. um 66.360 kr. Þá er þess krafist að „vextir og kostnaður“ að fjárhæð 4.850 kr. verði felldur niður.

Til stuðnings aðalkröfu vísar kærandi til þess að þegar tekið sé tillit til verðrýrnunar íslensku krónunnar vegna viðvarandi verðbólgu hafi hinn kærði úrskurður í raun falið í sér eignarnám þar sem sala fasteignarinnar að teknu tilliti til skattlagningar hafi leitt til þess að kærandi hafi fengið minna í sinn hlut en hann hefði greitt fyrir eignina á árinu 2006. Kaupverð hafi verið 1.300.000 kr. á árinu 2006 og samkvæmt verðlagsreiknivél á heimasíðu Hagstofu Íslands jafngildi það 2.166.562 kr. á söludegi árið 2016. Því nemi mismunur söluverðs og framreiknaðs kaupverðs 103.438 kr. Þannig feli hinn kærði úrskurður í sér eignaupptöku sem brjóti í bága við eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar. Verði krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að beiting ríkisskattstjóra á ákvæðum 12. og 15. gr. laga nr. 90/2003 gangi gegn ákvæðum stjórnarskrár vísi kærandi til þess að samkvæmt 12. gr. laga nr. 90/2003 sé stofnverð eigna skilgreint sem kostnaðarverð þeirra ásamt sérhverjum kostnaði sem á eignirnar falli. Af þessu leiði að rétt sé að bæta verðrýrnun íslensku krónunnar á eignarhaldstímanum við stofnverðið. Varakrafa kæranda er byggð á því að fasteignagjöld sem kærandi hafi greitt af eigninni, sem munið hafi 66.309 kr. á eignarhaldstíma hans, feli í sér gjöld sem fallið hafi á eignina í skilningi 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, og eigi því að koma til hækkunar á stofnverði. Loks er því borið við að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að ákvarða kæranda álag, enda hafi kærandi sérstaklega gert grein fyrir sölu eignarinnar í skattframtali sínu. Hafi kærandi ekki reynt að koma sér undan skattlagningu og hafi ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að breyta skattframtalinu fyrir álagningu.

II.

Með bréfi, dags. 12. mars 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 18. mars 2019, hefur kærandi lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Óskar kærandi þess að yfirskattanefnd fjalli um stjórnskipulegt gildi laga nr. 90/2003 að því er álitaefni málsins varðar og vísar kærandi í þessu sambandi til álits umboðsmanns Alþingis nr. 9937/2018. Telur kærandi sig hafa hagsmuni af því að yfirskattanefnd „láti í ljós skoðun sína á framangreindu þó ekki sé tekin formleg afstaða til álitaefnisins“, svo sem þar segir.

III.

Í 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er fjallað um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt ákvæðinu er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 164/2008, er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Í 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að við ákvörðun söluhagnaðar af ófyrnanlegum eignum sem einstaklingur hefur eignast fyrir árslok 2001 og ekki eru tengdar atvinnurekstri hans skuli stofnverð þeirra hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 2001. Ákvæði þetta var lögtekið með 4. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, og breytti 10. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, sbr. nú 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Var ákvæðið liður í afnámi verðbólguleiðréttinga í skattskilum sem ákveðin var með lögum nr. 133/2001 og tók gildi frá og með 1. janúar 2002, sbr. gildistökuákvæði 56. gr. laga nr. 133/2001. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram að þarna sé á ferðinni almennt ákvæði um hvernig ákvarða skuli stofnverð söluhagnaðar af ófyrnanlegum eignum einstaklinga utan rekstrar sem þeir hafi eignast fyrir árslok 2001. Lagt sé til „að stofnverðið ákvarðist í samræmi við þær reglur sem í gildi voru um framreikning stofnverðs við sölu eigna á árinu 2001“. Í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 133/2001 eru færð ýmis rök fyrir afnámi verðbólguleiðréttinga í skattskilum, þar á meðal að verðbólga hafi lækkað frá því sem verið hafi og að með breytingunni verði stuðlað að afnámi verðleiðréttra reikningsskila sem séu ekki æskileg í alþjóðlegu viðskiptaumhverfi.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði söluhagnað vegna sölu kæranda á sumarhúsalóðinni að K sem mismun á söluverði og stofnverði eignarinnar í samræmi við ákvæði 2. mgr. 15. gr. laga, sbr. og 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er því borið við að leiðrétta beri stofnverð eignarinnar með tilliti til almennra verðbreytinga á eignarhaldstímanum. Í þessu sambandi skal tekið fram að eftir breytingar sem gerðar voru á lögum nr. 75/1981 með fyrrgreindum lögum nr. 133/2001 hafa lög um tekjuskatt ekki að geyma almenn ákvæði sem mæla fyrir um eða heimila leiðréttingu á stofnverði með tilliti til verðbreytinga við útreikning söluhagnaðar, sbr. það sem rakið er hér að framan um afnám verðbólguleiðréttinga í skattskilum og sérreglu 4. mgr. 12. gr. laganna, en sú regla á ekki við í tilviki kæranda. Kröfu kæranda um hækkun stofnverðs á þessum grundvelli er því hafnað. Að því er snertir viðbárur kæranda varðandi stjórnskipulegt gildi skattalaga að þessu leyti skal tekið fram að ekki verður annað séð en að málefnaleg rök hafi búið að baki afnámi verðbólguleiðréttinga í skattskilum með lögum nr. 133/2001, svo sem rakið er hér að framan, en þess skal getið að löggjafanum hefur verið játað verulegu svigrúmi til ákveða þau sjónarmið sem búa að baki skattlagningu. Með hliðsjón af þessu verður ekki talið að framkvæmd skattalaga að þessu leyti brjóti gegn eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar svo sem ámálgað er af hálfu kæranda.

Í kæru er gerð sú varakrafa að taka beri tillit til greiddra fasteignagjalda á eignarhaldstímanum við útreikning á stofnverði hinnar seldu eignar. Samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 telst stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem falla til í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Samkvæmt þessu koma greind fasteignagjöld ekki til greina við ákvörðun stofnverðs eignarinnar, enda er hér um að ræða kostnað sem leiðir af eignarhaldi kæranda og ætti eftir atvikum undir rekstrarkostnað eignarinnar en tengist ekki kaupum, breytingum eða endurbótum eignarinnar. Samkvæmt þessu er varakröfu kæranda hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Er ljóst að krafan lýtur að 2,5% álagi sem ríkisskattstjóri ákvarðaði á grundvelli 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, en ekki kom til beitingar álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. fyrrnefndu laganna í málinu.

Samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 skal bæta 2,5% álagi við „mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur [...] og stafar af of lágri staðgreiðslu [...]“. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst er í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild er í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Tekið skal fram að enginn greinarmunur er gerður á því í ákvæðinu hvort álögð gjöld eru ákvörðuð við álagningu opinberra gjalda að liðnum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 98. gr. laga nr. 90/2003, eða við leiðréttingu síðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Samkvæmt framansögðu og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er greint frá fjárhæð umrædds álags en ekki er að öðru leyti að finna umfjöllun um ákvörðun þess og lagagrundvöll. Verður að gera athugasemd við úrskurð ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.